Kendelse af 07-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 21-0029928

For [person1]:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2017 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af personalegode i form af rejser – skattepligt i Danmark	548.094 kr.	30.550 kr.	47.000 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	77.868 kr.	50.614 kr.	77.868 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af øvrige personalegoder – skattepligt i Danmark	20.188 kr.	13.070 kr.	13.070 kr.
Indkomstår 2018 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af personalegode i form af rejser – skattepligt i Danmark	423.332 kr.	43.622 kr.	69.241 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	87.346 kr.	55.028 kr.	87.346 kr.
Indkomstår 2019 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	50.387 kr.	71.982 kr.
Indkomstår 2020 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	54.807 kr.	78.296 kr.

For [person2]:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	61.803 kr.	128.756 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bolig – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Nej	Nej
Indkomståret 2017 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	71.202 kr.	134.208 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bolig – skattepligt i Danmark	139.722 kr.	Nej	Nej
Indkomståret 2018 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	48.420 kr.	99.144 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bolig – skattepligt i Danmark	141.131 kr.	62.634 kr.	128.251 kr.
Indkomstår 2019 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	55.538 kr.	99.145 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bolig – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	64.860 kr.	115.787 kr.
Indkomstår 2020 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Beskatningsretten skal opgøres ud fra en værdi på 99.144 kr.	99.144 kr.
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bolig– skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Beskatningsretten skal opgøres ud fra en værdi på 114.881 kr.	114.881 kr.

For [person3]:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2017 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af lønindkomst – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Nej	Nej
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	77.868 kr.	Nej	Nej
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af personalegode i form af rejser – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Nej	Nej
Indkomstår 2018 Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af lønindkomst – skattepligt i Danmark	Ja – opgøres af selskabet	Nej	Nej
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af værdi af fri bil – skattepligt i Danmark	86.951 kr.	Nej	Nej
Forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst af personalegode i form af rejser – skattepligt i Danmark	118.420 kr.	Nej	Nej

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (CVR-nummer [...1]) beskæftiger sig med omdannelse af organisk affald og har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister til formål at drive industri, handel, eksport og import.

[virksomhed1] A/S er registreret på adressen C/O [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by1], [by2].

Skattestyrelsen har foretaget kontrol af [virksomhed1] A/S’ indberetninger til eIndkomst samt en række konti tilhørende [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsen har herefter pålagt [virksomhed1] A/S at foretage indberetninger til eIndkomst for indkomstårene 2016-2020 vedrørende [person1], [person2] og [person3].

For [person1]:

[person1] er ansat som administrerende direktør hos [virksomhed1] A/S. Ifølge den fremlagte kontrakt har han været ansat siden den 14. november 2016.

Efter oplysningerne har [person1] bopælsadresse i Holland.

Efter Skattestyrelsens oplysninger har [person1] udført arbejde i Danmark, Holland og øvrige lande. Når [person1] har arbejdet på hovedkontoret for [virksomhed1] A/S i Danmark, har [person1] overnattet på et hotel i Danmark.

Udgifterne til kost, logi og flybilletter til samtlige rejser for [person1] er opgjort til 548.094 kr. i indkomståret 2017 og 423.332 kr. i indkomståret 2018. Udgifterne i forbindelse med rejser til Danmark er opgjort til 126.501 kr. i indkomståret 2017 og 104.737 kr. i indkomståret 2018, hvoraf flybilletter udgør 79.501 kr. i indkomståret 2017 og 35.496 kr. i indkomståret 2018. Det fremgår af oversigten, at overnatningerne er sket i Danmark, oftest på [hotel1] i [by3]. Udgifterne er afholdt af [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S har stillet biler til rådighed for [person1]’ kørsel i Danmark. Der har i perioden februar 2017 til juli 2018 været stillet en Volvo V60 med registreringsnummer [reg.nr.1] til rådighed, og i perioden august 2018 og frem har der været stillet en BMW 118D med registreringsnummer [reg.nr.2] til rådighed. Bilerne har efter oplysningerne afgivet til Skattestyrelsen holdt parkeret i [by4] lufthavn eller er anvendt af øvrige i Danmark, de dage hvor [person1] ikke har befundet sig i Danmark. Bilerne er primært anvendt til at køre mellem [by4] lufthavn, [hotel1] og [virksomhed1] A/S’ hovedkontor i Danmark.

Det ses af den fremlagte kørebog for Volvo V60, at Volvo V60 udelukkende har kørt i Danmark. Der er ikke fremlagt kørebog for BMW 118D, og både Skattestyrelsen og repræsentanten/[virksomhed1] A/S har oplyst, at de ikke er i besiddelse af kørebogen for BMW 118D.

Der er fremlagt kontooversigt for [virksomhed1] A/S’ konto 37100 (”Travel expenses guests”), som viser at der er købt flybilletter til [person4] for 20.108 kr. i indkomståret 2017. Efter oplysningerne er der tale om flybilletter fra [by5] til [by6] og retur. [virksomhed1] A/S har oplyst, at [person4] er [person1]’ ægtefælle. [person4]er ikke ansat hos [virksomhed1] A/S.

For [person2]:

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt mellem det amerikanske selskab [virksomhed3] Inc. og [person2], hvoraf følgende fremgår:

”EMPLOYMENT AGREEMENT

Between

[virksomhed3] Inc. hereinafter called [virksomhed3]

And

[person2] hereinafter called the Employee

The following represents a binding agreement as of November 2, 2015 and is intended to constitute the agreement in its entirety. This agreement may be amended at any time if it is agreed upon by both parties.

§ 1.

The Employee is employed as of January 1^st, 2016 by [virksomhed3]. This agreement replaces any and all previously signed agreements and/or verbal of written undertakings, if any.

§ 2.

The Employee will serve as Chief Operating Officer (COO) for the [virksomhed2] and will have reference to the CEO of the group.

(...)”

Der er fremlagt en udstationeringskontrakt mellem [virksomhed3] Inc, [virksomhed1] A/S og [person2], hvoraf følgende fremgår:

“Secondment Contract

Between

[virksomhed3] Inc.

[adresse2]

[...], USA

[by7]

[...]

(hereinafter “[virksomhed3]”)

[virksomhed1] A/S

[adresse1]

[by2]

Denmark

CVR No. [...2]

(hereinafter “the Company”)

and

[person2]

[adresse3]

[...]

The United States

(hereinafter “the Employee”)

the following has been concluded:

Secondment Contract

1. Commencement and term

1.1. Effective from 11 January 2016, the Employee shall be seconded from [virksomhed3] to the Company. The Employee will be employed as Chief Operating Officer (COO) with the Company. The employment with the Company is time-limited and unless otherwise agreed by the Parties, the employment will terminate without further notice on 31 December 2017 and, unless otherwise agreed, the Employee shall return to [virksomhed3] on the terms and conditions agreed upon in the Employment Agreement entered into by [virksomhed3] and the Employee. During the term of this Secondment Contract, the Company and the Employee may terminate this Secondment Contract with the notices stated in clause 8.

1.2. The Employee is a global expatriate. Prior to entering into this Secondment Contract, an Employment Agreement effective as of 1 January 2016 has been agreed upon between [virksomhed3] and the Employee.

(...)

3. Workplace and time

3.1. The place of performing the work shall normally be at the Company's address [adresse1], [by2], Denmark. However, the Employee must anticipate considerable travelling activities in and outside of Denmark as part of his employment.

(...)

4.5. The Company will provide an appropriate apartment and car for the Employee.

(...)

The terms of this Secondment Contract shall constitute a full contract between [virksomhed3], the Company and the Employee, unless differences have been adopted in writing as an addendum to this Employment Contract or in the Employment Agreement effective as of 1 January 2016.”

Der er fremlagt tre tillæg til udstationeringskontrakten, hvoraf det fremgår, at udstationeringen forlænges og herefter ophører henholdsvis den 31. december 2018, den 31. december 2019 og den 31. december 2022.

Efter Skattestyrelsens oplysninger har [person2] udført arbejde på hovedkontoret for [virksomhed1] A/S i Danmark samt i Spanien, hvor han har ansvaret for en afdeling.

Efter oplysningerne har [person2] bopælsadresse i USA sammen med sin familie. Det fremgår dog af opslag i Det Centrale Personregister, at [person2] siden den 11. januar 2018 har været tilmeldt adressen [adresse4], [by8]. Efter oplysninger fra repræsentanten er [person2] skattemæssigt hjemmehørende i USA, hvilket er afklaret med Skattestyrelsen, der i en mail af 4. maj 2022 har bekræftet, at de har truffet afgørelse om, at [person2] anses for at have dobbeltdomicil og være skattemæssigt hjemmehørende i USA, idet han fortsat har personlige og økonomiske interesser i USA.

Skattestyrelsen har oplyst, at [person2] er under forskerskatteordningen som højtlønnet specialist.

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af bilag, at [virksomhed1] A/S har betalt husleje for [person2] i Danmark. Der er hertil fremlagt lejekontrakt for lejemål beliggende på adressen [adresse4], [by8], hvor det fremgår, at lejeforholdet er begyndt den 15. marts 2016. Lejeren er [virksomhed1] A/S.

Det fremgår af [virksomhed1] A/S’ kontooversigt for indkomstårene 2017 og 2018, at der er udgifter til husleje, el, vand, varme, [parkering] og tv-kanaler. I indkomståret 2017 har udgifterne samlet udgjort 139.722 kr., og i indkomståret 2018 har udgifterne samlet udgjort 141.309 kr. Huslejen har for indkomståret 2018 udgjort 130.580,40 kr., og de øvrige udgifter har udgjort 10.728,91 kr.

[virksomhed1] A/S har efter oplysningerne stillet bil til rådighed for [person2]s kørsel i Danmark. Bilen parkeres i Danmark, når [person2] opholder sig i udlandet, hvortil der benyttes fly.

For [person3]:

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af bilag, at [virksomhed1] A/S har betalt for arbejdsydelse for [person3].

[virksomhed1] A/S har over for Skattestyrelsen oplyst, at [person3] er deres Cash & Credit manager, og at [virksomhed1] A/S hver måned har modtaget en faktura med opgørelse af antal arbejdsdage m.v. fra [person3].

Følgende fremgår af kontooversigt for [virksomhed1] A/S’ konto 37100 (”Travel expenses guests”), konto 45170 (”Technical and administrative assistanse (Consultants)”) og konto 33950 (”Hire of labor”) for indkomstårene 2017 og 2018:

Journal number	Date	Combination display	Description	Amount
[...]2545	07-03-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ feb	74.539,83
[...]3701	10-04-2017	37100\|980\|Group F\|[...]999	[virksomhed4] BV	3.795,41
[...]3701	10-04-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV mar/apr	71.403,84
[...]4282	10-05-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/April	54.941,22
[...]5485	10-07-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV	116.918,76
[...]6132	18-08-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ jul+aug	88.228,50
[...]6139	18-08-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ jul+aug	-88.228,50
[...]6140	01-09-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ jul+aug	88.228,50
[...]6505	25-09-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV	32.021,01
[...]7683	18-11-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ Oct	66.398,03
[...]7682	21-11-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV	55.509,97
[...]8194	08-12-2017	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV – nov	71.818,20
Sum				635.574,77

Journal number	Date	Combination display	Description	Amount
[...]9486	01-02-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/DEC 17	54.933,39
[...]9326	12-02-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV	91.601,37
[...]9862	09-03-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ Feb	81.664,38
[...]0631	02-04-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV	6.371,53
[...]0631	02-04-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/0318	84.944,82
[...]1152	04-05-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/0418	75.991,02
[...]1152	04-05-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/0418	3.791,28
[...]1737	04-06-2018	33950\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ maj	113.564,62
[...]2211	06-07-2018	45170\|980\|Group F	[virksomhed4] BV, konsulentarbejde 0618	131.135,84
[...]3013	07-08-2018	33950\|980\|Group F	[virksomhed4] BV/ Juli	131.098,88
Sum				775.097,13

Der er fremlagt kontoudskrifter fra det hollandske selskab [virksomhed4] B.V., hvor det fremgår, at der er modtaget beløb fra [virksomhed1] A/S med posteringstekst, der bl.a. indeholder formuleringerne ”Invoice 2016”, ”Invoice 2017”, ”Invoice 2018” og ”Invoice 2019”.

Der er fremlagt følgende oversigt over [person3]s arbejdsmønster:

”

2017
Dato (faktura)	fakturanr	Period	Arbejdsmønster
07-03-2017	201701/DK	19-02-2017	16 days in total
			7 days DK
10-04-2017	201702/DK	13-3/4/4-2017	16 days in total
			3 days DK
10-05-2017	201703/DK		12 days in total
			2 days DK
10-07-2017	201704/DK	may 2017	11 days in total
		june 2017	14 days in total
			11 days DK
18-08-2017	201705/DK	july 2017	11 days in total
			8 days in total
			8 days DK
05-09-2017	201706/DK	21-8/31-8-2017	7 days in total
			2 days in DK
26-10-2017	201707/DK	1-9/30-9-2017	12 days in total
			6 days in DK
18-11-2017	201708/DK	1-10/31-10-2017	14 days in total
			3 days in DK
08-12-2017	201709/DK	1-11/31-11-2017	16 days in total
			6 days in DK
31-12-2017	201710/DK	1-12/31-12-2017	12 days in total
			7 days in DK


2018
Dato (faktura)	fakturanr	Periode	Arbejdsmønster
09-02-2018	201801/DK	1-1/31-1-2018	19 days in total
			11 days in DK
09-03-2018	201802/DK	1-2/28-2-2018	17 days in total
			10 days in DK
02-04-2018	201804/DK	1-3/31-3-2018	19 days in total
			11 days ind DK
04-05-2018	201805/DK	1-4/30-4-2018	17 days in total
			0 days in DK
04-06-2018	201806/DK	1-5/31-5-2018	18 days in total
			4 days in DK
06-07-2018	201807/DK	1-6/30-6-2018	22 days in total
			2 days in DK
07-08-2018	201809/DK	1-7/31/7-2018	22 days in total
			13 days in DK
06-09-2018	201811/DK	1-8/31/8-2018	22 days in total
			18 days in DK
01-10-2018	201814/DK	1-9/30-9-2018	23 days in total
			11days in DK
05-11-2018	201816/DK	1-10/31-10-2018	23 days in total
			16 days in DK
31-12-2018	201817/DK	1-11/30-11-2018	20 days in total
			8 days ind DK

		1-12/31-12-2018	18 days in total
			9 days in DK

”

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt på hollandsk, hvoraf det fremgår, at [person3] er blevet ansat ved [virksomhed4] B.V. den 1. april 2017.

Der er fremlagt en konsulentaftale mellem [virksomhed4] B.V. og [virksomhed1] A/S, som er underskrevet den 19. juli 2018 af [person3] på vegne af [virksomhed4] B.V., hvoraf følgende fremgår:

“CONSULTANCY AGREEMENT

This consultancy agreement (the "Agreement") is made by and between

[virksomhed4] BV

Reg.no. [...3]

[person5]

[...]

[by9]

The Netherlands

(the ”Consultant”)

And

[virksomhed1] A/S

[adresse1]

DK-[by2]

CVR-nr. [...1]

(the ”[virksomhed1]”)

(each referred to as a ”Party” and jointly the ”Parties”).

(...)

1.2 The Consultant provides consultancy services within Cash management and Office revamp (the “Services”) and offers to sell such Services to [virksomhed1].

(...)

2 THE ASSIGNMENT

2.1 [virksomhed1] hereby engages the Consultant to perform the Services described in this Agreement and in more detail in the description of the assignment attached hereto as Appendix 2 together with any additional services, which after the date of this Agreement are agreed upon in writing between the Parties (the "Assignment").

2.2 This Agreement is entered into without a fixed maksimum working time and the Consultant is obliged during the term of this Agreement to devote the time and efforts necessary to carry out the duties and responsibilities assigned to her as a consultant. Consideration for overtime, weekend work, travel time etc. is included in the Consultancy Fee and will not be compensated for separately.

(...)

3 DUTIES AND RESPONSIBILITIES OF THE CONSULTANT

3.1 The Consultant shall carefully and professionally carry out the Assignment and act in the best interest of [virksomhed1]. The Consultant shall personally provide the agreed Services and may not assign or subcontract any part thereof to any other person unless agreed in writing with [virksomhed1].

3.2 The Consultant shall, in relation to all work and all matters related to the [virksomhed1], observe and comply with [virksomhed1]'s Code of Conduct (Appendix 1) and other [virksomhed1] policies communicated from time to time. Any material non-compliance with the [virksomhed1]'s Code of Conduct by the Consultant may result in [virksomhed1]'s immediate termination of this Agreement.

3.3 The Consultant shall perform the Assignment as an independent contractor under the terms and conditions of this Agreement. Nothing in this Agreement shall be construed as the Parties having entered into a partnership, agency or employment contract, and this Agreement does not create any relationship of agency, partnership or employment between the Parties or their affiliates. The Consultant shall have no rights or powers to enter into contracts on behalf of [virksomhed1] or any of its affiliates or in any other way to represent or to assume obligations on their behalf.

3.4 The Consultant shall report to and regularly update [person6] ref. Cash management and [person7] ref. Office revamp on the progress of the Assignment.

4 FEES AND EXPENSES

4.1 Daily fee:

4.1.1 The Consultant shall be paid a daily fee of EUR 800 ekskl. of VAT for time actually spent on the Assignment (the "Consultancy Fee"). No additional fees or compensation is payable to the Consultant without explicit written agreement.

4.1.2 Time records. The Consultant shall maintain a record of time spent on the Assignment (and keep such record fora period of at least three (3) years after the expiry or termination of this Agreement). Further, the Consultant shall every month (no later than each the 51h) submit to [virksomhed1] a record of time spent during the previous month as well as a breakdown of all time incurred but not yet invoiced.

(...)

4.2 Expenses. Subject to proper documentation being delivered and subject to compliance with relevant [virksomhed1] travel policies, [virksomhed1] shall reimburse the Consultant for reasonable bona fide disbursements and expenses (travel costs, hotels and meals) incurred in the performance of the Assignment.

4.3 lnvoicing and payment. The Consultant shall invoice [virksomhed1] on a monthly basis in arrears. The invoices shall fall due 30 (thirty) days after the invoice date.

(...)

7 TERM AND TERMINATION

7.1 This Agreement shall commence on 01.06.2017 and shall terminate automatically and without further notice on 31.12.2019.

(...)

9 NO CONFLICT OF INTEREST

9.1 The Consultant warrants that by entering into this Agreement, the Consultant will not be in breach of any explicit or implied terms of any contract with or other obligation to any third party, including without limitation the provisions of any restrictive covenants or confidentiality obligations that could hinder or prevent the delivery of Services to [virksomhed1].

9.2 The Consultant confirms:

(i) that he/she does not at the time of signing of this Agreement,

(ii) that he/she has not during the previous 12 (twelve) months, and

(iii) that he/she will not, without the prior written consent of [virksomhed1], for as long as he/she is providing Services to [virksomhed1] or any other member of [virksomhed1],

provide Services to any direct competitor of [virksomhed1] within the facility management industry, including providers of cleaning services, catering services, property services, support services, security services and other facility management services.

(...)”

Der er på konsulentaftalens forside anført følgende med håndskrift:

”Denne kontrakt afspejler den mundtlige aftale der har været gældende siden min ansættelse som konsulent hos [virksomhed1] fra oktober 2016.”

Der er fremlagt en oversigt over de opgaver, som [person3] har løst for [virksomhed1] A/S, hvor det fremgår, at opgavevaretagelsen er begyndt i oktober 2016. [person3] har hertil forklaret indledningen til opgavevaretagelsen som følgende:

”(...)

I efteråret 2016 blev jeg kontaktet af min tidligere CFO [person1], som på det tidspunkt var konsulent for [virksomhed5], med spørgsmålet om jeg havde interesse i at hjælpe den daværende CFO [person8] med specialist-viden vedrørende at reorganisere den finansielle administrations afdeling ved [virksomhed2]. Man var især interesseret i min ekspertise på cash management i projekt drevet virksomheder. [virksomhed1] gik igennem en tranformationsperiode hvor mangel på ekspertise var et generelt problem.

(...)”

Der er fremlagt en ansættelseskontrakt mellem [person3] og [virksomhed1] A/S, hvoraf følgende fremgår:

”Employment Contract

This Employment Contract is entered into today between

[person3]

[person5]

[by9]

The Netherlands

(hereinafter called the Employee)

and

[virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1])

[adresse1]

[by2]

(hereinafter called the Company)

The Company and the Employee hereinafter collectively referred to as the “Parties” and

separately as a “Party”.

Commencement

As of 1 February 2019 the Employee is employed in the Company.

The Position (project position)

The Employee is employed as Cash Manager and will be referring to the CFO.

Place of Work

The primary place of work shall be [adresse1], [by2].

(...)”

Efter oplysningerne har [person3] bopælsadresse i Holland.

[virksomhed1] A/S har stillet biler til rådighed for [person3]s kørsel i Danmark. Der har i perioden marts 2017 til juli 2018 været stillet en Volvo V60 med registreringsnummer [reg.nr.1] til rådighed, og i perioden august 2018 til september 2018 har der været stillet en BMW 118D med registreringsnummer [reg.nr.2] til rådighed. Fra oktober 2018 og frem har der været stillet en Renault Escape med registreringsnummer [reg.nr.3] til rådighed.

Når [person3] har arbejdet på hovedkontoret for [virksomhed1] A/S i Danmark, har [person3] overnattet på [hotel1] i [by3]. Udgifterne til kost og logi i forbindelse med rejser i Danmark og udgiften til én flybillet til [Nederlandene] er opgjort til 118.420 kr. i indkomståret 2018. Udgifterne er afholdt af [virksomhed1] A/S.

Der er fremlagt lønseddel ”Salarisspecificatie” fra [virksomhed4] B.V. til [person3] dateret 26. januar 2019, [person3]s årsopgørelse ”Jaaropgave” for 2018, hvor det fremgår, at [person3] er blevet beskattet i Holland af lønindkomsten fra [virksomhed4] B.V. samt årsrapport for [virksomhed4] B.V. for 2017 samt regnskabsudtræk for 2017, hvor beløb med tilhørende tekst indeholdende ”[virksomhed1]” fremgår.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at [virksomhed1] A/S er forpligtet til at foretage indberetning til eIndkomst for [person1] af personalegode i form af rejser, fri bil og øvrige personalegoder, for [person2] af fri bil og fri bolig, og for [person3] af lønindkomst, fri bil og personalegode i form af rejser.

Som begrundelse er følgende anført:

”1. [person1] – [cpr.nr.]

1.1. Rejsegodtgørelse - De faktiske forhold

(...)

1.1.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser

Skattestyrelsen er af den opfattelse at [person1] ikke anses for at være på rejse, når der udføres arbejde på selskabets hovedkontor. Skattestyrelsen begrunder dette med, at Han er ansat med fast arbejdsplads på selskabets hovedkontor. Han opfylder derfor ikke kravet om midlertidig arbejdsplads efter Ligningslovens § 9A.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser, efter Ligningslovens § 9A. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at Han ved overnatning i [by3] har modtaget et skattepligtigt personalegode, som beskattes efter Ligningslovens § 16.

Skattestyrelsen er af den opfattelse at indberetning i felt 50, kun omhandler beskatning af fri helårsbolig. Da der her er tale om betaling for overnatning på hotel, fastholder Skattestyrelsen sin opfattelse at indberetningen skal ske i felt 55 – andre personalegoder.

Skattestyrelsen deler ikke selskabets holdning til metodeskift i fordelingen af beskatning af personalegodet. Det er derimod Skattestyrelsens holdning, at personalegodet alene har relation til arbejdet i Danmark, som Skattestyrelsen herunder begrunder.

Skattestyrelsen henviser til kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst til artikel 15 pkt. 2.1 og pkt. 2.2 heri skrives der

Pkt. 2.1

Medlemslandene har generelt forstået udtrykket “gage, løn og andet lignende vederlag” således, at det også omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold (f.eks. aktieoptioner, anvendelsen af en bolig eller en bil, syge- eller livsforsikringsdækning og betaling af medlemskab til foreninger).

Pkt. 2.2

Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres den ansatte, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

I kommentarerne pkt. 2.3 – 2.16 gives der bl.a. eksempel på, hvordan fratrædelsesgodtgørelser og andre personalegoder, som er erhvervet i den kontraherende stat beskattes i denne stat, selv om udbetalinger sket efter ansættelsesophør og skatteyder ikke længere opholder sig i den kontraherende stat.

Karnovs note 11 til Kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1 skriver desuden:

”... Arbejde, som fysisk er udført i udlandet, men som efter sin art og omfang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet i Danmark, vil imidlertid også være omfattet af den begrænsede skattepligt... ”

Da personalegodet skydes betaling for overnatning ved ophold i Danmark, må personalegodet alene relater sig til indkomsterhvervelsen i Danmark. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at personalegodet, efter sin art, alene relatere sig til lønindkomst for arbejdet udført i Danmark. Skattestyrelsen skal derfor fastholde at beskatning af personalegodet sker uden fordeling efter fysiske opholdsdage.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at dette vil være i strid med principperne i Kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1 eller OECD´s art. 15.

Skattestyrelsen mener ikke der vil opstå dobbeltbeskatning idet den hollandsk/dansk overenskomstens art. 23 giver credit lempelse. Heraf fremgår det at kildelandet kan beskatte, mens domicil skal give lempelse. Holland burde deraf give lempelse for den betalte skat i Danmark.

Eftersom personalegodet overstiger 1.100 kr. er selskabet indberetningspligtig jf. Skattekontrollovens § 7A (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10/2013), samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen skal derfor pålægge, selskabet at indberette personelgode for kost og logi i felt 55 med 548.094 kr. i 2017 og 423.332 kr. i 2018. til eIndkomst, for [person1],

Skattestyrelsen skal bede selskabet om, at fremsende kvittering af indberetning til eIndkomst.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at personalegodet er B-indkomst og derfor ikke omfattet af forskerbeskatning.

1.2. Fri bil – De faktiske forhold

(...)

Bil

Reg.nr

Bilens

værdi

Miljø

tillæg

Årlig

beskatning

Månedlig

beskatning

Volvo V60

[reg.nr.1]

392.210,00

93.442,00

7.786,83

BMW 118d

[reg.nr.2]

314.261,00

961,50

78.813,70

6.567,81

Værdien af fri bil kan herefter opgøres som følgende for indkomst år 2017 og 2018

Indkomstår 2017	Volvo V60
Årligt beskatning	93.442,00
Rådighed i hele måneder	10,00
Beskatning i pr. Måned	7.786,83
Beskatning i rådighedsperiode	77.868,33

Indkomstår 2018	Volvo V60	BMW	Samlet beskatning
Årligt beskatning	93.442,00	78.813,00
Rådighed i hele måneder	7,00	5,00
Beskatning i pr. Måned	7.786,83	6.567,75
Beskatning i rådighedsperiode	54.507,83	32.828,75	87.346,35

(...)

1.2.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser

Kontrollen af flåde biler viser, at [person1] har BMW, registernr. [reg.nr.1], til sin rådighed ved ophold i Danmark. Bilen benyttes til kørsel fra hotellet til selskabets hovedkontor.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kørsel til og fra hotellet og hovedkontoret ikke er erhvervskørsel, idet der ikke er tale om en midlertidig arbejdsplads. Ude fra bilens kørebog er det Skattestyrelsens opfattelse, at bilen har stået til Hans rådighed, idet der ikke er aktiviteter i de perioder, hvor Han ikke befinder sig i Danmark.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at Han skal beskattes af fri bil til rådighed efter Ligningslovens § 16 stk. 4. Selskabet har indberetningspligt efter Skattekontrollovens § 7, samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Danmark har den fulde beskatningsret til beskatning af fri bil jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ml. Holland og Danmark artikel 15 stk. 1. Der henvises til afsnit 1.1.2.

Skattestyrelsen begrunder dette i, at den fri bil udelukkende benyttes under ophold i Danmark. Den fri bil er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse et personalegode, som efter sin art alene relatere sig til arbejdsudførelsen i Danmark.

Hertil er det Skattestyrelsens opfattelse at fri bil beskattes i hele måneder jf. Ligningslovens § 16. stk. 4.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skal ske opsplitning af beskatning af fri bil i felt 13 og felt 14.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde at Han beskattes af fri bil efter Ligningslovens § 16 stk. 4, sammenstillet med Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1.

Skattestyrelsen pålægger selskabet, at indberette værdien af fri bil på 77.868,33 kr. i felt 19 og felt 13 hhv. for indkomstår 2017 og 87.346,35 kr. for indkomstår 2018. Der bør ligeledes ske indberetning af fri bil for indkomstårene 2019 + 2020.

Skattestyrelsen skal anmode om kopi af selskabets indberetninger i eIndkomst for indkomstårene 2017 til 2020.

1.3. Privat flybillet – De faktiske forhold

(...)

1.3.2. Skattestyrelsens begrundelser og bemærkninger

[person4] er ikke ansat i selskabet, men er gift med [person1].

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at betaling af flybilletter for [person4] beskattes hos [person1] som et personalegode jf. Ligningslovens § 16.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det modtaget personalegode skal beskattes ved Han. Da personalegodet ovetrstiger 1.100 kr. er selskabet indberetningspligtig jf. Skattekontrollovens § 7A (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10/2013), samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen pålægger derfor selskabet at indberette 20.108 kr. i felt 55, til eIndkomst for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at personalegodet beskattes som B-indkomst og indgår derfor ikke under forskerbeskatning.

2. [person2] – [...]

2.1. Fri bil – De faktiske forhold

(...)

2.1.2. Skattestyrelsens bemærkning

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Danmark har den fulde beskatningsret til beskatning af fri bil jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ml. USA og Danmark artikel 15 stk. 1. Skattestyrelsen begrunder dette i, at den fri bil udelukkende står til rådighed i Danmark og at denne kun vedrøre arbejde som udføres i Danmark. Jf. Kildeskattelovens § 2 stk. 1. nr. 1 beskattes lønindkomsten i Danmark, uanset hvilken form vederlaget udbetales i. Hertil er det Skattestyrelsens opfattelse at fri bil beskattes i hele måneder jf. Ligningslovens § 16. stk. 4.

Skattestyrelsen finder at den fri bil udelukkende benyttes under ophold i Danmark. Den fri bil er efter Skattestyrelsens opfattelse et personalegode, som efter sin art kun relatere sig til arbejdsudførelsen i Danmark.

Hertil er det Skattestyrelsens opfattelse at fri bil beskattes i hele måneder jf. Ligningslovens § 16. stk. 4.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skal ske opsplitning af beskatning af fri bil i felt 13 og felt 14.

Der henvises til afsnit 1.1.2

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person2] skal beskattes af fri bil til rådighed efter Ligningslovens § 16 stk. 4. Selskabet har indberetningspligt efter Skattekontrollovens § 7A, samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen pålægger selskabet at indberette hele værdien af fri bil i felt 19, samt felt 13 til eIndkomst. Hertil skal der i felt 14 ske nedsættelse af værdien af den fri bil. Indberetning af fri bil skal ske fra indkomstår 2017 og frem til 2020.

Skattestyrelsen skal anmode om kopi af selskabets opgørelse af fri bil og indberetning i eIndkomst for indkomstårene fra 2017 til 2020.

2.2. Betalt husleje - De faktiske forhold

(...)

2.2.2 Skattestyrelsens begrundelser og bemærkninger

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har betalt for [person2]s private udgifter som vedrører boligen på [adresse4], [person2] skal derfor beskattes af personalegodet efter Ligningslovens § 16 stk. 3.

Af lejekontrakten fremgår det, at lejemålet, på [adresse4], starter fra den 15. marts 2016. Af [person2]s ansættelseskontrakt fremgår det, at ansættelsesforholdet mellem [virksomhed1] og [person2] starter den 11. januar 2016. Der er fundet bilag for betalt husleje fra den 1. januar 2017 og frem til 2018.

[person2]s ansættelse ved [virksomhed3] Inc. sker den 2. november 2015, hvorefter han bliver udstationeret til Danmark den 1. januar 2016. Der forekommer ingen dokumentationer om at [person2] tidligere har været tilknyttet [virksomhed3] Inc.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person2]s ansættelse ved [virksomhed3] Inc. alene sker med henblik på udstationering til stillingen i Danmark, hvorfor Skattestyrelsen anser [virksomhed1] som den reelle arbejdsgiver. Ligeledes heraf må [person2] have fast arbejdssted på selskabets hovedkontor i [by1] fra dag 1. [person2] anses derfor ikke at være på rejse efter bestemmelserne i Ligningslovens § 9A.

Det er skattestyrelsens vurdering at lejemålet ikke er en nødvendighed for [person2]s arbejdsfunktion, hvorfor lejemålet ikke kan opfattes som tjenestebolig. Skattestyrelsen anser, at lejemålet på [adresse4], er lejet af selskabet i almindelig fri leje til det ene formål at huse [person2].

Skattestyrelsen mener ikke, at beskatningen af fri bolig skal nedsættelses efter Ligningslovens § 16 stk. 8.

Skattestyrelsen anser lejemålet som et personalegode, som alene relatere sig til arbejdet i Danmark. Det er Skattestyrelsens opfattelse at personelgodet alene skal beskattes i Danmark.

Der henvises til afsnit 1.1.2

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] skal beskattes af hele værdien af fri helårsbolig fra marts 2016 og fremadrettet. Selskabet er indberetningspligtige jf. Skattekontrollovens § 7A, samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen pålægger selskabet, at indberette hele værdien af fri helårsbolig, samt de hidrørende privatudgifter til tv-pakke, privatparkering og el, vand og varm i felt 50 i eIndkomst fra indkomstår ene 2016 – 2020.

Skattestyrelsen pålægger selskabet at indberette 139.722,48 kr. for indkomstår 2017 og 14.131 kr. for indkomstår 2018. Ligeledes pålægger Skattestyrelsen at selskabet indberetninger personalegodet for indkomstårene 2016, samt 2019 til 2020.

Skattestyrelsen skal anmode om kopi af selskabets indberetning i eIndkomst, samt en opgørelse af værdien af fri helårsbolig med de tilhørende privatudgifter for indkomstårene 2016 samt 2019 til 2020.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at personalegodet er B-indkomst og derfor ikke omfattet af forskerbeskatning.

3. [person3] – [cpr.nr.]

3.1. Ansættelsesforhold

(...)

3.1.2. Skattestyrelsens begrundelser og bemærkninger

Skattestyrelsen er af den opfattelse at der mellem selskabet og [person3] foreligger et arbejdsgiver/lønmodtagerforhold.

Skattestyrelsen begrunder dette i, 1/2

•	At der løbende er posteret bilag ml. 54.000 kr. og 131.000 kr.
•	At [person3] har udført arbejde for selskabet, svarende til en fuldtids stilling
•	At [person3] har modtaget betaling for overnatning ved ophold i Danmark
•	At der ved møde i Danmark er aflagt afrapporterings- og prioriteringsmøder
•	At [person3] siden 2017 har haft kontinueret projekter for selskabet.

Skattestyrelsen ligger desuden vægt på at konsulentaften indeholder:

•	Selskabets code of conduct
•	Tavshedspligt
•	Konkurrenceklausul

Skattestyrelsen ligger særligt vægt på, at konkurrenceklausulen begrænser [person3]s adgang til at udføre arbejde for andre kunder og derved begrænser [person3]s indtægts kilder. Skattestyrelsen vurderer at dette er en indikation på, at der mellem selskabet og [person3] foreligger en arbejdsgiver/lønmodtagerforhold.

Skattestyrelsen mener ikke at reglerne for arbejdsudlejning finder anvendelse i vurdering om arbejdsgiver/lønmodtagerforhold. Det er derfor ikke Skattestyrelsens opfattelse, at de enkelte arbejdsopgaver skal være en integreret del af selskabets forretningsområde, før der kan være tale om arbejdsgiver/lønmodtagerforhold

Ude fra den indsendte fakturaspecifikation, har Skattestyrelsen foretaget en skønsmæssig beregning af antal arbejdsdage, som [person3] har udført for selskabet. Beregning viser at [person3] har haft mellem 9 og 22 arbejdsdage pr. måned for selskabet. Af de posteret bilag i perioden fra januar 2017 til juli 2018 viser, at selskabet i gennemsnit har betalt [person3] 84.252 kr. om måneden, hertil kommer betaling for ophold i Danmark.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at [person3] har udført arbejde for selskabet, svarende til en fuldtidsstilling.

Af den fremlagte dokumentation fremgår det, at der er aflagt rapportering- og prioriteringsmøder i Danmark. Dette angiver at selskabet har haft ledelsesbeføjelsen for tilrettelægning af [person3]s arbejde. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at [person3]s løbende projekter sker efter ledelsesbeføjelser fra selskabets ledelse.

Skattestyrelsen fastholder deres opfattelse af, at der mellem selskabet og [person3] er tale om en arbejdsgiver/lønmodtagerforhold, hvorfor selskabet har indberetningspligt jf. Skattekontrollovens § 7 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10/2013) af den betalte indkomst til [person3]. Ligeledes har selskabet indeholdelsespligt jf. Kildeskattelovens § 46 (Lovbekendtgørelse nr. 117 af 29/01-2016).

Skattestyrelsen pålægger selskabet at indberette lønindkomst til eIndkomst. Arbejde som er udført i Danmark indberettes i felt 13 med indkomsttype 00, mens arbejde udført uden for Danmark indberettes i felt 14 med indkomsttype 04. Indberetningerne skal ske for indkomstår 2017 + 2018.

Skattestyrelsen skal bede om en opgørelse af den samlet indkomst for de enkelte år og en oversigt hvoraf den fremgår fordeling af arbejdet udført i Danmark og i udlandet. Skattestyrelsen skal bede om kopier af selskabets indberetning til eIndkomst for indkomstårene 2017 og 2018.

3.2. Fri bil – De faktiske forhold

(...)

Bil	Reg.nr	Bilens værdi	Miljø tillæg	Årlig beskatning	Månedlig beskatning
Volvo V60	[reg.nr.1]	392.210,00	-	93.442,00	7.786,83
BMW 118d	[reg.nr.2]	314.261,00	961,50	78.813,70	6.567,81
Renault Escape	[reg.nr.3]	306.350,00	960,00	77.230,00	6.435,83

Værdien af fri bil kan herefter opgøres som følgende for indkomst år 2017 og 2018

Indkomstår 2017	Volvo V60
Årligt beskatning	93.442,00
Rådighed i hele måneder	10,00
Beskatning i pr. Måned	7.786,83
Beskatning i rådighedsperiode	77.868,33

Indkomstår 2018	Volvo V60	BMW	Renault Escape	Samlet beskatning
Årligt beskatning	93.442,00	78.813,00	77.230,00
Rådighed i hele måneder	7,00	2,00	3,00
Beskatning i pr. Måned	7.786,83	6.567,75	6.435,83
Beskatning i rådighedsperiode	54.507,83	13.135,50	19.307,50	86.950,83

(...)

3.2.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kørsel mellem hotellet og hovedkontoret ikke er erhvervskørsel, idet der ikke er tale om en midlertidig arbejdsplads. Ude fra de modtagne kørebøger er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person3] har haft følgende biler til rådighed, Volvo V60 (regnr. [reg.nr.1]), BMW 118d (regnr. [reg.nr.2]) og Renault Escape ([reg.nr.3]).

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at [person3] skal beskattes af fri bil efter Ligningslovens § 16 stk. 4. Selskabet har indberetningspligt efter Skattekontrollovens § 7, samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Danmark har den fulde beskatningsret til beskatning af fri bil jf. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ml. Holland og Danmark artikel 15 stk. 1.

Der henvises til afsnit 1.1.2

Hertil er det Skattestyrelsens opfattelse at fri bil beskattes i hele måneder jf. Ligningslovens § 16. stk. 4.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke skal ske opsplitning af beskatning af fri bil i felt 13 og felt 14.

Skattestyrelsen pålægger selskabet, at indberette værdien af fri bil på 77.868,33 kr. i felt 19 og felt 13 for indkomstår 2017 og 86.950,83 kr. i felt 19 og 13 for indkomstår 2018. Ligeledes bør der ske indberetning for indkomstår 2019 og 2020.

Skattestyrelsen skal anmode om kopi af selskabets indberetning i eIndkomst for indkomstårene 2017 - 2020

3.3. Rejsegodtgørelse - De faktiske forhold

(...)

3.3.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person3] under sit ophold i Danmark ikke kan anses for at være på rejse efter LL § 9A. Skattestyrelsen er af den overbevisning, at [person3] er ansat ved selskabet med fast arbejdssted på selskabets hovedkontor i [by1].

[person3] vil derfor ikke være omfattet af skattefrie godtgørelse efter LL § 9A, da der ikke er tale om midlertidig arbejdsplads.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan ske udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelse, efter Ligningslovens § 9A. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at udgifterne til dækning af [person3]s overnatning i [by3] er et skattepligtigt personalegode, som skal beskattes efter Ligningslovens § 16.

Der henvises til afsnit 1.1.2

Eftersom personalegodet overstiger 1.100 kr., er selskabet indberetningspligtig jf. Skattekontrollovens § 7A (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10/2013), samt Bekendtgørelsen til Skattekontrolloven § 14 (Bekendtgørelse nr. 890 af 10/07 2015).

Skattestyrelsen skal derfor pålægge selskabet at indberette den betalte kost og logi for [person3], samt flytransport som personalegode i felt 55 i eIndkomst for hhv. 2017 og 2018. For indkomstår 2018 er udgiften opgjort til 118.420 kr. Der er ikke modtaget oplysninger for 2017.

Skattestyrelsen skal anmode om kopi af selskabets opgørelse indberetning i eIndkomst for indkomstårene 2017 og 2018.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar:

”1. [person1]

1.1.Rejsegodtgørelser – værdi

Skattestyrelsen er enige i, at rejsegodtgørelserne er opgjort på et for højt grundlag.

Skattestyrelsen er enige i, at rejseudgifterne til flybillet, kan anses som arbejdsgiverbetalt befordring efter Ligningslovens § 9 C stk. 7. Selskabet vil herefter have indberetningspligt for øvrige rejseudgifter på 47.000 kr. for indkomstår 2017 og 69.241 kr. i 2018.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette hhv. 548.094 kr. for 2017 og 423.332 kr. for 2018 (se bilag 1 [person1] - Rejsegodtgørelse 2017 og 2 [person1] - Rejsegodtgørelse 2018). Skattestyrelsen havde inden udsendelsen af forslaget, anmodet selskabet om, at opgøre de samlede rejseudgifter i Danmark for [person1] i 2017 og 2018. I første opgørelse havde selskabet angivet overstående beløb. Skattestyrelsen havde på daværende tidspunkt ikke mulighed for at foretage kontrol af rejse destinationerne eller rejsernes formål, idet opgørelsen var et udsnit af selskabets konto 37710.

Efter fremsendelsen af afgørelsen, oplyste selskabet at den tidligere fremsendte rejseoversigt omfattede alle [person1]´s rejser. Selskabet har derefter fremsendt en ny opgørelse, hvoraf kun rejser til Danmark er medtaget (se bilag 3 [person1] - Rejsegodtgørelse 2017 + 2018). De samlede udgifter til kost, logi og flybilletter udgør 126.501 kr. for 2017 og 104.737 kr. i 2018, heraf er udgifter til flybilletter 79.501 kr. i 2017 og 35.46 kr. i 2018. Skattestyrelsen har efterfølgende godkendt de nye beløb.

1.2.Beskatningsret af rejsegodtgørelse

Skattestyrelsen fastholder, at Danmark har den fulde beskatningsret for rejsegodtgørelserne jf. art 15 stk. 1 i DBO ml. Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen mener, at beskatningsretten tilfalder Danmark, da art. 15 ordlydt angiver ”... Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat...”. Ligeledes angiver Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 den national lovhjemmel til beskatning af rejsegodtgørelserne.

Skattestyrelsen er enige i, at den faste månedsløn skal fordeles forholdsmæssigt efter de fysiske opholdsdage, idet dette er grundlaget for retten til lønnen. Formålet med den forholdsmæssigt fordeling må være at kortlægge, hvor meget af den faste månedsløn, der kan henføres til hvert land.

Når der derimod er tale om en timelønnet medarbejder hersker der ingen tvivl om, at der ikke skal ske en forholdsmæssigt fordeling af arbejdslønnen. Her er retten til lønnen alene givet ved arbejdets fysiske udførsel i arbejdslandet.

På sammen måde, må dette gøre sig gældende for de betalte rejseudgifter, som [person1] har modtaget. Der er ingen tvivl om, at de variable rejseudgifter alene udløses af opholdsdagene i Danmark, og at disse alene kan henføres fra [person1]´s fysiske opholdsdage i Dammark. Skattestyrelsen anser betalingen for rejseudgifter som en aflønning, ud over den faste månedsløn, og som alene udspringer af opholdsdagene i Danmark. [person1]´s rejse dage i udlandet, påvirker på ingen som helst måde rejseudgifter i Danmark.

Det er Skattestyrelsens holdning, at Danmark ikke skal reducere skattegrundlaget vedr. rejseudgifter forholdsmæssigt, blot fordi [person1] opholder sig i og arbejder i udlandet noget af tiden, når dette arbejde ikke har nogen effekt på rejseudgifterne, der afholdes i Danmark.

Der kan ikke være tvivl om, at opholdsdagene i Danmark må ligge til grund for retten til de betalte rejseudgifter.

Havde [person1] i stedet modtaget et fast månedligt løntillæg til betaling for overnatning, ville Skattestyrelsen være enige i, at der her burde ske en fordeling af løntillægget, for netop at klarlægge hvori retten til løntillægget er givet.

Det er Skattestyrelsens holdning, at betalingen af rejseudgifter derfor opfylder betingelserne i Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1, nemlig at:

• arbejdet er udført her i landet, og at

• det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i

Skattestyrelsen finder ikke, at det kan være anderledes, end at rejseudgifter deraf er omfattet af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1. Beskatningsretten tilfalder ligeledes deraf til Danmark jf. artikel 15 i DBO´en idet opholdsdagene i Danmark alene ligger til grund for retten til personalegodet.

Klager henviser til dom med journalnr. 16-0790763. Skattestyrelsen er enige i, at der ikke efter dansk lov foreligger hjemmel til at give nedslag for uretmæssigt betalt skat. Skattestyrelsen er overbevist om, at beskatning af personalegoderne sker inden for dansk lov hjemmel. I den henviste dom er skatteyderen skattemæssigt hjemmehørende til Danmark, hvorfor det vil være Danmark som skal indrømme lempelsen. Som kildeland er Danmark ikke forpligtet til at indrømme lempelse på sammen måde som domicilland. Skattestyrelsen finder derfor ikke anvendelse af den henviste dom i nærværende sag.

Skattestyrelsen undlader at kommentere på, hvordan Holland skal foretager lempelser for indkomster som er beskattet i Danmark, idet dette ikke er en del af Skattestyrelsens kompetence område.

Skattestyrelsen begrunder på ingen måder, at beskatningsretten fordeles efter de geografiske placering af personalegodet, men at personalegoderne alene er en aflønning, som kun kan udløses ved [person1]´s ophold i Danmark, det vil sige at [person1]´s opholdsdage i Danmark må lægge til grunde for retten til lønelementet. Altså må rejseudgifter alene kunne henføres til arbejdets udførsel i Danmark.

Skattestyrelsens klare holdning er at personalegodet er omfattet af § 2 stk. 1 nr. 1.

I Skattestyrelsens henvisning til OECD´s kommentar til artikel 15 pkt. 2.3 – 2.16 angives der klare eksempler på, hvordan fordelingen af beskatningsretten skal forstås. Netop fratrædelsesgodtgørelse, som udbetales efter ansættelsesophør, er et godt eksempel på at fordeling af lønelementet altid skal tilbageføres hvortil grunden til retten af indkomsten er optjent.

Hvis dette ikke gør sig gældende bør fratrædelsesgodtgørelse alene beskattes i domicillandet uden en forholdsmæssigt fordeling.

Skattestyrelsen finder at sammen princip må gør sig gældende uanset om ansættelsesforholdet er ophørt eller ej. Skattestyrelsen finder derfor grundlag for, at personalegoder som alene kan henføres til opholdsdagene i Danmark, beskattes fuldt ud i Danmark

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse, at rejseudgifterne beskattes fuldt ud i Danmark og at der ikke skal ske en forholdsmæssigt fordeling på lige fod med den fast månedsløn.

Skattestyrelsen skal bede Landsskatteretten vurdere om samme fordelingsnøgle, skal gøre sig gældende for både faste og variabel lønelementer. Det er Skattestyrelsens overbevisning at samme fordelingsnøgle ikke kan anvendes, idet retten til lønelementerne ikke optjenes på sammen grundlag. Skattestyrelsen mener i stedet, at man skal kigge på, hvor de enkelte lønelement er optjent og at der kun skal ske fordeling af lønnen, hvis retten til lønnen er sket på baggrund af arbejdet i begge lande, såsom den faste månedsløn

Er retten til den enkelte lønelement sket på baggrund af arbejdets udførsel i det enkelte land, skal beskatningsretten alene tildeles det pågældende land, hvor arbejdet er udført.

1.3.Beskatningsret – fri bil

Skattestyrelsen fastholder at Danmark har den fulde beskatningsret for fri bil jf. art 15 stk. 1 i DBO ml. Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen er af den overbevisning, at beskatningsretten tilfalder Danmark, da art. 15 ordlydt angiver ”... Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat...”. Ligeledes angiver Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 og Ligningslov § 16 stk. 4 den national lovhjemmel til beskatning af fri bil.

Beskatning af fri bil sker efter Ligningslovens § 16 stk. 4. Beskatning sker i hele måneder. Rådigheden af fri bil i blot en dag medfører beskatning med 1/12 af året. I 2017 har [person1] ikke opholdt sig i Danmark i juni og november måned (se bilag 4 Kørebog Volvo V60 2017). Brugeren af bilen skal være helt afskåret for at bruge bilen, før der ikke skal ske beskatning. I [person1]´s tilfælde har bilen være stillet til rådighed i de måneder, hvor han ikke opholder sig Danmark. Det skal bemærkes, at bilen er en delebil, der samtidig også benyttes af andre, blandt andet af [person3]. Heraf må [person1] være afskåret for benyttelse af bilen, når andre brugere har haft den i sin besiddelse og ligeledes omvendt. Af kørebøgen fremgår det, at [person1] under sit ophold i Danmark har benyttet bilen til kørsel fra lufthavnen og til arbejdspladsen i [by1], hvilket har medført beskatning.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse, kun medtaget 10 måneds beskatning af fri bil i 2017, da Skattestyrelsen mener, at [person1] har været afskåret for rådigheden, idet at en anden bruger har haft rådigheden af bilen, når han ikke opholder sig i Danmark. Ligesom med rejseudgifterne, har Skattestyrelsen lagt vægt på ordlyden i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 1 angiver ”... arbejde i tjenesteforhold udført her i landet...”, og den fri bil kan alene henføres til når [person1] opholder sig i Danmark grundet sit arbejde.

Skattestyrelsen henviser til de øvrige begrundelser i afsnit 1.2

1.4.Beskatningsret - Flybilet

Hvad angår den betalte flybillet for [person1]´s ægtefælle, er Skattestyrelsen enige i, at beløbet skal være 20.108 kr. og ikke 20.118 som anført i afgørelsen. Skattestyrelsen fastholder samme princip som i de foregående personalegoder.

Der henvises til afsnit 1.2

2. [person2]

2.1.Fri bolig – skattepligt

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig klagers påstand om, at [person2] anses for at være på rejse efter Ligningslovens § 9a.

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse om, at der forelægger indberetningspligt for fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017 og at [person2] er skattepligtig af fri bolig.

Klager angiver at [person2]´s rolle var at ”rydde op” i [virksomhed2] A/S og at [person2] herefter skulle vende tilbage til sin oprindelige rolle i USA.

Skattestyrelsen har ikke fundet det godtgjort at [person2], før udstationering til [virksomhed2] A/S, havde en ansættelse ved datterselskabet, [virksomhed3] Inc, i USA. Der er fremsendte ansættelseskontrakt som er indgået mellem [person2] og [virksomhed3] Inc med ansættelse 1. januar 2016, samt tilhørende tillæg vedrørende udstationering, som fandt sted den 11. januar 2016. (se bilag 1 1 [person2] - ansættelseskontrakt og bilag 2 [person2] - Udstationering 2016-17)

Ved indrejse til Danmark er [person2] indregistreret som indrejst fra Uzbekistan (se bilag 3 [person2] – indrejse). Dette tyder på, at [person2] inden sin indrejse til Danmark allerede var udrejst fra USA, og havde taget ophold i et andet land. Skattestyrelsen finder det usandsynligt, at [person2] inden sin udstationering til [virksomhed2] A/S, har været tilknyttet en rolle ved [virksomhed3] Inc. Udstationering er sket blot 11 dage efter ansættelsen ved [virksomhed3] Inc.

Der er i tillægskontrakten ikke angivet, hvilken opgaver [person2] skal ”rydde op” i eller hvor stort et omfang opgaven forventes at have. Kontrakten er blot indgået med en tidsbegrænsning uden nogen særlig grund.

Skattestyrelsen har desuden fået oplyst, at [person2] også er ansvarlig for en afdeling i Spanien, dette er ikke nævnt i tillægskontrakten eller i ansættelseskontrakten ml. [person2] og [virksomhed3] Inc.

Skattestyrelsen vurderer, at [person2]´s ansættelse ved [virksomhed3] Inc, alene har til formål at [person2] skal arbejde for [virksomhed2] A/S i Danmark, og at [virksomhed2] A/S deraf er den reelle arbejdsgiver. [person2] må derfor have fast arbejdsplads ved [virksomhed2] A/S´ hovedkontor i [by1], [by2].

Skattestyrelsen finder ikke tidsbegrænsningen i kontrakten begrundet. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at der ikke kan være tale om midlertidighed i rejsereglerne jf. Ligningslovens § 9A.

Skattestyrelsen fastholder derfor deres afgørelse om, at der skal ske indberetning af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017.

Skattestyrelsen skal nævne, at Skattestyrelsen agter at foretage ændringer i [person2]´s skattepligt, idet at [person2] via den fri bolig har opnået bopæl efter bestemmelserne i Kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 og § 7 stk. 1.

Kan Landsskatteretten ikke tiltræde Skattestyrelsens afgørelse, skal Skattestyrelsen bede Landsskatteretten i deres overvejelser medtage, hvorfor den sædvanlige bopæl efter Kildeskattelovens § 1 stk. 1, ikke er lige med den sædvandlig bopæl i rejsereglerne jf. Ligningslovens § 9A.

Subsidiært anmoder Skattestyrelsen, at Landskatteretten tilsidesætter klageren, indtil der er truffet afgørelse i [person2]´s skattepligt og skattemæssigt hjemsted.

2.2.Fri bolig - Værdi

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke skal ske reducering af fri bolig efter Ligningslovens § 16 stk. 8. idet Skattestyrelsen ikke anser den fri bolig for en nødvendighed for arbejdets udførsel. Skattestyrelsen fastholder sit pålæg om indberetning af det fuld beløb af fri bolig, uden reduktion.

Skattestyrelsen er af den opfattelse at reglerne i LL § 16 stk. 8 skal læses i forlængelse af samme paragraf stk. 7.

Stk. 7 angiver, at beskatning af fri bolig reduceres, hvis der foreligger bopæl- og fraflytningspligt. Betingelser i stk. 7 angiver ligeledes at boligen skal være en nødvendighed for arbejdets udførsel, dette benævnes som ”tjenestebolig”.

Stk. 8 angiver reducering når der kun forligger fraflytningspligt. Der i stk. 8 intet nævnt om ”tjeneste bolig”.

Skattestyrelsen forstår klagers påstand om, at der burde ske reducering af fri bolig efter stk. 8 så snart der foreligger fraflytningspligt, og at dette ikke alene gælder ”tjeneste bolig” nævnt i stk. 7.

Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at ethvert personalegode som er modtaget i et tjenesteforhold, leveres tilbage til arbejdsgiveren ved ophørt tjenesteforhold. Dette må ligeledes gælde personalegoder i form af fri bolig. Der må altså i al almindelighed foreligge fraflytningspligt, når en medarbejder stopper i tjenesteforhold hos sin arbejdsgiver. Dette må betyde, at alle som får stillet fri bolig til rådighed vil være omfattet af Ligningslovens § 16 stk. 8.

Skattestyrelsen finder ikke at dette kan være en korrekt fortolkning af loven, da dette i realiteten ville tilsidesætte Ligningslovens § 16 stk. 3 der vil blive overflødig, da alle vil være omfattet af Ligningslovens § 16 stk. 8. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at stk. 8. skal læses i forlængelse af stk. 7 og at betingelsen om nødvendighed og skal gøre sig gældende i stk. 8.

Skattestyrelsen henviser envidere til Den juridiske Vejledning, hvor reducering af fraflytningspligt kun er nævnt under afsnit ”C.A.5.13.1.1.2 Tjenesteboliger”. Ligesom der i afsnit ”C.A.5.13.1.1.1 Boliger i almindeligt ansættelsesforhold undtagen tjenesteboliger” hellere ikke er nævnt noget om reduceringer, tværtimod står der tydeligt at det skattemæssige grundlag for beskatning af fri bolig er markedslejen, og at afsnittet beskriver reglerne for beskatning af ansatte, der i et almindeligt ansættelsesforhold, får stillet fri bolig til rådighed af arbejdsgiveren.

Skattestyrelsen anser at fri helårsbolig som en arbejdsgiver stiller til rådighed for en medarbejder, uden at denne er nødvendig for arbejdets udførsel, beskattes efter Ligningslovens § 16 stk. 3. uden reduktion efter Ligningslovens § 16 stk. 7 eller stk. 8.

Såfremt at dette ikke gøre sig gældende skal Skattestyrelsen anmode Landsskatteretten om at præcisere reglerne herfor.

2.3.Fri bolig - beskatningsret

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse om at pålægge selskabet at indberette der fulde beløb til beskatning i Danmark.

Skattestyrelsen henviser til begrundelserne i afsnit 1.2

Skattestyrelsen skal ligeledes nævne, at Skattestyrelsen agter at foretage ændringer i skattepligten for [person2], idet at [person2] via den fri bolig har opnået bopæl jf. Kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, § 7 og § 8 stk. 1, samt art. 4 stk. 2 i DBO ml. Danmark og USA.

Såfremt at Landskatteretten ikke kan indtræde Skattestyrelsens afgørelse, skal Skattestyrelsen anmode Landsskatteretten om at tilsidesætte klagen, indtil der er truffet afgørelse i [person2]´s skattepligt og skattemæssigt hjemsted.

3. [person3]

3.1.A-indkomst – Skattepligt

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse om, at pålægge selskabet, at indberette lønindkomst for [person3] for indkomstårerne 2017 og 2018 og at der ml. [person3] og [virksomhed1] foreligger et lønmodtager/arbejdsgiver forhold.

Skattestyrelsen er ikke enige med klager i, at reglerne for arbejdsudleje gør sig gældende her. Hertil finder Skattestyrelsen det mærkværdigt, at klager henviser til reglerne om arbejdsudleje for derefter at forkaste påstanden om, at [person3] er omfattet af arbejdsudleje. Hvis klager mener at [person3] ikke er omfattet af arbejdsudleje, hvordan kan klager da mene, at Skattestyrelsen har benyttet sig af et forkert regelsæt, ved ikke at anvende reglerne om arbejdsudleje?

Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig klagers påstand om, at reglerne for arbejdsudleje burde anvendes.

Det er ikke kommet til Skattestyrelsen kendskab at der mellem [person3] og [virksomhed4] BV har været indgået en ansættelseskontrakt. Ej heller, at andre konsulenter fra [virksomhed4] har været inde over opgaverne ved [virksomhed1]. Skattestyrelsen finder det hellere ikke godtgjort, at andre konsulenter ud over [person3] har været tilknyttet arbejdet ved [virksomhed1]. Skattestyrelsen har på intet tidspunkt fået kendskab til, at de fakturerede beløb er benyttet til dækning af andre driftsomkostninger end [person3] selv.

Af bilag 7, som er indsendt af klager, fremgår det at [person3] blev ansat ved [virksomhed4] den 1. april 2017.

Til Skattestyrelsens forslag har rådgiver udtalt følgende

”... Alene af den grund at redekorering af kontoret ikke er integreret i [virksomhed1]s forretningsområde,

bør [person3] anses for selvstændig erhvervsdrivende frem for medarbejder (Skattestyrelsens fremhævning) i sin funktion inden for ”Office revamp”...”

samt

”... Henset til at [person3] kommer udefra med nogle kompetencer, som [virksomhed1] på tidspunktet ikke besidder, og at arbejdet primært består i at (re)vurdere, rådgive, oplære og udvikle, agerer [virksomhed1] umiddelbart ikke som arbejdsgiver, og [person3] bør også i denne funktion betragtes som selvstændig erhvervsdrivende (Skattestyrelsens fremhævning) frem for medarbejder...”

Udtalelserne fremgår af afgørelsen, afsnit 3.1.1 Selskabets bemærkning, side 36.

I udtalelserne fremhæver rådgiver, at [person3] bør anses for selvstændig erhvervsdrivende, og det er på intet tidspunkt tidligere blevet fremhævet [person3]´ ansættelse ved [virksomhed4].

Overstående ændrer dog ikke på Skattestyrelsens afgørelse, at der mellem [person3] og [virksomhed1] forlægger et lønmodtager/arbejdsgiver forhold.

Skattestyrelsen har modtaget konsulent kontrakten, der er indgået ml. [virksomhed4] og [virksomhed1]. Kontrakten er gældende fra 1. juni 2017, men er først indgået og underskrevet den 19. juli 2018. På konsulentaftalen er der angivet med håndskrift at [person3] startede ved [virksomhed1] oktober 2016 (se bilag 1 [person3] - konsulentaftale, side 1). Konsulentaftalen er altså først udarbejdet mere end 1,5 år efter at [person3] startede i arbejde ved [virksomhed1].

På side 21 har Klager angivet ”[person3] havde været ansat af [virksomhed4] siden oktober 2016 og var en helt sædvanlig medarbejder i [virksomhed4].” men af bilag 7 fremgår det at [person3] er ansat fra 1. april 2017, altså mere end 6 måneder efter [person3] startede ved [virksomhed1]. Er betalingen for disse 6 måneder også overført til [virksomhed4]´s erhvervskonto?

Desuden fremgår det at [person1] personligt havde taget direkte kontakt til [person3] vedrørende arbejdet ved [virksomhed1] (se bilag 1 [person3] – konsulentaftale, side 7). Der fremgår ingen kontakt mellem [virksomhed1]/[virksomhed5] og [virksomhed4].

Overstående forstærkere blot Skattestyrelsens holdning til at der er tale om en arbejdsgiver/lønmodtager mellem [person3] og [virksomhed2] A/S. Det kan derfor ikke være anderledes, at konsulentaftalen er indgået med [person3] (personligt) og [virksomhed1].

Skattestyrelsen har svært ved at se, at [virksomhed4] skulle være omfattet af kontrakten, til trods for at de står nævnt som part i den, forsinket udarbejdet, underskrevne aftale.

Det skal fremhæves, at ingen af de begrundelser som Skattestyrelsen har anvendt i afgørelsen kan stå alene. Skattestyrelsen har ud fra en samlet vurdering af de angivne begrundelser og omstændigheder dannet grundlag for afgørelsen om tjenesteforholdet ml. [person3] og [virksomhed1].

Klageren oplyser at der gennem to år er blevet faktureret 1.983.504 kr. Skattestyrelsen skal bemærke, at kun den del af lønnen, som er udført i Danmark skal beskattes i Danmark. Selskabet har opgjort dette til 214.272 kr. i 2017 og 623.864 kr. i 2018 (se bilag 7 [person3] – Samlet opgørelse).

Skattestyrelsen undlader at kommentere på hvordan afgørelse påvirker den hollandske skat, da dette er uden for Skattestyrelsen kompetence område.

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse, og henviser til de øvrige begrundelser, samt henvisninger i afgørelsen.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

Skattestyrelsen anmoder om at få fremsendt Skatteankestyrelsens motiverede indstilling til klagens afgørelse til udtalelse, jf. § 14, stk. 2, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 929 af 18/6-2020 om Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen anmoder endvidere om at få lejlighed til at udtale sig mundtligt for retten under et eventuelt retsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2, såfremt klageren anmoder om at udtale sig mundtligt for retten under et retsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 1.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens supplerende indlæg af 14. juni 2021:

”1. [person1]

Skattestyrelsen har ikke yderligere kommentarer vedrørende [person1]. Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse. Der henvises til tidligere fremsendt udtalelse.

2. [person2]

At indrejsen fra Usbekistan kan være forkert registeret, ændre dog ikke på Skattestyrelsens holdning til at [person2]´s centrum for livsinteresser er vægter højest i Danmark, idet [person2] både har økonomiske og personlige interesser i Danmark, mens der i USA kun forelægger personlige interesse.

Af de fremsendte arbejdsbeskrivelser ses det at [person2] varetager ledelsesopgaver gennem alle årene. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at disse ledelsesopgaver kan betegnes som midlertidige. Idet [person2] er ansat som COO må disse arbejdsopgaver anses som en naturlig del af stillingen.

Skattestyrelsen fastholder fortsat at [person2]´s stilling i Danmark ikke kan anses for midlertidig.

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse vedrørende fri bolig.

Der henvises til tidligere fremsendt udtalelse.

3. [person3]

Skattestyrelsen anser fortsat [person3] som lønmodtager ved [virksomhed1] dels fordi [virksomhed1] har rettet direkte henvendelse til [person3] og ikke via de forskellige nævnte selskaber. Ligeledes finder Skattestyrelsen ikke at reglerne omkring arbejdsudleje kan anvendes, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om en aftale mellem [person3] og [virksomhed1].

Reglerne for arbejdsudleje forudsætter at to selskaber indgår en aftale om udlejning af arbejdskraft.

Skattestyrelsen fastholder deres afgørelse. Der henvises til tidligere fremsendt udtalelse.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens mail af 4. maj 2022:

”Vi har tidligere afgjort at [person2] anses for at være dobbeltdomicil med skattemæssigt hjemmehørende i USA, idet at hans forsat har personlig og økonomisk interesse i USA.”

Fagkontoret i Skattestyrelsen har den 20. maj 2022 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger Skatteankestyrelsens indstilling i forholdene vedrørende [person1], samt [person2].

For [person3] er Skattestyrelsen enige med Skatteankestyrelsen, at der mellem selskabet og [person3] ikke foreligger arbejdsudleje, da [person3]s opgaver ikke er en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområder.

Skattestyrelsen er uenige med Skatteankestyrelsen om, at der foreligger et konsulent forhold mellem [person3]/[virksomhed4] B.V og [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsen fastholder sin opfattelse af, at der mellem [person3] og [virksomhed1] A/S foreligger et ansættelsesforhold.

Der har tidligere været indsendt dokumentation for [person3]s ansættelse ved det hollandske selskabet, [virksomhed4] B.V, heraf ses det at [person3]s ansættelse startede den 1. april 2017 (bilag 1, s. 1). Hertil har der tidligere været indsendt oversigt af [person3]s opgaver ved [virksomhed1], hvoraf det ses at [person3], uden afbrydelse, har været tilknyttet Harslev fra oktober 2016 og frem til 2019, (bilag 2, s. 8), [person3] var altså allerede tilknyttet [virksomhed1], inden sin ansættelse ved det hollandsk selskab, [virksomhed4] B.V.

Det fremgår desuden af konsulentaftalen (bilag 2 s, 7), at [person1] tog direkte kontakt til [person3] vedrørende den første opgave ved [virksomhed1]. Der foreligger ingen dokumentation for at [virksomhed4] B.V har været i kontakt med [virksomhed1] eller at [person3] var ansat ved [virksomhed4] på daværende tidspunkt.

Skattestyrelsen er derfor fortsat af den opfattelse, at det etablerede samarbejde mellem [person3] og [virksomhed1], alene påhviler [person3]s person og uden former eller forbindelse til 3. part ([virksomhed4] B.V). Skattestyrelsen fastholder samme opfattelse, efter udarbejdelsen af ansættelsesaftalen mellem [person3] og [virksomhed4] B.V i april 2017, idet at samarbejdet mellem [person3] og [virksomhed1] forsatte uden afbrydelse.

Til trods for den lange tilknytning til [virksomhed1], er der ikke undervejes blevet udarbejdet nogle skriftlige konsulentaftale mellem parterne. Den skriftlige konsulentaftale blev først udarbejdet i 2018, altså længe efter at [person3] havde løst den første og de mange efterfølgende opgaver for [virksomhed1]. Den uformelle tilgang til [person3]s opgaver i [virksomhed1], må være en indikation for, at [person3] indgik i den daglig drift ved [virksomhed1], hvor arbejdsopgaverne har været ad hoc, uden nogen former for tilkendegivelse fra [virksomhed4] B.V. Dette forstærker Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelsen af [person3] alene påhviler [person3]s person, og helt uden indflydelse af [virksomhed4] B.V, hverken før eller efter hendes ansættelse i [virksomhed4] B.V

Hellere ikke ved udarbejdelse af det hollandske ansættelsesbrev, i april 2017, blev der udarbejdet en konsulentaftale mellem Betina/[virksomhed4] B.V og [virksomhed1]. Det ses heller ikke af ansættelsesbrevet, at [person3] skulle være ansat som konsulent til udlejning ved andre kunder. Det fremgår dog at [person3] ansættes som sales manager, med arbejdsplads på selskabets domæne eller med hjemmearbejdsplads – som har sammen adresse som selskabets domæne.

Skattestyrelsen er ikke enige med Skatteankestyrelsen, at beskatning af lønindkomsten på det hollandske årsopgørelse kan lægges til grund for ansættelsesforholdet. Beskatningsretten kan først afgøres, nå det endelige forhold for indkomstens erhvervelse er besvaret. Her er det Skattestyrelsens klar overbevisning, at lønindkomsten er erhvervet ved ansættelsesforhold ved [virksomhed1].

Skattestyrelsen fastholder derved deres opfattelse, at der mellem [virksomhed1] og [person3] er tale om et ansættelsesforhold, hvoraf [person3]s skattepligt til Danmark indtræder i oktober 2016. Skattestyrelsen fastholder således, at [person3] beskattes af de nævnte personalegode jf. afgørelsen fra den 6. maj 2021.

(...)”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, for så vidt angår [person1], at værdien af personalegode i form af rejser udgør et lavere beløb end fastsat i Skattestyrelsens afgørelse, og at beskatningsretten til rejserne er lavere end den fastsatte værdi. Der er nedlagt påstand om, at beskatningsretten til værdi af fri bil er lavere end de opgjorte beløb, og at værdien af øvrige personalegoder udgør et lavere beløb end fastsat i Skattestyrelsens afgørelse, og at beskatningsretten er lavere end den fastsatte værdi.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, for så vidt angår [person2], at beskatningsretten til fri bil er lavere end de opgjorte beløb. Der er nedlagt påstand om, at [person2] ikke er skattepligtig af værdi af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017, at markedslejen skal reduceres med 10 pct. for indkomstårene 2018-2020, og at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, for så vidt angår [person3], at hun ikke er skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2017 og 2018, hverken af lønindkomst, personalegode i form af rejser og værdi af fri bil.

Som begrundelse er følgende anført:

”Som repræsentant for [virksomhed1] A/S ønsker vi at påklage en række punkter i Skattestyrelsens afgørelse af 12. januar 2021.

Indledningsvist skal det bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse desværre virker overfladisk og efter vores opfattelse til at bero på en del misforståelser, som vi vil komme nærmere ind på nedenfor.

Afgørelsen vedrører indberetningen af en række lønelementer for tre medarbejdere – Herman Herbetus Jacobus Defauwes ([person1]), [person2] ([person2]) og [person3] ([person3]) – og de er behandlet én ad gangen nedenfor. For hvert punkt vurderer klagen i) skattepligten, ii) værdiansættelsen og iii) beskatningsretten.

1. Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] A/S ([virksomhed1]) at indberette yderligere personalegoder og lønindkomst til eIndkomst for 2017-2020:

1.1. [person1]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2017	ja	548.094 kr.	548.094 kr.
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2018	ja	423.332 kr.	423.332 kr.
Fri bil	2017	ja	77.868 kr.	77.868 kr.
Fri bil	2018	ja	87.346 kr.	87.346 kr.
Fri bil	2019	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2020	ja	opgøres af selskabet
Andre personalegoder	2017	ja	20.188 kr.	20.188 kr.

1.2. [person2]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
Fri bolig	2016	ja	opgøres af selskabet
Fri bolig	2017	ja	139.722 kr.	139.722 kr.
Fri bolig	2018	ja	141.131 kr.	141.131 kr.
Fri bolig	2019	ja	opgøres af selskabet
Fri bolig	2020	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2016	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2017	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2018	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2019	ja	opgøres af selskabet
Fri bil	2020	ja	opgøres af selskabet

1.3. [person3]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
A-indkomst	2017	ja	opgøres af selskabet
A-indkomst	2018	ja	opgøres af selskabet
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2017	ja	opgøres af selskabet
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2018	ja	118.420 kr.	118.420 kr.
Fri bil	2017	ja	77.868 kr.	77.868 kr.
Fri bil	2018	ja	86.951 kr.	86.951 kr.

2. Påstand

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen på en række punkter.

Vi har nedenfor markeret de punkter, som vi er enige i med grøn [markeret med fed], og de punkter, som vi er uenige i, og som hermed påklages, med rød [markeret med understregning].

2.1. [person1]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2017	ja	47.000 kr.	30.550 kr.
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2018	ja	69.241 kr.	43.622 kr.
Fri bil	2017	ja	77.868 kr.	50.614 kr.
Fri bil	2018	ja	87.346 kr.	55.028 kr.
Fri bil	2019	ja	71.982 kr.	50.387 kr.
Fri bil	2020	ja	78.296 kr.	54.807 kr.
Andre personalegoder	2017	ja	20.108 kr.	13.070 kr.

2.2. [person2]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
Fri bolig	2016	nej
Fri bolig	2017	nej
Fri bolig	2018	ja	128.251 kr.	62.634 kr.
Fri bolig	2019	ja	115.787 kr.	64.860 kr.
Fri bolig	2020	ja	114.881 kr.	opgøres
Fri bil	2016	ja	128.756 kr.	61.803 kr.
Fri bil	2017	ja	134.208 kr.	71.202 kr.
Fri bil	2018	ja	99.144 kr.	48.420 kr.
Fri bil	2019	ja	99.145 kr.	55.538 kr.
Fri bil	2020	ja	99.144 kr.	opgøres

2.3. [person3]
Element	År	Skattepligt	Værdi	Beskatningsret
A-indkomst	2017	nej
A-indkomst	2018	nej
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2017	nej
Rejsegodtgørelse (kost og logi)	2018	nej
Fri bil	2017	nej
Fri bil	2018	nej

3. Argumentation

3.1. [person1]

3.1.1. Rejsegodtgørelse – værdi

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette 548.094 kr. for 2017 og 423.332 kr. for 2018.

Disse beløb er fremkommet ved en MEGET overfladisk gennemgang (egentlig blot en summering) af konto nr. 37110 uden nogen form for vurdering af formål og hensyntagen til, at en væsentlig del af posteringerne er afholdt i erhvervsmæssigt øjemed.

Skattestyrelsen har da også sidenhen anerkendt den forkerte værdiansættelse og accepteret de ny-opgjorte beløb, som er vedlagt i bilag 2.

I de opgjorte beløb indgår udgifter til flybilletter mellem Holland og Danmark dog stadig. [person1] har sin sædvanlige bopæl i Holland og arbejdsplads i Danmark (på [virksomhed1] hvoedkontor i [by2]) og med henvisning til LL § 9 C, stk. 7 er sådanne arbejdsgiverbetalt befordringsudgifter pr. definition skattefri, hvis den ansatte undlader at tage befordringsfradrag på sin selvangivelse. Dette har [person1] undladt på samtlige af sine danske selvangivelser. Vi henviser desuden til Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.4.3:

”Hvis den ansatte får befordring mellem hjem og arbejdsplads betalt af arbejdsgiveren, er det et skattepligtigt personalegode for den ansatte. Den ansatte bliver imidlertid kun beskattet heraf, hvis han eller hun tager befordringsfradrag. Se LL 9 C, stk. 7.

Hvis den ansatte ikke tager fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring. Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.”

Udgiften til flybilletter er 79.501,00 kr. for 2017 og 35.496,82 kr. for 2018.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at anerkende, at også værdien af flybilletter ekskluderes fra opgørelsen af rejsegodtgørelser.

3.1.2. Rejsegodtgørelse – beskatningsret

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.

Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af rejsegodtgørelsen (og andre personalegoder) beskattes forholdsmæssigt baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.

Faktiske forhold

[person1] er bosiddende i Holland og begrænset skattepligtig til Danmark af sin lønindkomst fra [virksomhed1].

Lønindkomsten består af en kontant grundløn, pensionsbidrag til en PBL § 53A-ordning, sundhedsforsikring, fri telefon, fri bil samt kost og logi (rejsegodtgørelse). Vi henviser til vedlagte ansættelseskontrakt i bilag 3.

Regler og Praksis

Danmarks interne hjemmel til at beskatte lønindkomst for en begrænset skattepligtig skatteyder er reguleret i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og beskrevet nærmere i Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.2. Heraf fremgår det, at

•	det er en betingelse for skattepligten, at arbejdet er udført her i landet, og at
•	det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Karnovs note nr. 11 til KSL § 2 præciserer, at der med ”udført her i landet” menes fysisk udførelse:

“Såfremt den ansatte både arbejder i Danmark og i udlandet, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling. Ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må der som udgangspunkt lægges afgørende vægt på, hvor arbejdet fysisk udføres.”

Det er altså generelt anerkendt, at den forholdsmæssige fordeling foretages baseret på fysiske arbejdsdage.

For en begrænset skattepligtig, som jo har sit skattemæssige hjemsted i et andet land (domicilland), skal det endvidere undersøges, om Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) med domicillandet.

National ret er nemlig tvunget til at respektere DBOer. Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.9.1:

”Forholdet mellem dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk ret

Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende for de deltagende stater og har forrang i forhold til nationale regler.

De danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er en del af dansk ret og kan derfor umiddelbart påberåbes af borgerne overfor skattemyndighederne og domstolene.”

Beskatningsretten mellem Holland og Danmark til lønindkomst er reguleret i DBOens artikel 15:

”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat [vores fremhævning].

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.”

Kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst til artikel 15, punkt 1 uddyber, at der med ”udført dér” på tilsvarende vis som i intern dansk ret menes fysisk udførelse:

“Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres.”

Når kildelandet (Danmark) kan beskatte, skal domicillandet (Holland) sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning ved at lempe beskatningen af den del af indkomsten, som kan henføres til kildestaten.

Lempelsemetode mellem Holland og Danmark, når Holland er domicilland er beskrevet i artikel 23:

”Stk. 1. Ved påligning af skat på personer, som er hjemmehørende i Nederlandene, må Nederlandene i beskatningsgrundlaget medregne indkomstbeløb, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Nederlandene oppebærer indkomst fra bestanddele, der kan beskattes i Danmark i henhold til denne overenskomsts artikel 6, artikel 7, artikel 10, stk. 6, artikel 11, stk. 3, artikel 12, stk. 3, artikel 13, stk. 1 og 2, artikel 14, artikel 15, stk. 1 [vores fremhævning], artikel 18, stk. 1 og 2, artikel 19, stk. 1 litra a) og stk. 2 litra a), og artikel 21, stk. 2, og denne indkomstbestanddel er medregnet i det i stk. 1 omhandlede beskatningsgrundlag, skal Nederlandene fritage sådan indkomstbestanddel for beskatning ved at foretage en nedsættelse af den nederlandske skat. Denne nedsættelse skal beregnes efter bestemmelserne om undgåelse af dobbeltbeskatning i den nederlandske lovgivning. De omhandlede indkomstbeløb skal anses for at være medregnet i det totale beløb af indkomstbestanddele, der er fritaget for nederlandsk skat i henhold til disse bestemmelser.”

I praksis er der faktisk for nylig udstedt en afgørelse, Journalnr. 16-0790763, der viser, hvordan Danmark forholder sig til fordelingen af beskatningsretten, når Danmark er domicilland. Heraf fremgår blandt andet:

”Løn inkl. [vores fremhævning] fri bil til rådighed opgjort efter danske regler er herefter fordelt imellem arbejdsdage i Tyskland og i andre lande på baggrund af din fremsendte fordeling,

[...]

Selv om Tyskland faktisk har beskattet en indkomst, som de ikke kan beskatte, er der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til, at nedsætte den danske skat med denne del den betalte tyske skat. Vi skal derfor oplyse, at vi mener der er et grundlag for, at denne del af den tyske indkomst kan tilbagesøges hos de tyske skattemyndigheder. Du skal selv kontakte de tyske skattemyndigheder med et krav om tilbagesøgning.”

Begrundelse

Idet [person1] kun er begrænset skattepligtig til Danmark, er det helt afgørende at fastsætte de regler (herunder begrænsninger), der gælder i relation til omfanget af den danske beskatningsret. Danmark kan – med henvisning til ovenstående – kun beskatte indkomst, der har såkaldt ”kilde” i Danmark, og når det kommer til lønindkomst, så er kildebegrebet – altså det som Danmark har ret til at beskatte – begrænset til indkomst, som vedrører fysisk tilstedeværelse i Danmark. Altså et territorial princip i forhold til personen. Kun den del af lønpakken, som vedrører arbejde udført fysisk i Danmark, kan beskattes i Danmark.

Skattestyrelsen synes dog at mene, at Danmark har den fulde beskatningsret til fri bolig (hotel) og fri bil ud fra en geografisk betragtning af, at personalegoderne udelukkende står til rådighed i Danmark. Dette er efter vores opfattelse uhjemlet og baserer sig på en lidt for praktisk anlagt tilgang til situationen.

Skattestyrelsen anfører primært tre argumenter for sin afgørelse:

•	der opstår ikke dobbeltbeskatning, da Holland skal lempe for den betalte skat i Danmark (credit) (henvisning til DBOen mellem Holland og Danmark, artikel 23)
•	Kildelandet kan beskatte en række udbetalinger efter ansættelsesforholdet er ophør (henvisning til OECDs modeloverenskomst, artikel 15, kommentarer pkt. 2.3-2.16)
•	personalegoderne kan anses for at være ”accessoriske” til arbejdet i Danmark (henvisning til KSL § 2, stk. 1, note 11 i Karnov)

Problemet er bare, at anvendelsen af henvisningerne – artikel 23 i DBOen mellem Holland og Danmark, pkt. 2.3-2.16 i kommentarerne til artikel 15 i modeloverenskomsten og Karnovs note 11 til KSL § 2, stk. 1 – vidner om en manglende forståelse for dem (eller Skattestyrelsen har tilsyneladende ikke læst dem til ende).

Nedenfor gennemgår vi dem én for én.

Artikel 23 – ophævelse af dobbeltbeskatning?

Skattestyrelsen anfører på side 26, at:

”Skattestyrelsen mener ikke der vil opstå dobbeltbeskatning idet den hollandsk/dansk overenskomst art. 23 giver credit lempelse. Heraf fremgår de, at kildelandet kan beskatte, mens domicil skal give lempelse. Holland burde deraf give lempelse for den betalte skat i Danmark.”

Dette er forkert på to punkter: i) at domicillandet (Holland) ”bare” lemper i henhold til kildelandets (Danmarks) beskatning og ii) at lempelsesmetoden er ”credit”.

i) Skattestyrelsen anfører korrekt nok, at domicillandet (Holland) er forpligtet til at lempe for at undgå dobbeltbeskatning. MEN Skattestyrelsen synes at glemme den grundlæggende regel – og herigennem indbyggede begrænsning – at hvis kildelandet (Danmark) ikke overholder sin del af aftalen i forhold til beskatningsret, så er domicillandet (Holland) heller ikke forpligtet til at overholde sin del af aftalen i forhold til lempelse. Det vil sige, at der kan opstå dobbeltbeskatning, fordi Holland (naturligvis) ikke vil lempe for skat på indkomst, som Danmark IKKE kan beskatte.

At det forholder sig sådan, fremgår faktisk direkte af artikel 23 i OECDs modeloverenskomst:

” Stk. 1. Når en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver indkomst, der kan beskattes i den anden kontraherende stat efter bestemmelserne i denne overenskomst [...], skal den førstnævnte stat tillade:

1. som et fradrag i den pågældende hjemmehørende persons indkomstskat et beløb lig med den i den anden stat erlagte indkomstskat

2. [...]

Sådanne fradrag kan imidlertid ikke overstige den del af indkomstskatten – således som disse skatter er beregnet inden indrømmelsen af fradraget – som kan henføres henholdsvis til den indkomst [vores fremhævning] [...], som kan beskattes i den anden stat.”

og når det kommer til lønindkomst, er det ”som kan henføres” – altså fordelingen af beskatningsretten – som angivet i afsnittet om regler og praksis, baseret på, hvor arbejdet er udført.

Holland er hverken forpligtet til og vil erfaringsmæssigt ikke reducere den hollandske skat med et større beløb end, hvad dobbeltbeskatningsoverenskomsten forpligter dem til. Danmark kan ikke uretmæssigt tiltvinge sig adgang til at beskatte mere, end principperne i artikel 15 giver ret til for så derefter blot at forvente, at domicillandet (Holland) løser sagen ved – via artikel 23 – automatisk yderligere at reducere den hollandske skat med den (for store) danske skat.

Når situationen er omvendt, og Danmark er domicilland, vil Danmark jo heller ikke reducere skatten med mere end, hvad kildelandet kan beskatte efter en DBO. Det fremgår direkte af SKATs egen afgørelse i Journalnr. 16-0790763.

ii) Med henivsning til artikel 23, stk. 2 i DBOen mellem Holland er Danmark er lempelsesmetoden, når Holland er domicilland, ”eksemption”.

Det betyder kort sagt, at Holland fritager den del af lønindkomsten, som Danmark kan beskatte, fra hollandsk beskatning. MEN Holland er stadig ikke forpligtet til (og vil ikke) fritage mere, end Danmark har ret til at beskatte efter artikel 15.

Skattestyrelsens afgørelse – selv med eksemption – fører til dobbeltbeskatning. Det vil vi vise med et eksempel. Tallene er illustrative:

Kontant løn	700.000 kr.
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark):	300.000 kr.
Arbejdsmønster
o Danmark	60 %
o Udenfor Danmark	40 %

Danmark kan som kildeland beskatte 60 %, og Holland kan som domicilland beskatte 100 % (globalindkomsten), men skal sørge for, at der ikke sker dobbeltbeskatning.

Ved en traditionel opgørelsesmetode, hvor der ikke sker dobbeltbeskatning, er den danske skat 240.000 kr., og den samlede skat 440.000 kr.:

Kontante løn			700.000
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark)			300.000
Samlet løn til beskatning			1.000.000

Beskatning i Danmark
Kontante løn: 700.000 x 60 %		420.000
Personalegoder: 300.000 x 60 %		180.000
I alt til dansk beskatning		600.000
Skat	40 %	240.000

Beskatning i Holland
Kontante løn: 700.000 x 40 %		280.000
Personalegoder: 300.000 x 40 %		120.000
I alt til hollandsk beskatning		400.000
Skat	50 %	200.000

Skat i alt
Danmark		240.000
Holland		200.000
I alt		440.000	440.000

Netto udbetalt			560.000

Ved Skattestyrelsens opgørelsesmetode, hvor Danmark beskatter 100 % af personalegoderne, og Holland beskatter de samme lønelementer – med baggrund i, hvor arbejdet er udført, jf. artikel 15 – ender det med en soleklar dobbeltbeskatning, hvor personalegoderne beskattes med 140 %:

Kontante løn			700.000
Værdi af personalegoder (f.eks. fri bolig og bil i Danmark)			300.000
Samlet løn til beskatning			1.000.000

Beskatning i Danmark
Kontante løn: 700.000 x 60 %		420.000
Personalegoder: 300.000 x 100 %		300.000
I alt til dansk beskatning		720.000
Skat	40 %	288.000

Beskatning i Holland
Kontante løn: 700.000 x 40 %		280.000
Personalegoder: 300.000 x 40 %		120.000
I alt til hollandsk beskatning		400.000
Skat	50 %	200.000

Skat i alt
Danmark		288.000
Holland		200.000
I alt		488.000	488.000

Netto udbetalt			512.000

Og til dette har Skattestyrelsen blot denne kommentar:

”Holland burde deraf give lempelse for den betalte skat i Danmark”...

Det er ganske enkelt ikke fair at træffe en afgørelse på så overfladisk et grundlag og så blot forvente, at Skattestyrelsens kreative brug af principper skal løses af Holland (ved at Holland skal undlade at beskatte lønindkomst, som Danmark ikke har ret til at beskatte efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Modeloverenskomstens artikel 15, pkt. 2.3-2.16 – beskatningsret til udbetalinger efter ansættelsesophør? Skattestyrelsen anfører endvidere på side 26, at:

”I kommentarerne pkt. 2.3–2.16 gives der bl.a. eksempel på, hvordan fratrædelsesgodtgørelser og andre personalegoder, som er erhvervet i den kontraherende stat beskattes i denne stat, selv om udbetalinger sket efter ansættelsesophør og skatteyder ikke længere opholder sig i den kontraherende stat.”

Vi forstår henvisningen således, at Skattestyrelsen ved at henvise til (men ikke gennemgå i dybden) princippet for beskatningen af f.eks. løn under opsigelse og fratrædelsesgodtgørelser forsøger at finde støtte til det (helt anderledes) princip, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag (100 % beskatning af personalegoder placeret i Danmark), men det er svært at se, hvad Skattestyrelsen specifikt læner sig op ad i punkterne (argumentet indeholder alene ovenstående tre linjer!).

Overordnet beskriver pkt. 2.3–2.16, hvordan landene bør håndtere og fordele beskatningsretten til en række lønelementer, som kommer til udbetaling i forbindelse med ophør af en ansættelse. Disse lønelementer er kendetegnet ved, at de udbetales EFTER ansættelsesforholdet er ophørt. Punkterne fastslår i virkeligheden blot det princip, som vi allerede kender – og har gennemgået i dybden ovenfor – fra artikel 15 nemlig, at lønindkomst kan beskattes i det land (eller de lande) hvor arbejdet – der ligger til grund for retten til lønelementet – er udført og dette uanset timingen i udbetalingen.

Allerede i pkt. 2.4 anvises, at dette princip – fordeling af beskatningsretten ud fra arbejdets fysiske udførelse – også gælder for udbetalinger, der sker efter ophør af ansættelsen:

”Ethvert vederlag, som er udbetalt efter et ansættelsesforholds ophør, men for arbejde udført før ansættelsesforholdets ophør (for eksempel gage eller bonus for den sidste arbejdsperiode eller kommission for salg udført i den periode), vil blive anset for at være erhvervet i den stat, hvori de relevante arbejdsaktiviteter har været udført [vores fremhævning].”

Og videre i pkt. 2.7 om fratrædelsesgodtgørelser:

” Medmindre konkrete forhold indikerer noget andet, skal en sådan fratrædelsesgodtgørelse anses for at være omfattet af denne artikel for de sidste 12 måneders beskæftigelse, fordelt forholdsmæssigt mellem de stater, hvor arbejdet er blevet udført [vores fremhævning] i den pågældende periode; vederlaget skal anses som vederlag for dette arbejdsforhold, jf. art. 15, stk. 1, sidste punktum.”

Pkt. 2.3-2-16 gengiver altså blot det fundamentale princip for fordelingen af beskatningsretten til lønindkomst: hvor er arbejdet udført? Dog kan f.eks. konkurrenceklausuler blive behandlet på en anden måde, idet karakteren heraf er anderledes (men i øvrigt ikke noget der støtter Skattestyrelsens metode), og ingen steder anvises et princip, der minder om dét, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag nemlig, hvor er lønnen anvendt/udnyttet.

Udover at den grundlæggende fordeling af beskatningsretten til lønindkomst skal baseres på, hvor arbejdet er udført, så foreskriver pkt. 2.3–2.16 heller ingen steder, at det ene arbejdsland skal tildeles en uforholdsmæssig stor beskatningsret. Det vil sige, at dét argument, som Skattestyrelsen benytter som ét af sine fundamentale støtte-argumenter, i realiteten modsiger Skattestyrelsen.

At Skattestyrelsen kobler og ser relevante sammenhænge mellem på den ene side pkt. 2.3–2.16 og på den anden side dét princip, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag, kan tyde på, at punkt 2.3–2.16 ikke er analyseret til bunds.

KSL § 2, stk. 1, note 11 Karnov – accessorisk til arbejdet i Danmark?

Skattestyrelsen anfører endvidere – med henvisning til Karnovs note 11 til KSL § 1, stk. 1 – på side 26, at:

Først og fremmest må det huskes på, at dobbeltbeskatningsoverenskomster går forud for intern ret og alene af de begrundelser, der er anført oven for vedr. de grundlæggende principperne for artikel 15 og 23, er dette tredje argument faktisk overflødigt, da en eventuel rettighed efter KSL § 2, stk. 1 alligevel skal respektere rettighederne (og begrænsningerne!) efter DBOen – og her er retten altså baseret på fysisk udførelse.

Men selv hvis vi anerkender argumentet, kan vi oplyse, at noten vedrører et andet forhold end det, som Skattestyrelsen benytter den til i sin afgørelse.

Skattestyrelsens holdning er tilsyneladende, at noten berettiger Danmark til at beskatte 100 % af personalegoderne (rejsegodtgørelser, fri bolig og bil).

Men princippet om at Danmark – via begrebet ”accessorisk” – kan beskatte ”ekstra” løn, vedrører en helt anden og særlig type af sager, som er forskellig fra nærværende. Begrebet ”accessorisk” betyder ”sekundær” (”sekundær” i forhold til det ”primære”), og det beskriver egentlig ret præcist, hvad begrebet dækker over.

Praksis viser, at de danske skattemyndigheder benytter princippet i sager, hvor en skatteyder uretmæssigt forsøger at udvande dansk beskatning ved at opdele sit arbejde i en primær aktivitet og en sekundær (”accessorisk”) aktivitet, og Danmark derfor har set sig berettiget til at beskatte den del af lønnen som (angiveligt) vedrører de arbejdsaktiviteter, som er inferiøre/sekundære (”accessoriske”) i forhold til de primære, selvom de ikke nødvendigvis har været udført i Danmark. Se f.eks. i SKM2006.483.HR:

”Det fremgår endvidere af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 2, L148 FT 2004/205, at det for så vidt angår skibs- og flybesætningers beskatning er præciseret, at skattepligten, ud over vederlag for arbejde udført ombord på danske skibe og fly, også omfatter vederlag for arbejde udført i tilknytning til besætningsmedlemmets primære opgaver ombord på danske skibe eller fly [vores fremhævning]. Som eksempel nævnes det i bemærkningerne en flybesætnings opgaver på landjorden i tilknytning til arbejdet ombord.”

Heraf kan sluttes, at den danske beskatningsret som udgangspunkt kun omfatter tiden, som besætningen arbejder ombord på flyet, men fortolkes således, at den også favner den (sekundære) tid, som besætningen bruger på landjorden ved mellemlandinger m.v. (hvor forventningen er, at der reelt ikke udføres noget nævneværdigt arbejde). Det giver OK mening, men vedrører en anden problemstilling end nærværende.

SKM2007.424.LSR er et andet eksempel på, hvad der skal forstås ved ”accessorisk”. Her gav fortolkningen ret til at beskatte en undervisers (underviser på et dansk universitet) angiveligt meget tidskrævende forberedelse i hjemlandet. Altså et fint eksempel på at en skatteyder forsøger at udvande den danske skattepligt ved at opsplitte arbejdsaktiviteten i en primær og en sekundær (”accessorisk”) aktivitet. Hvis en sådan opdeling i primær og sekundær ikke forekommer velbegrundet, kan skattemyndighederne tilsidesætte opsplitningen og derved beskatte de inferiøre/sekundære arbejdsaktiviteter, som er udført udenfor Danmark.

MEN i nærværende sag udvider Skattestyrelsen begrebet (”accessorisk”) til at benytte det på en helt anden måde end i de tidligere sager. Der er nemlig ikke tale om at Skattestyrelsen via begrebet ”accessorisk” beskatter aktiviteter som – i forhold til hovedaktiviteten – kan forekomme så inferiøre, at de ikke bør danne grundlag for at fratage Danmark beskatningsretten lønindkomst (f.eks. ved at påstå at 90 % af arbejdstiden for en udenlandsk professor, ansat ved at dansk universitet, foregår udenfor Danmark, som forberedelse).

NEJ, [person1] (eller [virksomhed1]) har IKKE – via luftige argumenter om primære vs. sekundære arbejdsaktiviteter – argumenteret for, at Danmark skal beskatte mindre. [person1] laver principielt samme jobaktivitet hver arbejdsdag uanset, om arbejdet er udført fysisk i Danmark eller udenfor Danmark.

I nærværende sag er det Skattestyrelsen, der – via blandt andet en alternativ anvendelse af begrebet ”accessorisk” – forsøger at fremtvinge mere løn til dansk beskatning. Dette ud fra en overfladisk og lægmandsagtig betragtning om geografisk tilknytning til Danmark (”accessorisk”?), jf. også vores indledende kommentarer herom. Landsskatteretten bedes være opmærksom herpå.

Opsummering

Det er svært at se, hvor Skattestyrelsen henter sin hjemmel til at beskatte hele det skattepligtige beløb for rejsegodtgørelsen (og andre personalegoderne). Det er næppe i deres tre argumenter om, at:

•	der ikke opstår dobbeltbeskatning, da Holland skal lempe for den betalte skat i Danmark (credit)
•	kildelandet kan beskatte en række udbetalinger, efter ansættelsesforholdet er ophørt eller
•	personalegoderne kan anses for at være ”accessoriske” til arbejdet i Danmark.

Kort fortalt kan vores argumenter opsummeres således:

•	En DBO går forud for intern ret.
•	DBOen mellem Holland og Danmark fordeler beskatningsretten til lønindkomst efter fysisk udførelse.
•	Domicillandet skal lempe for beskatningen af den del af lønindkomsten, som kildestaten kan beskatte.
•	Når Danmark er domicilland viser praksis (særligt Journalnr. 16-0790763), at lønindkomsten inkl. fri bil m.v. fordeles mellem arbejdsdagene i kildestaten og andre lande, og Danmark KUN lemper for den del, som kildestaten kan beskatte (altså arbejdsdage i kildestaten).

Vores krav/ønske er ganske enkelt, at retten til at beskatte lønindkomsten – alle lønelementer uden skelen til type – sker på baggrund af modeloverenskomstens helt fundamentale princip om, hvor arbejdet er udført.

Skattestyrelsens opfattelse synes at være, at en lønpakke kan – på trods af dette kildebegreb – splittes op, og at ”nytteværdien” af hvert enkelt lønelement skal placeres geografisk (bolig, bil m.v.).

Det er vores opfattelse, at en sådan fremgangsmåde er i modstrid med kildeprincipperne i både KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og modeloverenskomstens artikel 15, og at fremgangsmåden giver vilkårlige resultater, som endvidere resulterer i dobbeltbeskatning.

Synspunktet kan tydeliggøres ved at forestille sig situationen, hvor hele lønpakken udbetales kontant, og medarbejderen selv erhverver goderne (bolig, bil m.v.). Selvom den kontante løn kun anvendes i Danmark, fordeles beskatningsretten stadig efter, hvor medarbejderen – med sin fysiske tilstedeværelse – har optjent lønnen. Dette er hjemlet i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og modeloverenskomstens artikel 15. Hvis f.eks. medarbejderen fik et biltillæg udbetalt kontant og benyttede denne til en bil, som blev placeret i Danmark; ville Skattestyrelsen så på tilsvarende vis afgøre, at hele det kontante biltillæg skulle beskattes i Danmark? Vi formoder Nej! Og dette udstiller det principielt forkerte i Skattestyrelsens fremgangsmåde.

Det selvmodsigende i Skattestyrelsens princip kan yderligere illustreres ved at stille sig selv spørgsmålet: hvis [virksomhed1] i stedet stillede en fri bolig eller fri bil til rådighed i Holland for [person1], ville Skattestyrelsen så anerkende, at Danmark overhovedet ikke kunne beskatte nogen andel heraf? Det burde Skattestyrelsen jo baseret på sit anvendelses/udnyttelses-princip.

Men [virksomhed6] er absolut ikke enige heri. Vores holdning er, at Danmark – i en sådan ”omvendt” situation – bør kunne beskatte en forholdsmæssig andel af personalegodet i hjemlandet (uanset at det ikke ”udnyttes” i Danmark). Det kommer vi nærmere ind på under afsnit 3.1.5 ”Andre personalegoder – beskatningsret”.

En accept af Skattestyrelsens princip skaber altså et ikke ønskværdigt skattedrevet incitament til at strukturere lønpakken alt efter, hvad der bedst betaler sig. Skal der modtages kontanter, eller skal en (stor?) andel af kontanterne i stedet modtages som en fri bolig, fri bil eller måske betaling af privatskole i hjemlandet alt afhængigt af, hvad der bedst kan betale sig. Skattestyrelsens princip resulterer i vilkårlighed, og det giver usunde incitamenter til skatte-shopping.

Vi gør desuden opmærksom på, at princippet medfører dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatningen opstår ved, at Danmark – baseret på Skattestyrelsens udvidede kildeprincip – medtager en større del af lønindkomsten, end de faktiske danske arbejdsdage berettiger til. Som bekendt er det domicillandet (her Holland), som skal lempe for den danske skat, men Holland vil naturligvis ikke lempe for mere dansk skat, end antallet af danske arbejdsdage berettiger til. Konklusionen er, at Skattestyrelsens princip om beskatning ud fra en ”geografisk nytteværdi” resulterer i dobbeltbeskatning, og at Danmark derved overtræder den internationale forpligtelse, der ligger i dobbeltbeskatningsaftalerne.

Vi anmoder Landsskatteretten om at anerkende, at værdien af personalegoderne skal beskattes og indberettes baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.

3.1.3. Fri bil – beskatningsret

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.

Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.

Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af fri bil (og andre personalegoder) beskattes forholdsmæssigt baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.

3.1.4. Andre personalegoder – værdi

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette 20.188 kr. for 2017.

Der er tale om en privat flybillet fra [by5] til [by6] tur-retur for [person4], [person1]s ægtefælle.

Vi er enige i at der er tale om et skattepligtigt gode,

Vi er imidlertid ikke enige i værdien, som faktisk er 20.108. Dette fremgår direkte af bogføringen, som også er indsat i Skattestyrelsens afgørelse på side 28.

Skattestyrelsen har da også sidenhen anerkendt og accepteret, at [virksomhed1] i stedet indberetter 20.108 kr.

Vi er således – efter udstedelsen af afgørelsen – blevet enige med Skattestyrelsen om værdien af det skattepligtige beløb, og Landsskatteretten bedes se bort fra det anførte beløb i Skattestyrelsen afgørelse.

3.1.5. Andre personalegoder – beskatningsret

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.

Her kommer det selvmodsigende i Skattestyrelsens anvendelses/udnyttelses-princip for alvor til udtryk. Der er tale om flybilletter udnyttet i USA, men på trods heraf, når Skattestyrelsen frem til at værdien skal beskattes 100 % i Danmark.

Når man sammenholder det med det med Skattestyrelsen øvrige anvendelses/udnyttelses-tilgang i denne sag, er det uforståeligt.

Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.

Principielt anmoder vi Landsskatteretten om, at Danmark kun beskatter en forholdsmæssig andel af værdien svarende til antallet af danske arbejdsdage i forhold til samlede antal arbejdsdage, og at [virksomhed1] kan nøjes med at indberette denne skattepligtige del.

Subsidiært – hvis Landsskatteretten mod forventning når frem til at fastholde Skattestyrelsens anvendelses/udnyttelses-princip – anmoder vi om, at flybilletterne slet ikke skal beskattes i Danmark, og at [virksomhed1] er fri for at indberette godet til eIndkomst.

3.2. [person2]

3.2.1. Fri bolig – skattepligt

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette værdien af fri helårsbolig for perioden 2016-2020.

Vi mener imidlertid ikke, at den fri bolig er skattepligtig for 2016 og 2017, fordi [person2] skal anses for at være på rejse efter LL § 9 A.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af fri bolig ikke er skattepligtig eller skal indberettes for 2016 og 2017.

Faktiske forhold

[person2] blev ansat i [virksomhed3] Inc. ([virksomhed3]) med virkning fra den 1. januar 2016, og den 11. januar 2016 blev han udstationeret af [virksomhed3] til [virksomhed1] Danmark for en tidsbegrænset periode indtil den 31. december 2017. Vi henviser til den vedlagte ansættelseskontrakt og udstationeringskontrakt i bilag 4 og 5.

Udstationeringen bundede oprindeligt i et midlertidigt behov hos [virksomhed1] Danmark, hvor [person2] skulle ”rydde op”, og det var tiltænkt, at han skulle vende tilbage til hans rolle i USA umiddelbart efter udløbet af den første udstationeringsperiode.

Udstationeringsperioden er dog herefter blevet forlænget ad tre omgange: 1. januar til 31. december 2018, 1. januar til 31. december 2019 og 1. januar 2020 til 31. december 2022.

Under udstationeringen i Danmark stiller [virksomhed1] en bolig til rådighed for [person2], som han er forpligtet til at fraflytte ved udstationeringens ophør.

[person2]s familie er blevet boende i deres fælles hjem i USA.

Regler og praksis

Rejsebegrebet er reguleret i Ligningslovens § 9 A og beskrevet nærmere i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.7.1. Heraf fremgår betingelserne for at være på rejse:

•	Rejse: Der skal være tale om en selvvalgt rejse (lønmodtageren har ikke mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af afstanden mellem sin bopæl og et midlertidigt arbejdssted) eller en tjenesterejse (lønmodtageren har ikke mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl på grund af en midlertidig udsendelse af arbejdsgiveren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads).
•	Afstand: Afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl skal gøre det umuligt at overnatte på den sædvanlige bopæl.
•	Sædvanlig bopæl: Der skal være en sædvanlig bopæl til rådighed som udgangspunkt for rejsen (dvs. to ”bopæle” med den midlertidige).
•	Midlertidigt arbejdssted: Arbejdsstedet, der nødvendiggør overnatningen på et andet sted end den sædvanlige bopæl, skal være midlertidigt.
•	Overnatning og varighed: Lønmodtageren skal overnatte, og rejsen skal have en varighed på mindst 24 timer.

I SKM2008.853.SKAT præciserer SKAT, hvornår arbejdsstedet kan anses for midlertidigt:

”En dansk virksomhed ansætter en medarbejder, der opretholder sin sædvanlige bopæl i udlandet. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og arbejdsstedet i Danmark er så lang, at medarbejderen ikke kan nå hjem og overnatte på bopælen mellem arbejdsdagene i ugens løb. Ansættelsen er tidsbegrænset til 12 måneder.

Det fremgår ikke af ansættelseskontrakten, at den vil kunne forlænges. Der er tale om tidsbegrænset ansættelse til et arbejde, der dag efter dag udføres på den samme arbejdsplads, og som normalt udføres af fastansatte, f.eks. arbejde på en fabrik.

Ved afslutningen af den udenlandske medarbejders ansættelsesperiode forlænges ansættelsen med 12 måneder med den begrundelse, at virksomheden er tilfreds med medarbejderens arbejdsindsats, og at man regner med, at der vil være arbejde nok til den pågældende medarbejder i yderligere 12 måneder.

[...]

Det kan udledes af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I den omhandlede problemstilling er medarbejderens oprindelige ansættelse tidsbegrænset til 12 måneder. Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Medarbejderen vil som følge heraf i de første 12 måneder af ansættelsesforholdet være på rejse i LL § 9 A's forstand og dermed være berettiget til at tage fradrag for sine udgifter til kost og logi på rejsen.

[...]

Det skal i den forbindelse understreges, at et arbejdssted godt kan være "midlertidigt" i et tidsrum på mere end 12 måneder, men at standardsatserne for kostudgifter - som ovenfor nævnt - kun kan anvendes til fradrag eller skattefri godtgørelse i de første 12 måneder, der arbejdes på det midlertidige arbejdssted. Efter de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted er lønmodtageren derfor henvist til at tage fradrag med de dokumenterede, faktiske udgifter.”

Hvis betingelserne for at være på rejse er opfyldt, kan arbejdsgiveren blandt andet stille fri kost og logi til rådighed for medarbejderen på rejsen.

Begrundelse

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at [person2] opfylder betingelserne for at være på rejse i den første udstationeringsperiode:

•	Rejse: Der er tale om en tjenesterejse (da [virksomhed3] har udsendt [person2] til [virksomhed1] Danmark).
•	Afstand: Afstanden mellem Danmark og USA umuliggør at overnatte på den sædvanlige bopæl.
•	Sædvanlig bopæl: [person2] har opretholdt sin sædvanlige bopæl i USA, hvor familien bor.
•	Midlertidigt arbejdssted: se begrundelse umiddelbart nedenfor.
•	Overnatning og varighed: [person2] overnatter i Danmark, og rejserne varer mindst 24 timer.

Tidsbegrænsningen (i ”midlertidigheden”) er ikke objektivt defineret i hverken selve loven (LL § 9 A) eller forarbejderne/bemærkninger hertil og vil derfor bero på en konkret og individuel vurdering på baggrund af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold.

Visse arbejdssteder vil altid kunne anses for midlertidige (uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat) som f.eks. bygge- og anlægsprojekter mm. For andre arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, forudsætter det en tidsbegrænsning for at kunne anses for et midlertidigt arbejdssted.

Efter gældende regler og praksis vil en tidsbegrænsning på op til ca. 24 måneder opfylde betingelsen om midlertidighed, jf. LL § 9 A.

Skattestyrelsen lader dog til at have en generel antagelse om, at der for [person2] er tale om en fast position i Danmark, og at en sådan ikke kan være tidsbegrænset.

Dette er simpelthen ikke rigtigt og skyldes formentlig (endnu) en misforståelse. Det har netop fra begyndelsen været hensigten, at [person2]s udstationering alene skulle gælde for perioden 2016-2017 og det er ubestridt, at den oprindelige udstationeringskontrakt er tidsbegrænset for en periode på under 24 måneder.

Som udgangspunkt vil en efterfølgende forlængelse ikke medføre, at begrundelsen og vurderingen for den eller de første tidligere perioder ændres – under forudsætning af, at der oprindeligt har været tale om midlertidighed, og det har der netop i denne sag.

Det er efter vores opfattelse ikke afgørende for vurderingen af midlertidigheden for den oprindelige periode, at det efterfølgende ekstraordinært har været nødvendigt at forlænge periode, da igangværende projekter og opgaver ikke har kunnet afsluttes/færdiggøres indenfor den forventede tidshorisont, hvilket er helt i tråd med SKM2008.853.SKAT, hvor det direkte fremgår at ”såfremt det ikke fremgår af den første ansættelseskontrakt, at den vil kunne forlænges, må arbejdsstedet i den udenlandske medarbejders første ansættelsesperiode anses for midlertidigt i relation til LL § 9 A.”

Vi anmoder Landsskatteretten om at anerkende, at arbejdsstedet i den første udstatioeringsperiode anses for midlertidigt i relation til LL § 9 A, og at [person2] dermed kan modtage skattefri logi for 2016 og 2017, som [virksomhed1] ikke skal indberette til eIndkomst.

3.2.2. Fri bolig – værdi

Påstand

Fra og med 2018 er der foretaget indberetning, og der er sket beskatning af værdi af fri helårsbolig for [person2] med udgangspunkt i den aktuelle markedsleje, som efter gældende regler og praksis er reduceret med 10 %.

Skattestyrelsen pålægger imidlertid [virksomhed1] at indberette hele markedslejen.

Vi mener imidlertid, at den skattepligtige værdi er 90 % af markedslejen med tillæg af forbrugsudgifter.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at markedslejen skal reduceres med 10 %.

Regler og praksis

Selve værdiansættelsen af fri bolig er reguleret i Ligningslovens § 16 og beskrevet nærmere i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.13.

I forhold til LL § 16 er følgende afsnit relevante (uddrag):

LL § 16, stk. 3: ”Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel [...]”

LL § 16, stk. 7: ”Den skattepligtige værdi efter stk. 3 af en helårsbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, og som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør, herunder i forbindelse med forflyttelse (tjenestebolig) [...]”

LL § 16, stk. 8: ”Den skattepligtige værdi efter stk. 3 af en helårsbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, og som den ansatte har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør, men ikke pligt til at bebo under ansættelsen (lejebolig), nedsættes med 10 % [...]”

Reglerne er seneste ændret med virkning pr. 01.01.2013, hvor Skatteministeriet besluttede at afskaffe de skematiske satser for værdiansættelse af fri eller delvis fri helårsbolig (jf. SKM2012.474.SKAT).

Fra og med 01.01.2013 beskattes værdi af fri helårsbolig med udgangspunkt i boligens markedsværdi – og når arbejdsgiver er lejer af boligen, der stilles til rådighed for den ansatte, anvendes den aktuelle leje (forudsat at der er tale om et lejeforhold mellem uafhængige parter, dvs. en reel markedsleje).

For at være omfattet af reglerne jf. ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 7-9 skal boligen være ejet eller lejet af arbejdsgiveren og således være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det betyder, at arbejdsgiveren skal have risiko, rettigheder og forpligtelser i forhold til boligen, hvilket der heller ikke er stillet spørgsmålstegn ved fra Skattestyrelsen side.

I forhold til Den Juridiske Vejledning er følgende afsnit relevante:

- C.A.5.13.1.1.1 Boliger i almindeligt ansættelsesforhold undtagen tjenesteboliger

- C.A.5.13.1.1.2 Tjenesteboliger

Begrundelse

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at markedslejen skal nedsættes med 10 %, fordi [person2] er forpligtet til at fraflytte boligen ved udstationeringens ophør.

Skattestyrelsen anfører dog på side 34, at:

”Det er skattestyrelsens vurdering at lejemålet ikke er en nødvendighed for [person2]s arbejdsfunktion, hvorfor lejemålet ikke kan opfattes som tjenestebolig. Skattestyrelsen anser, at lejemålet på [adresse4], er lejet af selskabet i almindelig fri leje til den ene formål at huse [person2].

Skattestyrelsen mener ikke, at beskatningen af fri bolig skal nedsættes efter Ligningslovens § 16, stk. 8.”

Det må bero på en misforståelse, når Skattestyrelsen henviser til ”tjenestebolig”-begrebet, som fremgår af LL § 16, stk. 7. Skattestyrelsen henviser egentlig rigtig nok til LL § 16, stk. 8 (vedr. ”lejebolig”), men formår så alligevel at blande begreberne sammen.

En almindelig fri helårsbolig (uden bopælspligt) beskattes med hjemmel i LL § 16, stk. 8, og her fremgår det direkte af lovteksten, at værdien (markedslejen) nedsættes med 10 %.

Vi anmoder Landsskatteretten om at anerkende at [person2] allerede er beskattet af værdi af fri helårsbolig efter gældende regler og praksis (markedsleje reduceret med 10 % og med tillæg af forbrugsudgifter), og at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at pålægge [virksomhed1] at ændre indberetningen med en yderligere værdi svarende til beskatning af den fulde markedsværdi uden reduktion med 10 %.

3.2.3. Fri bolig – beskatningsret

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.

Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.

Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.

I relation til afsnit 3.1.2 kan vi tilføje, at lempelsesmetoden i DBOen mellem USA og Danmark er ”credit” (frem for ”eksemption”), men at også denne metode fører til dobbeltbeskatning ved brug af Skattestyrelsens fordelingsprincip af beskatningsretten. Vi kan lave en separat beregning, hvis Landsskatteretten ønsker det.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at værdien af fri bolig (og andre personalegoder) beskattes forholdsmæssigt baseret på fysiske arbejdsdage ligesom resten af lønindkomsten.

3.2.4. Fri bil – beskatningsret

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette hele det skattepligtige beløb.

Vi mener imidlertid ikke, at Danmark har beskatningsretten til hele beløbet, men kun den del der kan henføres til arbejdsdage udført fysisk i Danmark.

Vi henviser til afsnit 3.1.2 for begrundelse.

Ligesom for den fri bolig bemærker vi endvidere, at lempelsesmetoden i DBOen mellem USA og Danmark er ”credit” (frem for ”eksemption”), men at også denne metode fører til dobbeltbeskatning ved brug af Skattestyrelsens fordelingsprincip af beskatningsretten, og at vi kan lave en separat beregning, hvis Landsskatteretten ønsker det.

3.3. [person3]

3.3.1. A-indkomst – skattepligt

Påstand

Skattestyrelsen pålægger [virksomhed1] at indberette lønindkomst for 2017 og 2018.

Vi mener imidlertid ikke, at [person3] indgår i et tjenesteforhold til [virksomhed1] før den 1. februar 2019.

Vi anmoder derfor Landsskatteretten om at tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse og anerkende, at [person3] ikke er skattepligtig til Danmark, hverken efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller KSL 2, stk. 1, nr. 3, før hun formelt ansættes af [virksomhed1].

Faktiske forhold

[person3] blev ansat af [virksomhed1] den 1. februar 2019. Ansættelseskontrakten er vedlagt i bilag 6.

Inden da var hun ansat af det hollandske selskab [virksomhed4] BV ([virksomhed4]). Ansættelseskontrakten er vedlagt i bilag 7.

Heraf fremgår det, at [person3] havde en helt almindelig ansættelsesaftale med [virksomhed4], og hun modtog en helt almindelig løn fra [virksomhed4].

[virksomhed4] er ejet af [person9], som [person3] er gift med.

[virksomhed4] markedsførte sig med en række konsulentydelser og var særligt fokuseret mod de såkaldte ”start-up”-virksomheder, hvor de kunne hjælpe med håndteringen af diverse projektforløb for dem.

[virksomhed4] havde generelt kompetencer inden for ”Finance” (etablering af en effektiv finans-funktion), ”Office Revamp” (indretning af kontormiljø) og ”Executive Search (rekruttering af topledelse).

indgik en aftale med [virksomhed4] den 1. juni 2017 (men dækker hele 2017). Dette med henblik på at hente hjælp ”udefra” for at gøre virksomheden klar til salg. Mere om dette nedenfor.

På tidspunktet for aftalens indgåelse havde [virksomhed4] 4-5 medarbejdere (og [person3] var bare én af dem).

En af de første opgaver som [virksomhed4] (via hovedsageligt [person3]) skulle håndtere for [virksomhed1] var rekruttering af en ”Group Credit Manager”. Denne post blev besat i april 2017 af [person10] ([person10]), som besad posten indtil udgangen af april 2018. I perioden 1. maj 2018 til 1. februar 2019 var posten ubesat, men opgaverne blev i denne periode håndteret hovedsageligt af [person11] (indtil 1. september 2018) og [person12]. Det er centralt at notere at [person3] IKKE varetog jobbet i perioden, hvor posten var ubesat.

Det var dog meget svært at rekruttere til denne post, et job som er forankret i [by2] på Fyn. I slutningen af 2018 kontaktede ledelsen i [virksomhed1] [virksomhed4] for at høre, om de i stedet måtte tilbyde [person3] posten som Group Credit Manager (det havde vist sig umuligt at få besat posten via de sædvanlige rekrutterings-tiltag), og parterne blev enige om, at [person3] ophørte sin ansættelse hos [virksomhed4] BV for at tiltræde som Group Credit Manager i [virksomhed1] pr. 1. februar 2019.

Men indtil da arbejdede [person3] altså – via [virksomhed4] – på en række løbende enkeltstående projekter, som lå udenfor [virksomhed1]s forretningsområde.

Nærmere om [virksomhed4]s arbejdsopgaver for [virksomhed1]

Når man kigger nærmere på, hvad det er for projekter, som [virksomhed4] gennemførte for [virksomhed1], er der intet der peger i retning af, at [person3] agerede som ansat hos [virksomhed1] i 2017 og 2018.

Det er i den sammenhæng vigtigt at pointere, at [person3] ikke var den eneste medarbejder fra [virksomhed4], som bidrog ved leveringen af projekterne.

Arbejdsopgaverne kan groft sagt opdeles i to forretningsområder:

•	”Office Revamp”: et stort og selvstændigt forretningsområde, som kort sagt handler om at ændre, forbedre og optimere indretning, arkitektur, fremtoning, arbejdsmiljø, æstetik af f.eks. kontorarealer/kontormiljøer.
•	”Finance og Cash Management”: et bredt begreb, som kort sagt handler om at indføre strategier, som gør det muligt for en virksomhed effektivt at kontrollere og styre finans-processer vedrørende f.eks. debitorer, placering og investering af likvider, betaling af underleverandører, virksomhedens forbrug af midler (generelle indkøbspolitikker, personale indkøbspolitikker osv.).

Vi bemærker, at [virksomhed4] gennem årene har gennemført lignende projekter indenfor de to områder - ”Office Revamp” og ”Finance/Cash Management” – for en række andre kunder. Præcis som de gjorde for [virksomhed1].

I betragtning af at [virksomhed1] er en relativt lille industrivirksomhed, som beskæftiger sig med omdannelse af organisk affald, så er der efter vores opfattelse ikke noget bemærkelsesværdigt i, at de ikke har interne ressourcer og kompetencer til at håndtere projekter indenfor disse områder, men i stedet er nødsaget til at købe sig til ekspertise udefra. I dette tilfælde fra [virksomhed4].

”Office Revamp” (indretning af kontormiljø)

Vi gentager: [virksomhed4] havde kompetencer indenfor dette område. [virksomhed1] havde ikke.

[virksomhed4] blev engageret til projektet, fordi [virksomhed1] på en lang række områder blev revurderet og forsøgt optimeret med henblik på et salg.

I den forbindelse er det vigtigt at forklare den situation, som [virksomhed1] var i.

blev i 2012 købt af kapitalfonden [virksomhed5]. Dette var naturligvis med henblik på et senere videresalg herunder alternativt en børsnotering. I en sådan proces – hvor en virksomhed skal modnes til et salg –gennemgås og vurderes alle funktioner af en virksomhed meget kritisk, præcis som en køber vil gøre det i en købssituation, hvilket betød, at hovedkontoret i [by2] samt diverse fabriksanlæg blev underkastet et grundlæggende kritisk blik: hvad kunne optimeres?

Formålet med at engagere [virksomhed4] (og [person3]) skete altså som led i den samlede plan, som [virksomhed5] havde med [virksomhed1]: optimering med henblik på et salg.

Projektet – indretning af kontormiljø – bestod blandt af en forståelse for og vurdering af:

•	den eksisterende indretning,
•	hvad virksomheden beskæftiger sig med,
•	hvilke kategorier af medarbejdere, der er i virksomheden,
•	hvordan disse kategorier optimalt skal samarbejde, og
•	hvordan indretning kan fremme dette.

En klarlægning (”mapping”), forståelse og analyse af disse forhold resulterede i en række ændringer til, hvordan kontorerne var indrettet, hvilke kategorier af medarbejdere som burde sidde fysisk tættere, hvilke der skulle sidde mere afsondret af hensyn til fortrolighed, hvordan arbejdsmiljøet kunne forbedres osv. Alle disse justeringer og optimeringer med henblik på at få [virksomhed1] til at fremstå som et ”toptunet power-house”, som en køber ville være interesseret i.

Vi kan oplyse, at de ændringer, som blev foretaget, ofte blev gennemført udenfor arbejdstid sammen med f.eks. elektrikere og IT-konsulenter, herunder i weekender og om natten af hensyn til, at medarbejderne i [virksomhed1] skulle forstyrres mindst muligt.

Indretningen af fabriksanlæg bestod udover den ovenfor beskrevne kritiske vurdering og ”mapping” af forslag til ændring af f.eks. gulve (sikkerhed), ledningsføring, skiltning, afgrænsning og opdeling. Meget at gøre med sikkerhed og arbejdsmiljø, men også væsentlige elementer af overblik og æstetik.

En stor del af arbejdet foregik i udlandet, særligt [by10] i Malaysia.

Vi bemærker, at [person3] undervejs i dette projekt fik assistance (fra Holland) fra andre medarbejdere i [virksomhed4]. Hovedsageligt til den største præsentation på dette område: ”Roll Out Revamp Globally”, men også til en workshop og præsentation heraf kaldet ”Working Together”. Yderligere materiale kan fremskaffes og sendes, hvis Landsskatteretten ønsker at se det.

Det bør for alle være fuldstændig klart, at [virksomhed1] ikke besad en sådan ”Office Revamp”-kompetence, og at [virksomhed1] som virksomhed heller ikke har nogen forretningsmæssig interesse i at have en sådan intern kompetence.

For god ordens skyld genopfrisker vi, hvad [virksomhed1] laver: [virksomhed1] beskæftiger sig med industrianlæg, der via komplicerede processer kan omdanne f.eks. kødaffald (organiske biprodukter) til proteiner, mineraler, brændstof m.v. Det vil sige et forretningsområder, der ligger milevidt fra ”Office Revamp”.

[person3] (som ansat af [virksomhed4]) indgik ikke i den almindelige medarbejderstab. Hun var ikke integreret i [virksomhed1], og hun var ikke underlagt den kontrol, som kendetegner det sædvanlige arbejdsgiver-arbejdstager forhold.

Ingen i [virksomhed1] havde eller har nogen som helst evner indenfor dette område og netop derfor hyrede de ekstern ekspertise (fra [virksomhed4]). Der var ingen i [virksomhed1], som realistisk set kunne udøve nogen form for ledelses- og instruktionsbeføjelse overfor [person3]. [person3] indgik på ingen måde i noget arbejdsgiver-arbejdstager forhold med [virksomhed1].

”Finance og Cash Management” (etablering af en effektiv finans-funktion)

Inden for det generelle område ”Finance og Cash Management” og helt specifikt ”Executive Search” var en af de første opgaver som sagt håndteringen af rekruttering af en ”Group Credit Manager”, og denne opgave blev (i første omgang) løst i begyndelsen af 2017 med ansættelsen af [person10].

Heller ikke inden for dette område havde nogen i [virksomhed1] nogen som helst evner og derfor hyrede de ekstern ekspertise (fra [virksomhed4]). Der var ingen i [virksomhed1], der på dette forretningsområde realistisk set kunne udøve nogen form for ledelses- og instruktionsbeføjelse overfor [person3]. Forretningsområdet var ikke en integreret del af [virksomhed1], og [person3] indgik ikke i nogen form for arbejdsgiver-arbejdstager relation med dem.

Vi bemærker, at det er meget normalt, at virksomheder køber sig til ekstern hjælp, når rekrutteringen vedrører top-medarbejdere (”Executive Search”).

Derudover gennemførte [virksomhed4] (via hovedsageligt [person3]) disse projekter:

•	Vurdering af den eksisterende indkøbspolitik, ”bench-marking” heraf og forslag til en ny ”Employee Purchase Policy” (omhandlende hvordan og hvor ansatte f.eks. indkøber f.eks. kontorfaciliteter).
•	Analyse af ”Credit & Collection”-funktionen og forslag til nyt ”set-up” og ”policy”.
•	Analyse af området ”Betalingsbetingelser”.
•	Analyse af øvrige eksisterende politikker og processer og forslag til nye.
•	Interview af afdelingsledere ift grænseflader mod ”Treasurer”, ”Controlling” og de enkelte enheders økonomi enheder.
•	Gennemførsel af diverse træningsprogrammer for de ansatte i [virksomhed1] (f.eks. ”forhandlingstaktik” med henblik på opgradering af salgsteamet).

Ligesom med projektet inden for ”Office Revamp” bidrog andre af [virksomhed4]s medarbejdere (fra Holland) til gennemførelsen af de forskellige projekter. En ansat økonometriker bidrog f.eks. med komplicerede beregninger og excel-præsentationer vedrørende:

•	Cash Management-projekt: ”Global Payment Conditions”
•	Cash Management-projekt: ”Working Capital analysis”.
•	Analyse-projekt indenfor [virksomhed1]s Treasury afdeling omkring ”Cash Flow”.

Vi bemærker i øvrigt, at projekterne blev fulgt nøje af ejeren, [virksomhed5], herunder implementeringen og efterlevelsen af dem. Visse projekter var decideret bestilt direkte af [virksomhed5].

Grundlæggende var projekterne kendetegnet ved at være enkeltstående, der – med henblik på et salg af [virksomhed1] – skulle etablere og implementere nye/forbedrede politikker indenfor dét område, som med et paraply-begreb kaldes ”Cash Management”.

Og det er helt afgørende, at Landsskatteretten forstår, at det, som [virksomhed4] leverede til [virksomhed1], netop var ”Cash Management”-projekter. Omvendt var der ikke tale om, at [virksomhed4] stillede en konsulent til rådighed, der skulle varetage almindelige dagligdags arbejdsopgaver hos [virksomhed1].

[virksomhed4] (via [person3]) tog sig ikke af den daglige drift hos [virksomhed1], men gennemførte diverse projekter som indgik i [virksomhed5]s overordnede transformationplan: at gøre [virksomhed1] moden til et salg. Alle projekter handlede om at analysere eksisterende processer for derefter at etablere og implementere nye og forbedrede.

Opsummering af [virksomhed4]s arbejdsopgaver for [virksomhed1]

Projekterne inden for de to områder – ”Office Revamp” og ”Finance/Cash Management” – kan opsummeres ved, at

•	de blev overvåget af ejeren, [virksomhed5], og visse blev direkte gennemført på ordre fra [virksomhed5].
•	de var indenfor forretningsområder, som ikke var integreret i [virksomhed1]s, og [virksomhed1] havde ikke selv kompetencerne, men anså [virksomhed4] som en eksterne ekspert, der kunne hjælpe.
•	der var tale om en række særskilte projekter som strakte sig over i alt ca. 2 år, dog med meget forskellig intensitet og forskelligt behov for konsulentydelser undervejs.
•	undervejs i gennemførelsen af de forskellige projekter fik [person3] hjælp fra andre ansatte i [virksomhed4].
•	[person3] var ansat af [virksomhed4] og fik sin løn derfra

At det forholder sig således, bør stå klart ved at sammenligne de leverede projekter med [virksomhed1]s forretningsområde og kompetencer.

forretningsområde er produktion af maskiner til produktion af kød- og benmel til dyrefoder (rendering industrien), som intet har at gøre med indretning m.v., hvorimod projekterne blev igangsat i bestræbelserne mod at gøre [virksomhed1] klar til et salg.

Regler og praksis

Når en udenlandsk lønmodtager, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, skal det vurderes, hvorvidt der foreligger arbejdsudleje. Det fremgår direkte af Den Juridiske Vejledning afsnit C.F.3.1.4.

Reglerne om arbejdsudleje fremgår af KSL § 2, stk. 1, nr. 3:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer

[...]

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Heraf fremgår det, at den altafgørende betingelse er, om arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Begrundelse

Indledningsvist beder vi Landsskatteretten om at fokusere på, hvad der virker som en misforståelse fra Skattestyrelsens side.

Det er vores opfattelse, at vurderingen af om [person3] er skattepligtig til Danmark af lønindkomst (inden den 1. februar 2019), skal ske reglerne om arbejdsudleje.

Skattestyrelsen anfører dog meget bombastisk om begrebet ”arbejdsudleje” på side 38:

”Skattestyrelsen mener ikke at reglerne for arbejdsudlejning finder anvendelse i vurdering om arbejdsgiver/lønmodtagerforhold.”

Indholdet af denne sætning/begrundelse er uforståelig og selvmodsigende.

Reglerne om arbejdsudleje går jo netop ud på skattemæssigt at trykteste, om man – for en udenlandsk lønmodtager der formelt er ansat af en udenlandsk virksomhed – med rette kan se bort fra det formelle ansættelsesforhold og i stedet konkludere, at det er den danske virksomhed/hvervgiver, der i realiteten skal anses for at være arbejdsgiver for den udenlandske lønmodtager.

Men på forunderligvis er Skattestyrelsen nået frem til at reglerne om arbejdsudleje vedrører noget andet?

Dette på trods af at

•	[person3] var ansat af og havde sin ansættelseskontrakt med [virksomhed4], hvor hun modtog sin månedsløn fra.
•	[person3] havde været ansat af [virksomhed4] siden oktober 2016 og var en helt sædvanlig medarbejder i [virksomhed4].
•	[virksomhed4] indgik en aftale med [virksomhed1] om levering af en række konsulentydelser.
•	[virksomhed4] benyttede [person3] (og andre medarbejdere) til at opfylde den indgåede aftale med [virksomhed1]

Hvorfor diskvalificerer Skattestyrelsen reglerne om arbejdsudleje (at vurderingen om skattepligt skal ske efter disse regler)? Det er en åbenlys forkert konklusion.

Skattestyrelsen burde have benyttet KSL § 2, stk. 1. nr. 3 ved vurderingen af, om [person3] skattemæssigt udførte arbejde for en dansk arbejdsgiver, og Skattestyrelsens formuleringen omkring reglerne indikerer, at de har misforstået reglerne om arbejdsudleje.

Med andre ord, hvis Skattemyndighederne ønsker at konkludere, at [person3] er begrænset skattepligtig af lønindkomst til Danmark, skal det ske via KSL § 2, stk. 1, nr. 3 og ikke KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det følger af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, at den konkrete aktivitet (der udøves af den udenlandske medarbejder) skal udgøre en integreret del af den danske virksomheds ([virksomhed1]s) forretningsområde. Allerede fordi [virksomhed4]s konsulentydelser

•	”Office Revamp”/indretning af kontorer og fabriksarealer,
•	”Executive Search”/rekruttering
•	”Finance”/opbygning af en effektiv finans-funktion og
•	oplæring af [virksomhed1]s personale

ikke udgør en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde, kan reglerne om arbejdsudleje – den beskatningshjemmel som Skattestyrelsen burde have anvendt – ikke benyttes.

Men selv hvis der ses bort fra (den korrekte beskatningshjemmel i) KSL § 2, stk. 1, nr. 3 – som Skattestyrelsen gør det i sin afgørelse – er [person3] heller ikke skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, fordi der IKKE foreligger et tjenesteforhold mellem [person3] og [virksomhed1] (tjenesteforholdet er mellem [person3] og [virksomhed4]).

Lad os dog for en god ordens skyld forholde os til de punkter, som Skattestyrelsen konkret begrunder sin afgørelse med:

•	Der er løbende posteret bilag ml. 54.000 kr. – 131.000 kr., og på grundlag heraf har [person3] efter Skattestyrelsens opfattelse varetaget en fuldtidsstilling for [virksomhed1].
•	Der er modtaget betaling for overnatning ved ophold i Danmark.
•	Ved møder i Danmark er der aflagt afrapporterings- og prioriteringsmøder.
•	Der har siden 2017 været mange projekter.
•	Konsulentaftalen indeholder en konkurrenceklausul m.v.

Nedenfor gennemgår vi dem én for én.

Det fakturerede beløb svarer til en fuldtidsstilling. og der er løbende faktureret ml. 54.000 – 131.000/md Dette punkt er helt centralt, og her vises, hvor forkert Skattestyrelsens konklusion er.

Skattestyrelsen benytter dette argument på side 38:

”Beregning viser, at [person3] har haft mellem 9 og 22 arbejdsdage pr. måned for selskabet. Af de posteret bilag i perioden fra januar 2017 til juli 2018 viser, at selskabet i gennemsnit har betalt [person3] 84.252 kr. om måneden, hertil kommer betaling for ophold i Danmark.”

Skattestyrelsen mener tilsyneladende, at [person3] modtager 100 % af de beløb, som selskabet, [virksomhed4], har faktureret [virksomhed1] på i alt 1.983.504 kr. for 2017 og 2018. Dette er naturligvis forkert. Beløbene er faktureret af [virksomhed4], gået ind på [virksomhed4]s hollandske erhvervskonto, benyttet til at afholde sædvanlige driftsudgifter, herunder udgifter til løn til [person3] og de øvrige medarbejdere, selvangivet som skattepligtig selskabsindkomst og beskattet i Holland.

Vi bemærker i den sammenhæng, at både [person3] og de øvrige medarbejdere naturligvis er blevet beskattet i Holland af deres løn og slutresultatet – at [person3] nu bliver beskattet personligt af de fakturerede beløb – er et grotesk virvar af dobbeltbeskatning (på selskabs- og personligt niveau).

Vi gentager: [person3] modtog hver måned en fast løn fra [virksomhed4]. [person3]’ løn for f.eks. januar 2019 var 5.200 EUR pr. måned. Det svarer til 38.740 kr. (kurs 7,45). Der er vedlagt en hollandsk lønseddel for januar 2019 i bilag 8 og en årsopgørelse for 2018 i bilag 9. Det vil sige, at [person3] havde en månedsløn, som var mindre end halvdelen af det beløb, som Skattestyrelsen har beregnet, at [virksomhed4] i gennemsnit har modtaget i konsulenthonorarer (og som Skattestyrelsen nu kræver, at [person3] bliver beskattet personligt af).

Skattestyrelsen er nået frem til, at der er basis for at gøre [person3] personligt skattepligtig af en indkomst, som tilhører et hollandsk selskab. Dette er en uforståelig og alvorlig fejl fra Skattestyrelsens side. Vi har efterfølgende bedt Skattestyrelsen om at bekræfte denne holdning, og Skattestyrelsen ([person13]) har den 6. april 2021 telefonisk bekræftet holdningen.

Vi vil også kritisere den måde, som Skattestyrelsen kommer frem til konklusionen om, at [person3] skal anses for at være ansat. Logikken er, at det samlede fakturerede beløb i gennemsnit svarer til en løn for en fuldtidsstilling, hvilket (åbenbart) gør [person3] til lønmodtager hos [virksomhed1]. Men det, som oversigten over fakturaer fra [virksomhed4] BV egentlig mest viser, er, at der er et ujævnt arbejdspres, hvilket netop kendetegner den eksterne konsulent fremfor den ansatte lønmodtager. At Skattestyrelsen dividerer det totale fakturabeløb (modtaget af [virksomhed4] og IKKE af [person3]) med antallet af måneder – med meget ujævnt arbejdspres – og bruger gennemsnit til at konkludere at [person3] er lønmodtager er ganske enkelt trylleri med tal.

Der er modtaget betaling for overnatning ved ophold i Danmark

Prisen i en konsulentaftale kan sammensættes på flere forskellige måder. Der kan aftales en lidt højere timepris mod, at konsulenten ([virksomhed4]) selv står for udgifter til f.eks. overnatning, eller der kan aftales en lavere timepris mod, at kunden ([virksomhed1]) afholder sådanne udgifter. Den sidste løsning ses ofte i de situationer, hvor der er tale om et udenlandsk konsulenthus, som ikke har kendskab til eller adgang til de mest økonomiske overnatningsmuligheder m.v. Det er helt sædvanligt, at der aftales f.eks. en timepris, og at sådanne udgifter afholdes af køber (køber kommer under alle omstændigheder til at betale herfor og vil derfor have indsigt i, at sådanne omkostninger ikke løber løbsk. Det er der ikke noget unormalt i.

Afrapporterings- og prioriteringsmøder

Skattestyrelsen anfører endvidere på side 38:

”Af den fremlagte dokumentation fremgår det, at der er aflagt rapporterings- og prioriteringsmøder i Danmark. Dette angiver at selskabet har haft ledelsesbeføjelsen for tilrettelægning af [person3]s arbejde. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at [person3]s løbende projekter sker efter ledelsesbeføjelser fra selskabets ledelse”.

Der er helt normalt for eksterne konsulenter, at den ydelse, som de leverer, skal koordineres ind i kundens virksomhed drift (via prioriteringsmøder).

[person3] havde f.eks. et prioriteringsmøde med [virksomhed1] omkring projektet ”Office Revamp”. De relevante spørgsmål på dette møde var blandt andet rækkefølgen af de kontorer og fabriksområder, som [virksomhed4] skulle analysere, opgradere og forbedre: hvilken rækkefølge var mest hensigtsmæssig? Det giver jo ingen mening at gennemføre omstruktureringer af kontoret i [by10], mens det på grund af travlhed kører i døgndrift, så hellere prioritere kontorerne i [by11]. Og det er naturligvis mest hensigtsmæssigt at gennemføre de praktiske ændringer af kontorerne i f.eks. [by2] udenfor normal arbejdstid. Sådanne prioriteringsmøder og -emner er helt legitime, og der er absolut intet, der støtter, at selve forekomsten af sådanne møder per definition peger i retning af en lønmodtager, der er underlagt den form for ”ledelsesbeføjelse” fra [virksomhed1]s side, som kendetegner et arbejdsgiver-arbejdstager forhold.

Sådanne møder – afrapporterings- og prioriteringsmøder – er ganske enkelt ikke usædvanlige for eksterne konsulenter – tværtimod. Skattestyrelsen konkluderer tilsyneladende, at enhver form for koordinering med og prioritering af den dyre eksterne konsulents tid er lig med et lønmodtagerforhold. Dette er forkert og en søgt overfortolkning.

Vi kan oplyse, at [virksomhed6] stort set altid gennemfører afsluttende afrapporteringsmøder med kunder ved levering af projekter.

Skattestyrelsen gør sig skyldig i at udvælge nogle helt almindelige ord og begreber (her: ”rapporterings- og prioriteringsmøder”) og via en overfladisk ”analyse” at fortolke disse generelle ord/begreber ind i netop den kontekst og den særlige betydning, som er nødvendig for, at Skattestyrelsen kan nå sit mål. I dette tilfælde konkluderer Skattestyrelsen, at afholdelse af sådanne møder er et entydigt bevis på, at [virksomhed1] har haft en ledelsesbeføjelse overfor [person3], og at [person3] derfor skattemæssigt skal anses for at være ansat af [virksomhed1].

Men rapporterings- og prioriteringsmøder er helt sædvanlige og bredt anvendt for eksterne konsulenter. Der er ikke noget i begreberne ”rapporterings- og prioriteringsmøder”, der specifikt og per definition knytter sig til lønmodtagere (fremfor eksterne konsulenter og selvstændigt erhvervsdrivende).

Konkurrenceklausul

Skattestyrelsen anfører endvidere side 38:

”Skattestyrelsen ligger særlig vægt på, at konkurrenceklausulen begrænser [person3]s adgang til at udføre arbejde for andre kunder og derved begrænser [person3]s indtægts kilder. Skattestyrelsen vurderer, at dette er en indikation på, at der mellem selskabet og [person3] foreligger en arbejdsgiver/lønmodtagerforhold”.

Det er korrekt, at de typiske loyalitetsforpligtelser som udgangspunkt kun binder deciderede medarbejdere. Men det gælder selvsagt kun, hvis der ikke aftales andet. Det blev der i denne sag, og det var der en helt særlig årsag til:

[virksomhed4] var naturligvis 100 % frit stillede mht. andre kunder, som ikke konkurrerede direkte med [virksomhed1]. Der er reelt én konkurrent til [virksomhed1], og det er [virksomhed7] A/S, som er etableret af den tidligere ejer og grundlægger af [virksomhed1], [person14]. På det tidspunkt var det et decideret giftig forhold mellem [virksomhed1] og den tidligere ejer og der var kun ét formål med konkurrenceklausulen, nemlig [virksomhed7] A/S.

At påstå, at dette reelt indskrænker [virksomhed4] og [person3]’ adgang til at udføre arbejde for andre kunder er (igen) en lidt søgt påstand. Det indskrænker kun i relation til [virksomhed7] A/S. Og en sådan form for konkurrenceklausul er ganske sædvanlig indenfor konsulentområdet. Krav om sådanne klausuler bliver [virksomhed6] også ofte mødt med.

Opsummering

Grundlæggende er der to hovedbudskaber i sagen vedr. [person3]:

1. [virksomhed4] gennemførte i 2017 og 2018 en række projekter på områder udenfor [virksomhed1]s forretningsområde:

•	Ejeren, kapitalfonden [virksomhed5], hyrede [virksomhed4]– hvor [person3] var ansat – til at levere projekter til [virksomhed1] indenfor områderne ”Office Revamp” og ”Finance og Cash Management” med henblik på at gøre [virksomhed1] moden til et salg.
•	er en industrivirksomhed, som beskæftiger sig med omdannelse af organisk affald.
•	Skattestyrelsen har alligevel afgjort at [person3] har gennemført de pågældende projekter i et tjenesteforhold til [virksomhed1].

2. [virksomhed4] fakturerede for 2017 og 2018 i alt 1.983.504 kr. til [virksomhed1], og indkomsten tilhører selskabet:

•	Beløbet er medtaget i selskabets skattepligtige indkomst i Holland, hvor der er betalt selskabsskat, ligesom [virksomhed4] har afholdt almindelige driftsomkostninger af beløbet, herunder løn til [person3] og de øvrige medarbejdere.
•	[person3] modtog en månedsløn fra [virksomhed4] på 38.740 kr. (5.200 EUR).
•	Skattestyrelsen har alligevel afgjort at hele beløbet 1.983.504 kr. skal anses for at være [person3] personlige lønindkomst, og at hele beløbet skal indberettes som A-indkomst.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse indeholder en række alvorlige fejl fra Skattestyrelsens side.

De projekter som [virksomhed4]/[person3] udførte for [virksomhed1] er udført indenfor forretningsområder, som [virksomhed1] ikke har kompetencer indenfor, og som [virksomhed1] derfor ikke meningsfuldt kan udøve nogen form for sædvanlig arbejdsgiverrolle overfor (f.eks. ledelse- og instruktion).

Hvordan forestiller Skattestyrelsen sig, at [virksomhed1] kan udfylde en arbejdsgiverrolle, når [virksomhed4]/[person3] gennemfører ”Office Revamp”, eller når de gennemfører træningssessioner med medarbejdere i [virksomhed1]?

Skattestyrelsen har ikke (i afgørelsen) forholdt sig til karakteren af [person3]’ arbejdsopgaver, hvilket ellers plejer at være, hvor en sådan skattepligtsvurdering tager sit udgangspunkt. Skattestyrelsen baserer i stedet sin afgørelse på forhold, som vel bedst kan betegnes som sekundære elementer/svage indicier, såsom at:

•	det fakturerede beløb svarer – målt som et gennemsnit over to år - til en fuldtidsstilling,
•	betalte for overnatninger,
•	der blev afholdt rapporterings- og prioriteringsmøder, og
•	konsulentaftalen indeholder en konkurrenceklausul.

Netop den del af begrundelsen, som vedrører det fakturerede beløb, dækker over en alvorlig fejl fra Skattestyrelsen side. Skattestyrelsen konkluderer på side 38, at ”[virksomhed1] i gennemsnit har betalt [person3] 84.252 kr. om måneden”. [person3]’ løn fra [virksomhed4] var i januar 2019 5.200 EUR, dvs. mindre end halvdelen. Skattestyrelsen har afgjort, at [virksomhed1] for 2017 og 2018 skal indberette 1.983.504 kr. i A-indkomst for [person3] personligt, men har tilsyneladende ikke været interesseret i at vide, hvad [person3]’ reelle løn var. Det vil sige, at Skattestyrelsen har fremtvunget en beskatning af [person3] på et beløb mange gange større end det, der var hendes reelle løn. Dette er en ganske alvorlig fejl.

Skattestyrelsen vælger uforståeligt at se bort fra reglerne om arbejdsudleje. Men sagen er, at [person3]’ relation til [virksomhed1] netop skal vurderes efter KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Alle fakta og formalia i sagen passer til, at det er reglerne om arbejdsudleje, der skal benyttes, og idet arbejdet, som der udføres i Danmark, ikke ligger indenfor [virksomhed1]s forretningsområde, så udgør det ikke en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde, og dermed er der ikke tale om arbejdsudleje, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Samlet set bedes Landsskatteretten afgøre, at [person3] ikke er skattepligtig til Danmark, hverken efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3, og at [virksomhed1] derfor heller ikke er forpligtet til at indberette indkomsten som A-indkomst.

Under alle omstændigheder bedes Landsskatteretten afgøre, at [person3] under ingen omstændigheder skal beskattes af en indkomst, hvor et hollandsk selskab er rette indkomstmodtager. [person3] har absolut ingen juridisk eller skattemæssig ret til de beløb, som er faktureret af [virksomhed4].

(...)”

Følgende fremgår af repræsentantens supplerende indlæg af 24. maj 2021:

”Som repræsentant for [virksomhed1] A/S ønsker vi at bemærke en række stridspunkter i Skattestyrelsens udtalelse af 7. maj 2021.

1. [person1]

1.2. Rejsegodtgørelse – beskatningsret

Vi må starte med at fastslå – og fastholde – at den relevante beskatningshjemmel er artikel 15 i DBOen mellem Danmark og Holland. KUN hvis DBOen tildeler Danmark beskatningsretten er det relevant at inddrage KSL § 2, stk.1, nr. 1, da DBOen overtrumfer intern ret.

Skattestyrelsen anfører på side 4 af 10:

”Klager henviser til dom med journalnr. 16-0790763. Skattestyrelsen er enige i, at der ikke efter dansk lov foreligger hjemmel til at give nedslag for uretmæssigt betalt skat. Skattestyrelsen er overbevist om, at beskatning af personalegoderne sker inden for dansk lov hjemmel. I den henviste dom er skatteyderen skattemæssigt hjemmehørende til Danmark, hvorfor det vil være Danmark som skal indrømme lempelsen. Som kildeland er Danmark ikke forpligtet til at indrømme lempelse på sammen måde som domicilland. Skattestyrelsen finder derfor ikke anvendelse af den henviste dom i nærværende sag.”

Skattestyrelsen har desværre helt misforstået vores henvisning. Formålet med henvisningen var ikke at indikere, at Danmark skal lempe for den hollandske skat, men derimod at illustrere det skattemæssigt dobbeltmoralske i, at Danmark som domicilland (i journal nr. 16-0790763) beskatter en del af dét, der kan henføres til kildelandet (Tyskland) samtidig med, at Skattestyrelsen i nærværende sag mener, at Holland som domicilland skal lade vær (ellers fører det jo til dobbeltbeskatning).

Sagen som vi henviser til – journal nr. 16-0790763 – vender ganske rigtigt omvendt (Danmark har rollen som domicilland), men den illustrerer ganske fint, hvordan Danmark – når det er Danmark, der har rollen som domicilland – IKKE bruger dét princip, som Skattestyrelsen benytter i nærværende sag for [person1] (og [person2] og [person3]).

Dernæst anfører Skattestyrelsen:

”Skattestyrelsen undlader at kommentere på, hvordan Holland skal foretager lempelser for indkomster som er beskattet i Danmark, idet dette ikke er en del af Skattestyrelsens kompetence område.”

Hertil bemærker vi, at Skattestyrelsen i deres afgørelse selv argumenterede for, at der IKKE vil opstå dobbeltbeskatning, fordi Holland skal (credit)lempe for den betalte skat i Danmark (hvilket i øvrigt er den forkerte metode (metoden er eksemption)), og vores pointe er netop, at Holland naturligvis KUN lemper for den del af indkomsten, som Danmark har beskatningsretten til efter DBOen, så Danmark må overveje, hvad Holland lemper for for at kunne respektere sine forpligtelser – og begrænsninger – i henhold til DBOen (ellers fører det jo til dobbeltbeskatning).

Til slut skal blot bemærkes, at Skattestyrelsens indledende forsøg på at forklare, hvorfor visse lønelementer skal beskattes 100 % i Danmark, forekommer mærkelig. Der lanceres et forsøg på at skabe en relevant sammenligning over til en timelønnet? Er budskabet fra Skattestyrelsen, at en timelønnet altid skal beskattes 100 % i arbejdslandet? Men hvad hvis den timelønnede arbejder andre steder end det sted, hvor arbejdsgiveren befinder sig? Fortsat 100 % beskatning i (det primære) arbejdslandet? Hvad hvis den timelønnede slet ikke arbejder i arbejdsgiverens land/”arbejdslandet”? Lettere bizart indslag.

Hvis Landsskatteretten – mod forventning – når frem til, at Danmark kan beskatte hele beløb, skal vi anmode Landsskatteretten om at indlede gensidige forhandlinger med de hollandske skattemyndigheder, jf. DBOens artikel 26, om, hvordan artikel 15 skal fortolkes med hensyn til de berørte lønelementer i nærværende sag.

1.3. Fri bil – beskatningsret

Se afsnit 1.2.

1.4. Flybillet – beskatningsret

Skattestyrelsen anfører på side 5 af 10:

”Skattestyrelsen fastholder samme princip som i de foregående personalegoder.”

Vi kan ikke tyde, om Skattestyrelsen herved mener, at Danmark ikke har beskatningsretten til godet (det har Danmark jo ikke, hvis samme ”princip” som for de foregående personalegoder følges, eftersom flybilletten er optjent i USA), eller om Skattestyrelsen mener, at Danmark har hele beskatningsretten (hvorved Skattestyrelsen vil modsige sig selv og fratage enhver troværdighed fra det foregående ”princip”).

Vi fastholder dog, at beskatningsretten skal fordeles på samme måde som den øvrige lønindkomst, dvs. at Danmark bevarer en del af beskatningsretten til flybilletten.

2. [person2]

2.1. Fri bolig – skattepligt

Skattestyrelsen anfører på side 6 af 10:

”Skattestyrelsen har ikke fundet det godtgjort at [person2], før udstationering til [virksomhed2] A/S, havde en ansættelse ved datterselskabet, [virksomhed3] Inc, i USA.”

Det er ubestridt, at [person2] er ansat af [virksomhed3] Inc. i USA og udsendt til [virksomhed1] A/S (tjenesterejse), men det bemærkes, at selv hvis [virksomhed3] Inc. ikke anses for [person2]’s arbejdsgiver, forhindrer det ikke nødvendigvis anvendelsen af rejsereglerne, da [person2] i så fald kan anses for at være på ”selvvalgt” rejse.

Stridspunktet er midlertidigheden. Vi kan tilføje, at [person2] oprindeligt blev udsendt til [virksomhed1] A/S (hovedkontoret) for at hjælpe til med at gøre [virksomhed1] klar til videresalget, som er beskrevet dybdegående i klagen under afsnit 3.3 om [person3], og det er dette, der menes med ”rydde op”. På dét tidspunkt – da [person2] blev udsendt i 2016 – var det ikke meningen, at det skulle tage mere end 2 år, og SKAT præciserer meget præcist i SKM2008.853.SKAT, at forlængelser af en tidsbegrænset kontrakt ikke bør påvirke vurderingen af, hvorvidt den første periode er midlertidig. Vi har i øvrigt vedlagt en detaljeret beskrivelse fra [person2] selv af intentionerne bag og udviklingen under hans udstationering i bilag 10.

Skattestyrelsen anfører dernæst, at såfremt Landsskatteretten ikke kan tiltræde Skattestyrelsens afgørelse, bedes Landsskatteretten overveje, hvorfor den sædvanlige bopæl efter KSL § 1, stk. 1 ikke er lig med den sædvanlige bopæl efter LL § 9 A (rejsereglerne). Først bemærkes det, at rejsereglerne jo netop forudsætter to boliger – en sædvanlig og en midlertidig – hvorimod KSL § 1, stk. 1 blot forudsætter en bolig (og faktisk slet ikke nævner ordet ”sædvanlig” (hvis den gjorde, ville hele diskussionen om skattemæssigt hjemsted jo være overflødig)). Dernæst bemærkes det, at Skattestyrelsens forståelse af [person2]s bolig situation beror på en alvorlig fejl ved CPR-registreringen. Vi forstår, at [person2] er registreret som indrejst fra Uzbekistan (ny information for os), og dette er forkert. Han er indrejst fra USA, og registreringen af Uzbekistan må bero på en tastefejl (farligt!). En alfabetisk liste over lande viser, hvor tæt de to er på hinanden:

[Billede udeladt]

Skattestyrelsen lader dette – indrejsen fra Uzbekistan (som faktisk er USA) – påvirke vurderingen af, hvor [person2] er skattemæssigt hjemmehørende, og dette påklages separat. For nu bedes Landsskatteretten blot notere, at han er indrejst fra USA, hvor han har opretholdt sin sædvanlige bolig.

Vi bemærker endvidere meget kort, at [person2] bor i USA sammen med sin familie, og det fremgår direkte af den Juridiske Vejledning afsnit C.A.7.1.1., at

”det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle samlever/ægtefælle og/eller børn bor, er normalt lønmodtagerens sædvanlige bopæl.”

Vi kan uddybe yderligere.

2.2. Fri bolig – værdi

Vi har umiddelbart ikke yderligere at tilføje i forhold til klagen udover, at Skattestyrelsens opfattelse overrasker os, og Landsskatteretten bedes overveje, at en accept af Skattestyrelsens afgørelse/udtalelse vil medføre en praksisændring, idet det er udbredt praksis at reducere markedslejen med 10 % ved indberetning af en fri bolig, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte under ansættelsen (og som den ansatte pr. definition skal fraflytte ved ansættelsens ophør).

2.3. Fri bolig – beskatningsret

Se afsnit 1.2, hvor ”Holland” blot erstattes af ”USA”.

Endvidere gentager vi, at vi påklager Skattestyrelsens opfattelse af [person2]’s skattestatus separat.

3. [person3]

3.1. A-indkomst – skattepligt

Skattestyrelsen anfører på side 8 af 10:

”Skattestyrelsen er ikke enige med klager i, at reglerne for arbejdsudleje gør sig gældende her. Hertil finder Skattestyrelsen det mærkværdigt, at klager henviser til reglerne om arbejdsudleje for derefter at forkaste påstanden om, at [person3] er omfattet af arbejdsudleje. Hvis klager mener at [person3] ikke er omfattet af arbejdsudleje, hvordan kan klager da mene, at Skattestyrelsen har benyttet sig af et forkert regelsæt, ved ikke at anvende reglerne om arbejdsudleje?”

Reglerne om arbejdsudleje (KSL § 2, stk. 1, nr. 3) er det korrekte regelsæt fremfor reglerne om ”alm. lønindkomst” (KSL § 2, stk. 1, nr. 1). Skattestyrelsen har tilsyneladende ikke forstået, at [person3] ikke er selvstændig erhvervsdrivende, men ansat i et andet selskab (i Holland).

Når anvendelsen af reglerne om arbejdsudleje – altså om beskatningshjemlen er opfyldt – vurderes, er konklusionen, at de ikke finder anvendelse, fordi ydelserne ikke udgør en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde.

I forhold til de oprindelige bemærkninger, som Skattestyrelsen henviser til, er der efterfølgende fremkommet nye oplysninger, som vi baserer klagen på, og Landsskatteretten bedes også lægge disse – altså oplysningerne i klagen – til grund for afgørelsen.

Vores hensigt med de oprindelige bemærkninger var blot at forklare, at [person3] IKKE skal anses som lønmodtager hos [virksomhed1] (inden sin ansættelse), men at hun – i relation til [virksomhed1] – via [virksomhed4] agerede som en selvstændigt erhvervsdrivende. Diskussionen er med andre ord ikke, om [person3] var lønmodtager eller ej. Det var hun (hun var jo 100 % dokumenterbart ansat af [virksomhed4]). Spørgsmålet er nærmere, om [person3] skal anses for lønmodtager hos [virksomhed1], eller om – og dette er vores holdning – det var [virksomhed4] (der via sin lønmodtager [person3] og andre) udøvede – en i forhold til [virksomhed1] – selvstændig virksomhed i Danmark.

[person3] har i øvrigt som svar til Skattestyrelsens udtalelse tilføjet, at hun var ansat i [virksomhed8] (som 100 % ejer [virksomhed4]) fra oktober 2016 til 31. marts 2017, hvorfra hun arbejdede for en række virksomheder på projektbasis, herunder [virksomhed4] (hvorigennem hun hjalp [virksomhed1]) og et selskab, der hedder [virksomhed9]. Efter sin ansættelse i [virksomhed4] den 1. april 2017 var hun [virksomhed4]’s primære kompetence i relation til leverancerne til [virksomhed1], men som sagt var der også andre medarbejdere i [virksomhed4], der bidrog til håndteringen af de forskellige projekter. Vi henviser til klagen for uddybning.

Betalingen for arbejdet er overført til [virksomhed4]s erhvervskonto – helt tilbage til 2016. Vi har vedlagt en faktura fra 2016, kontoudtog for 2016-2019, regnskabsudtræk for 2016-2018 og en årsrapport for 2017 (vi kan sende årsrapporten for alle år, hvis Skatteankestyrelsen ønsker det) i bilag 11-14. Heraf fremgår det, at konsulentindkomsten fra [virksomhed1] er medtaget i [virksomhed4]’s hollandske regnskab og beskattet på selskabsniveau. Ligeledes minder vi om, at [person3]’s lønindkomst fra [virksomhed4] (langt under halvdelen af konsulenthonoraret) er beskattet på personniveau i Holland. For sidstnævnte henviser vi til bilag 8 og 9, som var vedlagt klagen.

Landsskatteretten bedes igen bide mærke i den alvorlige (og absurde) dobbeltbeskatning, der sker ved at gøre [person3] personligt skattepligtig af en selskabsindkomst, som allerede er beskattet på selskabsniveau i Holland samtidig med, at [person3] er blevet beskattet personligt i Holland af lønindkomsten, som er betalt af [virksomhed4] og udredt af selskabets resultat, herunder indkomsten fra [virksomhed1].

(...)”

Der er hertil fremlagt [person2]s beskrivelse af udstationeringen:

“I have summarized the periods and conditions of my assignment with [virksomhed1].

2015 – Recruitment by [virksomhed1] and [virksomhed5]

1. Starting in the summer of 2015 I was approached by [virksomhed1] and [virksomhed5] management to assume the COO role of [virksomhed1]. In part, I was recruited because of my previous success in maximizing shareholder value for companies in the CTB portfolio.

2. Before joining [virksomhed1] I had identified five major areas that needed to be improved.

a. [virksomhed2] operations – 30 % of my time

b. [virksomhed1] CN operations – 20 % of my time

c. Expansion of U.S. MF – 50 % of my time

d. Integration of global acquisitions – 10 % of my time

e. Consolidation of low performing entities – 10 % of my time

3. The expected timeframe to complete these five initiatives was two years.

4. The goal was to sell [virksomhed1] in 2018.

2016 – January thru October

1. The initial period with [virksomhed1] progressed as planned. The DK and CN operations started showing marked improvement.

2. My purchase of [virksomhed1] stock was completed.

3. The U.S MF expansion was proceeding with leasing of additional space and land purchase.

4. The decision to shutdown the Turkish MF site was made.

2016 – November & December

1. The unexpected departure of [person15], CEO, in November created significant issues within [virksomhed1]. A great deal of my time was spent in managing the concerns in the DK organization.

2017 – Departure of DK and Russian Sales/Engineering/Production staff

1. In May a mass departure of DK management, engineering, and production staff occurred in DK. A competitive company was started by [person14] and the former [virksomhed1] employees joined this company.

2. The remaining period of 2017 I helped in filling the open positions and managing the company, with a significant focus on stabilizing the DK organization.

3. The sale of [virksomhed1] was put on hold due to loss of profitability and uncertainty in the market.

2018 – Departure of U.S., Malaysia, and Brazil Sales/Engineering/Production Staff

1. Throughout 2018 I worked with the above entities to replace the entire staff of the U.S entity, and support the replacement of the departing staff in MY and BR.

2. The sale of [virksomhed1] was again postponed due to low profitability and lack of organizational stability in [virksomhed1].

3. Hiring was completed for CFO, DK Project Director, DK Engineering Director, DK Operations Director, DK Production manager, etc.

2019 – Stability in [virksomhed1] Organization

1. During 2019 the organizations in all [virksomhed1] entities were stabilized and hiring had been completed for most missing positions. This included replacing GM’s in U.S., MY, BR, and DE.

2. Return of profitability in 2019 started the discussion of potential sale of [virksomhed1] in 2021.

2020 – COVID

1. The impact of COVID on [virksomhed1] was pronounced, and I remained in DK for a significant part of 2020. The CEO was unable to travel to DK at times, and I stayed to help manage the company through the many obstacles that occurred.

2. Profitability marginally improved with significant cost reduction in global personnel and operating costs.

2021 – 2022

1. A new target date for selling [virksomhed1] has been established for early 2023.

2. The remaining initiatives to be completed are:

a. Expansion of U.S. MF – New building has been leased, and this expansion will be led by me for the remainder of 2021 and into 2022.

b. Consolidation of DE operations completed in 2021. I will also be leading this action.

c. Expansion of PL operations. This will also be led by me.

d. Improvement in global operation performance.

In summary, there was not an expectation in 2016 that I would continue my employment with [virksomhed1] past early 2018. My intention was always to return to the U.S. in 2018. The departure of [person15] and subsequent departure of [virksomhed1] senior employees put both the [virksomhed1] company and my investment at risk.

The C-Team at [virksomhed1] devoted three years in bringing [virksomhed1] into stability and compliance with sound operating practices. The COVID crisis set back the progress that had been made, as it did with many companies.

My future time schedule will be more representative of what was originally envisioned when I started with [virksomhed1] in 2016. I expect to spend 40-50 % of my time in the U.S., 20-25 % of my time in DK, and the remainder split between Europe and Asia.

I hope this provides more clarity in what has led to my extension of employment both with [virksomhed1], and my time in Denmark.”

Følgende fremgår af repræsentantens supplerende indlæg af 29. april 2022:

”(...)

AD 1 -[person3]s arbejdsmønster for 2017 og 2018

Vedlagt er bilag med oversigt over [person3]’s arbejdsdage i Danmark samt totale arbejdsdage for 2017, fra start af aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] og 2018 fordelt på fakturaperioderne.

Arbejdsmønstret er som følgende:

	2017	2018
Totale arbejdsdage	149	240
Arbejdsdage i Danmark	55	113
Arbejdsdage udenfor Danmark	94	127

Vi kan bemærke, at i perioden har [person3] fokuseret på de projekter der skulle håndteres jf. [virksomhed4]’s aftale med [virksomhed1] A/S. Idet en af hendes roller generelt i [virksomhed4] er at gennemlæse tilbudsmateriale til andre kunder, gennemgå leverancer på engelsk til andre kunder etc., har hun også i perioden hvor der er leveret serviceydelser til [virksomhed1] A/S, været involveret med sådanne opgaver. Vi kan uddybe.

AD 2 – [person3]’s anvendelse af [virksomhed1] A/S ’s bil i konsulentperioden

Det fremgår, af konsulentaftalen punkt 4.2, at [virksomhed1] skal dække ”rimelige” transportomkostninger til konsulenten.

[virksomhed1] A/S har valgt at lade konsulenten fra [virksomhed4] anvende en af deres flådebiler i stedet for afholde udgifter til Taxa. Dette netop med det rimelige ønske at have kontrol over omkostningerne og navnlig for at minimere omkostningerne til transport. [virksomhed1]s forretningssted ligger udenfor større byer og langt fra lufthavn, og der ville være meget betydelige transportomkostninger hvis alt transport skal ske med Taxa som alternativ, eller med en lejebil.

Det er helt sædvanligt, i konsulentaftaler hvor køber skal dække uspecificeret omkostninger til transport m.v., at køberen har indflydelse på hvordan transporten skal afvikles.

Vi henviser i øvrigt til vores bemærkninger omkring betaling for overnatning ved ophold i Danmark idet samme forhold gør sig gældende for transportomkostninger

”Der er modtaget betaling for overnatning ved ophold i Danmark

AD 3 – Kørebog for [reg.nr.2]

Vi har ikke modtaget kørebog MBW 118D med registreringsnummer [reg.nr.2]

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1, fremgår det, at der, i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår det, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.

Arbejdsgivere har pligt til at indberette A-indkomst og godtgørelser, der udbetales til ansatte, medhjælpere m.v., jf. § 7 i dagældende skattekontrollov (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013) for så vidt angår indkomstårene 2016, 2017 og 2018, og skatteindberetningslovens § 1 for så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020. Der er ligeledes indberetningspligt af B-indkomst, jf. § 7 A i dagældende skattekontrollov for så vidt angår indkomstårene 2016, 2017 og 2018, og skatteindberetningslovens § 4 for så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020. Der henvises i øvrigt til indkomstregisterloven.

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, er ligeledes begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Beskatningsretten mellem Holland og Danmark bestemmes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. april 1998 mellem Danmark og Nederlandene. Det fremgår af artikel 15, stk. 1, at såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Beskatningsretten mellem USA og Danmark bestemmes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 14. april 2000 mellem Danmark og USA. Det fremgår af artikel 15, stk. 1, at såfremt bestemmelserne i artikel 16 (Bestyrelseshonorarer), artikel 18 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn) og artikel 19 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, kan gage, løn og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført dér, kan vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det følger af kommentarerne til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst om beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold, at medlemslandene generelt har forstået udtrykket “gage, løn og andet lignende vederlag” således, at det også omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold f.eks. anvendelsen af en bolig eller en bil. Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er, at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde udført i denne stat.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.

For [person1]:

Det bemærkes indledningsvist, at der ses at være enighed mellem selskabets repræsentant og Skattestyrelsen om, at [person1] er begrænset skattepligtig til Danmark.

Personalegode i form af rejser

Der er ikke nedlagt påstand om, at personalegodet i form af betaling af udgifter i forbindelse med [person1]’ rejser i Danmark ikke er skattepligtig for [person1]. Der er derimod nedlagt påstand om, at værdien af rejserne udgør et lavere beløb end fastsat i Skattestyrelsens afgørelse, dernæst at beskatningsretten er lavere end den fastsatte værdi.

Værdien af rejserne

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at værdien af rejserne udgør 47.000 kr. for indkomståret 2017 og 69.241 kr. for indkomståret 2018. Beløbene er fremkommet ved en opgørelse af samtlige udgifter i forbindelse med [person1]’ rejser til Danmark, som er opgjort til 126.501 kr. for indkomståret 2017 og 104.737 kr. for indkomståret 2018, fratrukket udgifterne til flybilletter, som er opgjort til 79.501 kr. i indkomståret 2017 og 35.496 kr. i indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har i deres høringssvar tilkendegivet, at de er enige i, at værdien af rejserne er opgjort til et for højt beløb i deres afgørelse og dertil tilkendegivet, at de er enige i, at udgifterne til flybilletter kan anses for arbejdsgiverbetalt befordring efter ligningslovens § 9 C, stk. 7, hvorfor [virksomhed1] A/S alene er indberetningspligtig for øvrige rejseudgifter på 47.000 kr. for indkomstår 2017 og 69.241 kr. for indkomståret 2018.

På denne baggrund ændres Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår værdien af rejserne.

Beskatningsretten til rejserne

Da bopælslandet for [person1] er Holland, og Danmark er kildelandet, skal beskatningsretten til rejserne afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.

Det fremgår af oversigten over de betalte udgifter i forbindelse med [person1]’ rejser i Danmark, at overnatningerne er sket i Danmark, oftest på [hotel1] i [by3]. Rejseudgifterne relaterer sig således ikke til Holland.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at beskatningsretten til rejserne alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rejseudgifterne har en naturlig og udelukkende tilknytning til [person1]’ arbejde udført i Danmark, idet rejseudgifterne er udløst af fysiske arbejdsdage i Danmark, og arbejdsdage i Holland har ingen indvirkning på rejseudgifterne i Danmark.

Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til rejserne.

Fri bil

Der er ikke nedlagt påstand om, at [person1] ikke er skattepligtig af værdi af fri bil, og der er heller ikke nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opgørelse af beskatning af værdi af fri bil for indkomstårene 2017 og 2018 ikke er korrekt. Repræsentanten har for indkomstårene 2019 og 2020 selv opgjort beskatningen af værdi af fri bil. Der er derimod nedlagt påstand om, at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.

Beskatningsretten til værdi af fri bil

Beskatningsretten til værdi af fri bil skal afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, jf. det ovenfor anførte.

Efter oplysningerne afgivet til Skattestyrelsen og den fremlagte kørebog er bilerne, der er stillet til rådighed for [person1], alene anvendt til kørsel i Danmark, primært mellem [by4] lufthavn, [hotel1] og [virksomhed1] A/S’ hovedkontor. Rådigheden over bilerne relaterer sig således ikke til Holland, idet bilerne efter oplysningerne har holdt parkeret i [by4] lufthavn eller er anvendt af øvrige personer, når [person1] ikke har befundet sig i Danmark.

Landsskatteretten finder, at beskatningsretten til værdi af fri bil alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rådigheden over bilerne har en naturlig og udelukkende tilknytning til [person1]’ arbejde udført i Danmark, og at bilerne alene er anvendt og til rådighed i Danmark. Personalegodet i form af fri bil til rådighed i Danmark ses derved at være Holland uvedkommende.

Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til værdi af fri bil.

For så vidt angår indkomstårene 2017 og 2018 stadfæstes Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår værdi af fri bil.

For så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020 fremgår der ikke en opgørelse af værdi af fri bil i Skattestyrelsens afgørelse, men afgørelsen stadfæstes for så vidt angår beskatningsretten. Repræsentantens opgørelse af værdi af fri bil lægges herved til grund.

Øvrige personalegoder

Der er ikke nedlagt påstand om, at øvrige personalegoder i form af flybilletter fra [by5] til [by6] tur/retur til [person1]’ ægtefælle, [person4], ikke er skattepligtige for [person1]. Der er derimod nedlagt påstand om, at værdien af øvrige personalegoder udgør et lavere beløb end fastsat i Skattestyrelsens afgørelse, dernæst at beskatningsretten er lavere end den fastsatte værdi.

Værdien af øvrige personalegoder

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at værdien af øvrige personalegoder i form af flybilletter til [person1]’ ægtefælle udgør 20.108 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har i deres høringssvar tilkendegivet, at de er enige i, at værdien af flybilletterne udgør 20.108 kr. Det ses ligeledes at være i overensstemmelse med det beløb, der fremgår af kontooversigt vedrørende flybilletterne.

På denne baggrund ændres Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår værdien af øvrige personalegoder.

Beskatningsretten til øvrige personalegoder

Beskatningsretten til øvrige personalegoder skal afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene, jf. det ovenfor anførte.

Der er ikke fremlagt forklaring for, hvorfor [virksomhed1] A/S’ har betalt for flybilletter fra [by5] til [by6] og retur for [person1]’ ægtefælle.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at flybilletterne hverken har en direkte og udelukkende tilknytning til Danmark eller Holland. Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at beskatningsretten til flybilletterne må ske efter fordelingen af lønindkomsten, hvor der er henset til fysiske arbejdsdage i Danmark og Holland.

Efter repræsentantens opgørelse er der i indkomståret 2017 udført 65 % af de samlede arbejdsdage i Danmark. Danmark ses således at have beskatningsretten til 65 % af værdien af flybilletterne.

Der gives således medhold i forholdet vedrørende øvrige personalegoder.

For [person2]:

Det bemærkes indledningsvist, at der ses at være enighed mellem selskabets repræsentant og Skattestyrelsen om, at [person2] er skattemæssigt hjemmehørende i USA, og dermed begrænset skattepligtig til Danmark. Skattestyrelsen har desuden oplyst, at [person2] er under forskerskatteordningen som højtlønnet specialist.

Fri bil

Der er ikke nedlagt påstand om, at [person2] ikke er skattepligtig af værdi af fri bil. Repræsentanten har for indkomstårene 2016-2020 selv opgjort beskatningen af værdi af fri bil. Der er derimod nedlagt påstand om, at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.

Beskatningsretten til værdi af fri bil

Da bopælslandet for [person2] er USA, og Danmark er kildelandet, hvilket selskabets repræsentant og Skattestyrelsen er enige om, skal beskatningsretten til værdi af fri bil afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at beskatningsretten til værdi af fri bil alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rådigheden over bilen har en naturlig og udelukkende tilknytning til [person2]s arbejde udført i Danmark, og at bilen alene er anvendt og til rådighed i Danmark. Personalegodet i form af fri bil til rådighed i Danmark ses derved at være USA uvedkommende.

Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til værdi af fri bil.

Der fremgår ikke en opgørelse af værdi af fri bil i Skattestyrelsens afgørelse, men afgørelsen stadfæstes for så vidt angår beskatningsretten. Repræsentantens opgørelse af værdi af fri bil lægges herved til grund.

Fri bolig

Der er nedlagt påstand om, at [person2] ikke er skattepligtig af værdi af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017, idet der efter repræsentantens opfattelse for disse indkomstår har været tale om et midlertidigt arbejdssted for [person2], således at [person2] kan anses for at være på rejse efter ligningslovens § 9 A i indkomstårene 2016 og 2017.

Der er ikke nedlagt påstand om, at [person2] ikke er skattepligtig af værdi af fri bolig for indkomstårene 2018-2020, men der er nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opgørelse af værdi af fri bolig for indkomståret 2018 for så vidt angår markedslejen skal reduceres med 10 pct. efter ligningslovens § 16, stk. 8.

Repræsentanten har for indkomstårene 2019-2020 selv opgjort værdi af fri bolig. Der er nedlagt påstand om, at beskatningsgrundlaget, hvor markedslejen er reduceret med 10 pct. efter ligningslovens § 16, stk. 8, og med tillæg af forbrugsudgifter, skal anerkendes.

Der er nedlagt påstand om, at beskatningsretten er lavere end de opgjorte beløb.

Skattepligt af værdi af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1. Som skattepligtigt gode anses bl.a. rådighed over fri bolig.

Det fremgår af SKATs meddelelse SKM2008.853.SKAT, at regelsættet i ligningslovens § 9 A, de såkaldte rejseregler, giver lønmodtagere adgang til enten at modtage en skattefri godtgørelse eller tage fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter til kost og logi, der påføres dem, når de ved arbejde på et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl på grund af afstanden herfra til det midlertidige arbejdssted. Der er dog også den mulighed, at arbejdsgiveren i stedet dækker lønmodtagerens rejseudgifter efter regning eller stiller fri kost og logi til rådighed på rejsen.

Et “midlertidigt arbejdssted” i relation til ligningslovens § 9 A forudsætter en tidsbegrænsning. Denne tidsbegrænsning er ikke defineret i loven eller dens forarbejder. Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold. Et arbejdssted kan derved i en konkret situation blive anset for ikke reelt at være midlertidigt, selvom ansættelsen er tidsbegrænset.

Det fremgår af ansættelseskontrakten mellem det amerikanske selskab [virksomhed3] Inc. og [person2], at [person2] er ansat hos [virksomhed3] Inc. med virkning fra den 1. januar 2016. Det fremgår af udstationeringskontrakten mellem [virksomhed3] Inc, [virksomhed1] A/S og [person2], at [person2] med virkning fra den 11. januar 2016 og indtil den 31. december 2017 er udstationeret fra [virksomhed3] Inc. til [virksomhed1] A/S. Udstationeringen er efterfølgende forlænget til henholdsvis den 31. december 2018, den 31. december 2019 og den 31. december 2022.

[virksomhed1] A/S har siden den 15. marts 2016 lejet lejemålet beliggende på adressen [adresse4], [by8], og det er oplyst, at lejligheden er stillet til rådighed for [person2].

Det er Landsskatterettens opfattelse, at [person2]s ansættelse hos det amerikanske selskab [virksomhed3] Inc. alene er sket med henblik på udstationering til [virksomhed1] A/S i Danmark, og at [virksomhed1] A/S reelt er at betragte som [person2]s arbejdsgiver. Det er derfor [person2]s ansættelse hos [virksomhed1] A/S, der skal vurderes i relation til midlertidighedsbetingelsen.

Henset til at [person2]s ansættelse ifølge den første udstationeringskontrakt har været tidsbegrænset fra den 11. januar 2016 til den 31. december 2017, og at tidsbegrænsningen efter oplysningerne ses at være begrundet i en konkret opgaves færdiggørelse og dermed erhvervsmæssige forhold, finder Landsskatteretten, at [person2]s arbejdssted udgør et midlertidigt arbejdssted i ligningslovens forstand for perioden 11. januar 2016 til 31. december 2017. Landsskatteretten bemærker hertil, at [person2] efter oplysningerne har familie i USA, og at bopælen i USA er opretholdt i den pågældende periode, som er på lige under to år.

Der henvises til højesteretsdommen U.1995.370 om fradrag for udgifter til dobbelt husførelse, hvor højesteret fastslog, at det hverken var uforeneligt med statsskattelovens § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, eller med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at skattemyndighederne, herunder Ligningsrådet, til stadighed havde betinget fradragsretten af, at den dobbelte husførelse alene opretholdes midlertidigt, og at dette i praksis administreres således, at der ikke gives fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det forhold, at udstationeringskontrakten efterfølgende er blevet forlænget, medfører ikke, at den første periode fra den 11. januar 2016 til den 31. december 2017 ikke kan anses som midlertidig, jf. SKATs meddelelse SKM2008.853.SKAT.

Som følge af at midlertidighedsbetingelsen anses for opfyldt for perioden 11. januar 2016 til 31. december 2017, og [person2] derved er omfattet af rejsereglerne, har [virksomhed1] A/S kunnet stille fri logi til rådighed for denne periode. [person2] er derfor ikke skattepligtig af værdi af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017.

Der gives således medhold i forholdet vedrørende værdi af fri bolig for indkomstårene 2016 og 2017.

Værdien af fri bolig

Af ligningslovens § 16, stk. 3, fremgår det, at den skattepligtige værdi af fri bolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, som udgangspunkt skal fastsættes til markedsværdien.

Værdien nedsættes med 10 pct., hvis der er fraflytningspligt ved ansættelsens ophør, men ikke bopælspligt under ansættelsen, jf. ligningslovens § 16, stk. 8. Nedsættelsen efter bestemmelsen knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen, dvs. markedslejen.

Hvis arbejdsgiveren ud over den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, f.eks. udgifter til el, varme og lignende, skal betalingen herfor beskattes. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende fastsættes med hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 3, dvs. til markedsværdien.

Det følger af forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 8 (forarbejderne til lov nr. 216 af 29. marts 1995 om ændring af ligningsloven, lovforslag nr. 173 af 8. februar 1995), at foruden tjenesteboliger, som ansatte har pligt til at bebo, stiller en række arbejdsgivere boliger til rådighed for ansatte, som de ansatte ikke har pligt til at bebo, men som de ansatte skal fraflytte ved ansættelsens udløb eller i forbindelse med forflyttelse. For sådanne helårsboliger foreslås, at den skattepligtige værdi som følge af pligten til at fraflytte boligen ved ansættelsens ophør eller i forbindelse med forflyttelse sættes til boligens markedsleje nedsat med 10 pct.

Det fremgår hverken af forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 8, eller i ligningslovscirkulæret (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven), at der er øvrige betingelser, der skal være opfyldt, for at være berettiget til et nedslag med 10 pct. i markedslejen, end betingelsen om fraflytningspligt. Det forhold, at Skattestyrelsen anfører, at ligningslovens § 16, stk. 8, tillige indeholder en betingelse om, at boligen skal være en nødvendighed for arbejdets udførelse, kan således ikke tages til følge.

Det er herefter alene spørgsmålet, om [person2] er pålagt en fraflytningspligt, således at markedslejen skal nedsættes med 10 pct.

Det fremgår af pkt. 4.5 i udstationeringskontrakten mellem [virksomhed3] Inc., [virksomhed1] A/S og [person2], at [virksomhed1] A/S stiller en lejlighed til rådighed for [person2]. Det fremgår af lejekontrakten for lejemål beliggende på adressen [adresse4], [by8], som efter oplysningerne er stillet til rådighed for [person2], at lejeren er [virksomhed1] A/S.

Det fremgår ikke af udstationeringskontrakten, at [person2] er pålagt en egentlig fraflytningspligt. Efter en konkret vurdering må [person2] dog anses for at være forpligtet til at fraflytte boligen ved ansættelsens ophør, idet lejligheden er lejet af [virksomhed1] A/S, og lejligheden må alene ses at være stillet til rådighed for [person2] som følge af hans ansættelse hos [virksomhed1] A/S.

Det godkendes herefter, at markedslejen reduceres med 10 pct.

Beskatningsretten til værdi af fri bolig

Beskatningsretten til værdi af fri bolig skal afgøres efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, jf. det ovenfor anførte.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at beskatningsretten til værdi af fri bolig alene tilfalder Danmark. Der er herved lagt vægt på, at rådigheden over boligen har en naturlig og udelukkende tilknytning til [person2]s arbejde udført i Danmark, og at boligen med adresse i Danmark i sagens natur alene er anvendt i Danmark. Personalegodet i form af fri bolig til rådighed i Danmark ses derved at være USA uvedkommende.

Danmark ses herefter at have den fulde beskatningsret til værdi af fri bolig.

For så vidt angår indkomståret 2018 ændres Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår værdi af fri bolig, idet markedslejen reduceres med 10 pct. Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i beskatningsretten.

For så vidt angår indkomstårene 2019 og 2020 fremgår der ikke en opgørelse af værdi af fri bolig i Skattestyrelsens afgørelse. Repræsentantens opgørelse af værdi af fri bolig, hvor der er sket reduktion med 10 pct. i markedslejen, lægges til grund. Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i beskatningsretten.

For [person3]:

Det bemærkes indledningsvist, at der ses at være enighed mellem selskabets repræsentant og Skattestyrelsen om, at [person3] er skattemæssigt hjemmehørende i Holland i indkomstårene 2017 og 2018.

Der er nedlagt påstand om, at [person3] ikke er skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2017 og 2018, idet det er repræsentantens opfattelse, at [person3] først indgår i et tjenesteforhold til [virksomhed1] A/S fra den 1. februar 2019.

Vurderingen af om [person3] er skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2017 og 2018 skal foretages efter reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Når det skal vurderes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om en person hjemmehørende i udlandet udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, beror dette på en konkret vurdering af, om forholdet anses som arbejdsudleje, eller om arbejdet udføres af en selvstændighed udenlandsk erhvervsvirksomhed. Tjenesteydelser udført af den udenlandske medarbejder kan både anses for at udgøre en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, hvis tjenesteydelsen udgør den danske virksomheds kerneydelser, og hvis tjenesteydelsen udøves som et naturligt led i virksomhedens drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke foreligger en situation med arbejdsudleje, idet der ikke er tale om, at det udførte arbejde – ”Office Revamp” og ”Finance/Cash Management” – udgør en integreret del af [virksomhed1] A/S’ forretningsmåde på en sådan måde, at [virksomhed1] A/S reelt kan anses for arbejdsgiver for [person3]. Der er herved lagt vægt på, at det hollandske selskab [virksomhed4] B.V. efter oplysningerne tilbyder konsulentydelser og arbejder med håndtering af diverse projektforløb for kunder inden for områder som ”Office Revamp” og ”Finance/Cash Management”, hvorimod [virksomhed1] A/S er en industrivirksomhed, som beskæftiger sig med omdannelse af organisk affald. Der er yderligere lagt vægt på, at det ikke er [person3], der som person har udført arbejdsopgaver for [virksomhed1] A/S, men derimod [virksomhed4] B.V., som har leveret konsulentydelser til [virksomhed1] A/S for en modydelse, hvilket ses af fremlagte regnskabsudtræk m.v.

Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommen SKM2022.228.HR, hvor retten modsætningsvist fandt, at det arbejde, som de udenlandske arbejdere udførte for de omhandlede danske selskaber, måtte anses for et naturligt led i de danske virksomheders drift, og at de danske virksomheder havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Herefter og henset til de konkrete omstændigheder vedrørende bl.a. kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder herved, at [person3] – formelt og reelt – har været ansat hos det hollandske selskab [virksomhed4] B.V. i indkomstårene 2017 og 2018, og at hun ikke har været ansat hos [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2017 og 2018, hvorfor hun ikke er skattepligtig til Danmark i disse indkomstår. Der er fremlagt ansættelseskontrakt mellem [person3] og [virksomhed4] B.V., lønsedler fra [virksomhed4] B.V. til [person3] samt [person3]s årsopgørelse, hvor det fremgår, at [person3] er blevet beskattet i Holland af lønindkomsten fra [virksomhed4] B.V.

For så vidt angår det forhold, at [person3] imidlertid ubestridt har anvendt [virksomhed1] A/S’ biler og således egentlig har haft en bil til rådighed i Danmark, når hun i forbindelse med sit arbejde hos [virksomhed4] B.V. har udført arbejdsopgaver for [virksomhed1] A/S, bemærkes det, at det fremgår af pkt. 4.2 i konsulentaftalen mellem [virksomhed4] B.V. og [virksomhed1] A/S, at [virksomhed1] A/S, under forudsætning af, at der leveres tilstrækkelig dokumentation m.v., skal godtgøre konsulentens udgifter til rejser m.v., der er afholdt i forbindelse med udførelsen af opgaven. Selskabets repræsentant har hertil oplyst, at [virksomhed1] A/S i den forbindelse har valgt at stille én af deres flådebiler til rådighed i stedet for at afholde udgifter til taxa m.v. Bilerne er således stillet til rådighed for [virksomhed4] B.V. i kraft af konsulentaftalen, og ikke for [person3] personligt. På tilsvarende vis ses rejseudgifterne at være afholdt af [virksomhed1] A/S i overensstemmelse med konsulentaftalen og udgør ikke et personalegode for [person3], der ikke er ansat hos [virksomhed1] A/S.

På denne baggrund ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at [person3] ikke anses for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2017 og 2018 af lønindkomst, personalegode i form af rejser og værdi af fri bil.