|
|
Kendelse af 29-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 05-01-2023
Journalnr. 21-0033398
Sagen angår, om et fritliggende enfamiliehus (benævnt ”aftægtsbolig”) på en landbrugsejendom, der blev gaveoverdraget, skal afgiftsberigtiges med 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, eller med 6 pct., jf. boafgiftslovens § 23 a. Spørgsmål om overdragelse af én eller flere erhvervsvirksomheder. Desuden spørgsmål om opgørelse af tinglysningsafgiften, der kan fratrækkes efter boafgiftslovens § 29.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Gaveafgift før fradrag af tinglysningsafgift | 154.151 kr. | 121.738 kr. | Se Landsskatterettens begrundelse |
Faktiske oplysninger
[adresse1], [by1]
Ved en betinget overdragelsesaftale, der er underskrevet af klageren, som sælger, og af klagerens søn, som køber, den 29. november 2019, overdrog klageren med virkning fra den 31. december 2019 landbrugsejendommen [adresse1], [by1], matr.nr. [...1], [...2], [...3] og [...4], [by2] Ejerlav, [by2] og matr.nr. [...5] og [...6], [by3], [by2] samt matr.nr. [...7], [by3], [by2] til sin søn. Matr.nr. [...7], [by3], [by2] er noteret som en landbrugsejendom uden bebyggelse.
I handlen medfulgte de på ejendommen værende maskiner og redskaber, driftsinventar og -materiel. Købesummen er aftalt til 14.427.500 kr. Det er aftalt, at købesummen skal berigtiges således:
”Kontant udbetaling erlægges således: | ||
Kontant der deponeres på en deponeringskonto i sælgers pengeinstitut | Kr. | 10.172.750,00 |
Passivpost | Kr. | 1.995.000,00 |
Gave grundet modregning i registreringsafgift | Kr. | 1.564.750,00 |
Anfordringsgældsbrev | Kr. | 695.000,00 |
Depositar er bemyndiget til - når alle forhold i aftalen er opfyldte - af det deponerede beløb at udrede eventuelle restancer og prioriteter, der ikke skal overtages af køber, samt andre beløb, som skal afholdes af sælger for at sikre køber an- mærkningsfrit skøde. Når endeligt skøde er tinglyst uden præjudicerende retsanmærkninger, udbetales restbeløbet til sælger med fradrag af refusionssaldo og sælgers rådgivers honorar. Renten tilfalder sælger. | ||
Købesum i alt | Kr. | 14.427.000,00” |
Af aftalens § 5 fremgår, at købesummen er fordelt således:
”Fast ejendom: | |||
[adresse1] | |||
1. | Stuehusværdi | Kr. | 1.050.000,00 |
2. | Driftsbygninger | Kr. | 966.00,00 |
3. | Gyllebeholder | Kr. | 170.000,00 |
4. | Ladebygning | Kr. | 392.000,00 |
5. | Aftægtsbolig | Kr. | 470.000,00 |
6. | Jord | Kr. | 8.682.000,00 |
I alt | Kr. | 11.730.000,00 | |
Bygningsløs landbrugsejendom | |||
7. | Jord | Kr. | 2.587.500,00 |
Fast ejendom | Kr. | 14.317.500,00 | |
Løsøre: | |||
Specifikation af maskiner og inventar: | |||
(...) | |||
Maskiner og inventar i alt | Kr. | 50.000,00 | |
Betalingsrettigheder | Kr. | 60.000,00 | |
Løsøre i alt | Kr. | 110.000,00 | |
Købesum i alt | Kr. | 14.427.500,00” |
Det fremgår af overdragelsesaftalen, at køber indtræder i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for så vidt angår ejendomsavance på ejendommen [adresse1], [by2], og at passivposten på 1.995.000 kr. er beregnet på baggrund af fordelingen af den samlede handelspris og det aftalte omfang af successionen. Desuden fremgår, at 9 ha er bortforpagtet til [person1] på en 5-årig periode med udløb til efter høst 2024.
Om aftægtsboligen på ejendommen fremgår følgende:
”[adresse2], [by2] (aftægtsbolig) er udlejet på en tidsubegrænset lejekontrakt til [person2] til kr. 3.800,00 pr. mdr. inkl. vand. Køber indtræder således pr. overtagelsesdag i forhold til lejer, i sælgers rettigheder og forpligtelser i henhold til indgåede lejekontrakt. Lejekontrakten er vedlagt som bilag til overdragelsesaftalen. Der er ikke indbetalt depositum eller forudbetalt leje.”
Af www.ois.dk fremgår, at [adresse1], [by1] består af flere bygninger, som ligger på [adressen], [by1].
Bygning nr. 1, [adresse1], [by1] er et stuehus til en landbrugsejendom, som er opført i 1932, og som er ombygget i 1978.
Bygning nr. 7, [adresse2], [by1], er et fritliggende enfamiliehus, som er opført i 1995, og som er ombygget i 1991.
De øvrige bygninger er driftsbygninger og et drivhus.
[adresse3] og [adresse4], [by1]
Den 29. november 2019 underskrev klageren som sælger og klagerens søn som køber en betinget overdragelsesaftale vedrørende ejendommene [adresse3] og [adresse4], [by1].
Af overdragelsesaftalen fremgår, at køber er gjort bekendt med, at ejendommene er udlejet, og at sælger aldrig har beboet ejendommene. Overtagelsesdagen er aftalt til 31. december 2019. Købesummen er aftalt til 1.500.000 kr. Det er aftalt, at købesummen berigtiges kontant med 1.100.000 kr., udstedelse af anfordringsgældsbrev på 330.000 kr. og ved en gave på 60.000 kr.
Der blev faktisk udstedt ét rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev på 1.050.000 kr. vedrørende såvel overdragelse af [adresse1] m.fl. og [adresse3] og [adresse4], [by1].
Den 4. december 2019 underskrev klageren, som gavegiver, og klagerens søn, som gavemodtager, en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen. Gaveanmeldelsen omfattede såvel gaven på [adresse1] m.fl., [by1] og gaven på 60.000 kr. vedrørende [adresse3] og [adresse4], [by1].
Gaveanmeldelsen er modtaget den 16. december 2019 i Skattestyrelsen. Skattestyrelsen indkaldte den 26. maj 2020 materiale, som blev modtaget den 29. maj 2020. I et internt sagsnotat har Skattestyrelsen noteret, at sagen forælder den 19. juni 2020.
Af gaveafgiftsanmeldelsen fremgår følgende tal:
7. Gavens art og Størrelse | |||
a. Inventar og maskiner | 50.000,00 | ||
d. Betalingsrettigheder | 60.000 | 110.000 | |
5. Fast ejendom matr.nr. [...1] m.fl., [by2] | 15.817.500 | ||
I alt | 15.927.500 | ||
7. Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser | 12.307.750 | ||
Gavebeløb | 3.619.750 | ||
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 3.619.750 | |
Afgiftsfrit bundbeløb | 0 | ||
Evt. passivpost (fra rubrik 11 – spec. Vedlægges) | 1.995.000 | ||
Afgiftsgrundlag | 1.624.750 | ||
Gaveafgift | 107.325 | ||
Tinglysningsafgift | 107.500 | ||
Gaveafgift | 0 |
I gaveafgiftsskemaet er det oplyst, at der mellem parterne ikke tidligere i kalenderåret er givet gaver.
Passivposten på 1.995.680 kr. er beregnet som 30 pct. af summen af ejendomsavance og genvundne afskrivninger på [adresse1], [by2], [by1] på henholdsvis 6.652.281 kr. og 1.064.583 kr.
I en mail af 29. maj 2020 til Skattestyrelsen har klagerens repræsentant [virksomhed1] specificeret den beregnede gaveafgift på 107.500 kr. således:
Sats | Gave | Afgift | |
”[adresse1]/stuehus | 15 % | 49.100,00 | 7.386,00 |
[adresse1]/landbrug | 6 % | 1.256.900,00 | 75.414,00 |
Jordejendom | 6 % | 258.750,00 | 15.525,00 |
Udlejning nr. [adresse3] | 15 % | 37.200 | 5.580,00 |
Udlejning nr. [adresse4] | 15 % | 22.800 | 3.420,00 |
I alt | 107.325,00” |
Der er udstedt ét skøde, der omfatter ejendommene [adresse1] m.fl., [by1] og [adresse5] og [adresse4], [by1].Købesummen er angivet til 15.817.500 kr., som er berigtiget kontant med 12.197.750 kr. og en gave på 3.616.750 kr. Købesummen for driftsinventar og betalingsrettigheder er angivet med 110.000 kr. Tinglysningsafgiften udgør ifølge skødet 109.160 kr. Det afgiftspligtige beløb udgør 17.550.000 kr.
Beregningsgrundlaget for tinglysningsafgiften udgør ifølge skødet:
”[adresse1]: Købesum for fast ejendom udgør kr. 11.730.000,00 og vurdering er kr. 13.800.000,00. Vurderingen skal lægges til grund for beregning af afgiften, der udgør kr.
82.800,00.Landbrugsejendom uden beboelse: Købesum udgør kr. 2.587.500,00 og vurdering udgør kr. 2.250.000,00. Købesummen skal lægges til grund for beregning af afgiften, der udgør kr. 15.600,00 [adresse3]: Købesum og vurdering er den samme kr. 930.000,00. Afgiften heraf udgør kr. 5.600,00 [adresse4]: Købesum og vurdering er den samme kr. 570.000,00. Afgiften heraf udgør kr. 3.500,00. Herefter udgør afgiften i alt kr. 107.500 hvortil der skal lægges fast afgift på i alt kr. 1.660,00, i alt kr. 109.160”
Klagesagen har i Skatteankestyrelsen efter aftale med klagerens repræsentant været berostillet, indtil der blev afsagt dom i Østre Landsret i en sag, som Landsskatteretten afgjorde den 2. november 2020. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2021.88.LSR. Landsskatterettens afgørelse blev af klageren indbragt for domstolene, hvor sagen blev henvist til første behandling i landsretten.
Østre Landsret afsagde dom i sagen den 3. oktober 2022. Østre Landsrets dom har sagsnr. BS-[...]-OLR. Landsretten frifandt Skatteministeriet. Dommen er offentliggjort som SKM2022.512.ØLR. Følgende fremgår af domsresumeet:
”Sagen angår, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et udlejet stuehus på en landbrugsejendom, der i 2018 blev gaveoverdraget til sagsøgeren med succession efter kildeskattelovens § 33 C.
Landsretten anførte, at det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a, at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder skulle vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommens anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.
Landsretten anførte endvidere, at det om betingelserne for succession bl.a. fremgår af den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til bl.a. landbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke skulle anses som erhvervsvirksomhed. Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gaveoverdragelse dermed finder anvendelse.
Landsretten fandt, at stuehuset ikke kunne gaveoverdrages til nedsat afgift. Der henvistes herved til, at udlejning af stuehuset i en situation som den foreliggende, hvor stuehuset på ejendommen indgik i den personligt ejede virksomhed, men var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, under henvisning til formålet med boafgiftslovens § 23 a og det i forarbejderne anførte ikke i relation til denne lov anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at stuehuset således ikke kan gaveoverdrages til nedsat afgift. Den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslov § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom kunne ikke føre til et andet resultat. Der var således berettiget opkrævet gaveafgift på 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Skatteministeriet blev derfor frifundet.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften til 154.151 kr. før beregning af fradrag for tinglysningsafgift. Fradrag for tinglysningsafgift på [adresse3] og [adresse4] er godkendt fratrukket med 360 kr. Der er fratrukket 9.000 kr. Fradrag for tinglysningsafgift er godkendt fratrukket med i alt 98.860 kr.
I alt | Erhverv-aktiv | Erhverv-passiv | Privat-aktiv | Privat-passiv | |
Ejendom 1 | 11.730.000 | 10.210.000 | 1.520.000 | ||
Ejendom 2 | 1.500.000 | 1.500.000 | |||
Maskiner og inventar | 50.000 | 50.000 | |||
Betalingsrettigheder | 60.000 | 60.000 | |||
Øvrig gæld | 12.307.750 | 9.974.088 | 2.333.662 | ||
Sum | 12.907.500 | 9.974.088 | 3.020.000 | 2.333.662 | |
Nettoværdi | 2.933.412 | 686.338 | |||
Samlet nettoværdi (erhverv + privat) | 3.619.750 | ||||
Erhverv | Privat | I alt | |||
Forholdsmæssig fordeling | 81,04 | 18,96 | |||
Nettoværdi | 2.933.412 | 686.338 | 3.619.750 | ||
-afgiftsfrit beløb | 53.243 | 12.457 | 65.700 | ||
Nettoværdi-bundfradrag | 2.880.169 | 673.881 | 3.554.050 | ||
-passivpost | 1.995.684 | 0 | 1.995.684 | ||
Beregningsgrundlag gaveafgift | 884.485 | 673.881 | |||
Afgiftssats | 6 | 15 | |||
Gaveafgift til indbetaling | 53.069 | 101.082 | 154.151 | ||
Fradragsberettiget tinglysningsafgift (kun variabel) | 98.860 | ||||
Gaveafgift til indbetaling | 55.291 |
”Begrundelse
”Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:
Ejendomsoverdragelserne er finansieret på følgende måde: Anfordringsgældsbrevenes pålydende: (695.000 + 330.000) = 1.025.000 kr.
Kontant deponering: (10.172.750 + 1.110.000) kr. = 11.282.750 kr. Samlet modydelse: 12.307.750 kr.
Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen - 6 % afgift (andelen som kan overdrages med succession): 12. 907.500/15.927.500 X 12.307.750 = 9.974.088 kr.
Berigtigelse som vedrører privatdelen - 15 % afgift: 3.020.000/15.927.500 X 312.307.750 kr. = 2.333.662 kr.
Der henvises til den vedlagte specifikation af selve afgiftsberegningen.
Ændring vedr. tinglysningsafgift (Boafgiftslovens §29 stk. 2)
Overdragelsessum [adresse3]: 930.000 kr.
Overdragelsessum [adresse4]: 570.000 kr.
Tinglysningsafgift for disse ejendomme 1.500.000 x 0,6 % = 9.000 kr.
Til fradrag: Der kan fratrækkes tinglysningsafgift svarendende til gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelsen (BAL§29 stk. 2)
Kontant deponering: | 1.100.000 kr. |
Gældsbrev: | 330.000 kr. |
I alt | 1.440.000 kr. |
Gave: 1.500.000 - 1.440.000 = 60.000 kr.
Fradragsberettiget tinglysning 60.000/1.500.000 x 9.000 kr. = 360 kr. Tinglysningsafgiften er beregnet med 9.000 kr.
Ændring 9.000 - 360 = 8.640 kr.
Beregnet tinglysningsafgift if. indsendt skøde: 107.500 kr. Fradragsberettiget tinglysningsafgift nedsættes med 8.640 kr. Ny fradragsberettiget tinglysningsafgift = 98.860 kr.
(...)
”Landbrugsejendommen [adresse1] består af jord, driftsbygninger, stuehus, aftægtsbolig, maskiner/inventar og betalingsrettigheder som overdrages på én dato, i én handelsaftale og i et skøde.
Når der overdrages både erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige aktiver er det Skattestyrelsens opfattelse, at anfordringsgældsbrevet og den kontante deponering skal fordeles forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver. Samtidig er det vores opfattelse, at grundbeløbet for 2019 (65.700 kr.) jf. BAL§22 stk. 1, skal fordeles forholdsmæssigt på dels den erhvervsmæssige og dels den private andel af gavens nettoværdi.
Man kan ikke vælge at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinære afgift, gennem aftale mellem parter, der ikke har modsatrettede interesser.
Der henvises til den medsendte specifikation af den beregnede gaveafgift.
Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:
(...)
”Det vil sige:
| • | Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. 1. |
| • | Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddel bart forud for overdragelsen samt |
| • | At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i drif- ten af virksomheden. |
Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens § 23.
En aftægtsbolig kan ej heller overdrages med succession - derfor skal der ligeledes betales 15 % afgift af nettoværdien af aftægtsboligen
Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3.
Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan den samlede gaveafgift er beregnet.”
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften ansættes til 121.738 kr. før fradrag af tinglysningsafgift og til 32.413 kr. efter fradrag af tinglysningsafgift på 98.860 kr. Klageren har nedlagt en subsidiær påstand om, at den fulde tinglysningsafgift vedrørende [adresse3] og [adresse4] på 1.322 kr. skal modregnes i den beregnede gaveafgift. Det giver en nedsættelse i forhold til Skattestyrelsens ansættelse på 1.006 kr.
Repræsentanten har begrundet klagen således:
”Der nedlægges påstand om at værdien af aftægtsboligen på [adresse1] skal indgå som en del af de værdier, hvor gaveafgiftssatsen er 6 % og at gaven vedr. [adresse3] og [adresse4] er 60.000 kr.
Gaveafgiftens beregning herefter
I alt Erhverv Ikke erhverv
Hovedejendom | |||
Stuehus | 1.050.000 kr. | 1.050.000 kr. | |
Driftsbygninger | 1.528.000 kr. | 1.528.000 kr. | |
Aftægt | 470.000 kr. | 470.000 kr. | |
Jord | 8.682.000 kr. | 8.682.000 kr. | |
Bygningsløs ejendom | 2.587.500 kr. | 2.587.500 kr. | |
Maskiner | 50.000 kr. | 50.000 kr. | |
Betalingsrettigheder | 60.000 kr. | 60.000 kr. | 0 kr. |
I alt aktiver | 14.427.500 kr. | 13.377.500 kr. | 1.050.000 kr. |
Berigtigelse | |||
Kontant | 10.172.750 kr. | 9.432.401 kr. | 740.349 kr.3 |
Gældsbrev | 695.000 kr. | 644.420 kr.2 | 50.580 kr.4 |
Gave | 3.559.750 kr. | 3.300.679 kr. | 259.071 kr. |
I alt berigtiget | 14.427.500 kr. | 13.377.500 kr. | 1.050.000 kr. |
Gave jf. ovenfor | 3.559.750 kr. | 3.300.679 kr. | 259.071 kr. |
Gave- Hovedgaden 47 og [adresse4] i henhold til overdragelsesaftale | 60.000 kr. | 0 kr. | 60.000 kr. |
Gaver i alt | 3.619.750 kr. | 3.300.679 kr. | 319.071 kr. |
Bundfradrag | -65.700 kr. | -59.909 kr. | -5.791 kr. |
Passivpost | -1.995.000 kr. | -1.995.000 kr. | 0 kr. |
Grundlag for gaveafgiftsberegning | 1.559.050 kr. | 1.245.770 kr. | 313.280 kr. |
Gaveafgift
15 % af 313.280 kr. = 46.992 kr.
6 % af 1.245.770 kr. = 74.746 kr.
I alt før modregning tinglysningsafgift 121.738 kr.
Tinglysningsafgift
[adresse3] og [adresse4] 360 kr.
[adresse1] og bygningsløs ejendom (107.500 – 9.000) = 98.500 kr. -98.860 kr.
Gaveafgift 22.878 kr.
Gaveafgift beregnet af Skattestyrelsen 55.291 kr.
Nedsættelse af afgift 32.413 kr.
10.172.750/14.427.500*13.377.500 = | 9.432.401 kr. |
695.000/14.427.500*13.777.500 = | 644.420 kr. |
10.172.750/14.427.500*1.050.000 = | 740.349 kr. |
695.000/14.427.500*1.050.000 | 50.580 kr. |
Subsidiær påstand
Den fulde tinglysningsafgift vedr. [adresse3] og [adresse4] skal modregnes i den beregnede gaveafgift, idet Skattestyrelsen ved beregning af gaveafgiften opgør gaven til:
Værdi 1.500.000 kr.
Andel kontant betaling og gældsbreve - 12.307.750 / 14.427.500 * 1.500.000 = -1.279.614 kr.
Gave 220.386 kr.
Modregning tinglysningsafgift
9.000 kr./1.500.000 kr.* 220.386 kr. 1.322 kr. i stedet for de 360 kr.
[Grafik udeladt, Schultz redak.]
Købesummen er specificeret således: [adresse1] | ||
Stuehus | 1.050.000 kr. | |
Driftsbygninger | 966.000 kr. | |
Gyllebeholder | 170.000 kr. | |
Ladebygning | 392.000 kr. | |
Aftægtsbolig | 470.000 kr. | |
Jord | 8.682.000 kr. | 11.730.000 kr. |
Bygningsløs ejendom matr.nr. [...7][by3], | 2.587.500 kr. | |
I alt fast ejendom | 14.317.500 kr. | |
Maskiner og inventar | 50.000 kr. | |
Betalingsrettigheder | 60.000 kr. | |
I alt købesum | 14.427.500 kr. |
Der er berigtiget således
Kontant 10.172.750 kr.
Gave – passivpost 1.995.000 kr.
Gave 1.564.750 kr.
Anfordringsgældsbrev 695.000 kr.
I alt 14.427.500 kr.
Overdragelsen er sket med succession i ejendomsavancen på ejendommen [adresse1], [by2].
Passivposten er beregnet til 1.995.000 kr. jf. Specifikation på beregning af ejendomsavance for [adresse1] vedlagt som bilag 4
Ejendommen [adresse3], [by1] og [adresse4], [by1] er ved særskilt underskrevet overdragelsesaftale for i alt 1.500.000 kr. vedlagt som bilag 5.
Købesummen er specificeret således:
[adresse3] 930.000 kr.
[adresse4] 570.000 kr.
I alt 1.500.000 kr.
Der er berigtiget således:
Kontant 1.110.000 kr.
Gave 60.000 kr.
Anfordringsgældsbrev 330.000 kr.
I alt 1.500.000 kr.
Gaveanmeldelsen er vedlagt som bilag 6.
I afgørelserne af 19. juni 2020 ændrer Skattestyrelsen gaveopgørelsen, hvilket leder til denne klage.
Skattestyrelsen anser ikke aftægtsboligen på ejendommen [adresse1] for omfattet af de erhvervsmæssige aktiver og de tager ikke hensyn til, at gaven vedr. [adresse3] og [adresse4] alene udgør 60.000 kr. som det er aftalt i særskilt udarbejdet overdragelsessaftale.
Argumentation
[adresse3] og [adresse4]
Da overdragelsen af [adresse3] og [adresse4] er sket ved indgåelse af særskilt aftale herom, vil vi fastholde, at gaven her kun er 60.000 kr. Dette accepterer Skattestyrelsen jo også, når de beregner, hvor stor en del af tinglysningsafgiften, der kan modregnes i den beregnede gaveafgift.
[virksomhed2] spurgte i forbindelse med lovens behandling om det kunne bekræftes at et gavebeløb kunne henføres til nogle bestemte aktiver i en overdragelse af en virksomhed (Bilag 4 L183 2016/17). Skatteministeriet svarede på dette i svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget således:
Allokering af gavebeløb
L og F og [virksomhed2] anfører, at det i forbindelse med overdragelse kan være et ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre, jf. det i henvendelsen anførte eksempel. Det anmodes bekræftet, at dette er en mulighed.
Overdragelse Værdi
Fast ejendom 5.000.000
Løsøre 2.000.000
Besætning 1.000.000
I alt 8.000.000
1.Samlet berigtigelse:
Gave 3.000.000
Gæld 5.000.000
I alt 8.000.000
2.Opdelt berigtigelse:
Fast ejendom:
Gave 3.000.000
Gæld 2.000.000
I alt 5.000.000
Løsøre og besætning:
Gæld 3.000.000
Kommentar
Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om 2 selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.
Det fremgår af svaret, at der kan gives forskellige gaver, når der foreligger flere virksomheder. De 2 udlejningsejendomme anses for at være 2 selvstændige virksomheder og dermed skal Skattestyrelsen acceptere, at der ved salg af disse alene er ydet en gave på de 60.000 kr., som anført i overdragelsesaftalen.
[adresse1]
Da aftægtsboligen er en del af ejendommen og dermed også omfattet af successionen, mener vi at værdien heraf indgår som et aktiv, hvor der kun skal betales den lave afgift.
Af juridisk vejledning afsnit C.C.6.7.2 er der anført følgende om succession i fast ejendom:
”Fast ejendom, erhvervsvirksomhed
Der kan kun succederes i fortjeneste på fast ejendom, der skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og kun i det omfang, ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Se dog nedenfor om erhvervsmæssig virksomhed omfattende handel med ejendomme erhvervet som led i næring.
Hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end halvdelen af ejendommen, kan der succederes i hele ejendomsavancen. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige del lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Se KSL § 33 C, stk. 1.”
Det er kun stuehuset, der har tjent til bolig for ejer, der ikke er omfattet af succession, idet fortjenesten vedr. dette er skattefri.
Aftægtsboligen, der er en del af ejendommen [adresse1], indgår fuldt ud i ejendomsavanceberegningen for ejendommen [adresse1].
Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse
Skattestyrelsen anfører i begrundelsen af stuehuset ikke kan overdrages med successionen, da det ikke er en driftsbygning.
Det er ikke korrekt. Grunden til at der ikke er succession i ejendomsavancen på stuehus er, at det kan sælges skattefrit jf. § 9 stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven.
De anfører også at aftægtsboligen ikke kan overdrages med succession, og at der derfor skal betales 15 % afgift af nettoværdien af aftægtsboligen.
Da aftægtsboligen er en del af en samlet ejendom, der kan overdrages med succession vil vi fastholde, at den kan overdrages med succession, og nettoværdien dermed kan indgå i den værdi, der kun skal betales 6 % afgift af.
I SKM14.751.SR bekræftede Skatterådet, at en ejendom vurderet som landbrug kunne overdrages med succession i den samlede ejendomsavance selvom der var 9 udlejede boliger på ejendommen. Den landbrugsmæssigt benyttede del af ejendommen udgjorde ca. 51,67 % af vurderingen.
I nærværende sag er det godkendt, at ejendommen [adresse1] er overdraget med succession og betingelserne dermed opfyldt.”
Landsskatterettens afgørelse
I november 2019 gaveoverdrog klageren landbrugsejendommen med maskiner m.v. beliggende [adresse1], [by1] samt en bygningsløs parcel [by1] til sin søn. Købesummen på 14.427.500 kr. blev bl.a. fordelt med 470.000 kr. til et udlejet fritliggende enfamiliehus (”aftægtsbolig”) og 1.050.000 kr. til et stuehus. En del af overdragelsessummen blev berigtiget ved en gave på 3.559.750 kr. Overdragelsen skete med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.
Der er uenighed om ”aftægtsboligen” er et privat aktiv, der skal afgiftsberigtiges med 15 pct., eller et erhvervsaktiv, der skal afgiftsberigtiges med 6 pct.
Der er enighed om, at den del af gaven, der forholdsmæssigt falder på værdien af stuehuset på [adresse1], [by1], skal afgiftsberigtiges med 15 pct.
I november 2019 overdrog klageren desuden to udlejningsejendomme beliggende [adresse3] og [adresse4], [by1] til sin søn for 1.500.000 kr. En del af overdragelsessummen blev berigtiget ved en gave på 60.000 kr.
Landsskatteretten lægger til grund, at der ikke er klaget over, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at gaven vedrørende [adresse3] og [adresse4], [by1] skal afgiftsberigtiges med 15 pct. Der er uenighed om, der skete overdragelse af to erhvervsvirksomheder.
Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klagerens søn er omfattet af den omhandlede personkreds.
I henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, skulle der ved en gaveoverdragelse i 2019 betales en nedsat afgift på 6 pct. af værdien af virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1 havde følgende ordlyd:
”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. [...] Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”
Boafgiftslovens § 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved § 1, nr. 10 og 13 i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af bemærkningerne til § 1, nr. 10, i lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår bl.a. følgende:
(...)
Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.
(...)
Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.
(...)
For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.
Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."
Ved overdragelse af personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen til 6 pct. i overensstemmelse med lovmotiverne altså vurderes aktiv for aktiv.
Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort i SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret) angik, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et stuehus, der var udlejet til tredjemand, på en landbrugsejendom, som var gaveoverdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Da stuehuset var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, fandt landsretten, at udlejningen af stuehuset ikke i relation til boafgiftsloven kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed. Stuehuset kunne derfor ikke gaveoverdrages til nedsat afgift. Landsretten tilføjede, at den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom, ikke kunne føre til et andet resultat. Afgiften af stuehuset udgjorde derfor 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Herefter skal adgangen til den nedsatte afgift på 6 pct. i henhold til boafgiftslovens § 23 a, jf. successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, som anført, vurderes for hver enkelt af de aktiver, der indgik i klagerens overdragelse af virksomheden. Det afgørende for succession, og dermed nedsat afgift, er, om det enkelte aktiv blev anvendt erhvervsmæssigt ved overdragelsen.
”Aftægtsboligen” blev på overdragelsestidspunktet udlejet til tredjemand. Uanset om boligen blev udleje erhvervsmæssigt, blev boligen ikke benyttet som en del af landbrugsvirksomheden.
I relation til boafgiftslovens var ”aftægtsboligen” derfor under alle omstændigheder ikke en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret). Afgiften af ”afgiftsboligen” kan derfor ikke beregnes med den nedsatte sats på 6 pct. i medfør af boafgiftslovens § 23 a, men udgør 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om der er sket overdragelse af to erhvervsvirksomheder, nemlig henholdsvis landbrugsvirksomheden [adresse1], [by1] og udlejningsejendommene [adresse3]-[adresse4], [by1].
I forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 stillede Landbrug & Fødevarer og [virksomhed2] bl.a. spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om allokering af gavebeløb (Bilag 4, spørgsmål 11).
”Overordnet overvejelse
I forbindelse med overdragelse kan overdragelsens parter ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre. [virksomhed2] foreslår, at det bekræftes, at dette er en mulighed.
Overdragelse: | Værdi |
Fast ejendom | 5.000.000 |
Løsøre | 2.000.000 |
Besætning | 1.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
1. Samlet berigtigelse: | |
Gave | 3.000.000 |
Gæld | 5.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
2. Opdelt berigtigelse | |
Fast ejendom: | 3.000.000 |
Gave | 2.000.000 |
I alt | 5.000.000 |
Løsøre og besætning: | |
Gæld | 3.000.000 |
”
Af skatteministerens kommentar fremgår følgende:
”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”
Der er indgået to overdragelsesaftaler. Parterne har derfor i overdragelsesaftalerne vurderet, at der er overdraget to selvstændige virksomheder, nemlig landbrugsvirksomheden og de to udlejningsejendomme. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ifølge kildeskattelovens § 33 C, stk.1, sidste pkt. i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.
Selv om de to udlejningsejendomme ikke kunne overdrages med skattemæssig succession efter kildeskattelovens § 33 C, og at de derfor ikke kunne overdrages til nedsat afgift efter boafgiftslovens § 23 a, finder Landsskatteretten, at der i skattemæssig forstand skete overdragelse af én selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og godkender, at gaven udgjorde 60.000 kr. Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges selvstændig betydning, at der kun er indgivet én gaveanmeldelse, og at der kun blev udstedt et samlet gældsbrev.
Det følger af tinglysningslovens § 29, stk. 2, 4. pkt., at der ikke er fradrag for tinglysningsafgift af gaveandelen, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom.
Landsskatteretten finder, som anført ovenfor, at klageren drev to virksomheder, nemlig en landbrugsvirksomhed og en udlejningsvirksomhed med [adresse3] og [adresse3], [by1]. Landsskatteretten godkender derfor ikke fradrag for tinglysningsafgift vedrørende [adresse3] og 40, [by1]. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter fradraget for tinglysningsafgift fra 98.860 kr. til 98.500 kr.
Landsskatteretten hjemviser i medfør af § 12, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 af forretningsorden for Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af gaveafgiften til Skattestyrelsen.