Kendelse af 08-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 29-06-2023

Journalnr. 21-0033629

Klageren har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

”Er Skattestyrelsen enig i, at [person1] ved opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) for ejendommen [adresse1], [by1], ikke skal nedsætte sin indgangsværdi, jf. EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. (1993+10 %, halvdelsregel, § 4B 1993) med beløbet, der er genanbragt ved køb af ejendommen i 2003, jf. EBL § 6 A?”

Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med ”Nej”.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

I anmodningen om det bindende svar til Skattestyrelsen er der angivet følgende faktiske oplysninger:

”[person1] har ved aftale af 14. november 2003 købt ejendommen [adresse1], [by1] af sin far. Det fremgår af skødet, at [person1] succederer i sin fars ejendomsavancebeskatningsgrundlag. Faderen har købt ejendommen i 1958.

[person1] solgte i 2003 en anden ejendom med en ejendomsavance, som blev genanbragt i anskaffelsessummen for [adresse1].

[person1] har ved overdragelsesaftale af 23. februar 2020 solgt [adresse1]. Ved opgørelsen af ejendomsavance har [person1] mulighed for at anvende indgangsværdi svarende til 1993-vurderingen med tillæg af 10 %, jf. EBLs § 4, stk. 3, nr. 1, da han succederer i hans fars anskaffelsestidspunkt, og faderen har købt ejendommen før 19. maj 1993.

Da [person1] i 2003 har genanbragt fortjenesten fra salg af en ejendom i anskaffelsessummen for [adresse1], som han har købt med succession, ønsker han et bindende svar på, om det genanbragte beløb skal modregnes i 1993-vurderingen med tillæg af 10 %, hvis han anvender denne som indgangsværdi, når han skal opgøre avance ved salget af [adresse1].”

Klagerens repræsentant har i anmodningen om det bindende svar anført følgende begrundelse for besvarelsen af spørgsmålet med et ”Ja”:

”Begrundelse

I Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.2.1.11.2 er reglerne vedr. genanbringelse af fortjeneste ved erhvervelse af ny ejendom beskrevet. Det fremgår heraf, at ”den kontantomregnede anskaffelsessum for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt, skal nedsættes med hele den del af den opgjorte fortjeneste uden bundfradrag efter EBL § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del.”

Senere i samme afsnit står der, at ”når den erhvervede ejendom afstås, skal der opgøres en fortjeneste eller et tab ved afståelsen efter de almindelige regler i EBL. Som udgangspunkt for opgørelsen anvendes den kontantomregnede anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, nedsat med den genanbragte fortjeneste”

I EBLs § 4, stk. 1 står der, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og anskaffelsessummen, opgjort efter stk. 2 eller stk. 3, med reguleringer efter § 5 eller 5A. Det fremgår ligeledes at den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.9.1, at:

”Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem

•	afståelsessummen kontantomregnet efter EBL § 4, stk. 4, og
•	anskaffelsessummen kontantomregnet efter EBL § 4, stk. 2, eller EBL § 4, stk. 3 (særlige indgangsværdier for ejendomme anskaffet før den 19. maj 1993).”

Når man i EBLs § 4, stk. 2 og beskrivelsen i den juridiske vejledning, anvender udtrykket ”den kontantomregnede anskaffelsessum”, så er hjemmelen § 4, stk. 2, og når man taler om ”særlige indgangsværdier for ejendomme, anskaffet før 19. maj 1993”, så er hjemmelen § 4, stk. 3.

Når det derfor fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.11.2., at ”den kontantomregnede anskaffelsessum for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt, skal nedsættes med hele den del af den opgjorte fortjeneste...”, så er det vores opfattelse, at der kun henvises til den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. EBLs § 4, stk. 2 og EBL § 4, stk. 3, 3. pkt.

Når [person1] med succession har overtaget ejendommen [adresse1] fra sin far, som faderen har anskaffet forud for 19. maj 1993, overtager han både den faktiske anskaffelsessum m.v. samt vurderingen 1. januar 1993 og 1996-vurderingen samt en evt. § 4 B vurdering. Hvis han vælger at bruge f.eks. vurderingen 1993 + 10 % som indgangsværdi, er det således vores opfattelse, at den genanbragte fortjeneste ikke vil påvirke denne indgangsværdi, jf. EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt, men kun den faktiske anskaffelsessum, jf. EBL § 4, stk. 2 og EBL § 4, stk. 3, 3. pkt.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med ”Nej”.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

”Spørger har efter det oplyste solgt en ejendom med fortjeneste i 2003.

Fortjenesten er blevet genanbragt i ejendommen [adresse1], [by1].

Beskatningen af fortjenesten fra salget i 2003, er derfor udskudt til salget af [adresse1].

Efter det oplyste blev ejendommen [adresse1] erhvervet med succession, spørger er derfor indtrådt i faderens skattemæssige stilling med hensyn til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger efter KSL § 33 C, stk. 2.

Da faderen erhvervede ejendommen før 19. maj 1993, kan spørger opgøre anskaffelsessummen efter indgangsværdierne i EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. eller den kontantomregnede anskaffelsessum efter EBL § 4, stk. 3, 3. pkt.

Når afsnit C.H.2.1.11.2 i Den juridiske vejledning henviser til, at ”Som udgangspunkt for opgørelsen anvendes den kontantomregnede anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, nedsat med den genanbragte fortjeneste.” Er det vores opfattelse, at der ikke henvises til den særlige genanbringelsessituation, hvor der genanbringes i en ejendom erhvervet med succession.

Det er ligeledes vores opfattelse, at ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste for en ejendom erhvervet med succession og hvor der er sket genanbringelse, skal anskaffelsessummen nedsættes med den genanbragte fortjeneste. Anskaffelsessummen skal nedsættes uanset om der er valgt en indgangsværdi efter EBL § 4, stk. 3. eller den kontantomregnede anskaffelsessum anvendes.

Spørgsmålet kan herefter besvares med et ”nej”.

Vedrørende jeres bemærkninger af 22. januar 2021:

Bestemmelsen i EBL § 6 A blev indsat ved Lov nr. 427 af 1993, med det formål, at muliggøre en udskydelse af avancebeskatning ved genanskaffelse af en erhvervsmæssigt anvendt ejendom.

Det er vores opfattelse, at det aldrig har været formålet med bestemmelsen, at man skulle kunne se bort fra den genanbragte fortjeneste, f.eks. ved anvendelse af indgangsværdier, ved afståelse af en ejendom erhvervet med succession.

Den genanbragte fortjeneste bør således altid komme til genbeskatning ved nedsættelse af anskaffelsessummen, dette gælder uanset om der er tale om den særlige genanbringelsessituation, hvor der genanbringes i en ejendom erhvervet med succession.

[...]

Spørgsmålet er herefter fortsat besvaret med ”nej”.”

Skattestyrelsen har fremsat følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Klager har ved aftale af 14. november 2003 købt ejendommen [adresse1], [by1] af sin far. Det fremgår af skødet, at klager succederer i sin fars ejendomsavancebeskatningsgrundlag. Faderen har købt ejendommen i 1958. klager solgte i 2003 en anden ejendom med en ejendomsavance, som blev genanbragt i anskaffelsessummen for [adresse1].

Skattestyrelsen har i et Bindende svar af 26. januar 2021 svaret nej til klagers spørgsmål om hvorvidt Skattestyrelsen er enig i, at klager ved opgørelse af avance efter ejendomsavancebeskatningsloven for ejendommen [adresse1], [by1], ikke skal nedsætte sin indgangsværdi, jf. EBL § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. (1993+10 %, halvdelsregel, § 4B 1993) med beløbet, der er genanbragt ved køb af ejendommen i 2003, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Da fortjenesten er blevet genanbragt i ejendommen [adresse1], [by1] er beskatningen af fortjenesten fra salget i 2003 derfor udskudt til salget af [adresse1]. Da ejendommen [adresse1] er erhvervet med succession, er klager som følge heraf indtrådt i faderens skattemæssige stilling med hensyn til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. Da faderen erhvervede ejendommen før 19. maj 1993, kan klager opgøre anskaffelsessummen efter indgangsværdierne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. eller den kontantomregnede anskaffelsessum efter ejendoms avancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 3. pkt. Når der i afsnit C.H.2.1.11.2 i Den juridiske vejledning henviser til, at ”Som udgangspunkt for opgørelsen anvendes den kontantomregnede anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, nedsat med den genanbragte fortjeneste.” er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke henvises til den særlige genanbringelsessituation, hvor der genanbringes i en ejendom erhvervet med succession. Det er ligeledes Styrelsens opfattelse, at ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste for en ejendom erhvervet med succession og hvor der er sket genanbringelse, skal anskaffelsessummen nedsættes med den genanbragte fortjeneste. Anskaffelsessummen skal nedsættes uanset om der er valgt en indgangsværdi efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3. eller den kontantomregnede anskaffelsessum anvendes.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er gjort gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes ud fra en indskrænkende ordlydsfortolkning, til støtte herfor er der henvist til Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2001 i SKM2001.38.LSR samt Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 24. marts 1998. Skattestyrelsen bemærker hertil, at begge afgørelser vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske genanbringelse af fortjenester i forbedringsudgifter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C. I SKM2001.38.LSR tog Landsskatteretten specifikt stilling til fortolkningen af begrebet ombygning i § 6 C. Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at den påberåbte praksis ikke slår fast, at der ved fortolkningen af lovbestemmelsen i § 6 A skal anvendes en sådan indskrænkende fortolkning.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt., at anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom nedsættes med fortjenesten. Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen angivet særlige fortolkningsbidrag i relation til forståelsen af begrebet anskaffelsessum, Skattestyrelsen er derfor enig i, at begrebet i relation til § 6 A, skal forstås i overensstemmelse med lovens § 4, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, og stk. 3. Da formålet med indførelsen af bestemmelsen var at muliggøre en udskydelse af beskatningen ved genanbringelse, finder Skattestyrelsen i lighed med Skatteankestyrelsen, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes således, at der skal ske nedbringelse med den genanbragte fortjeneste, uanset hvilken skattemæssig anskaffelsessum, der anvendes ved avanceopgørelsen af den ejendom, der er genanbragt i.

Derfor skal der også ske en nedbringelse med den genanbragte fortjeneste, såfremt klager ønsker at anvende en af indgangsværdierne efter § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klager ikke kan støtte ret på indholdet af Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning forud for dennes version 2013-1, da vejledningerne konkret ikke indeholdt nogle udsagn i relation til den konkrete problemstilling, ligesom det i øvrigt ikke er godtgjort, at der på tidspunktet for genanbringelsen og frem til ændring i 2013 bestod en administrativ praksis, hvorefter der kun kunne ske nedsættelse med en genanbragt fortjeneste ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret skal ændres til ”Ja”.

Repræsentanten har fremsat følgende anbringender i klagen til Skatteankestyrelsen:

”[...]

4 Begrundelser for klage

[...]

Begrundelser for klage er struktureret som følger:

Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR. Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21

Der genanbringes kun i den kontante anskaffelsessum ifølge Den juridiske vejledning

Anskaffelsessum, hvori der kan genanbringes, er i ejendomsavancebeskatningsloven defineret som ”den kontante anskaffelsessum”

Det er defineret i ejendomsavancebeskatningsloven, at der kan ske genanbringelse, når den skattepligtige ”erhverver en ejendom” og vælger at nedsætte ”den kontante anskaffelsessum” for den ”erhvervede ejendom” med fortjenesten

Der ses ikke at være fortolkningsbidrag i lovbemærkninger i 1993, hvor genanbringelse og indgangsværdierne 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993 blev indført i Lov nr. 427 1993-06-25, som støtter, at der kan ske genanbringelse i 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993

Køb af ejendom med succession, som sælger har anskaffet forud for 19. maj 1993 blev ikke behandlet i SKM2003.512.LR

4.1 Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR. Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21

Det er klagers opfattelse, at klager kan støtte ret på, at Skattestyrelsens viderefortolkning af

SKM.2003.512.LR ikke var offentliggjort på det tidspunkt, hvor [person1] købte ejendommen [adresse1].

Skattestyrelsen offentliggjorde den 14. november 2003 SKM2003.512.LR på www.skat.dk under Afgørelser.

SKM2003.512.LR blev herefter første gang offentliggjort, som NYT i Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2004-1 E.J.2.6 Geninvestering og Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2004-1 E.J.2.10 Succession:

”Ligningsrådet har taget stilling til en bindende forhåndsbesked om anvendelse af § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven om genanbringelse af avance i anskaffelsessummen for en ejendom, der er erhvervet ved succession, jf. SKM2003.512.LR”

Skattestyrelsens efterfølgende viderefortolkning af SKM2003.512.LR (der sker genanbringelse i 1993 + 10 %, Halvdelsregel og § 4 B 19/5-1993) blev herefter offentliggjort, som NYT i den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.2.1 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold:

”Genanbringelse i ejendom, erhvervet med succession

Der kan ske genanbringelse af fortjeneste i en fast ejendom, som er erhvervet med succession, når betingelserne i EBL §§ 6 A og 6 C er opfyldte. Dette er bekræftet i SKM2003.512.LR i forbindelse med en konkret sag, hvor en erhverver kunne genanbringe fortjeneste i en erhvervsejendom, der var erhvervet med succession. Overdrageren havde erhvervet ejendommen i 1994, og erhververen succederede derfor i overdragerens anskaffelsessum, jf. princippet i KSL § 33 C.

Det er SKATs opfattelse, at en erhverver, der overtager en fast ejendom med succession, som overdrageren har erhvervet før den 19. maj 1993, på tilsvarende måde kan genanbringe en fortjeneste i denne ejendoms skattemæssige anskaffelsessum, når betingelserne i EBL §§ 6 A og 6 C er opfyldte.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved senere afståelse af den erhvervede ejendom, skal den valgte skattemæssige anskaffelsessum nedsættes med den genanbragte fortjeneste. Det gælder uanset, om der som skattemæssig anskaffelsessum er valgt en af indgangsværdierne eller den faktiske regulerede anskaffelsessum, reguleret efter EBL § 4 A, med tillæg af forbedringer, jf. EBL § 4, stk. 3. Se KSL § 33 C og 33 D om valg af skattemæssig anskaffelsessum.

Ovenstående regler gælder tilsvarende for en udlodningsmodtager, der med skattemæssig succession har fået udlagt en fast ejendom fra et dødsbo.”

Det er klagers opfattelse, at klager kan støtte ret på, at Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM.2003.512.LR (genanbringelse i indgangsværdierne 1993 + 10 %, Halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993) ikke var offentliggjort på det tidspunkt, hvor klager købte ejendommen [adresse1].

Der kan i den forbindelse henvises til følgende opstilling:

Klager køber ejendom	14. november 2003
SKM2003.512.LR (Afgørelsen)	Offentliggjort den 20. november 2003 på SKAT
SKM2003.512.LR (Ligningsvejledningen)	Offentliggjort i Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2004-1 E.J.2.10
Viderefortolkninger af SKM.2003.512.LR (De juridiske vejledning)	Offentliggjort i Den juridiske vejledning 2013-1, C.H.2.1.21

Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.2.1 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR.

Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21

[person1] kan således – alene af grund – støtte ret på, at der kun er genanbragt i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993+10 %, Halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

4.2 Der genanbringes kun i den kontante anskaffelsessum ifølge Den juridiske vejledning

Det er klagers opfattelse, i modsætning til Skattestyrelsen, at netop det forhold, at der i Den juridiske vejledning 2020-2 C.H.2.1.11.2 Genanbringelse af fortjeneste ved erhvervelse af ny ejendom (uddrag) henvises direkte til den kontantomregnede anskaffelsessum, som der er genanbragt i:

”Som udgangspunkt for opgørelsen anvendes den kontantomregnede anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, nedsat med den genanbragte fortjeneste.”

medfører, at der i genanbringelsessituationen, hvor der genanbringes i en ejendom erhvervet med succession kun er genanbragt i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

Der skal yderligere henvises til, at der i Den juridiske vejledning 2020-2 C.H.2.1.11.2 Genanbringelse af fortjeneste ved erhvervelse af ny ejendom (uddrag) 4 gange henvises til den:

• ”kontantomregnede anskaffelsessum” * 2

• ”kontante anskaffelsessum” * 2

Det er klagers opfattelse ud fra ordlydsfortolkning, at der herefter ikke kan sættes lighedstegn mellem begreberne:

• ”kontantomregnede anskaffelsessum” / ”kontante anskaffelsessum” og

• 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

Der genanbringes således kun i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

4.3 Anskaffelsessum, hvori der kan genanbringes, er i ejendomsavancebeskatningsloven defineret som ”den kontante anskaffelsessum”

Klager skal henvise til, at det fremgår direkte ejendomsejendomsavancebeskatningsloven, at den anskaffelsessum der genanbringes i, er ”den kontantomregnede anskaffelsessum”.

Der skal i den forbindelse henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, 6. og 7. pkt., hvor anskaffelsessummen der genanbringes i, er defineret som den kontante anskaffelsessum:

”Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.”

Det er således klagers opfattelse, at en ordlydsfortolkning af § 6A, stk. 1, 6. og 7. pkt. ikke udvidende kan fortolkes til ligeledes at omfatte 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

4.4 Det er defineret i ejendomsavancebeskatningsloven, at der kan ske genanbringelse, når den skattepligtige ”erhverver en ejendom” og vælger at nedsætte ”den kontante anskaffelsessum” for den ”erhvervede ejendom” med fortjenesten

Klager skal henvise til, at det fremgår direkte ejendomsejendomsavancebeskatningsloven, at der kan ske genanbringelse, når den skattepligtige ”erhverver en ejendom” og vælger at nedsætte ”den kontante anskaffelsessum” for den ”erhvervede ejendom” med fortjenesten.

Der skal i den forbindelse henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, hvor det defineres, at der kan ske genanbringelse, når den skattepligtige ”erhverver en ejendom” og vælger at nedsætte ”den kontante anskaffelsessum” for den ”erhvervede ejendom” med fortjenesten.

”Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom , der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom , som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom , som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom , der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum , beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.”

For begge begreber ”erhvervelse af fast ejendom” og ”den kontante anskaffelsessum” er der tale om forhold, der referer til den faktiske anskaffelsessum på købstidspunktet og kan således efter klagers opfattelse ud fra en ordlydsfortolkning af § 6A, stk. 1 ikke udvidende fortolkes til ligeledes at omfatte 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

4.5 Der ses ikke at være fortolkningsbidrag i lovbemærkninger i 1993, hvor genanbringelse og indgangsværdierne 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993 blev indført i Lov nr. 427 1993-06-25, som støtter, at der kan ske genanbringelse i 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993

Det fremgår af lovbemærkninger til ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, at der skal være tale om erhvervelse af fast ejendom, som genanbringes i den kontante anskaffelsessum.

Det er således klagers opfattelse, at en ordlydsfortolkning af § 6A, stk. 1, ikke udvidende kan fortolkes til ligeledes at omfatte 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993, da lovbemærkninger i Lov nr. 427 1993-06-25 ikke støtter sådan en fortolkning.

4.6 Køb af ejendom med succession, som sælger har anskaffet forud for 19. maj 1993 blev ikke behandlet i SKM2003.512.LR

Af SKM.2003.512.LR fremgår det, at man kan genanbringe en fortjeneste ved salg af en ejendom i anskaffelsessummen for en anden ejendom, som er købt med succession.

I SKM.2003.512.LR havde sælger dog købt ejendommen efter 19. maj 1993. (i 1994)

Skatterådet tog derfor ikke stilling til, hvordan genanbringelsen skulle foretages, hvis ejendommen, hvori man succederede, af sælger var anskaffet forud for 19. maj 1993.

Det er derfor klagers opfattelse, at i SKM2003.512.LR er der ikke taget stilling til, at der kan genanbringes en fortjeneste i 1993 + 10 %, halvdelsreglen eller i en § 4 B-vurdering.

Der skal endvidere henvises til Ejendomsavancebeskatningsloven med kommentarer 2. udg. V /Henrik Peytz, hvor der på side 432, som kommentar til SKM.2003.512.LR anføres (Uddrag):

”Der er ikke ved afgørelsen taget stilling til, hvorledes genanbringelse sker i en ejendom, der er erhvervet med succession, hvor sælges har erhvervet ejendommen før 19. maj, herunder om genanbringelsen sker i den oprindelige anskaffelsessum eller ved nedsættelse af indgangsværdien efter § 4, stk. 3.”

Der skal yderligere henvises til artiklen ”Ejendomsavance – Genanbringelse” i SR.2007.377 afsnit 9.1 Succession v /Kirsten Cato Jensen og Knud Maegaard, hvor der på side 11, som kommentar til SKM.2003.512.LR anføres (Uddrag):

”I den sag der var forelagt Ligningsrådet, havde sælger købt ejendommen i 1994. Problemstillingen om anvendelse af andre indgangsværdier blev derfor ikke behandlet i sagen.

Hvis en ejendom af sælger er købt inden 19. maj 1993, kan køberen, der overtager ejendommen med succession, også anvende vurderingen pr. 1. januar 1993 m.m. som indgangsværdier, jf. § 4, stk. 3.

Da man kun kan genanbringe i en anskaffelsessum, skal man formentlig genanbringe avancen i ejendommens oprindelige anskaffelsessum og ikke i indgangsværdier som nævnt i § 4, stk. 3.

Ved købers senere salg af ejendommen kan der ved opgørelse af ejendomsavancen tilsyneladende tages udgangspunkt i indgangsværdierne opgjort efter § 4, stk. 3, uden at tage hensyn til den tidligere foretagne genanbringelse i den oprindelige anskaffelsessum. Hvis ejendommen er forbedret efter 1993, skal en forholdsmæssig del af genanbringelsen dog fratrækkes i disse forbedringer”

Repræsentanten har i supplerende indlæg af 8. juni 2021 fremsat følgende yderligere anbringender i relation til den nedlagte påstand:

”[...]

I forbindelse med udarbejdelse af klage har skatteyders repræsentant anmodet om aktindsigt i særskilt afsnit i DJV 2013-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold.

Anmodning om aktindsigt til Skattestyrelsen af 7. april 2021 og anmodning om aktindsigt af 6. maj 2021 til Skatteministeriet er vedlagt (bilag 1).

Skattestyrelsen anfører i svar af 6. maj (bilag 2) følgende:

1. Din anmodning om aktindsigt

Ved e-mail af 7. april 2021 har du anmodet om aktindsigt på følgende måde:

”et særskilt afsnit i DJV 2013-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold. Følgende særskilte afsnit ”Genanbringelse i ejendom, erhvervet med succession” blev indsat som NYT i DJV 2013-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold og har samme affattelse i DJV 2021-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold: Der anmodes i den forbindelse snarest om mest mulig aktindsigt, herunder bl.a. i tilblivelsen og baggrunden for det særskilte afsnit.”

2. Afgørelse

Skattestyrelsen har identificeret ét afsnit i et dokument, der er omfattet af din anmodning.

Det drejer sig om et afsnit i referat fra et møde i det interne ejendomsnetværk i daværende SKAT den 4. oktober 2012.

Skattestyrelsen imødekommer delvist din anmodning om aktindsigt.

Skattestyrelsen har vurderet, at følgende oplysninger fra afsnittet i referatet kan udleveres:

”I en artikel SR.2007.0377 har Knud Maegaard og Kirsten Cato Jensen i afsnit 9.1 vurderet afgørelsens rækkevidde, hvis den overdragne ejendom i stedet for at være anskaffet i 1994 var anskaffet før 19. maj 1993.

I artiklen anføres:

"Hvis en ejendom af sælger er købt inden den 19. maj 1993, kan køberen, der overtager ejendommen med succession, også anvende vurderingen pr. 1. januar 1993 m.m. som indgangsværdi, jf. § 4, stk. 3.

Da man kun kan genanbringe i en anskaffelsessum, skal man formentlig genanbringe avancen i ejendommens oprindelige anskaffelsessum og ikke i indgangsværdier som nævnt i § 4, stk. 3.

Der har ikke været nogen sager, hvor problemstillingen har været aktuel."

Skattestyrelsen kan i den forbindelse oplyse, at eventuelt yderligere oplysninger om det særskilte afsnit, som du har anmodet om aktindsigt i, kan være at finde i Skatteministeriets departement, da tilblivelsen af afsnittet kan være sket i perioden før 1. januar 2013, hvor fagområdet Jura i Skattestyrelsen var en del af departementet. Skattestyrelsen har ikke adgang til departementets journalsystem. Vi vil derfor henvise dig til eventuelt at anmode Skatteministeriets departement om aktindsigt.

Skatteministeriet anfører i svar af 20. maj (bilag 3) følgende:

Ved henvendelse af den 6. maj 2021 har du anmodet om aktindsigt på følgende måde:

”Der anmodes om aktindsigt i et særskilt afsnit i DJV 2013-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold.

Følgende særskilte afsnit ’Genanbringelse i ejendom, erhvervet med succession’ blev indsat som NYT i DJV 2013-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold og har samme affattelse i DJV 2021-1 C.H.2.1.21 Succession i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold.

Der anmodes i den forbindelse snarest om mest mulig aktindsigt, herunder bl.a. i tilblivelsen og baggrunden for det særskilte afsnit.”

Du er ved fristbrev af 12. maj blevet oplyst, at det ikke var muligt at besvare din anmodning inden for syv arbejdsdage som anført i offentlighedslovens § 36, stk. 2, 2. pkt.

Skatteministeriet har med henblik på at identificere eventuelle dokumenter, der er omfattet af din aktindsigtsanmodning, foretaget en elektronisk søgning i ministeriets journalsystem.

Skatteministeriet har ikke identificeret dokumenter, som er omfattet af din anmodning om aktindsigt.

Supplerende bemærkninger

I den oprindelig klage til Skatteankestyrelsen har klager bl.a. gjort gældende:

1. ”Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR. Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21”

Dette bør efter klagers opfattelse sammenholdes med referat fra mødet i det interne ejendomsnetværk i daværende SKAT den 4. oktober 2012, hvor mødedeltagerne ifølge referatet har konstateret, som kommentar til artiklen i SR.2007.0377, at:

”Der har ikke været nogen sager, hvor problemstillingen har været aktuel."

Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.2.1 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR.

Det følger endvidere, at der ikke har været en praksis (sager) med genanbringelse i indgangsværdierne 1993 + 10 %, Halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993, før mødet i det interne ejendomsnetværk i daværende SKAT den 4. oktober 2012.

Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21

[person1] kan således – alene af den grund – støtte ret på, at der kun er genanbragt i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993+10 %, Halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.”

På mødet i Skatteankestyrelsen anførte repræsentanten supplerende, at der i klagen er en skrivefejl, idet SKM2003.512.LR rettelig blev offentliggjort den 20. november 2003 og ikke den 14. november 2003.

I relation til klagens punkt 4.5 anførte repræsentanten supplerende, at lovgiver dengang – ved indførelsen af loven – burde have nævnt, at der kan genanbringes i en vurdering, hvis dette scenarie skulle være omfattet af bestemmelsen i § 6 A.

I relation til klagens punkt 4.6 anførte repræsentanten supplerende, at man ikke kan anvende SKM2003.512.LR til at lægge ned over denne sag, herunder som begrundelse for besvarelsen af det bindende svar, som Skattestyrelsen har gjort det.

For så vidt angår repræsentantens supplerende indlæg af 8. juni 2021 fremhævede repræsentanten, at SKAT på netværksmødet selv har angivet, at der ikke var nogen praksis på problemstillingen forud for ændringen af formuleringen/praksis i Den juridiske vejledning. Der er derfor ikke nogen konkrete holdepunkter for SKATs nye fortolkning af praksis.

Repræsentanten anførte herudover, at der er truffet afgørelse vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C med stort set samme problematik, og hvor man har taget udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af bestemmelserne. Repræsentanten har henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 24. marts 1998, j.nr. 44/97-4286/00053 og Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2001, der er offentliggjort som SKM2001.308.LSR. De to afgørelser er udtryk for, at bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes ud fra en indskrænkende ordlydsfortolkning. Når der står kontant og/eller kontantomregnet anskaffelsessum i lovbestemmelsen, kan det derfor ikke tages til udtryk for, at bestemmelsen omfatter de tilfælde, hvor der anvendes de særlige indgangsværdier, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt.

Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”[...]

Fejl i afgørelseshenvisning

I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse er der anført en henvisning til SKM2001.38.LSR på side 11 og side 12 (2 steder). Der er fejl i denne afgørelseshenvisning.

Der er retteligt tale om SKM2001.308. Dette er tidligere anført af klagers repræsentant i forbindelse med mundtlige bemærkninger til mødereferatet af 5. oktober 2022.

Skatteankestyrelsens lovhenvisninger

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

” Reglen om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A blev indført ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal an vendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.””

På vegne af klager bedes Skatteankestyrelsen (evt. ved hjælp af ny sagsfremstilling og forslag til afgørelse) præcisere følgende:

Når der anføres ”Ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, har følgende ordlyd” i ovenstående, så menes der vel ”Ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1”?
Når Skatteankestyrelsen i ovenstående henviser til at ”Ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, har følgende ordlyd” har Skatteankestyrelsen henvist til gældende lovformulering i 2022. Efter klagers opfattelse er det en misvisende henvisning. Dertil kommer at den efterfølgende henvisning henviser til de oprindelige bemærkninger til bestemmelsen i 1993. Skatteankestyrelsen bedes således præcisere om lovhenvisning til 2022 er korrekt eller om Skatteankestyrelsen finder anledning til at henvise til en tidligere udgave af bestemmelsen?

Indskrænkende lovfortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

”Klagerens repræsentant har gjort gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes ud fra en indskrænkende ordlydsfortolkning. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2001, offentliggjort som SKM2001.38.LSR og Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 24. marts 1998. Begge afgørelser vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske genanbringelse af fortjenester i forbedringsudgifter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C. I SKM2001.38.LSR tog Landsskatteretten specifikt stilling til fortolkningen af begrebet ombygning i § 6 C. Det er Landsskatterettens opfattelse, at den påberåbte praksis ikke slår fast, at der ved fortolkningen af lovbestemmelsen i § 6 A skal anvendes en sådan indskrænkende fortolkning.”

Det er klagers opfattelse, at den påberåbte praksis slår fast, at der ved fortolkningen af lovbestemmelsen i § 6 A skal anvendes en sådan indskrænkende fortolkning.

Der kan i den forbindelse henvises til ejendomsavancebeskatningslovens § 6C, 2. pkt., hvor der anføres at:

”§ 6A findes tilsvarende anvendelse.”

og der anføres i tillæg hertil i Den juridiske vedledning C.H.2.1.11.3 Genanbringelse af fortjeneste ved ombygning med videre på eksisterende ejendom, at henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på både de materielle og de formelle regler.:

Reglen i EBL § 6 A gælder også, når fortjenesten genanbringes i udgifter til ombygning m.v. Se EBL § 6 C.”

Bestemmelsen i § 6 C skal derfor ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på både de materielle og de formelle regler.

Hvis det er Landsskatterettens opfattelse, at klager ikke kan støtte ret på den påberåbte praksis efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, er der klagers opfattelse, at der tillige er praksis efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, hvor der ved fortolkningen af lovbestemmelsen i § 6 A skal anvendes en sådan indskrænkende fortolkning.

Der skal i den forbindelse henvises en række afgørelser og domme i Skatterådet, Landsskatteretten, Byretter, Landsretter og Højesteret, hvor begrebet ”erhverver ejendom” er underlagt en indskrænkende fortolkning, da det forudsættes i afgørelserne og dommene, at der skal være tale om ”erhvervelse af en anden ejendom”. Der kan i den forbindelse henvises til bl.a. SKM.2013.333.HR og SKM.2002.274.ØLR og Den juridiske vejledning C.H.2.1.11.2

Genanbringelse af fortjeneste ved erhvervelse af ny ejendom (uddrag):

”Ad b. Genanbringelse i anden nyerhvervet ejendom

Det er en forudsætning for at anvende reglerne om at genanbringe, at den erhvervede ejendom er en anden end den afståede ejendom.

Det fremgår af Østre Landsrets dom fra 2002, hvor retten fandt, at forarbejderne og forløbet af Folketingets forhandlinger om EBL § 6 A, § 6 B og § 6 C, forudsatte, at geninvestering skete i en anden fast ejendom, hvis fortjenesten skulle videreføres og skattebetalingen udskydes efter EBL § 6 A, i overensstemmelse med reglernes sigte. Se lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. særlig FT 1992-93, tillæg A, spalte 9664 og tillæg B, spalte 2663-2664 og spalte 2702-2703.

Geninvestering i samme ejendom kunne alene ske i de lovbestemte tilfælde, der fulgte af (dagældende § 6 B og) § 6 C. Se SKM2002.274.ØLR.

Som følge heraf var der ikke hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven til at genanbringe fortjenesten fra delsalg af en fast ejendom i restejendommen.

Fortjeneste, der er opnået ved afståelse af en fast ejendom, kan heller ikke genanbringes ved tilbagekøb af samme ejendom. Se SKM2011.840.SR.”

Landsskatterettens begrundelser for afgørelse

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt., at anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom nedsættes med fortjenesten. Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen angivet særlige fortolkningsbidrag i relation til forståelsen af begrebet anskaffelsessum, hvorfor det er Landsskatterettens opfattelse, at begrebet, i relation til § 6 A, skal forstås i overensstemmelse med lovens § 4, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, og stk. 3. Henset hertil samt til at formålet med indførelsen af bestemmelsen var at muliggøre en udskydelse af beskatningen ved genanbringelse, finder Landsskatteretten, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes således, at der skal ske nedbringelse med den genanbragte fortjeneste, uanset hvilken skattemæssig anskaffelsessum, der anvendes ved avanceopgørelsen af den ejendom, der er genanbragt i.

Der vil derfor også skulle ske nedbringelse med den genanbragte fortjeneste, såfremt klageren ønsker at anvende en af indgangsværdierne efter § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Klager er for så vidt enig i, at ”Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen angivet særlige fortolkningsbidrag i relation til forståelsen af begrebet anskaffelsessum”, men er ikke enig i, at der skal ske nedbringelse med den genanbragte fortjeneste, såfremt klager ønsker at anvende en af indgangsværdierne efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Det er i den forbindelse klagers opfattelse, at ud fra en ordlydsfortolkning ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, kan der kun genanbringes i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993 + 10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993. Dette kan efter klagers opfattelse ikke tilsidesættes:

•	Af en overordnet fortolkning af begrebet ”anskaffelsessum” og
•	Af en overordnet formålsfortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A

Det er herefter klagers opfattelse, at klager har levet op til en korrekt fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, da klager har nedsat den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med det genanbragte beløb og dermed nedsat anskaffelsessummen på den købte ejendom i 2003.

Der kan således ikke lægges skatteyder til last, at den lovgivende magt i 1993 ikke forudså, at der skulle have været lavet lovhjemmel til at genanbringe fortjenester i en af indgangsværdierne efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Det er således klagers opfattelse, at ud fra en ordlydsfortolkning ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, kan der kun genanbringes i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993 + 10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993 og at denne opfattelse kan begrundes med:

•	At der genanbringes kun i den kontante anskaffelsessum ifølge Den juridiske vejledning
•	At anskaffelsessum, hvori der kan genanbringes, er i ejendomsavancebeskatningsloven defineret som ”den kontante anskaffelsessum”
•	At det er defineret i ejendomsavancebeskatningsloven, at der kan ske genanbringelse, når den skattepligtige ”erhverver en ejendom” og vælger at nedsætte ”den kontante anskaffelsessum” for den ”erhvervede ejendom” med fortjenesten
•	At der ses ikke at være fortolkningsbidrag i lovbemærkninger i 1993, hvor genanbringelse og indgangsværdierne 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993 blev indført i Lov nr. 427 1993-06-25, som støtter, at der kan ske genanbringelse i 1993+10 %, halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993

Kan klager støtte ret på indholdet af ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning forud for dennes version 2013-1?

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

Landsskatteretten finder, at klageren ikke kan støtte ret på indholdet af Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning forud for dennes version 2013-1. Der er lagt vægt på, at vejledningerne konkret ikke indeholdt nogle udsagn i relation til den konkrete problemstilling, ligesom det i øvrigt ikke er godtgjort, at der på tidspunktet for genanbringelsen og frem til ændring i 2013 bestod en administrativ praksis, hvorefter der kun kunne ske nedsættelse med en genanbragt fortjeneste ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum.

Klager er uenig i ovenstående.

Der kan i den forbindelse henvises til følgende opstilling:

Klager køber ejendom	14. november 2003
SKM2003.512.LR (Afgørelsen)	Offentliggjort den 20. november 2003 på SKAT
SKM2003.512.LR (Ligningsvejledningen)	Offentliggjort i Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2004-1 E.J.2.10
Viderefortolkninger af SKM.2003.512.LR (De juridiske vejledning)	Offentliggjort i Den juridiske vejledning 2013-1, C.H.2.1.21

Skattestyrelsens viderefortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21 er sket 10 år efter købet af ejendommen og 10 år efter afgørelsen i SKM2003.512.LR.

Der er tale om en skærpende praksisændring, som tidligst bør have virkning for genanbringelser efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21

Klager kan således – alene af den grund – støtte ret på, at der kun er genanbragt i den kontante anskaffelsessum og ikke i 1993+10 %, Halvdelsregel og § 4B 19. maj 1993.

Det er endvidere klagers opfattelse, at det har formodning imod sig, at der ikke er tale om en skærpende praksis, da Skattestyrelsen netop vælger at indsætte en viderefortolkning af SKM20003.512.LR i Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.21 på baggrund af en artikel SR.2007.377 af Knud Maegaard og Kirsten Cato Jensen.

Lovgivning via Den juridiske vejledning

Slutteligt er det som en særskilt påstand klagers opfattelse, at indsættelsen af Skattestyrelsens fortolkning af SKM2003.512.LR i Den juridiske vejledning i 2013-1 C.H.2.1.21 er lovgivning via Den juridiske vejledning. Klager bør således få medhold.

Såfremt fortolkningen skal have retsvirkning burde det være sket via en ændring af selve ejendomsavancebeskatningsloven og ikke ved, at Skattestyrelsen blot tilføjer deres fortolkning af den 10 år gamle afgørelse på baggrund af artiklen i SR.2007.377.

Der er tale om en så afgørende fortolkning, at det ikke bare kan fastslås via Den juridiske vejledning, når Skattestyrelsen i referatet fra aktindsigten selv konkluderer ”Der har ikke været nogen sager hvor problemstillingen har været aktuel”.

Og i SKM.2003.512.LR er der jo netop tale om en ejendom købt efter 1993, så problematikken har ikke været en del af sagen.

[...]”

Retsmøde

Repræsentanten gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede afgørelsen stadfæstet og pointerede, at genanbringelse af ejendomsavance indebærer udskydelse af beskatningen og ikke eliminering. Der er ikke tale om en skærpet praksisændring, da der ikke har foreligget noget praksis på området, ligesom de tidligere vejledninger ikke har indeholdt noget konkret om problemstillingen.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører et bindende svar på, hvorvidt der i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal ske nedsættelse af anskaffelsessummen på klagerens ejendom med en genanbragt fortjeneste, hvis der ved afståelsen af ejendommen anvendes en indgangsværdi efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 8. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtiges anskaffelsessum som enten ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996. Den skattepligtige kan i stedet for opgørelse af anskaffelsessummen efter 1. pkt. vælge at anvende en ansættelse af værdien af den faste ejendom pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt.

Reglen om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A blev indført ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.”

Det fremgår blandt andet af de specifikke bemærkninger til bestemmelsen, at:

”Skattepligtige, der ved salg af en fast ejendom, hvor der konstateres en fortjeneste efter lovens regler, kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nye ejendom. Den skattepligtige kan således vælge at videreføre den skattepligtige fortjeneste og udskyde skattebetalingen til en senere ejendomsafståelse. Ved en senere afståelse vil den skattepligtige også kunne vælge at udskyde beskatningen, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.”

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes ud fra en indskrænkende ordlydsfortolkning. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til Landsskatterettens kendelse af 12. juni 2001, offentliggjort som SKM2001.308.LSR, Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 24. marts 1998, Østre Landsrets dom af 8. maj 2002, offentliggjort som SKM2002.274.ØLR, og Højesterets dom af 12. april 2013, offentliggjort som SKM2013.333.HR.

Afgørelsen offentliggjort som SKM2001.308.LSR og Ligningsrådets forhåndsbesked af 24. marts 1998 vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske genanbringelse af fortjenester i forbedringsudgifter efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C. I SKM2001.308.LSR tog Landsskatteretten specifikt stilling til fortolkningen af begrebet ombygning i § 6 C. I SKM2002.274.ØLR var spørgsmålet, om der kunne ske genanbringelse af avancen ved et delsalg i restejendommen. I SKM2013.333.HR var spørgsmålet, hvorvidt der kunne ske genanbringelse af avancen for en solgt ejendom i forbindelse med tilbagekøbet af samme. Landsskatteretten finder, at den påberåbte praksis ikke slår fast, at der ved fortolkningen af lovbestemmelsen i § 6 A skal anvendes en sådan indskrænkende fortolkning.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt., at anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom nedsættes med fortjenesten. Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen angivet særlige fortolkningsbidrag i relation til forståelsen af begrebet anskaffelsessum, hvorfor Landsskatteretten finder, at begrebet, i relation til § 6 A, skal forstås i overensstemmelse med lovens § 4, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, og stk. 3. Henset hertil samt til at formålet med indførelsen af bestemmelsen var at muliggøre en udskydelse af beskatningen ved genanbringelse, finder Landsskatteretten, at ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A skal fortolkes således, at der skal ske nedsættelse med den genanbragte fortjeneste, uanset hvilken skattemæssig anskaffelsessum, der anvendes ved avanceopgørelsen af den ejendom, der er genanbragt i.

Der vil derfor også skulle ske nedsættelse med den genanbragte fortjeneste, såfremt klageren ønsker at anvende en af indgangsværdierne efter § 4, stk. 3, 1.-2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmålet.