Kendelse af 17-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023

Journalnr. 21-0033671

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2016

Fikseret lejeindtægt; yderligere rådighedsværdi over racerbil

1.640.408 kr.

0 kr. *

0 kr.

*) Påstand: Den skattepligtige indkomst nedsættes med i alt 1.719.075 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet den 1. oktober 2015 af [person1] (herefter hovedanpartshaveren), som ejer selskabet 100 pct. Selskabet har siden den 29. juni 2017 været under frivilligt likvidation.

Selskabet er registreret med branchekoden ”702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse” og har til formål at drive virksomhed inden for investering i og markedsføring via motorsport, samt anden hermed beslægtet virksomhed efter ledelsens skøn.

I oktober 2015 udarbejdede selskabet en business case, hvoraf følgende fremgår:

”Formål og indhold: Businesscasen har til formål at underbygge investeringen i en unik [...] som vi har fået mulighed for at erhverve til en særlig god pris.

Grundlaget for økonomien i business casen er at bilen, som er et samlerobjekt, stiger i værdi over tid, da der bliver færre biler vedligeholdes og holdes i et lukket miljø og at bilen samtidigt i begrænset omfang kan udlejes til VIP arrangementer og lign.

For at sikre at bilen holder sin værdi plnalægges det at indgå aftale med [...] om opbevaring og vedligeholdelse af deres mekanier på faciliteterne i Italien.

Anbefaling: Med udgangspunkt i den tilbudte anskaffelsessum og de forventninger der er til efterfølgende salgspris på [...] en vurderes det at der kan opnås et afkast i perioden på akkumuleret 32 % (efter finansieringsomkostninger) hvilket anses som tilfredsstfllende.

Forudsætninger:

Vi er blevet tilbudt at købe denne konkrete til EUR 1.000.000, hvilket anses som værende en konkurrencedygtig pris. Der er tale om en nummereret bil der kun er produceret i begrænset antal og som er noget af et samlerobjekt. Bilen vurderes derfor at stige i værdi over tid og forventes at kunne sælges til EUR 1. 300.000 - 1.500.000 efter 4 år. Dette er underbygget af uafhængige kilder (se henvisninger i selve business casen). Vi har anvendt EUR 1.300.000 i denne case.

Ved beregning af investeringerne er der taget udgangspunkt i at bilen skal ejes i 4 år og at der kan opnås låne finansiering til 3 %.

Bilen opbevares hos og håndteres udelukkende af fragter bilen rundt til de baner hvor bilen kan køre og det forventes at der kan sælges i omegnen af 4-6 årlige arrangementer som VIP arrangementer til kunder.

Prisen per arrangement fastsættes til DKK 199.000 så den dækker de løbende omkostninger, hvilket samtidigt vurderes at være en rimelig og opnåelig markedspris.

For at få sikkerhed for omkostningsberegningen er der indhentet oplysninger om prisniveau for en fuld-opbevarings/pasnings løsning hos [...], som samtidig sikre bilens værdi.En aftale med [...] giver samtidig adgang til og rabatter på anvendelse af banerne.

Omkostninger til markedsføring er anslået, men den primære kanal forventes at være via netværk, hvorfor der alene er afsat DKK 5.000 per event til markedsføring.

Markedsføringen skal målrettes potentielle kunder til køb af VIP-arrangementer med mulighed for at køre på nogle at verdens mest eftertragtede baner.

Mulige forretningsmodeller:

Der er 3 muligheder:

1)	[...]©
2)	Anskaffe bilen og lad den stå passivt i perioden indtil den sælges efter 4 år. Denne model minimere risikoen for at bilens værdi mindskes ved skader, men giver ikke mulighed for profilering overfor kunder og potentielle købere af bilen siden hen. Dette forventes at kunne give et afkast omkring 24 %-28 % i perioden
3)	Anskaffe bilen og anvende den i begrænset og kontrolleret omfang i lukkede miljøer på baner til VIP kunder. Driften forventes at kunne løbe rundt og samtidig vil der kunne etableres netværk hos potentielle kunder og købere af bilen. Dette forventes at kunne give et afkast omkring 30 %.

Det anbefales at arbejde videre med model 3.”

Selskabet erhvervede den 20. oktober 2015 den i business casen omhandlede [...] til 7.473.755 kr., som ikke blev indregistreret til personkørsel, da der er tale om en baneracer (herefter racerbil), som ikke kan indregistreres til almindelig personbefordring.

I 2017 solgte selskabet racerbilen til hovedanpartshaveren med en avance på 1.016.157 kr.

Ifølge sagens oplysninger deltog hovedanpartshaveren i ét motorløb i 2015 og fem i 2016, hvoraf de to løb var sammen med hovedanpartshaverens søn. Derudover deltog hovedanpartshaveren i fire motorløb i 2017.

For indkomståret 2016 (selskabets første regnskabsår løb fra 1. oktober 2015 til 31. december 2016) havde selskabet selvangivet en indtægt på 945.000 kr. og et driftsunderskud på 1.640.409 kr., eller et underskud før renter på 695.409 kr. Ved SKATs gennemgang af den selvangivet indkomst blev selskabets saldobalance og kontospecifikationer for perioden fremlagt.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 23. februar 2018 selskabets indkomst for indkomståret 2016 med underskud før renter på 695.409 kr., da virksomhed med udlejning af racerbilen ikke blev anset for erhvervsmæssig, og med en fikseret lejeindtægt på 348.775 kr. for hovedanpartshaverens rådighed over racerbilen. Ved afgørelse af samme dato blev hovedanpartshaveren som konsekvens heraf udbyttebeskattet af driftsunderskuddet og af et beløb svarende til den fikseret leje. Begge afgørelser blev efterfølgende påklaget til Landsskatteretten.

Ved afgørelse af 4. december 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende driftsunderskuddet for både selskabet og hovedanpartshaveren, mens ansættelsen af den fikseret lejeindtægt blev hjemvist til fornyet skønsmæssig ansættelse ved Skattestyrelsen (tidl. SKAT).

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af hjemvisningen blev der blandt andet fremlagt fakturanr. 2 af 31. december 2016 udstedt til hovedanpartshaveren med teksten ”Udlejning og kørsel [...]” på 945.000 kr. momsfrit. Beløbet er ifølge udklip af selskabets kontospecifikation bogført den 24. december 2017 på selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaveren og med bilagshenvisning til fakturanr. 2.

[virksomhed1] oplyste den 7. december 2020 følgende vedrørende fakturanr. 2 af 31. december 2016:

”[...]

Ad.2) Der foreligger ikke dokumentation for, at [virksomhed2] har fremsendt fakturaen til [person1]. [person1] har været inde over dialogen omkring fastsættelsen af prisen, og [person1] er tilknyttet og har sin daglige gang på samme adresse som [virksomhed2]’s administration. Hvis fakturaen er sendt med posten, er den ikke sendt rekommanderet, men den er formentlig blot lagt på [person1]’ bord.

Ad. 3) Da [person1] (og [person2]) pr. fakturadatoen 31.12.2016 havde et større tilgodehavende end fakturaens pålydende, er der ikke foretaget betaling ved bankoverførsel, men derimod ved modregning i deres tilgodehavende. Det er også derfor, der ikke fremgår nogen debitorer af årsrapporten for 2015/16. I praksis er modregningen pr. 31.12.2016 sket ved reklassifikation. I bogføringen sker der først bogføring 24.11.2017 i forbindelse med momsen også tilskrives, se ad. 4.

[...]

Ad. 4) Faktura 2 er ikke oprettet 20.12.2017, der er den blot printet som.pdf fil i anden forbindelse. Faktura 2 er dannet den 16.08.2017 kl. 11:53 i forbindelse med, at efterposteringerne som følge af regnskabsudarbejdelsen for [virksomhed2] er bogført. Bogføringslog af over udstedte fakturaer er vedhæftet.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med yderligere 1.640.408 kr. i relation til fikseret lejeindtægt.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”[...]

Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsen forslag til afgørelse af den 17. juli 2020.

Landsskatteretten har ved sine afgørelser, j. nr. [sag1] gengivet i SKM2020.1.LSR og j. nr. [sag2] af den 4. december 2019 stadfæstet SKATs afgørelser om at nægte fradrag i selskabet for nettodriftsudgifter forbundet med drift af baneracerbilen samt om beskatning af hovedanpartshaveren af et maskeret udbytte svarende hertil.

Landsskatteretten har desuden stadfæstet SKATs afgørelser om, at selskabet skal beskattes af en fikseret lejeindtægt, og at hovedanpartshaveren skal beskattes af et maskeret udbytte svarende hertil. Landsskatteretten har i j. nr. [sag1] således anført, at ”[Sportsbilen] blev stillet til As rådighed af hans selskab, og det er ikke godtgjort, at hans indbetalinger til selskabet er betalinger herfor. Han skal derfor beskattes af værdien af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, som selskabet skal indtægtsføre.”

Landsskatteretten har imidlertid hjemvist SKATs ansættelse af værdien af rådigheden over baneracerbilen, som SKAT havde fastsat til diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum. Landsskatteretten anførte således i j. nr. [sag1], at ”Værdiansættelsen af rådigheden skal efter ligningslovens § 2 ske på markedsvilkår, jf. SKM2012.621.ØLR.”

Herved har Landsskatteretten ved at udskille denne beskatning af SKATs samlede beskatning alene givet Skattestyrelsen adgang til at foretage en ny værdiansættelse af ”rådigheden over baneracerbilen”, men netop ikke en adgang til at foretage en ny vurdering af den samlede beskatning af selskabet og af selskabets hovedanpartshaver af den samlede kontrollerede transaktion.

Landsskatteretten angav således, at SKATs værdiansættelse af rådigheden til 348.775 kr. beregnet som diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum for bilen på 7.473.755 kr., ikke svarede til den værdi, hovedanpartshaveren havde haft af at have fået stillet baneracerbilen til sin rådighed af sit selskab. SKAT angav at værdiansættelsen skulle svare til finansieringsomkostningerne.

Det fremgår således af Landsskatterettens afgørelse, j. nr. [sag1], at ”Herved har SKAT alene henset til finansieringsomkostningerne, der i øvrigt skal ansættes som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7. Den af SKAT beregnede værdi ses herefter ikke at svare til den værdi, som A har haft af at have fået [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab, idet der i en sådan værdiansættelse også indgår andre forhold, herunder risikoen for værditab på bilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen. Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende underskud anset for maskeret udlodning, mens Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til fornyet skønsmæssig ansættelse for så vidt angår fikseret lejeindtægt, således at værdien svarer til den værdi, A har haft af at have [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab.”

Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelse sådan, at Landsskatteretten traf afgørelse om, at den fikserede leje i sig selv skal udgøre værdien af rådigheden over baneracerbilen Skattestyrelsen forstår derfor Landsskatterettens afgørelse sådan, at værdiansættelse af rådigheden i sig selv var for lav, idet der i denne også skulle indgå ”andre forhold, herunder risikoen for værditab på bilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen.”

Skattestyrelsen forstår således Landsskatterettens afgørelse sådan, at værdien for hovedanpartshaveren af at have fået bilen stillet til rådighed af sit selskab, skal ansættes uafhængigt af den beskatning af maskeret udbytte på 695.409 kr., som hovedanpartshaveren allerede er blevet beskattet af, som følge af, at selskabet har afholdt udgifter forbundet med selskabets drift af bilen, som har bestået i at stille baneracerbilen til rådighed for ham.

Det vil sige, at de udgifter på 695.409 kr., til drift af baneracerbilen, som selskabets hovedanpartshaver er blevet beskattet af som maskeret udgifter netop ikke, som Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelser, skal anses for at udgøre hovedanpartshaverens egenbetaling for rådighed over bilen, hvorfor denne beskatning, som tilfældet havde været ved egenbetaling, ikke skal reducere værdien af rådigheden.

Landsskatteretten har i sin afgørelse j. nr. [sag1] anført, at ”Værdiansættelsen af rådigheden skal efter ligningslovens § 2 ske på markedsvilkår, jf. SKM2012.621.ØLR.”

I SKM2012.621.ØL havde en hovedanpartshaver selv afholdt alle udgifter forbundet med en dressurhest, som selskabet ejede, og som selskabet havde stillet til rådighed for hovedanpartshaverens datters ridning. I SKM2012.621.ØL havde selskabet således ikke afholdt ikke-fradragsberettigede løbende udgifter til hesten, som selskabets hovedanpartshaver kunne blive beskattet af som maskeret udbytte. Det fremgår ikke af landsrettens afgørelse, hvordan værdiansættelsen af rådigheden herefter skulle finde sted, idet landsretten alene traf afgørelse om, at værdien af rådigheden skulle beskattes, men selve værdiansættelsen heraf blev hjemvist til SKAT. Det fremgår således ikke af SKM2012.621.ØL, om værdiansættelsen af denne rådighed blev ansat i forhold til, at hovedanpartshaveren allerede selv havde afholdt samtlige løbende udgifter til drift af hesten, således at værdien blev reduceret med hovedanpartshaverens egenbetaling af de løbende driftsudgifter forbundet med hesten.

Skattestyrelsen forstår som tidligere nævnt Landsskatterettens afgørelser sådan, at der netop ikke skal ske en reduktion af værdien af rådigheden svarende til den beskatning af de løbende driftsudgifter, som hovedanpartshaveren som maskeret udbytte allerede er blevet beskattet af. Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelse sådan, at SKATs værdiansættelsen var for lav, fordi den ikke i sig selv svarede ”til den værdi, A har haft af at have [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab.”

På denne baggrund har Skattestyrelsen fastsat værdien af hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen uden reduktion af den beskatning af hovedanpartshaveren af maskeret udbytte vedrørende selskabets ikke-fradragsberettigede driftsudgifter på 695.409 kr., som allerede har fundet sted.

Skattestyrelsen har fastsat værdien af rådigheden således:

Rådighedsbeskatningen af hovedanpartshaveren angår det forhold, at selskabet har anskaffet en genstand, som må opfattes som privat i den forstand, at den alene er anskaffet i hovedanpartshaverens private interesser. Rådighedsbeskatningen hos hovedanpartshaveren skal derfor afspejle en belastning svarende til, hvis hovedanpartshaveren selv skulle have anskaffet den pågældende genstand og selv skulle have afholdt de løbende udgifter forbundet med genstanden.

Værdiansættelsen af rådigheden skal efter ligningslovens § 2 ske på markedsvilkår, jf. SKM2012.621.ØLR. Det følger af ligningslovens § 2, at handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem et selskab og dets hovedanpartshaver skal ske ved anvendelse af priser og vilkår, som var det mellem uafhængige parter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uafhængige parter ville sikre sig:

At den kapital, der var investeret, blev forrentet.
At der var dækning for risiko i leje/udnyttelsesperioden.
At der var dækning for de løbende udgifter forbundet med drift af genstanden.

Summen af værdien af disse elementer udgør således efter Skattestyrelsen opfattelse den samlede værdi for hovedanpartshaveren af, at hans selskab har stillet en sådan genstand til rådighed for ham.

Ad 1. Forrentning af investeret kapital Det fremgår af Landsskatterets afgørelse i j. nr. [sag1], at finansieringsomkostningerne ”skal ansættes som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7.”

Af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.3.7 Fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet, fremgår, at ”Dette afsnit beskriver de situationer hvor der sker fiksering af ydelser fra hovedaktionæren til selskabet.”

Det fremgår videre, at ”Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne havde fundet sted mellem uafhængige parter. Se LL § 2, stk. 1.” Afsnittet angår fiksret løn, rente og leje. Afsnittet vedrørende fiksering af rente angår ”Hvis en hovedaktionær låner penge ud til sit selskab skal der betales en sædvanlig markedsrente. Se LL § 2. stk. 1. Markedsrenten er den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.” Det fremgår videre, at ” Domstolene har i en række tilfælde anerkendt en fiksering af renten svarende til diskontoen + 4 pct.. Se SKM2010.607.ØLR, SKM2007.635.HR og SKM2009.28.ØLR. En forrentning på diskontoen + 4 pct. vil derfor kunne anerkendes, hvis det efter en konkret begrundelse, og rent undtagelsesvist, må anses for det bedste udtryk for markedsrenten.”

Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelse sådan, at SKATs fastsættelse af finansieringsomkostningerne efter en konkret vurdering til diskontoen + 4 % stadfæstes af Landsskatteretten.

Da diskontoen var 0 % i 2015 og 2016 ansætter Skattestyrelsen renten skønsmæssigt til 4 % for perioden fra den 28. oktober 2015 til den 30. december 2016.

Skattestyrelsen har herefter beregnet den fikserede lejeindtægt med 4 % p.a. af bilens bogførte værdi for de 14 måneder bilen har været ejet i indkomstår 2016:

Bogført værdi af bil 7.473.755 kr. x 4 %)/ 12 måneder = 24.913 kr. x 14 måneder 348.775 kr.

Ad 2. Dækning for risiko i leje/udnyttelsesperioden

Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om selskabet eller selskabets hovedanpartshaver har afholdt udgifter til dækning af risiko.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dækning for risiko for den skade baneracerbilen kan forvolde på bilens fører, andre mennesker og materiel (herunder risiko for skade på selve bilen) mest sandsynligt ikke har været indeholdt i udgiften til startomkostning ved baneracerløb, eller i andre af de af selskabet afholdte udgifter.

Dækning af risikoen for selve bilen ved deltagelse i baneracerløb er ikke omtalt i sagens oplysninger, og en sådan udgift er ikke omtalt i business casen, hvor det fremgå, at selskabet skulle oppebære 199.000 kr. pr. arrangement (baneracerløb), og hvor det fremgår, at ”Prisen pr. arrangement er fastsat til 199.000 kr., så den dækker de løbende omkostninger. Selskabet har vurderet, at det er en rimelig og opnåelig markedspris.”

Dækning for risiko for selve bilen må antages at være indeholdt i opbevaringsudgifterne, når bilen ikke har deltaget i baneracerløb.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at selskabet ikke har afholdt udgifter til dækning af risiko for baneracerbilen udover, hvad der eventuelt er indeholdt i selskabets udgift til opbevaring af bilen. Skattestyrelsen ansætter derfor udgift til dækning for risiko i leje/udnyttelsesperioden 0 kr., idet Skattestyrelsen antager, at hovedanpartshaveren selv har afholdt udgift til dækning af risiko.

Ad 3. Dækning for de løbende udgifter forbundet med drift af baneracerbilen

Det fremgår af sagsfremstillingen, at hovedanpartshaveren i 2015 og 2016 har deltaget i fire baneracerløb, og at hans søn har deltaget i to baneracerløb. Havde hovedanpartshaverens således betalt den forudsatte markedsleje ved udleje til en uafhængig part for brug af bilen, skulle hovedanpartshaverens således have betalt 6 x 199.000 kr. i alt 1.194.000 kr. til selskabet.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse at de løbende udgifter, selskabet har afholdt vedrørende drift af bilen, alle er udgifter, som selskabets hovedanpartshaver selv ville skulle have afholdt, dersom han selv havde anskaffet bilen og selv havde afholdt de løbende driftsomkostninger forbundet med bilen.

De udgifter selskabet har afholdt forbundet med at gøre hovedanpartshaveren parat til at føre bilen i baneracerløb er således udgifter, som efter Skattestyrelsen opfattelse indgår i den værdi, rådigheden af baneracerbilen har haft for hovedanpartshaveren.

De udgifter selskabet har afholdt forbundet med at opbevare, vedligeholde og transportere baneracerbilen er tilsvarende udgifter, som indgår i den værdi, rådigheden over baneracerbilen har haft for hovedanpartshaveren

Disse udgifter udgør således tilsammen efter Skattestyrelsens opfattelse en del af den samlede værdi af den rådighed over baneracerbilen, som hovedanpartshaveren har modtaget fra sit selskab. Denne værdi har Skattestyrelsen opgjort således:

Værdi forbundet med klargøring af hovedanpartshaveren:
Pilota [...] courses (køre-kursus)	168.160 kr.
[...] undertøj, køredragt, hjelm, sokker, handsker	47.855 kr.
Ophold i forbindelse med løbsdeltagelse	14.267 kr.
Værdi forbundet med drift af baneracerbilen:
Vedligehold af bil	635.191 kr.
Opbevaring af bil	63.401 kr.
Startomkostninger ved baneracerløb	710.178 kr.
EDB	594 kr.
Porto og gebyrer	762 kr.
Værdi af del af rådighed over baneracerbil, løbende udgifter	1.640.408 kr.

Den samlede værdi af rådigheden udgør herefter:

Forrentning af investeret kapital, jf. pkt.1	348.775 kr.
Dækning for risiko i leje/udnyttelsesperioden, jf. pkt. 2.	0 kr.
Dækning for de løbende udgifter forbundet med drift af baneracerbilen, jf. pkt.3	1.640.408 kr.
Samlet værdi af rådighed	1.989.183 kr.

Den skattepligtige indkomst forhøjes herefter med yderligere med 1.640.408 kr.

[...]

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen træffer afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsen forslag til afgørelse af den 17. juli 2020, se ovenfor under pkt. 1.3.

Skattestyrelsens begrundelse herfor fremgår nedenfor.

Skattestyrelsen forstår, som det fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, Landsskatterettens afgørelser sådan, at værdien for hovedanpartshaveren af at have fået bilen stillet til rådighed af sit selskab, skal ansættes uafhængigt af den beskatning af maskeret udbytte på 695.409 kr., som hovedanpartshaveren allerede er blevet beskattet af, som følge af, at selskabet har afholdt ikke fradragsberettigede driftsudgifter forbundet med selskabets drift af bilen, som har bestået i at stille baneracerbilen til rådighed for ham.

Det vil sige, at de samlede udgifter på 695.409 kr., til drift af baneracerbilen, som selskabets hovedanpartshaver er blevet beskattet af som maskeret udgifter netop ikke, som Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelser, skal anses for at udgøre hovedanpartshaverens egenbetaling for rådighed over bilen, hvorfor denne beskatning, som tilfældet havde været ved egenbetaling af rådighed over baneracerbilen, ikke skal reducere værdien af rådigheden.

Hvis hovedanpartshaveren således kan dokumentere egenbetaling for rådighed over det gode, der er stillet til rådighed, så fragår egenbetalingen i den skattepligtige værdi af rådigheden, se således f.eks. LSR af 09.11.2016 Journalnr. 14-0024657, hvor det fremgår, at ”Der er således givet nedslag for andres råden over lejligheden. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for egenbetaling, der kan begrunde yderligere nedslag.”

1.5.1. Skattestyrelsens bemærkninger til faktura nr. 2 og nr. 5

Ved denne sags behandling for Skattestyrelsen har repræsentanten fremlagt to fakturaer henholdsvis den 2. november og den 7. december 2020 vedrørende hovedanpartshaverens kørsel i selskabets baneracerbil.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin rådighed over baneracerbilen i 2016. I det følgende vil Skattestyrelsen forholde sig til de to fakturaer og begrunde sin vurdering.

Repræsentanten ved [virksomhed1] har anført, at den fremlagte faktura nr. 2, dateret den 31. december 2016, dokumenterer, at hovedanpartshaveren har betalt sit selskab for sin rådighed over baneracerbilen.

Repræsentanten har som dokumentation herfor fremlagt faktura nr. 2, dateret den 31. december 2016, udstedt fra selskabet til selskabets hovedanpartshaver. Det fremgår af fakturaen,

•	at den er dateret den 31. december 2016,
•	at den er faktura nr. 2,
•	at den udgør betaling for ”Udlejning og kørsel [...]”, 945.000,00 kr.,
•	at den har forfald den 30. januar 2017,
•	at ”Beløbet indbetales til vores bank: [finans1] - Regnr.: [...] / Kontonr.: [...01]”,
•	at den er udstedt til: ”[person1] [adresse1][by1] Danmark CVR-nr. [...1]”,
•	at den er udstedt til ”kundenr. [...]1”,
•	at den er udstedt uden moms.

Desuden fremgår det af fakturaens ”dokumentegenskaber”, at fakturaen er oprettet den 20. december 2017. Selskabet har ved mail af den 7. december 2020 oplyst, at faktura nr. 2 er ”dannet den 16.08.2017 kl. 11:53 i forbindelse med, at efterposteringerne som følge af regnskabsudarbejdelsen for [virksomhed2] er bogført.”

Repræsentanten har desuden fremlagt faktura nr. 5, dateret den 24. december 2017, udstedt fra selskabet til selskabets hovedanpartshaver. Det fremgår af fakturaen,

•	at den er dateret den 24. december 2017,
•	at den er” Invoice no. 5”,
•	at den udgør betaling for ”Rent and driving (2016) of [...] [...] #[...] 126.900,00” plus mom 27.918, i alt 154.818,00 EUR.
•	at den har forfald ”Final payment date 24.12.2017”,
•	at ”Please transfer amount to our bank [finans1] - Reg. no.: [...] / Account no.: [...01] When paying by bank transfer, please state invoice no. 5 Interest will be charged on overdue payment pursuant to applicable law.”
•	at den er udstedt til: ”[person1] [adresse1][by1] Danmark Corp. Reg. No[...]1”,
•	at den er udstedt til ”Client no. [...]1”,
•	at den er udstedt med moms; ”VAT paid in Italy The car is located in Italy 22,00 % VAT 27.918,00”

Det fremgår af fakturaens ”dokumentegenskaber”, at fakturaen er oprettet den 3. januar 2018. Repræsentanten har den 7. december 2020 oplyst om faktura nr. 5, at ”Som det også fremgår af SKATs oprindelige afgørelse er [virksomhed2]s italienske momsregistrering først gået igennem 2. halvår af 2017. I den forbindelse er der udstedt ny faktura inkl. italiensk moms, som er ligeledes er vedhæftet.”

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan hverken faktura nr. 2 eller faktura nr. 5 anses for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at selskabets bogføring af 945.000 kr. i 2016 har udgjort hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over baneracerbilen i 2016.

De fremlagte fakturaer kan således ikke tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin rådighed over baneracerbilen, hvorfor egenbetaling fortsat ikke er dokumenteret. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke skal foretages beskatning i overensstemmelse med de fremsendte fakturaer, hvorfor den skattepligtige værdi af rådigheden ikke skal reduceres med en egenbetaling på 945.000 kr.

Skattestyrelsen har herved henset til, at det påhviler hovedanpartshaveren at dokumentere, at selskabets bogføring af de 945.000 kr. udgør hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over selskabets baneracerbil.

Som følge af interessefællesskabet mellem selskabet og hovedanpartshaverens er beviskravet til en sådan dokumentation skærpet, jf. SKM2005.228.ØL, hvor det fremgår, at ”Det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at de 60.000 kr., som sagsøgeren har betalt til datterselskabet X Ejendomshandel A/S, er renteudgifter vedrørende et gældsmellemværende. Som følge af interessefællesskabet mellem de to selskaber er beviskravet skærpet.” Se tilsvarende SKM2015.137.ØL, hvor det fremgår, at ”I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde.”

Efter Skattestyrelsens opfattelse har selskabet og hovedanpartshaveren ikke løftet denne skærpede bevisbyrde hverken ved fremlæggelse af faktura nr. 2 eller ved fremlæggelse af faktura nr. 5.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på en række forskellige forhold, som fremgår nedenfor under hver understreget overskrift:

Hovedanpartshaverens søn har som sagen er oplyst kørt i selskabets baneracerbil, men selskabet har faktureret selskabets hovedanpartshaver herfor. Repræsentanten har den 2. november 2020 oplyst, at ”Af beregningsgrundlaget fremgår det, at det er afholdte startomkostninger på 710.177,84 kr. tillagt en mark up på 33 %, der efter afrunding til nærmeste hele 1.000 kr. er faktureret.” Repræsentanten har desuden ved mail af den 7. december 2020 oplyst, at faktura nr. 2 dækker fem baneracerløb i 2016.

Skattestyrelsen forstår dette sådan, at den samlede sum på 945.000 kr. dækker kørsel i de fem baneracerløb. Det vil sige, at hvert baneracerløb er ansat til en pris af 189.000 kr. (945.000/5).

Det fremgår af løbsoversigten, at [person1]s søn, [person3], har deltaget i to af de fem løb. Selskabet har imidlertid tilsyneladende alene udstedt en faktura til [person1] for kørsel i bilen. Faktura nr. 2 dækker således tilsyneladende også [person3]s kørsel i bilen i to baneracerløb. [person3] har således, som sagen er oplyst, kørt gratis i selskabets baneracerbil, idet selskabet har valgt, at hovedanpartshaveren skulle afholde hans udgift.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet, hvis selskabet ikke var interesseforbundet med [person1], som er far til [person3], ville have sendt en faktura til den, der havde kørt bilen og ikke til dennes far. Faktura nr. 2 må derfor anses for at være opnået i kraft af aktionærindflydelsen og den afviger efter sit indhold fra almindelige forretningsmæssige dispositioner. Den kan derfor ikke tjene til dokumentation for, at kravene efter ligningslovens § 2 er opfyldt eller tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen.

Faktura nr. 2 og faktura nr. 5 dækker ifølge repræsentanten den samme betaling fra hovedanpartshaveren til selskabet for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen. Repræsentanten har således oplyst om faktura nr. 5, at ”Som det også fremgår af SKATs oprindelige afgørelse er [virksomhed2]s italienske momsregistrering først gået igennem 2. halvår af 2017. I den forbindelse er der udstedt ny faktura inkl. italiensk moms, som er ligeledes er vedhæftet.”

Repræsentanten har ikke på noget tidspunkt anført, at hovedanpartshaverens egenbetaling skulle udgøre andet end det beløb, der fremgår af faktura nr. 2. Der er intet i sagen, der tyder på, at det har været meningen, at faktura nr. 5 skulle betales af hovedanpartshaveren. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at den moms, der fremgår af faktura nr. 5, er indbetalt til selskabet.

Repræsentantens bemærkning om, at ”Som det også fremgår af SKATs oprindelige afgørelse er [virksomhed2]s italienske momsregistrering først gået igennem 2. halvår af 2017. I den forbindelse er der udstedt ny faktura inkl. italiensk moms, som er ligeledes er vedhæftet” peger efter Skattestyrelsen opfattelse på, at faktura nr. 5 alene er oprettet med henblik på at blive fremlagt overfor de italienske myndigheder, men netop ikke oprettet med henblik på at opnå betaling fra hovedanpartshaveren.

Faktura nr. 5 er således, som sagen er oplyst, ikke oprettet med henblik på at opnå en betaling fra hovedanpartshaveren, som fakturaens tekst angiver, men er oprettet med henblik fremlæggelse overfor de italienske myndigheder. Faktura nr. 5 er altså oprettet med henblik på at angive til de italienske myndigheder, at selskabet korrekt har opkrævet moms af sin udleje af selskabets bil, hvilket selskabet reelt, som sagen er oplyst, netop ikke har gjort.

Selskabet har således ikke fremsendt en kreditnota til hovedanpartshaveren med angivelse af, at faktura nr. 5 ikke skal betales, idet faktura nr. 2, som angik det samme forhold, efter selskabets opfattelse var betalt ved modregning af 945.000 kr. i selskabets tilgodehavender, som var bogført den 24. december 2017. jf. den fremlagte bogføringslog.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold – fuld faktura, at ”En virksomhed har ikke annullere en afsendt faktura blot ved internt at annullere fakturaen. Skal en faktura annulleres skal der udstedes en kreditnota til kunden. Se SKM2012.530.BR.”

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at både faktura nr. 2 og faktura nr. 5 efter deres indhold afviger så meget fra almindelig forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses for at være opnået i kraft af aktionærindflydelsen.

Uafhængige parter må således forventes ikke at udstede to fakturaer vedrørende det samme forhold dateret med knap 12 måneder imellem (faktura nr. 2 er dateret den 31. december 2016 og faktura nr. 5 er dateret den 24. december 2017), og de må forventes kun at udstede fakturaer, som skal betales.

De fremlagte fakturaer dokumenterer således ikke, at kravene efter ligningslovens § 2 er opfyldt, og de kan ikke tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen.

Faktura nr. 2 er ifølge repræsentanten oprettet den 16. august 2017, hvorfor den er tilbagedateret og ikke fandtes, da den blev bogført som indtægt i 2016. Repræsentanten har oplyst, at ”Faktura 2 er ikke oprettet 20.12.2017, der er den blot printet som.pdf fil i anden forbindelse. Faktura 2 er dannet den 16.08.2017 kl. 11:53 i forbindelse med, at efterposteringerne som følge af regnskabsudarbejdelsen for [virksomhed2] er bogført. Bogføringslog af over udstedte fakturaer er vedhæftet.”

Dette indebærer, at fakturaen ikke kan være fremsendt til hovedanpartshaveren før den 16. august 2017 og derfor ikke kan være sendt til hovedanpartshaveren i 2016. Det kan altså ikke dokumenteres, at hovedanpartshaveren var klar over, at selskabet mente, at han skulle betale for ”udleje og kørsel i [...]” før tidligst den 16. august 2017, hvor faktura nr. 2 blev oprettet i selskabets digitale bogføring.

Hovedanpartshaveren kan således ikke dokumentere, at han, da han kørte i de fem banaracerløb, var klar over, at han skulle betale selskabet for sin og sin søns kørsel, idet fakturaen herfor først blev dannet godt 10 måneder efter, at det sidste af de fem løb var kørt den 4. - 6. november 2016.

Da beløbet på 945.000 blev bogført som indtægt i selskabet i 2016, kan selskabet / hovedanpartshaveren tilsvarende ikke dokumentere, at selskabet / han var vidende om, at denne indtægt dækkede ”udleje og kørsel i [...]” i 2016, idet faktura nr. 2 først blev oprettet knap 8 måneder senere den 16. august 2017.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, må det lægges til grund, at selskabet og hovedanpartshaveren først omkring den 16. august 2017 kom frem til, at bogføringen af de 945.000 kr. i 2016 dækkede ”udleje og kørsel i [...]”.

Selskabets daværende repræsentant oplyste dog den 21. august 2017 til SKAT, at beløbet dækkede [person1]s finansiering af driften i selskabet, hvor repræsentanten oplyste, at ”Det besluttedes derfor ultimo 2016 at selskabet skulle opløses, og at [person1], der i øvrigt havde finansieret driften, skulle købe bilen ud af selskabet.”

SKAT tilskrev selskabet første gang den 8. august 2017 og bad selskabet fremsende ”Kopi af saldobalance og kontospecifikationer (vi modtager dem gerne elektronisk), Kopi af budgetter for 2017-2020, Kopi af købsbilag på [...], herunder redegørelse for brugen heraf”. Den 30. august 2017 bad SKAT selskabet fremsende ”Kopi af alle bilag”.

På den baggrund skal Skattestyrelsen bemærke, at faktura nr. 2 er oprettet umiddelbart efter det tidspunkt, hvor SKAT indledte sin sagsbehandling ved materialeindkaldelser til selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et selskab, som er en uafhængig part, må forventes på tidspunktet for bogføring af en indkomst på knap en mio. kr. - som udgør selskabets eneste indkomst – at være vidende om og at kunne dokumentere, hvad indtægten nærmere dækker.

Desuden fremgår det af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1, at en faktura skal indeholde ”Udstedelsesdato (fakturadato).” Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.B.3.3.1.4

Fakturaens indhold - fuld faktura, at ”Udstedelsesdatoen for fakturaen skal være identisk med den dato, hvor fakturaen eller afregningsbilaget udskrives eller stilles digitalt til rådighed for kunden. Se momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 1. Tilbagedatering til leveringstidspunktet må dermed ikke ske.”

Tilbagedateringen på oprettelsestidspunktet den 16. august 2017 til den 31. december 2016 er derfor ikke i overensstemmelse med momsbekendtgørelsen.

Faktura nr. 2´s tilbagedatering til et tidspunkt godt 8 måneder før den oprettes, samt det forholdt at beløbet bogføres som indkomst knap 8 måneder før fakturaen er dannet, hvorfor selskabet på bogføringstidspunktet ikke kan dokumentere, hvad indkomsten nærmere har dækket, indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at faktura nr. 2 efter sit indhold afviger fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, og at den må anses for at være opnået i kraft af aktionærindflydelsen, og at den derfor ikke kan tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen.

Den kunde, som fakturaerne er udstedt til ”” / ”Corp. Reg. No1” findes ikke. Dette kundenr. svarer til selskabets CVR-nr. tilføjet et 1-tal til sidst.

Det fremgår således af faktura nr. 2, at den er udstedt til ”[person1] [adresse1][by1] Danmark CVR-nr. ” med angivelse af ”kundenr. [...]1” og det fremgår af faktura nr. 5, at den er udstedt til ”[person1] [adresse1][by1] Danmark Corp. Reg. No” med angivelse ”Client no. [...]1.”

Det fremgår således, at selskabets hovedanpartshaver på begge fakturaer i alt fire forskellige steder er angivet som en virksomhed med et cvr-nr., som ikke findes, og altså ikke som en privatperson.

Da køberen i henhold til sagens oplysninger er hovedanpartshaveren, som er en privat person, burde hovedanpartshaveren ikke være angivet som en virksomhed med et cvr-nr.

Da fejlen fremgår fire forskellige steder, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en tastefejl/skrivefejl.

Fakturaernes fejlagtige angivelse af hovedanpartshaverens som værende en virksomhed med et ikke eksisterende cvr-nr. indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at faktura nr. 2 og faktura nr. 5 efter deres indhold afviger fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, og at de må anses for at være opnået i kraft af aktionærindflydelsen, og at de derfor ikke kan tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen.

Beløbet på faktura nr. 2 er uden moms på trods af at den burde have været med moms. Det fremgår således af momslovens § 4, at ”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det fremgår desuden af momslovens § 21 b, stk. 2, at ”Leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikkeafgiftspligtig person end korttidsudlejning er det sted, hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, jf. dog stk. 3.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at da hovedanpartshaverens er bosiddende i Danmark og er en ikke-afgiftspligtig person, og da der ifølge fakturaen sker udlejning af baneracerbilen, som efter Skattestyrelsen opfattelse må anses for at være et transportmiddel, og da denne udlejning ikke er korttidsudlejning, så sker der levering i Danmark, hvorfor selskabet burde have tillagt fakturabeløbet moms.

Det beløb til betaling, som fremgår af faktura nr. 2, afviger derfor fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, og det må anses for at være opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Den manglende moms indebærer derfor, at kravene efter ligningslovens § 2 ikke er opfyldt.

Begge fakturaer er uspecificerede. Det fremgår ikke af de fremlagte fakturaer, hvordan beløbet på 945.000 kr. (126.900,00 EUR, faktura nr. 5) nærmere er beregnet eller hvordan, det nærmere er opgjort.

Det fremgår således af fakturateksten på de to fakturaer, at de vedrører ”Udlejning og kørsel [...]” / ”Rent and driving (2016) of [...] antal enhed ”1” og ”stk. pris” 945.000,00.” / ”126.900,00”.

Repræsentanten har den 2. november 2020 om faktura nr. 2 oplyst, at ”Af beregningsgrundlaget fremgår det, at det er afholdte startomkostninger på 710.177,84 kr. tillagt en mark up på 33 %, der efter afrunding til nærmeste hele 1.000 kr. er faktureret.” Repræsentanten har desuden ved mail af den 7. december 2020 oplyst, at faktura nr. 2 dækker fem baneracerløb i 2016.

Perioden, hvor hovedanpartshaveren har kørt i bilen i selskabets første regnskabsperiode, har dækket ca. 14 måneder. Det første løb, hovedanpartshaveren har deltaget i, er således ifølge sagens oplysninger kørt den 5.- 8. november 2015 på [...]-banen knap tre uger efter, at selskabet havde erhvervet bilen den 20. oktober 2015. Repræsentanten har imidlertid oplyst, at faktura nr. 2 ikke omfatter dette løb, idet fakturaen ifølge repræsentanten dækker fem løb kørt i 2016.

Det fremgår således ikke i hvilken periode, der er sket udlejning eller i hvilken periode, der er sket kørsel. Det fremgår ikke, hvordan den samlede sum på 945.000 kr. er sammensat, af hvilke enheder til hvilke enhedspriser, eller hvordan den nærmere er beregnet.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 58, stk.1, nr. 5, at en faktura skal indeholde ”Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.” Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura, at ”Kravet om enhedspriser gælder for varer og ydelser, der kan tælles. For ydelser kan den tællelige enhed f.eks. være en timesats eller en pris for en standardydelse.”

I SKM2011.328.BR afviste retten, at lægge vægt på en uspecificeret faktura udstedt mellem interesseforbundne parter, idet det påhvilede selskabet at dokumentere, at selskabet havde modtaget en arbejdsydelse til en nærmere bestemt værdi. Retten udtalte, at som følge af interessefælleskabet var bevisbyrden skærpet. Retten lagde vægt på, at den fremlagte faktura var dateret den 31. december 2002 uagtet, at arbejdet havde strakt sig over otte måneder, samt at der ikke var fremlagt dokumentation for, at pris og omfang svarede til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige partnere jf. ligningslovens § 2.

Da faktura nr. 2 tilsvarende er udstedet mellem interesseforbundne parter, er uspecificeret og dateret den 31. januar 2017 og dækker en ikke nærmere angivet periode, er det Skattestyrelsens opfattelse, at faktura nr. 2 ikke kan ikke tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen. Tilsvarende kan faktura nr. 5 ej heller tjene til dokumentation herfor.

Der findes ikke en skriftlig aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren om udleje af selskabets baneracerbil til selskabets hovedanpartshaver, som faktura nr. 2 eller faktura nr. 5 udgør en betaling af. Repræsentanten har således oplyst, at ”Der er ikke udarbejdet en egentlig skriftlig aftale omkring [person1]’s brug af bilen”, og det fremgår af fakturaerne, at de angår betaling for ”Udlejning og kørsel [...]” / ”Rent and driving (2016) of [...].

Der findes således ingen skriftlige aftaler mellem selskabet og hovedanpartshaveren om omfanget og arten af hovedanpartshaverens brug af racerbilen herunder, hvornår han måtte låne bilen, til hvilke konkrete baneracerløb han måtte låne den, om hans søn måtte låne den, hvem han kunne give lov til at køre i bilen, hvor ofte eller hvordan prisen for kørsel i bilen var beregnet, hvilke udgifter forbundet med bilen betalingen nærmere var fastsat ud fra, hvordan og af hvem bilen skulle håndteres i forbindelse med udlån, hvem der havde ansvar for skade på bilen opstået under brug, hvornår betaling for brug af bilen skulle falde etc.

Efter Skattestyrelsens opfattelse ville uafhængige parter ikke udlåne en bil til en værdi på godt 7,5 mio. kr. til kørsel i baneracerløb og opkræve en leje på godt 1 mio. kr. for denne kørsel og betale en sådan leje uden en skriftlig lejeaftale om de nærmere vilkår for kørsel i bilen.

Det fremgår desuden af selskabslovens § 127, stk. 2, at ”Aftaler, som indgås mellem en enekapitalejer og kapitalselskabet, er kun gyldige, hvis de affattes på en måde, som senere kan dokumenteres, medmindre der er tale om aftaler på sædvanlige vilkår som led i et løbende mellemværende.”

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at selskabet og hovedanpartshaveren ikke ved hovedanpartshaverens og hans søns kørsel i selskabets bil har fulgt de krav, som ligningslovens § 2 og selskabslovens § 127, stk. 2 stiller for transaktioner mellem interesseforbundne parter, og at den underliggende aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren om brug af bilen ikke kan anses for en gyldig aftale, idet aftalen ikke er affattet på en måde, som senere kan dokumenteres.

Vilkårene for hovedanpartshaverens brug af bilen er således ikke er sket på markedsvilkår, og de fremlagte fakturaer dokumenterer derfor ikke en betalingsforpligtelse for rådigheden over baneracerbilen.

Det er ikke dokumenteret, at faktura nr. 2 har været fremsendt til hovedanpartshaveren. Repræsentanten har oplyst, at ”Der foreligger ikke dokumentation for, at [virksomhed2] har fremsendt fakturaen til [person1]. [person1] har været inde over dialogen omkring fastsættelsen af prisen, og [person1] er tilknyttet og har sin daglige gang på samme adresse som [virksomhed2]’s administration. Hvis fakturaen er sendt med posten, er den ikke sendt rekommanderet, men den er formentlig blot lagt på [person1]’ bord.”

Det fremgår af faktura nr. 2, at den er dateret den 31. januar 2016 med forfald den 30. januar 2017. Ifølge repræsentanten er den oprettet den 16. august 2017, og den er betalt ved modregning i tilgodehavender den 24. december 2017. Det vil sige, at fakturaen er dateret på et tidspunkt knap 8 måneder før den er oprettet, og at den er betalt ved modregning henved 1 år efter forfald, og at den ikke har været fremsendt til hovedanpartshaveren før den angivne modregning på mellemregningskontoen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en uafhængig part må forventes alene at betale en faktura på knap 1 mio. kr., fordi den uafhængige part har fået en opkrævning på beløbet i henhold til en nærmere aftale herom. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at faktura nr. 2 ikke kan ikke tjene som dokumentation for hovedanpartshaverens egenbetaling for sin kørsel i baneracerbilen.

Det er ikke dokumenteret, at hovedanpartshaveren har betalt faktura nr. 2, og det er ikke dokumenteret, at modregningen den 24. december 2017 i hovedanpartshaverens tilgodehavende udgør en betaling for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen.

Det fremgår således af SKM2020.1.LSR, at ”Under møde i Skatteankestyrelsen blev fremlagt kontoudtog fra bogføringen, hvoraf fremgår, at der i 2016 blev overført en række beløb fra hustruen C/H2 A/S. H2 A/S ejes via H3 Holding A/S med 70 % af hustruen (CVR.dk). Overførslerne er i visse tilfælde efterfuldt af overførsler til udlandet. Overførslerne fra C/H2 A/S udgør i alt ca. 1,5 mio. kr. Beløbet er bogført som lån til A (på mellemregningskonto). Som dokumentation for betaling for privat udnyttelse på 945.000 kr. blev henvist til udskrift af bogføring for 2017, især konto [...], hvor der den 24. december 2017 er bogført indbetaling på 945.000 kr. Dette fremgår ikke direkte af de samtidig forelagte kontoudskrifter fra F1-Bank.”

Det fremgår videre af SKM2020.1.LSR, at Landsskatteretten har forholdt sig til ”udskrift af bogføring for 2017, især konto [...], hvor der den 24. december 2017 er bogført indbetaling på 945.000 kr.” og har anført i sin afgørelse j. nr. [sag1] gengivet i SKM2020.1.LSR., at ”[Sportsbilen] blev stillet til As rådighed af hans selskab, og det er ikke godtgjort, at hans indbetalinger til selskabet er betalinger herfor. Han skal derfor beskattes af værdien af denne rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, som selskabet skal indtægtsføre.”

Repræsentanten har den 7. december 2020 oplyst, at ”Da [person1] (og [person2]) pr. fakturadatoen 31.12.2016 havde et større tilgodehavende end fakturaens pålydende, er der ikke foretaget betaling ved bankoverførsel, men derimod ved modregning i deres tilgodehavende. Det er også derfor, der ikke fremgår nogen debitorer af årsrapporten for 2015/16. I praksis er modregningen pr. 31.12.2016 sket ved reklassifikation. I bogføringen sker der først bogføring 24.11.2017 (24.12.2017, repræsentanten skriver forkert, Skattestyrelsen) i forbindelse med momsen også tilskrives.”

Det fremgår af skærmprint af ”bogføringslog”, Konto 6860: Mellemregning med anpartshaver” linje fem, at der den 24. december 2017 benævnt ”Bilag 50” med teksten ”Indb. [person1] 2” sker bogføring af 945.000,00 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke fremgår af ovennævnte ”bogføringslog”, at modregningen den 24. december 2017 i [person1]s (og [person2])s tilgodehavender i selskabet udgør en betaling for hovedanpartshaverens rådighed over bilen eller udgør en betaling af faktura nr. 2.

Desuden fremgår det direkte af faktura nr. 2, at fakturaen har forfald den 30. januar 2017, og at

”Beløbet indbetales til vores bank: [finans1] - Regnr.: [...] / Kontonr.: [...01] Fakturanr. 2 bedes anført ved bankoverførsel Ved for sen betaling påregnes rente i henhold til gældende lovgivning.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse at et uafhængigt selskab ikke ville have en mellemregningskontotmed en uafhængige person, som den uafhængige person kan foretage modregninger af tilgodehavender i.

Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse at et uafhængig selskab ikke ville acceptere en betaling fra en uafhængig person af knap 1. mio. kr. knap 11 måneder efter fakturaens forfaldsdato uden at iværksætte nogen form for inkassoforanstaltninger og uden at påregne morarente.

Selskabets repræsentant har skiftet forklaring på, hvad hovedanpartshaverens betaling af de 945.000 kr. nærmere var en betaling for.

Selskabets første repræsentant [virksomhed3]/[person4] oplyste den 21. august 2017 til SKAT, at hovedanpartshaverens betaling til selskabet var udtryk for hovedanpartshaverens finansiering af driften: Den første repræsentant har således oplyst, at ”Det viste sig dog allerede i løbet af det første år, at forudsætningerne for business casen ikke kunne holde, da der ikke var kunder, der ville betale det budgetterede fee for at benytte bilen, ligesom omkostningerne blev højere end budgetteret. Det besluttedes derfor ultimo 2016 at selskabet skulle opløses, og at [person1], der i øvrigt havde finansieret driften, skulle købe bilen ud af selskabet.”

Selskabets nuværende repræsentant [virksomhed1]/[person5] har overfor Skattestyrelsen den 21. september 2020 anført, at ”Hvis Skattestyrelsen ikke anser det indbetalte beløb for at dække rådighed af bilen, må det anses for at dække udgifterne, der er afholdt vedr. bilen og/eller hans faktiske brug af bilen.”

Den 2. november 2020 har den nuværende repræsentant anført, at ”fakturaen dokumenterer, at [person1] har betalt 945.00 kr. for rådigheden af bilen.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis skatteyderen eller nogen på dennes vegne tidligere har oplyst et andet faktum til Skattestyrelsen, vil der som udgangspunkt påhvile skatteyder en meget tung bevisbyrde for, at disse oplysninger ikke er rigtige, hvis skatteyderen efterfølgende vil søge at fragå de afgivne oplysninger. Oplysninger og erklæringer afgivet af skatteyder eller nogen på hans vegne til Skattestyrelsen tillægges således ofte afgørende vægt ved bevisvurderingen, således at det efterfølgende er meget vanskeligt for skatteyder at løfte bevisbyrden for, at disse oplysninger ikke er korrekte, jf. f.eks. UfR 1988.906/2 HR, UfR 2011.1114 HR og SKM.2012.601.ØL.

Det klare udgangspunkt er således, at skatteyderen ikke kan opnå en bedre skattemæssig position, end hvad der følger af tidligere afgivne oplysninger.

Den første oplysning til SKAT den 21. august 2017 om indkomsten i selskabet på de 945.000 kr. var, at beløbet dækkede finansiering af selskabets drift af baneracerbilen.

Hvis hovedanpartshaverens indbetaling til selskabet anses for at dække driften af selskabets baneracerbil, så skal der ikke ske fradrag for egenbetaling i den skattepligtige værdi af hovedanpartshaverens rådighed over bilen, da indkomsten netop i så fald ikke udgør en betaling herfor. Hvis derimod indkomsten i selskabet anses for at udgøre hovedanpartshaverens betaling for sin kørsel i baneracerbilen, så skal der ske fradrag for egenbetaling i den skattepligtige værdi af hovedanpartshaverens rådighed over bilen. Ved at fragå oplysningen fra den 21. august 2017, om hvad indkomsten på de 945.000 kr. dækkede, opnår både selskabet og hovedanpartshaveren en reduktion af den skattepligtige indkomst på 945.000 kr.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at selskabet og hovedanpartshaveren opnår en bedre skattemæssig position ved at fragå den tidligere oplysning om, at betalingen til selskabet var udtryk for hovedanpartshaverens finansiering af driften. Det er desuden Skattestyrelsen vurdering at de fremlagte fakturaer og den nuværende repræsentants oplysning om, at selskabets indkomst på 945.000 kr. udgør hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over baneracerbilen, ikke i tilstrækkeligt omfang kan anses for at godtgøre, at indkomsten på de 945.000 kr. udgør hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over baneracerbilen. Skattestyrelsen har ved denne vurdering henset til udgangspunktet om, at skatteyderen ikke kan opnå en bedre skattemæssig position, end hvad der følger af tidligere afgivne oplysninger og til, at der som følge af interessefællesskabet mellem selskabet og hovedanpartshaveren desuden gælder et skærpet beviskrav.

De fremlagte fakturaer er fremkommet sent i procesforløbet. Selskabets repræsentant blev således allerede den 30. august 2017 anmodet om at fremsende ”Kopi af alle bilag” hvilket repræsentanten afslog ved brev af den 15. september 2017. Ej heller ved sagens behandling for Landsskatteretten i 2019 fremlagde selskabet de nu fremlagte fakturaer. Fakturaerne blev fremlagt til Skattestyrelsen godt 3 år senere henholdsvis den 2. november og den 7. december 2020.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når en given oplysning først fremkommer sent i procesforløbet, vil det som udgangspunkt bevirke, at der må stilles skærpede krav til rigtigheden af oplysningen i tilfælde, hvor det ville have været naturligt, at oplysningen var fremkommet på et tidligere tidspunkt. Til illustration heraf kan henvises til SKM2013.389.ØL.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ville have været naturligt for selskabet at fremlægge de to fakturaer til SKAT (nu Skattestyrelsen) i forbindelse med SKATs materialeindkaldelse den 30. august 2017 eller til Landsskatteretten i 2019 forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets fremlæggelse af fakturaer i november og december 2020 må anses for at være meget sent i procesforløbet, og at der derfor må stilles skærpede krav til rigtigheden af de oplysninger, som fakturaerne angiver. Det er Skattestyrelsens vurdering, at de fremlagte fakturaer ikke i tilstrækkeligt omfang kan anses for at godtgøre, at indkomsten på de 945.000 kr. udgør hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over baneracerbilen. Skattestyrelsen her herved desuden henset til, at de fremlagte fakturaer er fremkommet meget sent i procesforløbet og til, at der som følge af interessefællesskabet mellem selskabet og hovedanpartshaveren gælder et skærpet beviskrav.

Som det fremgår af ovenstående kan hverken faktura nr. 2 eller faktura nr. 5 anses for at udgøre tilstrækkelig dokumentation for, at selskabets bogføring af 945.000 kr. som indkomst i 2016 har udgjort hovedanpartshaverens betaling for sin rådighed over baneracerbilen i 2016.

1.5.1.1. Sammenfatning af Skattestyrelsens bemærkninger til faktura nr. 2 og nr. 5

Opsummerende har Skattestyrelsen, som det fremgår af ovenstående, henset til, at selskabet og hovedanpartshaveren ikke har løftet den skærpede bevisbyrde, som gælder ved transaktioner mellem interesseforbundne parter hverken ved fremlæggelse af faktura nr. 2, ved fremlæggelse af faktura nr. 5 eller i øvrigt ved fremlæggelse af bogføringsmateriale.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på en række forskellige forhold:

•	Hovedanpartshaverens søn har som sagen er oplyst kørt i selskabets baneracerbil, men selskabet har faktureret selskabets hovedanpartshaver herfor.
•	Faktura nr. 2 og faktura nr. 5 dækker ifølge repræsentanten den samme betaling fra hovedanpartshaveren til selskabet for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen.
•	Faktura nr. 2 er ifølge repræsentanten oprettet den 16. august 2017, hvorfor den er tilbagedateret og ikke fandtes, da den blev bogført som indtægt i 2016.
•	Den kunde, som fakturaerne er udstedt til ”CVR-nr.[...]1” / ”Corp. Reg. No[...]1” findes ikke.
•	Beløbet på faktura nr. 2 er uden moms på trods af at den burde have været med moms.
•	Begge fakturaer er uspecificerede.
•	Der findes ikke en skriftlig aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren om udleje af selskabets baneracerbil til selskabets hovedanpartshaver, som faktura nr. 2 eller faktura nr. 5 udgør en betaling af.
•	Det er ikke dokumenteret, at faktura nr. 2 har været fremsendt til hovedanpartshaveren.
•	Det er ikke dokumenteret, at hovedanpartshaveren har betalt faktura nr. 2.
•	Det er ikke dokumenteret, at modregningen den 24. december 2017 i hovedanpartshaverens tilgodehavende udgør en betaling for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen.
•	Selskabets repræsentant har skiftet forklaring på, hvad hovedanpartshaverens betaling af de 945.000 kr. nærmere var en betaling for.
•	De fremlagte fakturaer er fremkommet sent i procesforløbet.

1.5.2. Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens TP-notat

Ved sagens behandling har repræsentanten fremlagt et notat, hvor det efter repræsentantens opfattelse fremgår, hvilken ”værdi rådigheden over bilen skønnes at have ud fra et TP synspunkt.”

Det fremgår af notatet, at værdien af hovedanpartshaverens rådighed over selskabets baneracerbil i 2016 ifølge notatet kan opgøres til summen af 63.401 kr. i driftsrelaterede omkostninger og 37.596 kr. i finansieringsomkostninger og 0 kr. i omkostninger relateret til værdiforringelse på bilen, i alt 100.997 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den fremlagte TP-beregning af værdien ikke kan anses for en retvisende værdiansættelse af en rådighed i 2016 over en baneracerbil anskaffet i 2015 for knap 7,5 mio. kr. I det følgende vil Skattestyrelsen forholde sig til denne værdiansættelse.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at ”det kun er opbevaringen af Bilen på 63.401 kr. som relaterer sig til råderetten over Bilen. Samtlige af de øvrige omkostninger relaterer sig til den faktiske brug af Bilen eller associerede omkostninger eksempelvis Pilota [...] Courses samt [...] udstyr i form af undertøj, køredragt, hjelm, sokker og handsker.”

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det værdien af rådigheden over baneracerbilen for hovedanpartshaveren, der skal fastsættes, og heri indgår alle de udgifter, som selskabet har afholdt i forbindelse med hovedanpartshaverens konkrete rådighed over baneracerbilen.

Skattestyrelsen har herved henset til Landsskatterettens afgørelse af den 14. november 2008, j. nr.t07-01941, hvor det fremgår, at den fastsatte værdi skal afspejle den værdi, der er den relevante værdi af rådigheden for den konkrete hovedanpartshaver og ikke en generel værdi af rådigheden for en generisk lejer af genstanden.

I øvrigt skal Skattestyrelsen bemærke, at det oplyses i notatet, s. 4, at långiver vil have fuld dækning for lånet, idet det forventes, at det underliggende aktiv stiger i værdi. Det er imidlertid kun i begrænset omfang dokumenteret, at baneracerbilen vil stige i værdi. Ej heller er det, som sagen er oplyst, undersøgt, om bilen kan forventes at stige i værdi (i lighed med andre biler, der kun er produceret i begrænset omfang), når den rent faktisk anvendes. Der er således ikke dokumenteret, at alle biler som ”samlerobjekter” stiger i værdi uagtet om de benyttes som fartøjer eller ej.

Desuden skal Skattestyrelsen bemærke, at det fremgår af s. 4, at ”der naturligvis er en masse sammenlignelighedsforskelle mellem kreditværdigheden for det hypotetiske lån og [finans2] realkreditobligationers låneportefølje.” Imidlertid bemærker Skattestyrelsen, at det alene er løbetiden af lånet, der korrigeres for (altså, at det hypotetiske lån vil løbe i 1,17 år fremfor 1 år).

Skattestyrelsen er således ikke enig i, at ”Den samlede finansieringsomkostning for det hypotetiske lån over Perioden kan således beregnes som anskaffelsessummen for Bilen på EUR 1m x armslængderenten på 0,43 %. Dette giver en samlet renteomkostning på 37.596 kr. for Perioden (32.225 kr. for 12 måneder).”

Skattestyrelsen skal således bemærke, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at en uafhængig part kunne optage et lån på 7,5 mio. kr. hos en anden uafhængig part til køb af en baneracerbil for 7,5 mio. kr. til 0,4 3pct. i rente. Desuden har repræsentanten oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet har afholdt en finansieringsomkostning på 269.925 kr., ”som er selskabets renteudgift til finansiering af købet af bilen”, jf. repræsentantens brev af 2. november 2020, s. 3, hvilket lån tilsyneladende er optaget hos en interesseforbundet part. Dette svarer til en finansieringsomkostning på ca. 3,6 pct. årligt.

1.5.3 Skattestyrelsens yderligere begrundelse for værdiansættelse

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.3.5.3.1, at ”Aktionærens værdi af benyttelsen af et aktiv eller modtagelsen af en ydelse fastsættes som udgangspunkt til den værdi, som det må antages at koste at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsprisen). Se SL § 4 b, LL § 16 stk. 1 og 3 og LL § 2.”

Den fastsatte værdi skal afspejle den værdi, som er den relevante værdi af rådigheden for den konkrete hovedanpartshaver og ikke en generel værdi af rådigheden for en generisk lejer af genstanden jf. således LSR af 14/11-08 j. nr. 07-01941, hvor Landsskatteretten anførte, at værdien skulle afspejle den ”relevante markedsleje”, som var værdien ”for” den konkrete hoveanpartshaver.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen skal dog bemærke, at Selskabets rep. i sin klage af den 19. maj 2021, j. nr. 21-0033671 – [virksomhed2], cvr nr. [...], har anført, at ”Der er samtidig med indleveringen af nærværende skrivelse indleveret endelig begrundet klage i den tilsvarende sag for [person1]. Denne sag verserer i Skatteankestyrelsen under j.nr. [sag3], og i denne endelige begrundede klage er der udførligt redegjort for de samme omstændigheder og de samme anbringender, som gøres gældende i nærværende sag.”

[person1]s rep har i sin klage af den 19. maj 2021, j. nr. [sag3] - [person1] anført: ”Baggrunden for de foretagne forhøjelser er, at der med henvisning til Statsskattelovens § 4 er sket en beskatning af klager af den lejeværdi, som rådigheden af selskabets bil har haft for klager.”

Skattestyrelsen skal bemærke, at [person1] ikke er blevet beskattet med henvisning til statsskattelovens §

4. [person1] er blevet beskattet af et maskeret udbytte, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 1, som han har modtaget fra sit selskab. Det maskerede udbytte har bestået i rådigheden over selskabets baneracerbil af mærket [...] (hvor [person1]s betaling for selskabet fortsat er udokumenteret) samt i maskeret udbytte svarende til nettodriftsudgifter afholdt i selskabet forbundet med drift af baneracerbilen.

[virksomhed2] er blevet beskattet efter statsskattelovens § 4, hvor det fremgår, at ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks... (min uderstregning) (...)”.

Det fremgår således tydeligt af statsskattelovens § 4, at bestemmelserne i de følgende litra a til f udgør eksempler på former for indtægter omfattet af statskatteloven, men at der netop ikke er tale om en udtømmende opregning af type af skattepligtige indtægter.

Det er således ikke rigtigt, som anført af rep., at beskatning efter statsskattelovens § 4 af selskabet af en fikseret lejeindtægt i selskabet forudsætter, at [person1] har ”benyttet” baneracerbilen.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende supplerende udtalelse til klagen:

”Skattestyrelsen fastholder sin udtalelse vedrørende begge ovenstående sager til SANST af den 30. juni 2021:

Skattestyrelsen skal bemærke, at [person1] ikke er blevet beskattet med henvisning til statsskattelovens § 4. [person1] er blevet beskattet af et maskeret udbytte, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 1, som han har modtaget fra sit selskab [virksomhed2]. Det maskerede udbytte har bestået i rådigheden over selskabets sportsbil af mærket [...] (hvor [person1]s betaling for selskabet fortsat er udokumenteret) samt i maskeret udbytte svarende til nettodriftsudgifter afholdt i selskabet forbundet med drift af sportsbilen.

[virksomhed2] er blevet beskattet efter statsskattelovens § 4. Det fremgår tydeligt af bestemmelsen, at de følgende litra a til f udgør eksempler på former for indtægter omfattet af statskatteloven, men at der netop ikke er tale om en udtømmende opregning af type af skattepligtige indtægter. Det er således ikke rigtigt, som anført af repræsentanten, at beskatning efter statsskattelovens § 4 af selskabet af en fikseret lejeindtægt forudsætter, at [person1] har ”benyttet” sportsbilen, idet det fremgår, at alle indtægter med visse undtagelse er skattepligtige også dem - der som her - har bestået i formuegoder af pengeværdi.

Det fremgår af repræsentantens bemærkninger af den 16. november 2021, at ”Ligningslovens § 16 A, stk. 5, henviser direkte til Ligningslovens § 16, stk. 4. Det bliver således Ligningslovens § 16 stk. 4, der regulerer omfanget af den beskatning, der er hjemlet i Ligningslovens § 16A stk. 5.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 5, at ”En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed (min fremhævelse) skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.”

I denne sag, er der imidlertid ikke tale om at [person1] får stillet ”en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed” af sit selskab. Derfor er [person1]s beskatning ikke omfattet af denne bestemmelse, og værdien af sportsbilen skal derfor ikke ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Repræsentanten har desuden anføret, at ”det synes noget mere korrekt i stedet at foretage beskatningen efter Statsskattelovens § 4 litra b), 1. pkt., som (alene) hjemler beskatning af den konkrete benyttelse. Jeg skal henvise til mine anbringender herom i den endelige klage.”

Skattestyrelsen skal fastholde, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4 til at beskatte [virksomhed2], idet det fremgår af statsskattelovens § 4, at alle former for indtægter med visse undtagelser betragtes som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at sportsbilen har været stillet til rådighed for [person1] udgør en skattepligtig indkomst i form af et formuegode af pengeværdi, som selskabet burde have oppebåret jf.. ligningslovens § 2.

Desuden er praksis om kørsel i specialkøretøjer ikke anvendelig i denne sag, allerede fordi [person1] ikke er ansat i sit selskab, og desuden da sportsbilen ikke udgør et specialkøretøj i ligningslovens § 16, stk. 3´ forstand.

Repræsentanten har yderligere uden nærmere begrundelse herfor anført, at ”I nærværende sag adskiller aktivets brugsværdi for klager sig imidlertid ikke fra aktivets brugsværdi for tredjemand. Der er derfor intet grundlag for at fravige udgangspunktet i Ligningslovens § 2 og udgangspunktet i den Juridiske Vejledning. Det bemærkes, at Skattestyrelsen da heller ikke har argumenteret for, at dette skulle være tilfældet. Skattestyrelsen har blot anvendt dette princip uden i øvrigt at begrunde, hvorfor værdien for klager skulle være højere end værdien for alle andre personer, der måtte have gjort brug af det pågældende aktiv.”

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det fremgår af sagens oplysninger, at [person1] har ladet sit selskab

[virksomhed2] afholde udgifter på i alt 1.640.408 kr. alene for at tilgodese [person1]´s helt private interesse i at have en [...] sportsbil til sin personlige rådighed, så han kunne dyrke sin racerbilshobby på den måde, som han ønskede. Disse udgifter udgør derfor tilsammen efter Skattestyrelsens opfattelse den værdi for ham (og mest sandsynligt enhver, der ønsker at dyrke racerbilshobby på den måde), som selskabet har givet ham.

At værdien skal ansættes i forhold til værdien for [person1] fremgår tydeligt af LSRs præmisser, hvor der står: ”Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende underskud anset for maskeret udlodning, mens Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen til fornyet skønsmæssig

ansættelse for så vidt angår fikseret lejeindtægt, således at værdien svarer til den værdi, A har haft af at have [sportsbilen] stillet til rådighed af sit selskab.”

jf. således LSR af 14/11-08 j. nr. 07-01941, hvor Landsskatteretten anførte, at værdien skulle afspejle den ”relevante markedsleje”, som var værdien ”for” den konkrete hoveanpartshaver.

Se tilsvarende artikel, Den noble kunst at værdiansætte hovedaktionærgoder, RR.12.2021.51, af John Cederskjold Kierans, hvor det fremgår, at ”Siden 1993 har der ikke været, generelle lovændringer, der ændrer på disse principper. Dermed blev der etableret en forskellig værdiansættelsesmetodik, afhængigt af, om et gode blev ydet inden for eller uden for et ansættelsesforhold:

• I et ansættelsesforhold fastsættes værdien til godets markedspris

• Uden for et ansættelsesforhold fastsættes værdien ud fra den subjektive værdi for modtageren, dvs. den værdi, som det ville have for netop den pågældende, individuelle modtager at kunne nyde godt af et gode.”

Repræsentanten har endeligt anført, at ”Dermed må indbetalingen af de 945.000 kr., som ubestrideligt er sket, også være sket til dækning af private udgifter, hvorfor dette beløb principiel bør reducere det beløb, som klager beskattes af (uanset om reduktionen sker i beskatningen af anvendelsen af bilen eller i beskatningen af underskuddet i selskabet).”

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at når Landsskatteretten vælger at anlægge en hobbybetragning på selskabets indtægter og udgifter, opnår [person1] et nedslag på 945.000 kr. i de i alt 1.640.408 kr. som indiskutabelt er afholdt i hans private interesse, hvorved [person1] alene beskattes af 695.409 kr. som maskeret udbytte på trods af, at det forsat ikke er dokumenteret, at indbetalingen af de 945.000 kr. udgør hans betaling for hans kørsel i sportsbilen.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen indstilling i sagen:

”Skattestyrelsen er ikke enig i SANSTs indstillinger til afgørelser i sagerne vedrørende [person1] og hans selskab [virksomhed2]. [person1] er hovedanpartshaver (i det følgende HOA) i [virksomhed2].

SANSTs begrundelse i sagen for HOA vedr. værdiansættelse af hans rådighed over [virksomhed2] ApSs baneracerbil og SANSTs begrundelse i sagen vedr. værdiansættelse af fikseret lejeindtægt i [virksomhed2] vedrørende HOAs rådighed over baneracerbilen er enslydende.

Skattestyrelsen er uenig i SANSTs indstilling vedrørende værdiansættelse af HOAs rådighed over baneracerbilen både i forhold til beskatning af HOA af maskeret udlodning og i forhold til beskatning af [virksomhed2] af en fikseret lejeindtægt.

Skattestyrelsen er således ikke enig i 1), at ”Med udgangspunkt i den af selskabet fastsatte pris, kan den yderligere rådighedsbeskatning af klageren herefter opgøres for hvert motorløb.”

Skattestyrelsen er ikke enig i, at værdien over rådigheden over baneracerbilen kan fastsættes således, som det fremgår af indstilling til afgørelse i HOAs sag: ”Klageren har deltaget i ét motorløb i 2015 og fem i 2016. Egenbetalingen for hvert løb udgør således 157.500 kr., som skal fratrækkes i markedsprisen på 199.000 kr. For hvert løb kan værdien af klagerens rådighed over racerbilen dermed opgøres til 41.500 kr.”

Skattestyrelsen er tilsvarende ikke enig, at fikseret lejeindtægt i [virksomhed2] kan fastsættes således, som det fremgår af indstilling til afgørelse i [virksomhed2] ´s: “Hovedanpartshaveren har deltaget i ét motorløb i 2015 og fem i 2016. Egenbetalingen for hvert løb udgør således 157.500 kr., som skal fratrækkes i markedsprisen på 199.000 kr. For hvert løb kan værdien af hovedanpartshaverens rådighed over racerbilen dermed opgøres til 41.500 kr. Der skal herefter foretages en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med en fikseret lejeindtægt på 249.000 kr. svarende til hovedanpartshaverens yderligere rådighedsværdi.”

Desuden er Skattestyrelsen ikke enig i 2), at HOA eller [virksomhed2] med de fremlagte fakturaer har dokumenteret en betaling for leje af baneracerbilen. Skattestyrelsen er således ikke enig i, som det fremgår af SANSTs indstillinger i begge sager, at ”På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten, at det er tilstrækkelig godtgjort, at klageren har tilført selskabet 945.000 kr., og at beløbet udgør betaling for klagerens rådighed over racerbilen.”

Skattestyrelsens begrundelse

Ad 1 værdiansættelse af HOAs rådighed over baneracerbilen og værdiansættelse af fikseret lejeindtægt i [virksomhed2]

Efter Skattestyrelsens opfattelse svarer SANSTs værdiansættelse af rådigheden over baneracerbilen og værdiansættelse af fikseret lejeindtægt ikke til den reelle, subjektive værdi for HOA af rådigheden over baneracerbilen. Værdiansættelsen svarer således ikke til den værdi, som det må antages at have for netop den pågældende, individuelle modtager at kunne nyde godt af det konkrete gode at få en baneracerbil stillet til sin frie rådighed.

Skattestyrelsen har henset til, at det kan lægges til grund som ubestridt, at [virksomhed2] i indkomståret 2016 har afholdt følgende udgifter vedrørende HOAs [...]hobby:

Pilota [...] courses (køre-kursus)	168.160 kr.
[...] undertøj, køredragt, hjelm, sokker, handsker	47.855 kr.
Ophold i forbindelse med løbsdeltagelse	14.267 kr.
Værdi forbundet med drift af baneracerbilen:
Vedligehold af bil	635.191 kr.
Opbevaring af bil	63.401 kr.
Startomkostninger ved baneracerløb	710.178 kr.
EDB	594 kr.
Porto og gebyrer	762 kr.
I alt udgifter	1.640.408 kr.

Det kan også lægge til grund, at forrentning af den investerede kapital udgør 348.775 kr., beregnet som diskontoen plus 4 pct. af selskabets anskaffelsessum for baneracerbilen på 7.473.755 kr. Det vil sige, at det som ubestridt kan lægges til grund:

Forrentning af investeret kapital,	348.775 kr.
Dækning for risiko i leje/udnyttelsesperioden,	0 kr.
Dækning for de løbende udgifter forbundet med drift af baneracerbilen,	1.640.408 kr.
Samlet udgift forbundet med drift af [...]hobby	1.989.183 kr.

Derfor må det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at hvis HOA selv af egen private lomme skulle have drevet sin [...]hobby, ville det have kostet ham 1.989.183 kr. Værdien af rådigheden over baneracerbilen for HOA må derfor anses for at udgøre 1.989.183 kr., fordi det er den sum, han selv skulle have betalt, hvis han havde drevet sin [...]hobby privat og ikke i selskabsform.

Hvis Skattestyrelsen tager udgangspunkt i, at de 945.000 kr., som HOA indbetaler til [virksomhed2], udgør HOAs egenbetaling for brug af baneracerbilen, (som SANST gør i sine indstillinger til afgørelser), så resterer der 1.044.183 kr. (1.989.183 kr. - 945.000 kr.), som [virksomhed2] har afholdt for HOA, for at HOA kunne drive sin [...]hobby.

SKAT traf den 23. februar 2018 afgørelser om, at værdien af HOAs rådighed over baneracerbilen alene udgjorde 348.775 kr. svarende til en forrentning af den investerede kapital på diskontoen plus 4 pct. af selskabets anskaffelsessum for baneracerbilen på 7.473.755 kr. SKAT angav i sine afgørelser, at værdiansættelsen skulle svare til finansieringsomkostningerne.

Landsskatteretten angav imidlertid i sine afgørelser, at SKATs værdiansættelse af rådigheden til 348.775 kr., ikke svarede til den værdi, hovedanpartshaveren havde haft af at have fået stillet baneracerbilen til sin rådighed af [virksomhed2] og hjemviste SKATs afgørelser på dette punkt med den begrundelse, at værdien skulle sættes til værdien for HOA af at have fået stillet bilen til rådighed af [virksomhed2].

Hvis Skattestyrelsen gør, som SANST foreslår i sine indstillinger, så skal værdien ansættes til det, som HOA ifølge [virksomhed2]´s egne oplysninger ville have opkrævet tredjemand for en konkret brug af bilen svarende til HOAs konkrete brug af baneracerbilen. Det er bare aldrig sket, at bilen er blevet benyttet af andre end HOA og HOAs søn i baneracerløb. Det er således alene HOA og HOAs søn, der har kørt baneracerbilen i baneløb. Efter Skattestyrelsens opfattelse, kan det derfor reelt ikke vides, om prisen på 199.000 kr. svarer til en markedspris for kørsel i baneracerløb i baneracerbilen. Prisen er udokumenteret og heller ikke på nogen måde sandsynliggjort, idet der ikke er fremlagt forhold eller andet, der støtter prisfastsættelsen.

Værdien for HOA skal ifølge SANSTs indstillinger sættes til det, som HOA ville skulle have betalt, hvis han havde betalt den leje, som [virksomhed2] har angivet, at tredjemand ville skulle have betalt. HOA skulle så have betalt 1.194.000 kr. (6 løb a 199.000 kr.) for rådigheden over baneracerbilen i indkomståret 2016.

Ved SANSTs indstillinger kommer værdien af rådigheden over baneracerbilen derfor konkret til at afhænge af, hvor mange gange HOA tilfældigvis har kørt baneracerløb i baneracerbilen og altså af, hvor meget tid han tilfældigvis har haft igennem et år til at dyrke sin [...]hobby med at køre baneracerløb.

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse i modstrid med LL § 2: Forestiller man sig, at HOA det ene år alene har kørt en enkelt gang, er værdien af rådigheden dette år så ifølge SANST 199.000 kr., men hvis han det næste år har kørt 10 baneracerløb er værdien af rådigheden så 1.999.000 kr. og tilsvarende 0 kr., hvis han slet ikke har haft tid til at køre et eneste baneracerløb i baneracerbilen. Herved afhænger værdiansættelsen af rådigheden over baneracerbilen af en tilfældighed, nemlig HOAs tid til at dyrke sin hobby.

Efter Skattestyrelsen opfattelse kan værdien af rådigheden til beskatning efter LL § 16 A, hvor værdiansættelse skal ske efter LL § 2, ikke afhænge af, hvor mange gange baneracerbilen tilfældigvis bliver kørt i baneracerløb – en tilfældighed som HOA i øvrigt selv styrer. Værdien skal efter Skattestyrelsen opfattelse fastsættes til en absolut værdi, som ikke afgøres af tilfældigheder.

Desuden er det Skattestyrelsen opfattelse, at den værdiansættelsesberegningsmåde , SANST har benyttet i sine indstillinger, ikke har støtte i domspraksis og derfor potentielt udgør en ny praksis vedrørende LL § 16 A og LL § 2 vedr. værdiansættelse af hovedanpartshaveres rådighed over goder stillet til rådighed for dem af deres selskab.

Det har således ikke været muligt for Skattestyrelsen af finde afgørelser, der følger SANSTs værdiansættelsesberegningsmåde ved værdiansættelse af maskeret udlodning efter LL § 16 A, stk. 1, jf. LL § 2.

Tværtimod er SANSTs værdiansættelsesberegningsmåde i modstrid med flere afgørelser, hvor værdien blev ansat til summen af de faktiske omkostninger forbundet med godet og en forrentning af den investerede kapital:

I LSR af 21/03-12. j. nr. 10-02415 (beskatning af fri grund til rådighed i indkomstårene 2007, 2008), blev en hovedanpartshaver i et selskab beskattet efter LL § 16 A, stk. 1 af ”Ejendomsskatten 16 promille af grundværdien + udgift til en forrentning af købesummen (kr. 2.087.700) på 5 %” af en ubebygget nabogrund til den grund, som hovedanpartshaveren selv havde ejendom på, og som han beboede.

I SKM2014.363.BR, (beskatning af bog til rådighed i indkomståret 2006), blev en hovedanpartshaver i et selskab beskattet efter LL § 16 A af 6 % af anskaffelsessummen af selskabets bog købt hos Bruun Rasmussen Kunstauktioner for 1.500.000 kr. jf. LL § 16 A. Da det fremgår af sagens oplysninger, at ”Bogen er endvidere blevet opbevaret i sagsøgers private bolig, og sagsøger har ikke betalt noget til selskabet for at have bogen stillet til rådighed”, må det efter Skattestyrelsen opfattelse lægges til grund, at der ikke har været faktiske omkostninger forbundet med godet.

I TfS 2000.720 VL, (beskatning af Asger Jorn maleri, indkomståret 1988), blev en hovedanpartshaver beskattet efter LL § 16 A af 6 % af anskaffelsessummen på 850. 000 kr. af selskabets Asger Jorn, som var ophængt i hovedanpartshaverens hjem. Da maleriet opbevaret i hovedanpartshaverens private hjem må det efter Skattestyrelsen opfattelse lægges til grund, at der ikke har været faktiske omkostninger forbundet med godet.

Det fremgår ubestridt af sagens oplysninger, at det konkret har kostet [virksomhed2] 1.989.183 kr. at drive HOAs [...]hobby. Heri indgår startomkostninger ved baneracerløb 710.178 kr. Det vil sige, at hvis baneracerbilen slet ikke kom ud at køre løb, ville det stadig have kostet [virksomhed2] 1.279.005 kr. at drive HOAs [...]hobby.

Ved SANSTs værdiansættelse undgår HOA altså at blive beskattet af den pris, som det konkret har kostet [virksomhed2] at drive hans [...]hobby.

HOA opnår således en rabat ved at lade sit selskab drive sin [...]hobby: Det som [...]hobbyen kommer til at koste HOA er ca. 50 pct. af 249.000 kr. (1.194.000 kr. - 945.000 kr. Skattestyrelsen sætter HOAs trækprocent til 50 pct) svarende til 124.000 kr. plus de 945.000 kr., som HOA har indbetalt til selskabet. Plus skat af maskeret udbytte på 695.409 kr., i størrelsesorden alt 283.492 kr., som HOA er blevet beskattet af som maskeret udbytte. (27 pct af 57.200 = 15.444 kr. plus 695.409 kr. - 57.200 kr. x 0,42 = 268.048 kr.) i alt 1.352.492 kr.

HOA kommer altså til at betale 1.352.492 kr. (124.000 kr. + 945.000 +283.492 kr.) for sin [...]hobby, men [...]hobbyen har reelt haft en værdi for ham på 1.989.183 kr. svarende til den sum [virksomhed2] har afholdt for at drive hans hobby, og som han selv skulle have betalt, hvis han havde drevet sin [...]hobby privat og ikke i sit selskab.

Ad 2 De fremlagte fakturaer

De fremlagte fakturaer dokumenterer efter Skattestyrelsen opfattelse ikke en betaling for leje af baneracerbilen. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at SANST bør se bort fra de fremlagte fakturaer, da HOA ikke ved fremlæggelse af fakturanr. 2 og 5 har dokumenteret, at han har betalt for sin brug af baneracerbilen.

Skattestyrelsen er således ikke enig med SANST i, at det ved vurderingen af, om der kan støttes ret på de fremlagte fakturaer, som anført at SANST i indstillingerne, kan henses til, ”at selskabet ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet, idet formålet med erhvervelsen af racerbilen alene har været at tilgodese klagerens private interesser. Derudover har selskabet ikke haft andre aktiviteter end erhvervelsen og driften af racerbilen.”

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at finde domme eller andre afgørelser, der støtter, at kravene til dokumentation for, hvad indkomster nærmere har svaret til betaling for, kan slækkes, når et selskab ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, og selskabet alene har haft en enkelt driftsaktivitet i HOAs interesse.

Efter Skattestyrelsen opfattelse er der således tale om, at SANST foreslår en ændring af praksis på området for krav til dokumentation, særligt når der henses til, at der er tale om dokumentation for retshandler mellem interesseforbundne parter, hvor bevisbyrden ifølge praksis er skærpet.

Som følge af interessefællesskabet mellem [virksomhed2] og HOA er beviskravet til dokumentation således ifølge domspraksis skærpet. Se således SKM2005.228.ØL, hvor det fremgår, at ”Det påhviler sagsøgeren at dokumentere, at de 60.000 kr., som sagsøgeren har betalt til datterselskabet X Ejendomshandel A/S, er renteudgifter vedrørende et gældsmellemværende. Som følge af interessefællesskabet mellem de to selskaber er beviskravet skærpet. (Skattestyrelsens fremhævelse)” Se tilsvarende SKM2015.137.ØL, hvor det fremgår, at ”I denne sag, hvor der er tale om at bedømme en udgift, som er afholdt til et interesseforbundet selskab, findes der at påhvile skatteyderen en skærpet bevisbyrde (Skattestyrelsens fremhævelse).”

Skattestyrelsen har ved sin vurdering af, at de to fakturaer ikke kan tjene som dokumentation for HOAs betaling for sin brug af baneracerbilen henset til at:

•	Faktura nr. 2 og faktura nr. 5 dækker ifølge repræsentanten den samme betaling fra hovedanpartshaveren til selskabet for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen.
•	Faktura nr. 2 er dateret den 31. december 2016.
•	Faktura nr. 2 er oprettet den 16. august 2017, hvorfor den er tilbagedateret og ikke fandtes, da den blev bogført som indtægt i 2016.
•	Faktura nr. 5 er dateret den 24. december 2017.
•	Faktura nr. 5 er oprettet den 3. januar 2018.
•	Den kunde, som fakturaerne er udstedt til ”CVR-nr.[...]1” / ”Corp. Reg.
•	No[...]1” findes ikke.
•	Beløbet på faktura nr. 2 er uden moms på trods af at den burde have været med moms.
•	Begge fakturaer er uspecificerede.
•	Der findes ikke en skriftlig aftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren om udleje af selskabets baneracerbil til selskabets hovedanpartshaver, som faktura nr. 2 eller faktura nr. 5 udgør en betaling af.
•	Det er ikke dokumenteret, at faktura nr. 2 har været fremsendt til hovedanpartshaveren.
•	Det er ikke dokumenteret, at hovedanpartshaveren har betalt faktura nr. 2.
•	Det er ikke dokumenteret, at modregningen den 24. december 2017 i hovedanpartshaverens tilgodehavende udgør en betaling for hovedanpartshaverens rådighed over baneracerbilen.
•	Selskabets repræsentant har skiftet forklaring på, hvad hovedanpartshaverens betaling af de 945.000 kr. nærmere var en betaling for.
•	De fremlagte fakturaer er fremkommet sent i procesforløbet. Selskabet blev i 2017 anmodet om at fremlægge fakturaer, men fremsendte dem først til Skattestyrelsen henholdsvis den 2. november 2020 og den 7. december 2020.

Alle disse forhold indebærer tilsammen efter Skattestyrelsen opfattelse, at de skærpede krav til dokumentation ikke er opfyldt.”

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Skattestyrelsen skal anmode om at få lejlighed til at udtale sig mundtligt for retten under et retsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2 og bekendtgørelse 2021-12-10 nr. 2373 om forretningsorden for Landsskatteretten § 4, stk. 3, nr. 2.

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde hverken den metode til værdiansættelse af rådighed, som SANST har anvendt i sine indstillinger eller den konkrete værdiansættelse som SANST når frem til på baggrund af metoden. Det er Skattestyrelsens vurdering, at spørgsmålet om metoden ved værdiansættelse af en hoveaktionærs frie rådighed over sit selskabs goder, udgør en principiel problemstilling, som potentielt kan få betydning for værdiansættelsen i tilsvarende skattesager I fremtiden.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 nedsættes med 1.719.075 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

”[...]

Der er samtidig med indleveringen af nærværende skrivelse indleveret endelig begrundet klage i den tilsvarende sag for [person1]. Denne sag verserer i Skatteankestyrelsen under j.nr. [sag3], og i denne endelige begrundede klage er der udførligt redegjort for de samme omstændigheder og de samme anbringender, som gøres gældende i nærværende sag.

Der henvises derfor i det hele til den endelige begrundede klage for [person1], der fremlægges som bilag 2.”

Af klagen for selskabets hovedanpartshaver fremgår følgende begrundelse:

”Den principale påstand omhandler en nedsættelse af klagers beskatning for 2015, foretaget med (49.826 + 234.344) 284.170 kr. og en nedsættelse af klagers beskatning for 2016, foretaget med (298.949 + 1.406.408) 1.705.357 kr. Baggrunden for de foretagne forhøjelser er, at der med henvisning til Statsskattelovens § 4 er sket en beskatning af klager af den lejeværdi, som rådigheden af selskabets bil har haft for klager.

Den subsidiære påstand skyldes, at klager også er blevet beskattet af selskabets driftsunderskud i 2015 på 178.691 kr. og i 2016 på 516.718 kr., eller samlet 695.409 kr. Såfremt klager med henvisning til principperne i Ligningslovens § 2 skal betale samlet 1.705.357 kr. (eller et mindre beløb) til selskabet for rådigheden over bilen, må modtagelsen af dette beløb i sagens natur have indvirkning på selskabets regnskabsmæssige forhold, derved at selskabet ikke længere kan anses for at have haft underskud i 2015 og 2016 (der er derimod nu opstået et regnskabsmæssigt overskud) hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje klager med maskeret udlodning af det driftsunderskud, der således ikke længere er tilstede.

Den subsidiære påstand udgør en ”afledt ændring”, jf. Skatteforvaltningslovens § 45 stk. 1 og Landsskatterettens forretningsordens pkt. 12 stk. 3.

[...]

2.1 Vedrørende den principale påstand

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en rådighedsbeskatning, men at der alene er hjemmel til at foretage en beskatning af den konkrete benyttelse (”Den tidsmæssige udstrækning af beskatningen”).

Yderligere gøres det gældende at den foretagne beskatning (uanset den tidsmæssige udstrækning heraf) beløbsmæssigt overstiger markedsværdien af godet (”Vilkårskorrektionen”).

Endelig gøres det gældende, at der i en eventuelt foretagen beskatning skal fratrækkes klagers allerede foretagne betaling for benyttelsen (”Egenbetaling”).

2.1.1 Den tidsmæssige udstrækning af beskatningen

Den foretagne beskatning er gennemført som en rådighedsbeskatning. Grundlaget for forhøjelsen af skatteansættelsen er således den fulde tidsmæssige udstrækning af selskabets ejerskab til bilen (Skattestyrelsens afgørelse p. 13 nederst) og således den fulde periode, hvor selskabet har været ejer af bilen.

Hjemmelen til den foretagne beskatning skal findes i Statsskattelovens § 4, idet bilens karakter og manglende mulighed for indregistrering (og manglende anvendelse på Færdselslovens område) medfører at der ikke er grundlag for en rådighedsbeskatning efter Ligningslovens § 16 stk. 4.

Det bemærkes i den forbindelse at der i sagen er enighed om, at der ikke skal ske beskatning efter Ligningslovens § 16 stk. 4.

Det gøres gældende at Statsskattelovens § 4 alene hjemler beskatning af den faktiske brug af bilen, og at beskatningen (uanset Landsskatterettens tilkendegivelser om hvorledes grundlaget for beskatningen skal opgøres) derfor alene skal foretages for den tidsmæssige periode, hvor klager har anvendt bilen.

Således fremgår det af Statsskattelovens § 4 litra b), 1. pkt. at det er den vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, der er skattepligtigt.

Bestemmelsens ordlyd bestemmer direkte, at det alene er selve benyttelsen af bilen, der er skattepligtig for klager.

At SL § 4 litra B, 1. pkt. alene hjemler beskatning i det omfang der sker faktisk benyttelse (og at bestemmelsen således ikke hjemler rådighedsbeskatning) er også fastslået af Højesteret i SKM 2005.418H.

At det alene er den faktiske benyttelse, der kan beskattes, støttes også af SL § 4 litra B), 2. pkt. hvor der gives eksplicit hjemmel til at foretage beskatning af lejeværdi af egen bolig, uanset om boligen faktisk er blevet benyttet eller ej.

Der er således i SL § 4 litra B), 2. pkt. givet konkret hjemmel til beskatning selv hvor der ikke er sket benyttelse. Det forhold, at der ikke er lavet en sådan konkret hjemmel i SL § 4 litra B), 1. pkt. (der som ordlyden viser alene regulerer den konkrete benyttelse) bestyrker blot, at 1. pkt. er begrænset til at hjemle beskatning i de tilfælde, hvor der sker konkret og faktisk benyttelse af aktivet. At SL § 4 litra B), 1. pkt. alene hjemler beskatning af den faktiske benyttelse støttes også af at det for at gennemføre en rådighedsbeskatning har været nødvendigt at indføre Ligningslovens § 16 stk.

2.1.2 Vilkårskorrektionen

Det gøres gældende, at den foretagne beskatning ligger over hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt for den konkrete benyttelse.

2.1.3 Egenbetalingen

Endelig gøres det gældende, at der under alle omstændigheder skal ske en reduktion af denne beskatning som følge af klagers egenbetaling. Denne post er på nuværende tidspunkt ikke beløbsmæssigt opgjort.

2.2 Vedrørende den subsidiære påstand

Det gøres til støtte for den subsidiære påstand gældende, at forhøjelsen af indkomsten for [virksomhed2] sker på vilkår, der er er fastsat i medfør af Ligningslovens § 2. Ligningslovens § 2 medfører pligt til at handle på markedsmæssige vilkår mellem interesseforbundne parter omfattet af bestemmelsen.

En skattemæssig korrektion af vilkårene for en disposition medfører en til forhøjelsen tilsvarende reel betalingsforpligtelse, som skal opfyldes.

Såfremt beskatningen under den principale påstand fastholdes (og den tilsvarende forhøjelse af indkomsten for [virksomhed2] fastholdes) opstår der en tilsvarende økonomisk gevinst for [virksomhed2] ved opnåelse af den lejeindtægt, som selskabet derved har opnået ret til. Denne økonomiske gevinst må nødvendigvis have en indvirkning på selskabets regnskab og derfor også have en indvirkning på selskabets opgørelse af driftsmæssigt over- eller underskud.

Den forhøjelse, der foretages af selskabets skattepligtige indkomst, jf. bilag 4, på 1.640.408 kr. skal således medgå i opgørelsen af selskabets overskud. Det kan i forlængelse heraf konstateres, at selskabet efter denne korrektion af selskabet indkomst har haft et driftsmæssigt overskud i 2016, hvorfor der ikke har været grundlag for at foretage den forhøjelse af klagers skattepligtige indkomst i 2016 på 516.718 kr., som er sket ved bilag 2.

Såfremt Landsskatteretten måtte opretholde beskatningen af klager og selskabet (jf. den principale påstand) gøres det gældende, at Landsskatteretten i forlængelse heraf må foretage en korrektion af den beskatning, der blev foretaget af klager for 2016 af det (ikke længere eksisterende) driftsmæssige underskud i selskabet.

**********

Det bemærkes afslutningsvist, at klager i forlængelse af Skattestyrelsens afgørelser har rettet henvendelse til Folketingets Ombudsmand om dette forhold. Som bilag 5 fremlægges klagers henvendelse til Ombudsmanden og som bilag 6 kopi af Ombudsmandens skrivelse af 2. marts 2021. Som det fremgår af de to bilag, er det klagers opfattelse at der reelt sker en dobbeltbeskatning af det samme beløb, som hverken er hjemlet i lov eller retspraksis. Yderligere fremgår, at Ombudsmanden har forlænget klagefristen til 8 uger efter Landsskatteretten har afgjort nærværende klage.

3. PROCESUELLE FORHOLD

Det anmodes om kontorforhandling, forinden der udarbejdes sagsfremstilling i sagen.

Samtidig med nærværende klage er der til Skatteankestyrelsen indleveret klage over skatteansættelsen for [virksomhed2], der – som det fremgår ovenfor af sagsfremstillingen – har været ejer af den pågældende bil. Selskabets skattesag skal afgøres af Landsskatteretten. Da selskabets skattesag omhandler de samme faktiske omstændigheder som nærværende sag (de skattemæssige konsekvenser for selskabet af ejerskabet til bilen og hovedanpartshaverens anvendelse heraf) anmodes om at nærværende sag visiteres til afgørelse i Landsskatteretten, således at sagerne kan sambehandles der.

Dette støttes yderligere af at Landsskatteretten tidligere har behandlet de skattemæssige konsekvenser af ejerskabet til bilen både for selskabet (J.nr. [sag1]) og hovedanpartshaveren (J.nr. [sag2]).”

Selskabets repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen samt til Skatteankestyrelsens mødereferat:

”[...]

1. YDERLIGERE ANBRINGENDER

Udover det i klagen af 19. maj 2021 anførte, der i det hele fastholdes, giver Skattestyrelsens udtalelse anledning til følgende supplerende anbringender;

Det gøres fortsat overordnet gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en rådighedsbeskatning af klager, men at der alene er hjemmel til at foretage en beskatning af den konkrete benyttelse af bilen.

Det gøres gældende, at spørgsmålet om beskatning af klager i den foreliggende sag skal afgøres efter statsskattelovens § 4 litra b), 1. pkt., jf. argumentationen herom i den endelige klage af 19. maj 2021.

**********

Det gøres yderligere gældende, at der ikke er hjemmel i Ligningslovens § 16A, jf. Ligningslovens § 16 stk. 4, til at beskatte klager af rådigheden over bilen.

Ligningslovens § 16A, stk. 1, fastlægger det skatteretlige udbyttebegreb. Det følger af Ligningslovens § 16A, stk. 5, at en hovedaktionær, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles bl.a. en bil til rådighed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregne værdien af godet i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 4.

Ligningslovens § 16A, stk. 5, henviser direkte til Ligningslovens § 16, stk. 4. Det bliver således Ligningslovens § 16 stk. 4, der regulerer omfanget af den beskatning, der er hjemlet i Ligningslovens § 16A stk. 5.

Ligningslovens § 16A, stk. 5, tilsigter således ikke at udvide selve beskatningen af en ikke-ansat hovedaktionær i forhold til, hvorledes der sker beskatning af en ansat hovedaktionær. Bestemmelsen tilsigter derimod alene at udvide den skattepligtige personkreds til også at omfatte ikke-ansatte hovedaktionærer, således at ikke-ansatte hovedaktionærer beskattes på nøjagtig samme måde – efter Ligningslovens § 16 stk. 4 - som ansatte hovedaktionærer. Dette følger direkte af forarbejderne til Ligningslovens § 16 A, stk. 5 (LFF 2000 238), hvoraf det direkte fremgår at;

”For en særlig persongruppe, nemlig hovedaktionærer, foreslås indført regler, der skal sikre neutralitet i beskatningen uanset, om fri bil stilles til rådighed som løn eller som udbytte. I forlængelse heraf foreslås det samtidig, at værdiansættelsen af en bil, der ydes som udbytte, sker efter de samme principper som for en fri bil ydet som et personalegode”

Det fremgår således direkte heraf, at omfanget af beskatningen skal være den samme, uanset om man er ansat eller ikke-ansat hovedaktionær. Det er en direkte konsekvens heraf, at beregningsreglen i Ligningslovens § 16 stk. 4, også skal anvendes, når beskatningen foretages med hjemmel i Ligningslovens § 16A stk. 5.

Det fremgår videre;

”Efter det foreslåede vil der ikke være forskel på hvilken værdi en ansat direktør m.v. eller ikke-ansat hovedaktionær bliver beskattet af, når de får stillet en firmabil til rådighed”.

Endelig fremgår det samme sted under bemærkninger til nr. 3:

”Det foreslås, at værdiansættelsen af udbytte i form af fri bil til hovedaktionærer skal følge de i dette lovforslag foreslåede regler for værdiansættelsen af fri bil. På denne mådes sikres det at hvis hovedaktionæren er ansat som direktør eller lignende i selskabet, er beskatningen den samme, uanset om hovedaktionæren modtager ydelsen i form af udbytte eller som personalegode”.

Det er således ikke formålet med Ligningslovens § 16A stk. 5, at en ikke-ansat hovedaktionær skal beskattes hårdere, end den hovedaktionær, der er ansat i selskabet og som derfor beskattes efter Ligningslovens § 16 stk. 4.

I begge tilfælde skal omfanget af beskatningen fastlægges i overensstemmelse med reglen i Ligningslovens § 16 stk. 4.

Det er derfor en forudsætning for, at der kan ske beskatning af klager efter Ligningslovens § 16A, stk. 5, at den omhandlede bil er omfattet af Ligningsloven § 16, stk. 4.

I den foreliggende sag er der enighed om, at den omhandlede [...] ikke er en ”bil” i Ligningsloven § 16, stk. 4’ forstand.

Den omhandlede [...] er derimod at kategorisere som et ”særligt køretøj”.

”Særlige køretøjer” anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter Ligningsloven § 16, stk. 4. Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.14.1.13.

Den omhandlede situation er derfor ikke omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 4.

Omfanget af den i Ligningslovens § 16A, stk. 5, hjemlede beskatning er derfor 0, hvilket betyder, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der skal ske beskatning efter Ligningslovens § 16A stk. 5, så udgør forhøjelsen af klagers indkomst kr. 0.

Dette resultat er klager naturligvis indstillet på at acceptere, men det synes noget mere korrekt i stedet at foretage beskatningen efter Statsskattelovens § 4 litra b), 1. pkt., som (alene) hjemler beskatning af den konkrete benyttelse. Jeg skal henvise til mine anbringender herom i den endelige klage.

Efter statsskattelovens § 4 litra b), 1. pkt., er det den vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, der er skattepligtigt. Bestemmelsen hjemler alene beskatning af den faktiske brug af bilen, hvorfor beskatningen alene skal foretages for den tidsmæssige periode, hvor klager har anvendt bilen.

Til støtte for ovenstående skal jeg henvise til artikel udarbejdet af fuldmægtig [person6], Told og Skattestyrelsen offentliggjort som SR.2003.369. Af denne artikel fremgår det klart, at særlige køretøjer som udgangspunkt ikke anses for at være til rådighed for privat kørsel og at disse værdiansættes efter Ligningslovens § 16, stk. 3. Det er den faktiske kørsel i specialkøretøjer og ikke rådigheden, der beskattes.

2. BEMÆRKNINGER TIL REFERAT AF KONTORFORHANDLING

Med henvisning til den afholdte kontorforhandling og det efterfølgende referat, skal følgende bemærkes;

Skatteankestyrelsen har bedt om at få oplyst i hvilket omfang bilen efter klagers opfattelse har været benyttet. Skattestyrelsen har i den påklagede kendelse, s. 8f., gengivet den brug, som har forårsaget den ændrede skatteansættelse, og klager kan i det hele tiltræde denne opgørelse over den faktiske brug.

Det kan således konkluderes, at der er enighed mellem Skattestyrelsen og klager om at bilen har været anvendt og benyttet i følgende perioder i 2015 og 2016:

•	5. – 8. november 2015
•	17. – 18. marts 2016
•	26. – 27. april 2016
•	17. – 18. maj 2016
•	9. – 11. september 2016
•	4. – 6. november 2016

Samlet set har bilen således været benyttet i 4 dage i 2015 og i 12 dage i 2016.

Det er klagers opfattelse, at klager skal beskattes af den værdi, som benyttelsen af bilen repræsenterer i disse konkrete dage.

**********

Derudover har Skatteankestyrelsen bedt klager om at redegøre for, hvilket beskatningsgrundlag, der skal anvendes til gennemførelse af beskatningen af klager for den faktiske benyttelse af bilen i disse 16 dage.

Baggrunden for spørgsmålet er, at det derved kan undgås at hjemvise sagen til (endnu en) fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet denne information vil sætte Skatteankestyrelsen i stand til at beregne beskatningen af klager for benyttelsen af bilen i de omhandlede 16 dage.

Skattestyrelsen har i den påklagede kendelse opgjort værdien af rådigheden til et beløb svarende til samtlige udgifter, som selskabet har haft til driften af bilen.

Det gøres gældende, at værdiansættelsen af godet på helt sædvanlig vis skal ske i overensstemmelse med Ligningslovens § 2, hvilket da også er anført som grundlag for opgørelsen af grundlaget for beskatningen, både for selskabet og klager. Det gøres derfor også gældende, at værdien skal sættes til den værdi, som det må antages at koste at erhverve det samme gode i almindelig fri handel.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse ikke foretaget en beskatning svarende til aktivets værdi i almindelig handel og vandel. I stedet har Skattestyrelsen henvist til Landsskatterettens afgørelse af 14. november 2008 (07-01941), i hvilken sag, der blev foretaget en værdiansættelse af den værdi, som aktivet havde for den pågældende konkrete skatteyder (som i modsætning ti l den almindelige markedsmæssige værdi).

Forudsætningen for at fravige en værdiansættelse i forhold til den almindelige markedsmæssige værdi er, at aktivets værdi for den konkrete skatteyder er anderledes (større) end værdien i handel og vandel er. I den konkrete sag, som Skattestyrelsen henviser til, var værdien af det tilstødende jordtilliggende højere for ejeren af ejendommen, end den markedsmæssige værdi ville være for tredjemand, og på den baggrund blev der gennemført en beskatning, der fraveg den markedsmæssige værdi.

I nærværende sag adskiller aktivets brugsværdi for klager sig imidlertid ikke fra aktivets brugsværdi for tredjemand.

Der er derfor intet grundlag for at fravige udgangspunktet i Ligningslovens § 2 og udgangspunktet i den Juridiske Vejledning.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen da heller ikke har argumenteret for, at dette skulle være tilfældet.

Skattestyrelsen har blot anvendt dette princip uden i øvrigt at begrunde, hvorfor værdien for klager skulle være højere end værdien for alle andre personer, der måtte have gjort brug af det pågældende aktiv.

Faktum er, at der i nærværende sag er tale om en bil. Værdien af at låne den bil er den samme for ejeren af selskabet (klager) som for enhver anden, der måtte få lov at anvende bilen.

Der er intet grundlag for at fravige dette princip i nærværende sag, hvor værdien af benyttelsen af aktiver for klager, ikke adskiller sig fra værdien af benyttelsen af aktivet for alle andre personer.

Vedrørende grundlaget for beskatningen bemærkes, at klagers forretningskoncept var salg af arrangementer til en pris på 199.000 kr. stk. Som bekendt var der ingen kunder, der var indstillet på at betale denne pris, hvorfor aktiviteten aldrig blev overskudsgivende, og dette faktum støtter, at værdien på 199.000 kr. var sat for højt.

**********

Klager er også blevet beskattet af disse samme udgifter ved gennemførelsen af beskatningen af maskeret udlodning af selskabets underskud.

Klager er således blevet beskattet af underskuddet to gange, dels ved beskatningen af netop selve underskuddet og dels ved at Skattestyrelsen i den (nye) påklagede afgørelse har forhøjet beskatningen vedrørende bilen med de samme udgifter, som bevirker underskuddet i selskabet.

Der foreligger nu – som følge af Skattestyrelsens nye afgørelse - reelt en dobbelt beskatning af det samme beløb (det samme underskud), hvilket har foranlediget klagers henvendelse til Folketingets Ombudsmand, der har bedt klager om at afvente Landsskatterettens endelige afgørelse i nærværende sag.

Jeg har redegjort for denne sammenhæng i min klage af 19. maj 2021 i min beskrivelse af den subsidiære påstand, jf. klagens p. 2 og p. 4 under afsnittet vedr. den subsidiære påstand.

Dette betyder også, at hvis den fulde rådighedsbeskatning opretholdes, så vil selskabet ikke have haft et driftsmæssigt underskud, og der vil derfor ikke være grundlag for at beskatte klager af underskuddet i selskabet, jf. den beløbsmæssige opgørelse i klagen.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af Landsskatterettens første afgørelse j.nr. 18- 0003293, at selskabet skal indtægtsføre den værdi, som klager personligt bliver beskattes af, jf. også den påklagede afgørelse vedr. [person1] p. 40, øverst, hvor dette afsnit fra Landsskatterettens afgørelse er citeret.

Omvendt; hvis der alene foretages en beskatning af klager af den faktiske benyttelse af bilen, vil rådighedsbeskatningen umiddelbart skulle nedsættes. Underskuddet i selskabet vil fortsat bestå (i et vist omfang) og klager vil skulle beskattes af dette (reducerede) underskud.

**********

Det er klagers opfattelse, at beskatningen af klager af benyttelsen af bilen i de omhandlede 16 dage (fordelt på 4 dage i 2015 og 12 dage i 2016) skal beregnes på baggrund af den salgspris, som bilen og arrangementerne blev forsøgt udlejet til i den forretningsplan, der oprindeligt blev udfærdiget i forbindelse med opstarten af driften.

Det afgørende ved en værdiansættelse er, hvilken pris tredjemand kunne have erhvervet det samme gode til. Oversat til nærværende sag er det afgørende således, hvilket beløb tredjemand skulle have betalt for benyttelsen af bilen (deltagelsen i de pågældende løb).

Da den benyttelse, som klager har gjort af bilen, blev tilbudt til tredjemand til 199.000 kr. pr. løb (inklusiv rejseomkostninger på skønnet 30.000 kr.), må denne pris siges at være den pris, som tredjemand kunne have betalt for den samme benyttelse.

Det forhold, at bilen endte med ikke at blive udlejet, viser, at den udbudte markedspris formentlig har været for høj, men som led i løsningen af nærværende sag er klager indstillet på at tage udgangspunkt i (en for høj) markedsmæssig værdi på 199.000 kr. pr. løb.

Bilen har i 2015 været benyttet af klager til 1 løb. Denne benyttelse ville en uafhængig tredjemand kunne have købt for 199.000 kr. Da klager selv betalte for rejseudgifterne, bør beskatningsgrundlaget i 2015 udgøre 169.000 kr., subsidiært 199.000 kr.

Bilen har i 2016 været benyttet af klager til 5 løb. Denne benyttelse ville en uafhængig tredjemand også kunne have købt for 199.000 kr. pr. løb inklusive rejseomkostninger, hvorfor beskatningsgrundlaget i 2016 skal udgøre (5 x 199.000) 995.000 med fradrag af rejseomkostninger på (5 x 30.000 kr.) 150.000 kr. svarende til et beskatningsgrundlag i 2016 på 845.000 kr., subsidiært på 995.000 kr.

**********

Det bemærkes afslutningsvist at klager personligt allerede har betalt 945.000 kr. ind til selskabet, som principielt burde medgå til at reducere beskatningsgrundlaget.

Landsskatteretten har i sin afgørelse j.nr. [sag1] afgjort, at det ”ikke er godtgjort, at hans indbetalinger til selskabet er betalinger herfor”.

Baggrunden for at klager personligt beskattes af underskuddet i selskabet er, at aktiviteten i selskabet alene har relateret sig til den omhandlede bil og at driften af udlejningen af denne bil er blevet anset for at være af privat karakter. Dermed må indbetalingen af de 945.000 kr., som ubestrideligt er sket, også være sket til dækning af private udgifter, hvorfor dette beløb principiel bør reducere det beløb, som klager beskattes af (uanset om reduktionen sker i beskatningen af anvendelsen af bilen eller i beskatningen af underskuddet i selskabet).”

Selskabets repræsentant er kommet med følgende supplerende bemærkninger:

”[...]

Det står efter Skattestyrelsens sidste indlæg klart, at [person1] beskattes to gange af underskuddet i selskabet, dels ved en direkte beskatning af dette underskud, og dels ved at Skattestyrelsen ved værdiansættelsen af rådigheden over bilen inkluderer det fulde underskud, som selskabet har haft.

Dette er en klar dobbelt beskatning af det samme beløb.

Dette er den problemstilling, som Ombudsmanden har anmodet om at blive orienteret om, når Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen.

Skattestyrelsen anfører i indlægget vedrørende [person1] p. 3, 2. afsnit, at ”Den fastsatte værdi skal afspejle den værdi, som er den relevante værdi af rådigheden for den konkrete hovedanpartshaver og ikke en generel værdi af rådigheden for en generisk lejer af genstanden jf. således LSR af 14/11-08 j. nr. 07-01941, hvor Landsskatteretten anførte, at værdien skulle afspejle den ”relevante markedsleje”, som var værdien ”for” den konkrete hoveanpartshaver.”

Det skal i den forbindelse erindres, at selskabet alene har haft til formål at købe den omhandlede bil med henblik på at udleje denne, jf. den fremlagte forretningsplan. Det er ubestridt, at alle de penge, der oprindeligt er indgået i selskabet og på noget tidspunkt er skudt ind i selskabet, ultimativt stammer fra [person1]s formuesfære.

Det er også ubestridt, at [person1] har tilført selskabet 945.000 kr., om end Skattestyrelsen dog fortsat bestrider, at dette beløb er medgået til at betale for driften af bilen (hvilket kan undre eftersom selskabet ikke har haft anden drift end netop driften af bilen...).

Det har således været en reel forudsætning for brugen af bilen, at udgifterne til driften heraf blev betalt, hvilket er sket af [person1] med personlige og beskattede midler.

Hvis værdien af brugen af godet skal fastsættes ift. værdien for den konkrete hovedanpartshaver (således som Skattestyrelsen plæderer for) må man derfor tage hensyn til, at [person1] har indbetalt væsentlige beløb til selskabet for at kunne bruge bilen. Disse indbetalinger har alene været foretaget for at bilen kan anvendes (der var jo ingen anden drift i selskabet) og derfor skal en beskatning af [person1] ikke foretages med udgangspunkt i samtlige selskabets udgifter.

**********

Skattestyrelsen anfører til sidst i indlægget vedrørende [person1], at en hobby-betragtning vedrørende driften i selskabet vil kunne medføre, at underskuddet i selskabet nedsættes med 945.000 kr.

Dette er korrekt.

Det giver sig selv, at hvis selskabets underskud nedsættes med 945.000 kr., så skal beskatningen af [person1] – der jo beregningsmæssigt tager udgangspunkt i underskuddet i selskabet – alene beskattes med et beløb svarende til dette reducerede underskud.”

Selskabets repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Jeg kan oplyse, at mine klienter ikke har bemærkninger til de fremsendte forslag til afgørelser, og at mine klienter kan acceptere de resultater, som kendelser afsagt i overensstemmelse med forslagene vil medføre.

Der er tale om et spørgsmål om konkret værdiansættelse, som ikke giver anledning til principielle spørgsmål eller afledte konsekvenser for andre skatteydere.

Det er derfor også min klare opfattelse, at der ikke er grundlag for at gennemføre retsmøder i sagerne, og der kan derfor efter min opfattelse afsiges kendelser i overensstemmelse med de fremsendte forslag.

Som følge heraf skal jeg meddele Skatteankestyrelsen, at mine klienter frafalder anmodningerne om retsmøde i sagerne – under forudsætning af, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med de fremsendte forslag.”

Retsmøde

I overensstemmelse med de skriftlige indlæg har selskabets repræsentant på retsmødet nedlagt påstand om, at der ikke skal ske beskatning af hovedanpartshaverens rådighed over racerbilen. Herved henviste selskabets repræsentant til Landsskatterettens afgørelse af 2. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.415.LSR, som efter repræsentantens opfattelse er sammenlignelig med nærværende sag. Hertil har Skattestyrelsen anført, at der i SKM2022.415.LSR indgik såvel udgifter til anskaffelse som driftsudgifter ved opgørelsen af selskabets underskud, mens anskaffelsessummen i nærværende sag ikke er beskattet og derfor ikke er en del af den maskerede udlodning for så vidt angår underskuddet i selskabet. Skattestyrelsen finder således ikke, at sagerne er sammenlignelige eller at praksis har ændret sig siden Landsskatterettens oprindelse afgørelser for selskabet og hovedanpartshaveren.

På retsmødet har selskabets repræsentant såvel som Skattestyrelsen oplyst, at det ikke vides, hvorvidt der har været afholdt udgifter til forsikring af racerbilen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten traf den 4. december 2019 afgørelse om, at selskabets virksomhed med erhvervelsen af racerbilen ikke var erhvervsmæssigt drevet, og at driftsunderskuddet udgjorde maskeret udlodning fra selskabet til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Samtidig traf Landsskatteretten afgørelse om, at racerbilen havde været stillet vederlagsfrit til rådighed for hovedanpartshaveren, og at et beløb svarende til markedsværdien udgjorde maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Landsskatteretten hjemviste ansættelsen af markedsværdien til fornyet skønsmæssig ansættelse ved Skattestyrelsen, jf. ligningslovens § 2.

Skattestyrelsen havde ved den oprindelige afgørelse alene henset til finansieringsomkostningerne ved værdiansættelse af hovedanpartshaverens rådighed over racerbilen, mens der efter Landsskatterettens opfattelse i en sådan værdiansættelse også indgår andre forhold, herunder risikoen for værditab på racerbilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen.

Af Landsskatterettens afgørelse for hovedanpartshaveren fremgik følgende:

”[...]

Klagerens indkomst forhøjes i overensstemmelse hermed med maskeret udlodning af underskuddet svarende til 178.691 kr. i 2015 og til 516.718 kr. i 2016. Endvidere forhøjes hans indkomster i årene med rådighedsværdien af [...]'en, idet ansættelsen af denne værdi hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet skønsmæssig ansættelse, jf. ligningslovens § 2.”

Af Landsskatterettens afgørelse for selskabet fremgik følgende vedrørende værdiansættelsen:

”[...]

SKAT har fastsat værdien af rådigheden til 348.775 kr., der er beregnet som diskontoen plus 4 % af selskabets anskaffelsessum for bilen på 7.473.755 kr. Herved har SKAT alene henset til finansieringsomkostningerne, der i øvrigt skal ansættes som anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.7. Den af SKAT beregnede værdi ses herefter ikke at svare til den værdi, som [person1] har haft af at have fået [...]'en stillet til rådighed af sit selskab, idet der i en sådan værdiansættelse også indgår andre forhold, herunder risikoen for værditab pa bilen som følge deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen.”

Landsskatteretten fandt ved afgørelse af 2. juni 2022, offentliggjort som SKM2022.415.LSR, at en fikseret leje skulle nedsættes til 0 kr., idet der i beskatningsgrundlaget for både rådigheden og driftsunderskuddet indgik anskaffelsessum og drift, hvorfor der var et element af dobbeltbeskatning. Afgørelsen er et udtryk for, at der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en konkret vurdering af, om der ved beskatning af såvel underskud som rådighed er risiko for dobbeltbeskatning af de samme beløb.

Da der i selskabets opgjorte driftsunderskud ikke indgår udgifter til køb/anskaffelse af racerbilen finder Landsskatteretten, at der ved fastsættelse af værdien af rådigheden, i mangel af sammenlignelige markedsbestemte lejeværdier, passende kan tages udgangspunkt i en forrentningsmodel, og at værdien skønsmæssigt kan fastsættes til 4 % af den investerede kapital, dvs. til 348.775 kr., hvilket svarer til den værdi, som Skattestyrelsen oprindeligt fastsatte, og som der således ikke findes grundlag for at tilsidesætte.

Som følge af hjemvisningen har Skattestyrelsen opgjort en yderligere rådighedsværdi ud fra selskabets løbende udgifter. Da der i opgørelsen heraf indgår de samme udgifter, som også indgår i opgørelsen af selskabets driftsunderskud, som hovedanpartshaveren allerede er blevet beskattet af, kan Landsskatteretten ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af en yderligere rådighedsværdi.

Ud fra de foreliggende oplysninger er det imidlertid ikke muligt at opgøre risikoen for værditab på racerbilen som følge af deltagelsen i motorløb og omfanget af arbejdet med udlejningen. Herved er der henset til, at der ikke findes grundlag for at værdiansætte risikoen for værditab ved deltagelse i de motorløb, som hovedanpartshaveren har deltaget i, hvorved det bemærkes, at der ikke ses at have været skader eller tilsvarende på racerbilen. Derudover har der ikke været værditab ved afhændelsen af racerbilen, ligesom selskabet ikke har afholdt udgifter til markedsføring eller lignende af racerbilen.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at opgøre en yderligere rådighedsværdi over racerbilen. Der ses i den forbindelse ikke at være andre forhold, der kan indgå i værdiansættelsen.

Selskabet skal således i overensstemmelse med de oprindelige skatteansættelser for indkomståret 2016 beskattes af en fikseret lejeindtægt på 348.775 kr.

Det forhold, at hovedanpartshaveren efter det oplyste har tilført selskabet 945.000 kr., har ikke betydning for rådighedsbeskatningen, idet dette beløb indgår som en indtægt ved opgørelse af selskabets driftsunderskud, som følgeligt også er blevet reduceret hermed.

Det bemærkes, at den påklaget afgørelse alene omhandler værdiansættelsen af rådigheden, da Landsskatteretten ved afgørelse af 4. december 2019 hjemviste ansættelsen heraf, ligesom det ved afgørelsen blev fastslået, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af selskabets driftsunderskud som maskeret udbytte. Repræsentantens påstand om, at rådighedsbeskatningen har en afledt indvirkning på selskabets driftsunderskud, kan derfor ikke tages til følge.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.