|
|
Kendelse af 20-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 27-01-2023
Journalnr. 21-0031418
Indkomståret 2018
Skattestyrelsen har ikke anset udgifter på 1.624.605 kr. afholdt af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed3] ApS (herefter selskabet), CVR-nr. [...1], blev startet 30. marts 2012, og er registreret under branchekoden ” 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber” med formålet investering og dermed beslægtet virksomhed.
Selskabet var i indkomståret 2018 sambeskattet med og administrationsselskab for [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS. Selskabet ejer ifølge oplysninger fra CVR 66,67-89,99 % af aktierne i [virksomhed1] A/S.
[virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...2], blev startet 30. marts 2012, og er registreret under branchekoden ”620100 Computerprogrammering” med formålet computerprogrammering, konsulentbistand vedrørende informationsteknologi og dermed beslægtede aktiviteter.
Selskabets repræsentant har under Skattestyrelsens sagsbehandling forklaret følgende om [virksomhed1] A/S:
”Selskabet tilbyder en vifte af løsninger til brug for analyse og kontrol af indkøb primært til det offentlige. Datagrundlaget i analyseværktøjet er bogholderiet, matchet mod kontrakter og andre datakilder, som hovedregel EAN-fakturaer (Danmark). I andre lande er det andre systemer og standarder som man anvender.
Der er derfor løbende behov for udvikling af systemerne således, at man kan lave dataanalyse på de aktuelle data som kunden har i deres systemer.
Afholdelse af disse udviklingsomkostninger sker dels for at kunne løse den kundespecifikke opgave, men sikrer samtidigt at virksomheden får adgang til andre kunder med de samme typer data og behov.
Der sker endvidere løbende udvikling af nye programmer/features m.v.”
[virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3], blev startet 11. oktober 2012, og er registreret under branchekoden ”620100 Computerprogrammering” med formålet at drive IT-virksomhed og dermed beslægtet virksomhed.
[virksomhed1] A/S ejer alle anparterne i [virksomhed2] ApS. Selskabet ejede indtil den 30. juni 2020 alle anparterne i [virksomhed2] ApS.
Repræsentanten har under Skattestyrelsens sagsbehandling forklaret følgende om [virksomhed2] ApS:
”Selskabet tilbyder en indkøbsportal som giver kunden (primært kommune, region og staten), mulighed for via en samlet indkøbsportal at få adgang til alle primære varer som kunden forbruger. Systemet sparer derfor indkøbere for en masse tid (transaktionsomkostninger) (samt complianceeffekter) når de har direkte adgang til alle leverandørernes indkøbsportaler på 1 sted. Indkøbsportalen samler de varer som man normalt indkøber.
Der er derfor løbende behov for udvikling af systemerne således, at man kan lave dataanalyse på de aktuelle data som kunden har i deres systemer.
Der sker endvidere løbende udvikling af nye programmer/features m.v.”
Repræsentanten har den 14. april 2020 anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2018. Genoptagelsesanmodningen vedrører udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X på baggrund af udviklingsomkostninger som datterselskaberne, [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS, har afholdt i indkomståret 2018. De samlede udviklingsomkostninger er på i alt 1.778.618 kr., men selskabet ønsker kun at få udbetalt skattekredit på baggrund af udgifter på 1.624.605 kr., idet beløbet svarer til sambeskatningsunderskuddet i indkomståret 2018. Skattestyrelsen har afvist at udbetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, da de af datterselskaberne afholdte udgifter, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke er udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 B, men må anses som almindelige driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Repræsentanten har oplyst, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelser for indkomståret 2018 vedrørende [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS.
[virksomhed1] A/S har i indkomståret 2018 afholdt udgifter på i alt 1.567.875 kr. til udvikling af et system, der kan håndtere kommuners varekøb. Udgifterne er efter selskabets opfattelse omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Repræsentanten har oplyst, at det udviklede system består af adskillige delsystemer, der taler sammen i et samlet system. Systemet kan blandt andet analysere en kommunes samlede indkøbsbehov på enkeltvarer på et år og dagligt indhente priser fra vareleverandørerne, således der kan indkøbes til laveste mulige pris i realtid.
Det fremgår af [virksomhed1] A/S’ årsrapport for indkomståret 2018, at udgifterne er aktiveret under immaterielle anlægsaktiver som ”Udviklingsprojekt under udførelse”. Selskabet har oplyst, at udgifterne er straksafskrevet.
Selskabet har oplyst, at udgifterne fordeler sig på følgende delsystemer:
Projekt: | Udgift: |
CVR-modul | 91.611 kr. |
[...] | 255.224 kr. |
Change reguests | 0 kr. |
Ny platform (IM) | 733.514kr. |
Norge | 253.839 kr. |
[...] | 191.734 kr. |
Posteringsintegration | 41.953 kr. |
Repræsentanten har fremlagt en specifikation over de afholdte udviklingsomkostninger for [virksomhed1] A/S. Det fremgår af specifikationen, at 1.161.388 kr. af udgifterne vedrører udgifter til eksterne leverandører. Det fremgår endvidere, at de interne udgifter er skønnet til at udgøre 35 % af udgifterne til eksterne leverandører, svarende til 406.486 kr.
Repræsentanten har endvidere fremlagt en yderligere specifikation over de udviklede delsystemer. Her fremgår følgende:
Projekt: | Beskrivelse: | Ny version: |
CVR-modul | Udvikling af integration med CVR-database. Tilpasning af egen database. Udvikling og opsætning af nyt kundemodul der indgår i den samlede modulpakke inkl hyperrelationer mellem datafelter. Download af alle historiske CVR-registrerede virksomheder og tilknyttede data. Udvikling og fangst af nytilkomne virksomheder | Udvikling af avanceret integration mellem det offentlige CVR register (virk.dk) og virksomhedens interne systemer. Integrationen giver virksomhederne (offentlige eller private) mulighed for at sammenholde samarbejdspartnernes offentligt tilgængelige data med informationer som findes internt i virksomhedens systemer. Dette kan f.eks. være relevant ifm. kreditvurderinger, csr-politikker, bæredygtighedsvurderinger mm. |
[...] | Videreudvikling af machinelearning og artificial intelligence motor i forhold til at kategorisere data, herunder særligt fakturabeskrivelser og posteringstekster efter UNSPSC standard, version 07. | Udvikling af intelligent kategoriseringsmotor der på baggrund af konkrete fakturaer og de enkelte fakturalinjer, kan bestemme hvad et konkret indkøb præcis indeholder. Varelinjerne kategoriseres iht det i det offentlige system meget anvendte UNSPSC hierarki og kan bidrage til at optimere offentlige og privates indkøb. Kategoriseringen sker på baggrund af machine learning/kunstig intelligens og er derfor langt mere avanceret end tidligere manuelle kategoriseringer. |
Change reguests | Indgår principielt i den nye platform herunder række 6 (uklart hvorfor den var særskilt rapporteret) | |
Ny platform (IM) | Redesign af løsning generelt og migration til helt ny frontendplatform. Opgradering af eksisterende løsninger fra henholdsvis danske og svenske kunder. 2 eksisterende platforme i hvert land (4 i alt) opdateret til nye platforme, sproglag, vejledninger, instruktion og træning for eksisterende kunder. | Implementering af ny platform, som via ny teknologi kan løfte indkøbsanalyse til et langt mere avanceret niveau, hvor yderligere korrelationer og sammenhænge mellem datakilder kan identificeres. Løsningen er baseret på ny database teknologi, som er langt hurtigere end hidtidige kendte teknologier qua en markant anderledes system arkitektur (lidt simpelt forklaret flyttes databasen fra harddisken til serverhukommelsen, hvilket kræver markant anderledes optimering af opbevaring og strukturering af data) |
Norge | Udvikling af landespecifik løsning (Norge) inkl sprogversionering. Fangst og læsning af helt nye fakturaformater (EHF) samt flere versioner af dette format. Integration med nyt ERPsystem (kundespecifikt). Udvikling af logik og opsætning af landespecifikt kategoritræ (egenkategorisering). Integration med norsk cvrregister. | Etablering af løsning der kan indlæse norske elektroniske fakturafiler, samt ERP data der tager udgangspunkt i norske regler og kontoplaner. Opsætning af norsk som sprog. Giver mulighed for at trænge ind på det norske marked. |
[...] | Videreudvikliing af PDFservice on demand. Motor til kundespecifikke analyser der kan distribueres manuelt eller via mailservice. Migration af løsning til ny Biplatform. | Udvikling af rapporteringsmotor, der automatisere intelligent rapportering til brug for virksomhedens drift. Intelligent rapportering dækker eksempelvis over muligheden for at opsætte triggers på konkrete indkøbsrelaterede hændelser, således at når disse 'rammes' gøres ledelsen automatisk og hurtigt opmærksom på denne hændelse. |
Posteringsintegration: | Udvikling af integration til økonomisystemer - fangst af bogføringsdata fra forskellige økonomisystemer. Udarbejdelse af logik for relationer mellem eksisterende og nye datafelter. | Udvikling af avanceret indlæsningsmetode til offentlige kunder, hvorved ERP data kan indlæses, behandles og sammenstilles med indkøbsdata (fakturaer). Normalt er registreringen af data i ERP systemet i al væsentlighed fokuseret mod overholdelse af regnskabsnormer og kontoplaner og i ringe grad fokuseret mod det helt konkret indhold, som f.eks. kan have betydning i en udbudssituation. Konkret vil alle hjælpemidler i sundhedssektoren sandsynligvis blive konteret i ERP systemet på en måde, så det ikke umiddelbart er muligt at skelne mellem de mange forskellige typer hjælpemidler der reelt indkøbes. Med denne indlæsningsmetode kan avanceret kombination af posteringsdata og indkøbsdata sammenstilles og analyseres. |
[virksomhed2] ApS har i indkomståret 2018 afholdt udgifter på 210.743 kr. til udvikling af forskellige projekter, der efter selskabets opfattelse er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Selskabet har oplyst, at udgifterne fordeler på følgende delsystemer:
Projekt: | Udgift: |
Ny platform inkl. projektledelse | 36.231 kr. |
Oprettelse demoshop | 10.016 kr. |
Søgeoptimering | 12.774 kr. |
Løsningsoptimering - teknisk gennemgang | 19.238 kr. |
Ny [...] platform | 116.521 kr. |
Statistikmodul | 2.362 kr. |
Nye felter | 13.601 kr. |
Repræsentanten har fremlagt en specifikation over de afholdte udviklingsomkostninger for [virksomhed2] ApS. Det fremgår af specifikationen, at 156.106 kr. af udgifterne vedrører udgifter til eksterne leverandører. Det fremgår endvidere, at de interne udgifterne er skønnet til at udgøre 35 % af udgifterne til eksterne leverandører, svarende til 54.637 kr.
Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for indkomståret 2018, at udgifterne er aktiveret under immaterielle anlægsaktiver som ”Udviklingsprojekt under udførelse”. Af [virksomhed2] ApS’ skattemæssige regnskab for indkomståret 2018 fremgår, at udgifterne er straksafskrevet.
Repræsentanten har endvidere fremlagt en yderligere specifikation over de udviklede projekter, hvoraf der fremgår følgende beskrivelse af de udviklede projekter:
Projekt: | Beskrivelse: | Ny version: |
Ny platform inkl. projektledelse | Helt ny webshopplatform. Gennemgående redesign. Megamenu dropdown (a la [virksomhed4]). Helt ny kategorisøgning. Ny afdelingsspecifik forankring. | Implementering af ny e-handels platform, hvor den underliggende database og datastruktur er målrettet mod offentlige kunder. Platformen er således organiseret på en måde, så de unikke krav der er til indkøbsprocesserne i det offentlige overholdes. Dette omfatter bl.a. aftale-integration, således at kommunens aftaler kan sikres overholdt, avanceret rollebaseret login mm. Løsningen er et væsentligt bidrag til kunderne til at indfri den ehandelsstrategi, som KL har udstukket for kommunerne, hvor det offentliges andel af ehandel skal øges markant de kommende år. |
Oprettelse demoshop | Udvikliing og opsætning af demomiljø og udviklingsmiljø. | Indgår principielt i den nye platform ovenfor (uklart hvorfor den var særskilt rapporteret) |
Søgeoptimering | Udvikling og opsætning af forbedret søgefunktionalitet. Opsætning af specifikke filtre (venstremenuer) med tilhørende attributter. | Udvikling og implementering af ny søgealgorimte, specielt fokuseret mod offentlige kunder. Den underliggende søgedatabase optimeres til at følge de offentlige organisationshierarkier (og dermed afledte varehierarkier). Bidrager til at kommunerne kan arbejde mere effektivt med e-handel. |
Løsningsoptimering - teknisk gennemgang | Udarbejdelse af dokumentation for udvikling af løsningsoptimering. | Indgår principielt i den nye platform ovenfor (uklart hvorfor den var særskilt rapporteret) |
Ny [...] platform | Gennemgribende redesign af kontraktstyringsplatform. Tilføjelse af mange nye felter. Udvikling af automatisk indlæsning af opdaterede kataloger fra eksisterende, allerede godkendte leverandører. | Implementering af ny kontraktsstyrings platform, hvor den underliggende database og datastruktur er målrettet mod offentlige kunder. Platformen er således organiseret på en måde, så de unikke krav der er til indkøbsprocesserne i det offentlige overholdes. Dette omfatter bl.a. aftale-integration, således at kommunens aftaler kan sikres overholdt, avanceret rollebasret login mm. |
Statistikmodul | Udvikling af statistikmodul | Udvikling og implementering af avanceret statistikmodul, der målrettet og konsistent kan give avancerede statistikker til brug for den løbende optimering af produktsortiment i ehandelsportalen og til brug for optimering og identificering i brugernes anvendelse af portalen. Gentagne køb af varer udenfor aftale, kan identificeres og lægges ind i aftalekataloget, for at sikre bedre priser fremadrettet. |
Nye felter | Mange nye felter og attributer udviklet og indarbejdet i løsningen. | Indgår principielt i den nye platform ovenfor (uklart hvorfor den var særskilt rapporteret) |
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset de af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS afholdte udgifter i indkomståret 2018 til udvikling af flere forskellige systemer og projekter for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som konsekvens heraf ikke anset selskabet for berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.
I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: ”Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software”.
Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
”Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt
udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling.
Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med
forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen”.
Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
”Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i
forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de
anførte aktiviteter under ordningen.”
Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: ”driftsmidler og skibe til
forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning
efter råstoffer.”
Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst
kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den
skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den
skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives
med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår”
Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens §
8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF
1973-05-17 nr. 95 defineret som: ”anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at
frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer,
systemer eller tjenesteydelser”.
Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne type af omkostninger ikke fradrages ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at
erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at
vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.
Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: ”uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af
maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives
efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v.”
Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2,
fremgår: ”Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset
om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en
softwarelicensaftale eller lignende”, og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4,
at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller
straksafskrives i anskaffelsesåret.
I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991,
blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring
software, at: ”Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et
straksafskrivningsberettiget driftsmiddel”.
Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at ”Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der
efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og
forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en
ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses
for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ...” (understregningerne er
Skattestyrelsens).
Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er søgt skattekredit af, at der er tale om
udgifter til udvikling af webshop, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i
selskabets egen virksomhed.
De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens
§ 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til
software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af
afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8
B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor
fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af
muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.
De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til
forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.
I henhold til Evejl 2020 er følgende ikke omfattet af forskning/udvikling:
| • | Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. |
Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet.
| • | Rutinemæssige softwareopdateringer |
| • | Udvikling af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterede softwareværktøjer. |
| • | Tilføjelse af brugerfunktionaliteter til eksisterende softwareværktøjer |
| • | Udvikling af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer. |
| • | Tilpasning af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdet erfaring/viden, der væsentligt forbereder det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes. |
Udgifterne ses derfor ikke fradragsberettigede efter ligningslovens § 8B og derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8X.”
Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen anført følgende:
”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om rutinemæssig udvikling af software, da der ved softwareudviklingen anses at være anvendt kendte systemer/metoder inden for programmering, der er ikke indsendt redegørelse eller dokumentation for det nyskabende i de udviklede systemer. Der er anført, at der er udfærdiget/anvendt platform, machine learning, AI, videreudvikling af produkter og funktionaliteter m.v., hvilket anses at være allerede kendte metoder.
Der ses således ikke at være opnået ny videnskabelig eller teknisk viden, som er en betingelse for
at være omfattet af ligningslovens § 8 B, der henvises i øvrigt til SKM 2020.501LSR.
Vedrørende landsspecifik løsning (Norge), anses der at være tale om produktudvikling/markedsudvidelse og derfor ikke nødvendigvis tale om nyskabende systemer.
Af den Juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:
”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:
| • | Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved ”reverse engineering” eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskingsaktitet. |
| • | Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensnivau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet. |
| • | Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.” |
Af Evejl 2020 fremgår følgende vedrørende softwareudvikling:
”Vedrørende softwareudvikling
Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.
Omfattet er ikke:
• Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
• Rutinemæssige softwareopdateringer
• Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
• Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
• Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
• Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.”
Der er anført at revisor ikke kender til Evejl, men at der formodes at der er tale om Den Juridiske Vejledning, som ikke kan anvendes, idet den er udfærdiget af Skattestyrelsen.
Det skal nævnes at Evejl er udarbejdet som hjælp til rådgiverne til før udbetalingen af skattekreditten for indkomståret 2019.
Revisor har anført at selskabet er FirstMover i markedet, og at Skattestyrelsen mangler kendskab til det tekniske videns- og udviklingsgrundlag - der er ikke indkommet redegørelse for det nyskabende –afgørelsen er foretaget på baggrund af det indsendte materiale/redegørelse.
Der er anført at Skattestyrelsen tidligere har godkendt udgifter til software og derfor har ændret praksis.
Skattestyrelsens mener ikke, der er tale om en praksisændring.
Det tilføjes at sagen efter vores opfattelse omhandler principielle spørgsmål i relation til definitionen af forsknings- og udviklingsudgifter.”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS afholdte udgifter i indkomståret 2018 til udvikling af systemer og projekter er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet derfor er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”ANBRINGENDER
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 19. januar 2021 nægtet at imødekomme anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen, idet Skattestyrelsen ikke anerkender, at der er tale om udviklingsomkostninger.
Skattestyrelsen deler i afgørelsen sin argumentation ind i to dele:
- At der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om udgifter til udvikling af webshop, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed. Vi forstår bl.a. Skattestyrelens opfattelse således, at Skattestyrelsen mener, at der er tale om et færdigt købt softwareprodukt, som indgår i selskabernes egen virksomhed
- At der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er tale om udviklingsomkostninger, men at der i stedet er tale om det, Skattestyrelsen kalder ”rutinemæssig udvikling af software”.
Vi er ikke enige i nogen af Skattestyrelsens argumenter. Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om forsknings- og udviklingsomkostninger, hvilket vi vil redegøre for i nedenstående:
Generelt om fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger
Generelt fremgår det af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at de udgifter, som en virksomhed afholder til forskning og udvikling er fradragsberettigede enten ved afskrivning over en 5-årig periode eller med fuldt fradrag i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.
Der fremgår ikke af bestemmelserne i ligningslovens § 8 B nogen nærmere afgrænsning af, hvad der skal forstås ved forsknings- og udviklingsomkostninger. Eneste objektive afgrænsning er, at udgifterne skal have ”tilknytning til den skattepligtiges erhverv”. Dette må forstås således, at der skal være tale om forskning og udvikling, der har eller får betydning for den erhvervsmæssige indkomst, men derimod ikke forskning og udvikling, der er af privat karakter, og som derfor ikke har betydning for ved opgørelsen af den erhvervsmæssige indkomst. Der kan henvises til Karnovs note 218 til ligningsloven, der som eksempel nævner amatøropfinderen, der driver forskning uden tilknytning til sit egentlige erhverv. Amatøropfinderen kan således ikke løbende fratrække sine forskningsudgifter, men må aktivere dem til eventuel afskrivning, når og hvis opfindelsen udnyttes erhvervsmæssigt. I disse tilfælde anses forsknings- og udviklingsomkostningerne som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.
Udvikling i selskaberne
Selskaberne [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS er startet op i 2012. Selskaberne blev startet på den måde, at [person1], som tidligere konsulent, kunne se nogle udfordringer inden for økonomistyring i den offentlige forvaltning.
For at eksemplificere dette kan der tages udgangspunkt i en kommune. En gennemsnitskommune handler årligt ind for ca. 1 mia. DKK. På tværs af alle afdelinger i kommunen handles der en stor mængde vareartikler ind. Det være sig alt lige fra toiletpapir, voksenbleer, kuglepenne, kopipapir, bananer og æbler. Derudover handler en kommune også en række forskellige tjenesteydelser ind. En gennemsnitskommunes tilsendes således årligt ca. 100.000 stk. EAN-fakturaer, der hver indeholder 6 – 8 fakturalinjer. Herudover kommer fakturering af en række tjenesteydelser. En gennemsnitskommune har ca. 4.500 leverandører, hvoraf ca. 1.000 af disse leverandører er ophørt eller skifter i løbet af et år.
Tilsammen udgør disse fakturaer en voldsom mængde data, og som nævnt kan der ude i en kommune være rigtig mange mennesker, der i et eller andet omfang beskæftiger sig med indkøb – ofte op til 200 – 300 medarbejdere, som køber ind i større eller mindre omfang på delområder. I den proces er der rigtig meget koordination, mange excel-ark, stor anvendelse af tidsforbrug for at finde de korrekte varer samt priserne herpå m.v.
Da man for ca. 10 år siden gik over til anvendelse af EAN-fakturaer (elektroniske fakturaer), muliggjorde dette også udviklingen af systemer, der i en automatiseret proces i realtid kan håndtere en mængde data på baggrund af disse EAN-fakturaer.
[virksomhed1] A/S har på baggrund heraf udviklet et samlet system, der kan håndtere kommunens varekøb.Der er ikke bare tale om et system, men faktisk adskillige delsystemer, der taler sammen i et samlet system.
[virksomhed1] A/S’ system består af en central analysefunktion, der blandt andet kan analysere, hvad det er, kommunen køber over en given periode. F.eks. hvor meget toiletpapir der købes på et år.
Derudover har systemet også et kataloghåndteringssystem, der løbende modtager opdateringer på priser. På f.eks. fødevarer kan der være varierende priser fra dag til dag. Eksempelvis kan en fødevareleverandørs aftalesortiment på ca. 15.000 unikke varenumre ændre sig dagligt, hvilket betyder mere end 4 millioner positionsændringer årligt alene på priser. Systemet kan sammenligne priser og sørge for systematisk indkøb til laveste priser i realtid.
Dertil kommer også et kontraktstyringssystem samt et udvidet kontraktstyringssystem, såfremt man indgår i et fællesskab med andre offentlige myndigheder. Systemet kan se ind i, om leverandørerne faktisk overholder de aftaler, som de indgår med kommunen. Hvis kommunen f.eks. har indgået aftaler med en leverandør, så er det muligt at vurdere på, om de indgåede kontrakter overholdes, og om leverandøren fakturerer til de aftalte priser.
Da [virksomhed1] A/S efterhånden leverer til mange kommuner og offentlige virksomheder, har det også været muligt at tilføje et modul, der gør en kommune i stand til at benchmarke ift. andre kommuner. Når man f.eks. som følge af de databehandlinger og analyser, som [virksomhed1] A/S kan levere, er i stand til f.eks. at slå 15 kommuner sammen og foretage udtræk på baggrund heraf, så er det også muligt at skalere ned på en enkelt kommune og vurdere på, hvordan man performer som kommune ift. andre kommuner.
Med [virksomhed1] A/S’ systemer bliver kommunen i stand til at sammenligne datagrundlag på alle indkøbskategorier og danne sig et fuldstændigt overblik over de samlede indkøb i kommunen.
Dette var tidligere en ganske arbejdskrævende opgave, da det som nævnt skal erindres, at der kan sidde op til 200 – 300 personer i en kommune, der foretager indkøb på kommunens vegne.
Noget af det seneste, man er begyndt at udvikle på, er overblik over leverandørers rentabilitet og soliditet. Det kan være vigtigt med de aftaler, som kommunen indgår med leverandører, at der er tale om pålidelige leverandører. Det kan give kritiske situationer for en kommune, hvis en leverandør pludselig måtte gå konkurs, da der kan være tale om kritiske forsyningslinjer f.eks. til plejehjem eller lignende, hvor der ikke må være svigt i forsyningssikkerheden. I forbindelse hermed er man også ved at udvikle en rating af leverandører i et ”preferred partner index”. Systemet kan f.eks. vurdere, om leverandøren er gearet til en ordre af denne størrelse, herunder om leverandøren har andre kommuner som kunder, og om en leverandør er vant til at levere ordrer i denne størrelse.
[virksomhed1] A/S er førende og blandt de mest innovative på dette marked, og der er ikke ret mange konkurrenter på dette marked. Det er virksomhedens egen opfattelse, at der ikke er konkurrenter, der er i nærheden af at kunne levere de løsninger, som [virksomhed1] A/S kan levere.
Som det også burde fremgå, er der tale om et relativt ungt forretningsområde, der langt fra er færdigudviklet endnu. [virksomhed1] A/S er startet med et produkt, men har siden udviklet adskillige systemer, der har udviklet [virksomhed1] til det omfattende og intelligente system, som det er i dag.
Der har været og er derfor fortsat tale om udviklingsomkostninger i virksomheden. Der er ikke på nogen måder tale om hyldevarer, som kan fås andre steder. Der er tale om, at [virksomhed1] A/S kan anses som ”first mover” inden for området. Det er derfor konkurrenterne, der kigger mod [virksomhed1] A/S’ produkter og forretningsområde – og ikke omvendt.
I 2018 har der i hovedtræk været foretaget bl.a. følgende udviklingsforløb i selskabet:
• Udvikling af avanceret integration med det offentlige CVR-register
• Udvikling af machine learning og artificial intelligence motor
• Udvikling af ny frontend-platform
• Udvikling af landespecifik løsning (Norge)
• Udvikling af intelligent rapporteringsmotor
• Udvikling af integration til økonomisystemer
• Udvikling og opsætning af demomiljø og udviklingsmiljø
• Udvikling af kontraktsstyringsplatform
• Udvikling af statistikmodul.
Rutinemæssig udvikling af software
Skattestyrelsen anfører derudover, at der er tale om ”rutinemæssig udvikling af software”, hvorfor der ikke er tale om udviklingsomkostninger. Skattestyrelsen begrunder blandt andet dette med, at det i vedtagelsen af ligningslovens § 8X i lovforslag L29 af 21. november 2011 fremgår følgende:
”Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af lovforslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelingen i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software”.
Derudover henviser Skattestyrelsen til Evejl 2020, hvoraf det skulle fremgå, at følgende udgifter ikke skulle være omfattet af forskning/udvikling:
• ”Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter, er desuden ikke omfattet.
• Rutinemæssige softwareopdateringer
• Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer
• Tilføjelser af brugerfunktionaliteter til eksisterende softwareværktøjer
• Udvikling af websites herunder anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
• Tilpasning af software til en specifik anvendelse, med mindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes”.
Vi er ikke helt klar over, hvad Skattestyrelsen mener, når de henviser til ”Evejl 2020”, men vi antager, at det er en henvisning til Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20.
Vi skal dog bemærke hertil, at Juridisk Vejledning som bekendt bliver skrevet af Skattestyrelsen selv. Det forekommer os betænkeligt, at Skattestyrelsen over noget så teknisk og konkret som dette, argumenterer på baggrund af retskilder, som Skattestyrelsen selv skriver og udgiver. Der ses ikke i gældende lovgivning eller praksis at kunne indfortolkes de elementer, som Skattestyrelsen benævner i Juridisk Vejledning.
Reelt kan der kun indfortolkes det, som er nævnt i forarbejderne til ligningslovens § 8X i lovforslag L29 af 21. november 2011 samt af den sparsomme praksis, der har været på området.
Alle de forhold, som er nævnt i lovforslaget som f.eks. personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data m.v. har karakter af at være arbejde af hjælpende eller forberedende karakter. Det er i det lys, som den omtalte passus
”rutinemæssig udvikling af software” også skal ses.
Der er i nærværende situation tale om, at [virksomhed1] A/S foretager udvikling og opfindelse af løsninger og programmer, som endnu ikke kendes i markedet. Det er efter vores opfattelse derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen hævder, at der er tale om rutinemæssig udvikling, der baserer sig på anvendelse af kendte metoder.
Som vi har redegjort for, er [virksomhed1] A/S markedsledende på området. Det kan man ikke være, uden at man har nogle produkter, der for det første er attraktive, og at man for det andet er ”firstmover” i markedet. [virksomhed1] A/S’ produkter har funktionaliteter og kan udføre integrationer, som ingen af konkurrenternes produkter kan. Der er derfor bestemt ikke noget ”rutinemæssig udvikling af software” forbundet med at opfinde disse nye metoder, nye løsninger og nye integrationer.
Det forekommer i øvrigt værende lidt besynderligt, at Skattestyrelsen mener, at de er kompetent myndighed til at afgøre, om et produkt er ”rutinemæssig udvikling af software”. Det bliver hurtigt en meget teknisk diskussion, som kræver fuldstændig kendskab til alle tekniske detaljer i konkrete og etablerede produkter, og det er Skattestyrelsen slet ikke kompetent til at vurdere.
Når der derfor bruges termen ”rutinemæssig udvikling af software” i de nævnte lovforarbejder, må dette tolkes meget snævert som den ”udvikling”, der finder sted for at vedligeholde og holde et selskabs produkter opdateret med det omkringliggende samfund og den almindelige udvikling. Det er vores opfattelse, at når der er tale om udvikling af løsninger, der bibringer produktet nye egenskaber og funktionaliteter, så kan der ikke længere tales om rutinemæssig udvikling af software.Dette ses også af de øvrige henvisninger i forarbejderne til ”undervisning, personaleuddannelse,dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data”,alle de opremsede typer af udgifter er udelukkende udgifter, der vedligeholder produktet, men som ikke videreudvikler produktet.
Det er således en alt for snæver fortolkning, som Skattestyrelsen udøver ift. udvikling af software, og kan kun anses som et manglende kendskab fra Skattestyrelsens side til det tekniske videns- og udviklingsarbejde, der de facto hver dag bliver udført i danske virksomheder.
Vi har aldrig tidligere oplevet, at vores kunder er blevet begrænset vedrørende fradrag for udviklingsomkostninger som følge af denne præmis, og vi har aldrig oplevet, at Skattestyrelsen er gået ind i en diskussion af, hvornår udviklingsomkostninger skal anses som ”rutinemæssig udvikling af software”. Vi anerkender, at der konkret kan være situationer, hvor en sådan afgrænsning kan være nødvendig, men vi har generelt tidligere oplevet, at Skattestyrelsen har været meget tilbageholdende med en sådan vurdering. Det er vores opfattelse, at det skyldes, at denne vurdering er overordentlig svær og teknisk, og fordi Skattestyrelsen ikke besidder de rette kompetencer hertil, og at det heller ikke er i ”reglernes ånd”. Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsen i alle de år, reglerne har eksisteret, har været meget påpasselige med at foretage denne grænsedragning, og at der derfor eksisterer en fast administrativ praksis, der har bevirket en lempelig fortolkning heraf.
Dette understøttes af, at der nærmest ingen retspraksis er på dette område, hvilket vidner om, at Skattestyrelsen tidligere har godkendt sådanne omkostninger som udviklingsomkostninger. Der har simpelthen ikke være behov for at gå til efterfølgende retsinstanser herom.
Det er først inden for det sidste års tid, at vi i forskellige sager har set, at Skattestyrelsen går ind i en diskussion vedrørende disse omkostninger. Det er for os helt tydeligt, at Skattestyrelsen har skiftet praksis på dette område. Men hvis Skattestyrelsen vil håndhæve en sådan ny og restriktiv praksis, så er der tale om en ændring af en tidligere praksis, hvilket kun kan ske fremadrettet og i så fald burde have udmøntet sig i et styresignal.
Vi er ikke det eneste revisions- og rådgivningsfirma, der står med denne opfattelse, vi hører samme bemærkninger fra de andre revisions- og rådgivningsfirmaer i branchen.
Som følge heraf har FSR (Foreningen af Statsautoriserede Revisorer) også fremsat følgende neden for citerede bemærkninger på vegne af revisorstanden til L30 af 12. august 2020 om forslag til lov om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven og selskabsskatteloven (forhøjelse af fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed og selskabsskattefritagelse af fonde):
”Skatteministeriet har den 12. august 2020 sendt ovennævnte lovforslag til FSR – danske revisorer med anmodning om bemærkninger.
Vi har gennemgået udkastet og har følgende bemærkninger.
Forslagets §§ 1 og 2
I forslaget foreslås det at forhøje fradraget for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed til 130 pct. for indkomstårene 2020 og 2021 med en beløbsgrænse, der medfører, at skatteværdien af det ekstra fradrag udgør 50 mio. kr.
Vi anerkender, at en forhøjelse af fradraget for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed under de nuværende meget udfordrende omstændigheder kan være en stor hjælp til virksomheder med en anstrengt likviditet og samtidig medvirke til incitament til fortsat fremme af udviklingsaktiviteterne i danske virksomheder til fordel for det danske samfund som helhed.
Imidlertid skal vi gentage vores bemærkninger i vores høringssvar af 27. april 2020 til L 175 (2019/20), hvor vi påpegede, at der er overordentlig stor usikkerhed med hensyn til, hvad der er gældende praksis for vurderingen af, hvad der kan kategoriseres som forsøgs- og forskningsvirksomhed.
I forslagets almindelige bemærkninger afsnit 2.1.2, henvises der til hidtidig praksis ved afgrænsningen af, hvornår der foreligger udgifter til forsøgs- og forskningsudgifter. En sådan praksis kan næppe siges at foreligge, idet der i følge vores opfattelse kun foreligger en enkelt afgørelse fra Landsskatteretten om ligningslovens § 8 B, og som ikke engang specifikt vedrørte selve afgrænsningen af, hvad der er forsøgs- og forskningsudgifter. Derfor skal vi endnu engang indtrængende anbefale, at der ved udarbejdelsen af det endelige lovforslag medtages en mere udførlig beskrivelse af, hvad der efter Skatteministeriets opfattelse er omfattet af begrebet forsøgs- og forskningsudgifter, der kan berettige til forhøjet fradrag.
I modsat fald efterlades virksomhederne med en betydelig usikkerhed om den skattemæssige behandling af visse udgifter. I nogle tilfælde kan det være en hårfin vurdering, om nogle udgifter kan anses for forsøgs- og forskningsudgifter, og en virksomhed kan derfor uforvarende ende i en situation, hvor en efterfølgende ligning ikke bare medfører nedsættelse af det skattemæssige foretagne fradrag, men også en betydelig efterregning i form af rentetillæg. Det forhøjede fradrag kan derfor for nogle virksomheder få den helt modsatte effekt, end hvad der er tiltænkt med forslaget om forhøjelse af fradraget for forsøgs- og forskningsudgifter.
Det forekommer helt urimeligt og i strid med almindelige retssikkerhedsprincipper, hvis lovforarbejderne er mangelfulde og dermed ikke bidrager til en vejledning af, hvorledes afgrænsningen skal foretages.
Definitionen af forsøgs- og forskningsudgifter fremgår ikke specifikt af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som også bestemmelsen i ligningslovens § 8 X, henviser til, men af lovbemærkningerne til lignings- lovens § 8 B, stk. 1, fremgår, at forsøgs- og forskningsvirksomhed er "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.”
Der er efter vores opfattelse tale om en forholdsvis bred definition af begrebet, som ikke kun omfat- ter udvikling af lægemidler eller specifikke produkter, og heller ikke kun gælder virksomheder, der har som sit hovedformål at drive forsøgs- og forskningsvirksomhed.
Det er dog i et vist omfang det indtryk, som drøftelser med Skattestyrelsen i konkrete sager har efterladt, og det virker som om, at Skattestyrelsen helt har valg at se bort fra det, som fremgår i lovbemærkningerne om frembringelse af væsentligt forbedrede mekanismer, processer, systemer og tjenesteydelser.
Dette gør sig særligt gældende, når der er tale om udvikling af nye it-løsninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse tilsyneladende skal karakteriseres som ”rutinemæssig udvikling af software”.
Det er derfor vigtigt, at der i forbindelse med nærværende lovforslag kommer nærmere anvisninger af, hvad der skal forstås ved ”rutinemæssig udvikling af software”.
Det er vores opfattelse, at udvikling af en software til løsning af en helt ny forretningsmodel, ikke er ”rutinemæssig udvikling af software”, når det udviklede software er afgørende for understøttelsen af det forretningskoncept, der er udviklet.
Det gælder også, selvom enkelte komponenter af det udviklede forretningskoncept i sig selv ikke er nyt, men indgår i en sammenhæng, som er ny i forhold til, hvad der tidligere er set. Det er i den forbindelse vigtigt at notere sig de ovenfor citerede lovbemærkninger særligt om udvikling af for- bedrede mekanismer, processer, systemer og tjenesteydelser.
Ovenstående bemærkninger fra lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, er ikke alene begrænset til software, men gælder efter vores opfattelse generelt.
Det gælder f.eks. også i forhold til udgifter, der afholdes til udvikling af ny produktionsteknologi, som også er et væsentligt udviklingsområde i flere virksomheder. Det er også på dette område vores opfattelse, at Skattestyrelsen anlægger en meget snæver fortolkning af begrebet forsøgs- og forskningsvirksomhed. Skattestyrelsens administration skelner mellem udvikling af nye produkter og udvikling af ny produktionsteknologi. Det er vores opfattelse, at udgifter, afholdt til udvikling af ny produktionsteknologi, også kan omfattes af definitionen på forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ovenstående fra lovbemærkningerne til § 8 B stk. 1.
Et yderligere spørgsmål, der rejser sig i praksis, er, i hvilket omfang en virksomhed, der udøver kontraktforskning eller deltager som led i et udviklingsprojekt med andre virksomheder, er berettiget til det forhøjede fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter. Dette er heller ikke tidligere behandlet i hverken lovforarbejder eller praksis.
Vi skal derfor indtrængende anmode skatteministeren om, at de ovenstående bemærkninger og spørgsmål behandles og besvares i lovbemærkningerne i nærværende lovforslag som bidrag til vejledning af, hvad der forstås ved forsøgs- og forskningsvirksomhed, så virksomhederne får større klarhed over, hvornår de er berettiget til det forhøjede fradrag.
Der er endvidere tidligere rejst en række konkrete spørgsmål til skatteministeren via Folketingets skatteudvalg (Alm. del, 2019-2020, bilag 325) om fortolkningen af udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Disse kunne med fordel også besvares i denne sammenhæng.
Det vil kunne medvirke til at spare både virksomhederne og skattemyndighederne for unødige administrative byrder i forbindelse med efterfølgende førelse af sager, om hvorvidt afholdte udgifter kan anses for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.”
Ovenstående er således FSR’s bemærkninger til lovforslaget, som vi fuldt ud kan tilslutte os. Bemærkningerne rammer også meget godt problemstillingen i nærværende sag.
KONKLUSION
På baggrund af ovenstående er det fortsat vores opfattelse, at de afholdte udgifter på DKK 1.624.605 skal godkendes som udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8B som følge af:
• At selskabet er markedsledende inden for indkøbs- og styringsløsninger til kommuner, offentlige virksomheder m.v.
• At selskabet tilbyder unikke løsninger med funktionaliteter, som ikke findes i markedet
• At der ikke kan anses at være tale om køb af et færdigt softwareprodukt, men at de omtalte udgifter er omkostninger til udvikling af produkter til kunder
• At der ikke er tale om ”rutinemæssig udvikling af software”, da der er tale om videreudvikling af produkter til at kunne rumme nye og forbedrede løsninger og funktionaliteter
• At der eksisterer en administrativ praksis i Skattestyrelsen, der er forholdsvis lempelig i vurderingen af, hvornår udgifter skal anses som forsknings- og udviklingsomkostninger og vedrørende ”rutinemæssig udvikling af software”
• At Skattestyrelsen det sidste stykke tid er begyndt at anvende en ny og mere restriktiv holdning til begrebet udviklingsomkostninger og ”rutinemæssig udvikling af software”, men at såfremt
Skattestyrelsen vil begynde at anlægge en sådan restriktiv ny administrativ praksis, kan dette kun ske med fremadrettet virkning og bør i så fald offentliggøres på baggrund af styresignal.
Det er på baggrund heraf også vores opfattelse, at skatteværdien af udgifterne skal imødekommes udbetalt i henhold til ligningslovens § 8X.”
Selskabets repræsentant har den 17. februar 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
På vegne af selskaberne [virksomhed3] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S, sagsid. 21-0031418, skal vi hermed gøre indsigelse til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af klage.
Som vi læser Skatteankestyrelsens begrundelse, adskiller denne sig fra Skattestyrelsens begrundelse i skattesagen.
Skattestyrelsens begrundelse i sagen gik på, at der var indkøbt et ”færdigt” software-produkt i virksomheden, og at udgifter til software-udvikling generelt ikke er fradragsberettigede, idet det er Skattestyrelens opfattelse, at der er tale om ”rutinemæssig udvikling af software”.
Vi forstår Skatteankestyrelsens foreløbige begrundelse således, at Skatteankestyrelsen er enige med selskabet i, at der ikke er tale om færdigt købt produkt, og at selskabets anvendelse af eksterne programmører selvfølgelig også kan indgå i begrebet udviklingsomkostninger.
Vi forstår også Skatteankestyrelsens foreløbige begrundelse således, at man ikke – blot fordi der er tale om software-udvikling – generelt kan sætte udgifterne i en bås om at der er tale om ”rutinemæssig udvikling af software”, men at ”udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer m.v. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B”. Og at spørgsmålet herom må afgøres på baggrund af den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed, i modsætning til, hvad der var sædvanligt ved indførelse af ligningslovens § 8 B i 1973.
Vi forstår endelig Skatteankestyrelsens foreløbige begrundelse således, at det efter en samlet vurdering ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de udviklede delsystemer og projekter indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Skatteankestyrelsen hæfter sig i den forbindelse ved, at selskabet egen forklaring efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke alene kan anses som tilstrækkelig dokumentation herpå.
Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at der i udgangspunktet er tale om udviklingsudgifter, der kan være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B.
Vi har også en vis forståelse for Skatteankestyrelsens argumentation i sagen, og at det er svært for Skatteankestyrelsen at forholde sig til, om konkrete omkostninger kan betragtes som udviklingsomkostninger – det må også være vanskeligt for Skattestyrelsen.
Vi har dog svært ved at se ud fra Skatteankestyrelsens begrundelse, hvad der skal til, for at løfte bevisbyrden og ”dokumentere eller tilstrækkeligt sandsynliggøre” – jf. Skatteankestyrelsens eget ordvalg - at de afholdte udgifter er udviklingsomkostninger.
Det er vores opfattelse, at vi i klagen ret indgående har beskrevet, hvad koncernen beskæftiger sig med. Vi har herunder beskrevet, at virksomheden er markedsledende inden for indkøbs- og styringsløsninger til særligt kommuner, offentlige virksomheder m.v. Vi har også beskrevet, at selskabet tilbyder unikke løsninger, som ikke findes i markedet, herunder blandt konkurrenter.
Selskabets produkter henvender sig til store organisationer (f.eks. kommuner), hvor der dagligt indkøbes store mængder af forskellige artikler og tjenesteydelser fra en række forskellige leverandører. Selskabets udviklede systemer kan håndtere hele dette indkøbsflow i store mængder, som ingen andre virksomheders systemer kan, og alt hvad selskabet udvikler i den henseende, er henset til selskabets egen opfattelse, nyudvikling. For det findes reelt ikke i markedet.
Selskabets systemer er knyttet op på anvendelsen af E-fakturering (EAN-numre). Det er vigtigt i den forbindelse at være opmærksom på, at man i Danmark er meget langt fremme med digitalisering herunder e-fakturering. Danmark er førende i verden på digitaliseringsfronten, og fremstående lande som eksempelvis Tyskland, Frankrig, England m.v. er langt bagefter Danmark i den henseende. I disse lande sker der meget udveksling af dokumenter i papirformat, herunder også fakturering.
I øjeblikket er selskabets kundesegment begrænset. Der er stadig mange kommuner og større offentlige organisationer, der skal ”lære” at komme helt over på en fuldstændig digital verden. Som vi også tidligere har beskrevet foregår rigtig mange indkøb i kommuner manuelt, ad hoc og uden sammenligningsgrundlag. Kommunerne skal simpelthen lære at begå sig i en verden, hvor sådanne indkøbsprocesser sker automatisk og med eksakte sammenligningsgrundlag af priser og kontrakter. Der er stadig et stykke vej, før kommunerne opfatter dette, og det kan indtil videre ses i selskabets indtjening.
De systemer, som selskabet pt. udvikler, er derfor med risiko for, at man ikke kan afsætte systemerne, fordi kunderne ikke er der endnu. Det er dog selskabets opfattelse, at når først kommunerne begynder at forstå mulighederne i selskabets systemer, at der så er flere og flere kommuner m.v., der vil gå over og anvende selskabets systemer.
I og med at Danmark er så langt fremme i digitaliseringsprocessen, er det også selskabets forventning, at når resten af Europa og andre steder i Verden begynder inden for en årrække at nå samme udvikling i digitaliseringsprocessen, som Danmark pt. er på, så vil der åbne sig en lang række potentielle kunder for selskabet, idet selskabets produkter så også vil være interessante for en kommune eller anden offentlig eller større organisation i resten af Europa eller Verden.
Det bliver efter vores opfattelse en lidt urimelig argumentation, når Skatteankestyrelsen anvender begrundelsen, at selskabets egen forklaring ikke alene kan anses som tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om ny viden eller teknologi.
Selskabet har redegjort for dets produkter og disses unikke egenskaber, og selskabet har forklaret om deres forretning og om sammenhængen i markedet. Selskabet er klart af den overbevisning, at man udvikler produkter, som ikke findes i markedet. Hvad skal selskabet gør yderligere for at overbevise Skatteankestyrelsen om disse sammenhænge?
Selskabet er villig til at afholde et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler og redegøre for virksomheden og demonstrere produkterne i en nærmere gennemgang specifikt for Skatteankestyrelens sagsbehandler.
Selskabet er også villige til at imødekomme andre tiltag, som efter Skatteankestyrelsens opfattelse måtte være egnede til at overbevise Skatteankestyrelsen om, at der er tale om nye og unikke produkter, herunder i form af ekspertudtalelser eller lignende. Blot Skatteankestyrelsen vil anvise, hvad der skal til, når selskabets egne forklaringer ikke er nok.
Hvis Skatteankestyrelsen er indforstået hermed, vil vi anmode om kontormøde, inden der træffes afgørelse i sagen.”
Retsmøde i Landsskatteretten
Selskabets repræsentant nedlagde påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Han anførte, at det er hans holdning, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens har skiftet praksis, hvorfor der efterhånden kræves utrolig meget for at få godkendt fradrag efter ligningslovens § 8B. Det har aldrig været hensigten med loven.
Repræsentanten gav udtryk for, at selskabets muligheder for få fradrag efter ligningslovens § 8B bliver begrænset af, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har kendskab til software. Repræsentanten anførte, at han mangler at få at vide, hvilken dokumentation der skal til for at få godkendt de afholdte udgifter som udviklingsomkostninger.
Repræsentanten anførte endvidere, at selskabet har gjort alt for at forklare og dokumentere, at de udviklede systemer og projekter er omfattet af ligningslovens § 8B.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at det fremlagte materiale ikke dokumenterer, at det udviklede indeholder ny viden og teknologisk fremskridt. I den forbindelse henviste Skattestyrelsen til SKM.2020.510.LSR og SKM2022.90.LSR. Skattestyrelsen oplyste, at de kunne tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.
Landsskatterettens afgørelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM 2004.162 HR.
Udgifter som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.
I henhold til ligningslovens § 8 X, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.
Omfattede aktiviteter
De specielle bemærkninger i lovforslag nr. L 95 af 17. maj 1973 til ligningslovens § 8 B angiver desuden, at ”fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.”
Selskaber, der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011, og af de almindelige bemærkninger hertil i lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011 fremgår, at ”forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor”, hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.
For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger i lovforslaget til denne bestemmelse, at ”som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes [...] rutinemæssig udvikling af software”.
Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer m.v. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM 2016.199 SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af ny software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte at ”spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 [...]”
Landsskatteretten bemærker desuden, at anvendelsesområdet for og omfanget af ligningslovens § 8 B må vurderes i forhold til den faktiske udvikling i samfundet, hvor langt størstedelen af alle virksomheder i dag benytter sig af IT-systemer som led i driften af deres virksomhed, i modsætning til hvad der var sædvanligt ved indførelsen af ligningslovens § 8 B i 1973.
Omfattede udgifter
De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at ”de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.”
Den konkrete sag
Selskabet har anmodet om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2018, da selskabet ønsker at få udbetalt skattekredit vedrørende udgifter afholdt af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS i indkomståret 2018, idet selskabet har anset udgifterne for at være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B.
Udgifterne er anvendt til betaling af løn til selskabets ansatte og udgifter til eksterne underleverandører, og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at forsøgs- og forskningsudgifter ikke omfatter enhver form for udvikling. Udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende udvikling/tilpasning, må således anses som almindelige driftsomkostninger.
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS udviklede delsystemer og projekter indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets egen forklaring ikke alene kan anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort i SKM2020.501.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at det ikke var godtgjort, at der ved udviklingen af en webbaseret kundeplatform var tale om en sådan ny viden i forhold til eksisterende viden, teknik m.v., som måtte kræves for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten finder derfor, at de af datterselskaberne afholdte udgifter til udvikling af systemer og projekter ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Som følge heraf er selskabet ikke berettiget til skattekredit efter ligningslovens § 8 X.
Landsskatteretten har ved denne afgørelse ikke taget stilling til skatteansættelserne for indkomståret 2018 vedrørende [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.