Kendelse af 12-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2024

Journalnr. 21-0026067

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse

Faktiske oplysninger

Klageren har boet og arbejdet i Norge fra 2002 til 2016 og har i hele perioden ejet en ejendom i Danmark beliggende på [adresse1], [by1], hvor han bl.a. har betalt ejendomsskat.

I forbindelse med klagesagen er der fremlagt oplysninger fra Skatteetaten i Norge. Heraf fremgår, at klageren har boet på ni forskellige adresser i Norge. Der er ikke fremsendt dokumentation for, at klageren har oplyst sine adresser til de danske skattemyndigheder.

De norske skattemyndigheder har den 24. juni 2015 genereret en årsopgørelse for indkomståret 2014. Heraf fremgår, at klageren har haft en indkomst på 370.598 NOK, svarende til omkring 305.000 DKK, og har betalt 88.225 NOK i skat til Norge, svarende til omkring 72.600 DKK.

Klageren har ikke selvangivet for 2014, hvorfor SKAT har fremsendt et forslag til skønsmæssig ansættelse den 22. januar 2016. Forslaget er sendt til den norske adresse [adresse2], [Norge]. Ifølge klagerens norske adressehistorik boede han på adressen fra 2005 til 2008.

Af forslaget fremgår, at anden udenlandsk personlig indkomst for 2014 er blevet ansat til 340.000 kr. Derudover fremgår bl.a. følgende:

”Indkomst fra udlandet er skønnet. Vi har taget udgangspunkt i det beløb, som fremgår af forskudsopgørelsen for 2014 som forventet udenlandsk indkomst.

Da du ejer ejendom i Danmark anses du for fuld skattepligtig til Danmark. Såfremt du er berettiget til lempelse efter Ligningslovens § 33 A bedes du sende oplysninger om antal dage i udlandet og antal dage i Danmark (datoer) og optjent løn både i Danmark og udlandet.

Hvis du er socialt sikret i andet nordisk land end Danmark bedes du indsende dokumentation herfor. Det har betydning for lempelse af den skat der beregnes i Danmark.

Betalt skat i udlandet er foreløbigt ansat til kr. 0.

Du kan evt. være omfattet af reglerne om dobbeltdomicil – for at kunne vurdere dette bedes du indsende dokumentation for at du også er fuldt skattepligtig til Norge. Hvis du er omfattet af reglerne om dobbeltdomicil bliver du alene beskattet af indkomst optjent i Danmark i Danmark.

(...)

Hvis du vil undgå, at SKAT fastsætter din indkomst og dine fradrag efter et skøn, skal du udfylde din selvangivelse på skat.dk/tastselv inden den 15. februar 2016.

(...)

Hvis du selvangiver, kan du se bort fra vores forslag ovenfor.”

Kopi af forslag til afgørelse er også sendt til ”Advokat [person1], [adresse3], [by1]”. Den 1. februar 2016 kom brevet retur, idet repræsentanten var ”Ubekendt på adressen”. Ifølge CVR-registret har enkeltmandsvirksomheden ”Advokat [person1]” været registreret på adressen [adresse3], [by1], fra den 1. august 2002 til den 31. december 2012, hvorefter enkeltmandsvirksomheden har skiftet adresse til [adresse4] i [by1].

Da klageren ikke reagerede på forslaget, blev der genereret en årsopgørelse i overensstemmelse hermed. Årsopgørelsen blev lagt i den elektroniske skattemappe den 23. februar 2016.

Klageren har oplyst, at han har fået adgang til NemID den 14. august 2016. Af oversigten over hændelser i klagerens skattemappe fremgår, at han har ændret sin tilknyttede e-mailadresse og telefonnummer den 11. september 2016. Derudover har klageren henvendt sig til SKAT den 20. oktober 2016 angående en betalingsaftale i forbindelse med taksation for 2014.

Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i dens systemer først kan se den norske adresse [adresse2], [Norge], ved en henvendelse den 4. januar 2017, hvor adressen fremgår af et medsendt vognkort dateret den 29. juni 2006.

Af skatteoplysningerne for 2013, 2014 og 2015 fremgår, at den aktuelle adresse for klageren er registreret som følgende:

”[adresse1], [by1]”

Klageren har fremlagt årsopgørelserne for 2004 til 2012, der alle er adresseret til følgende:

”[person2]

c/o [person3]

[adresse1]

[by1]”

Derudover er der fremlagt indbetaling af ejendomsværdiskat for 2013 samt betaling af skatter og afgifter m.m. af fast ejendom for 2014, 2015 og 2016, sendt fra [by1] Kommune, der alle er adresseret til samme adresse i [by1].

Den 3. februar 2020 har klageren modtaget opkrævning fra Gældsstyrelsen.

Den 9. marts 2020 har klageren indsendt sin norske årsopgørelse for 2014 med anmodning om genoptagelse af indkomståret 2014.

Af de danske skatteoplysninger for indkomståret 2013 fremgår, at klageren har selvangivet anden udenlandsk personlig indkomst med 330.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”Vi har fastholdt din skat Skattestyrelsen har ikke genoptaget din skatteansættelse for 2014. Du har gjort indsigelse mod vores forslag, idet du gør opmærksom på, at Skat har sendt et taksationsforslag til en tidligere adresse. Vi mener, det er dit ansvar, at vi har de korrekte adresseoplysninger. Vi må også påpege, at du har haft pligt til at tjekke dine årsopgørelser. Endeligt har du i indsigelsen ikke anfægtet vores begrundelse med at fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 er overskredet. Derfor har vi fastholdt vores forslag. Forslag af 1/12 2020. Du har anmodet om at få dine skatteansættelse genoptaget for 2014, idet du har sendt en norsk årsopgørelse ind, der viser, at du er beskattet af en løn på 370.598 n kr. i Norge. Vi modtog din anmodning den 9. marts 2020. • Yderligere oplysninger Ved henvendelse af 9. februar 2020 skrev at du var ”udflyttet fra DK 18/4 2002 og har boet og arbejdet i Norge indtil 14/8 2016. Har i hele perioden betalt skat i Norge og ikke haft nogen indtægt i DK. Jeg har først fået Nem-id og dermed adgang til E-boks fra 14/8 2016. Jeg er uforstående over for dette krav om pålagt skat i 2014. Har tidligere sendt brev til Skat med spørgsmål, men har aldrig noget svar”. Den norske årsopgørelse er dateret 24/6 2015. Den 22/1 2016 blev der sendt et taksationsforslag for indkomståret 2014 til dig på adressen: [adresse2], [Norge]. Du har været fuldt skattepligtig til Danmark i den periode, du arbejdede i Norge og der er ikke taget stilling til forholdet, heller ikke for så vidt skattemæssigt hjemsted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. • Genoptagelsesreglerne. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2, at du senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen for at kunne få genoptaget ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Dvs at dine muligheder for at anvende denne bestemmelse for 2014 den 1. maj 2018. Da du har indsendt din anmodning i marts 2019, kan du ikke anvende denne bestemmelse for 2014. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, er det muligt ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen, hvis der er opfyldt en af de givne betingelser. Forslag til afgørelse. Vi foreslår, at skatteansættelserne for 2015 ikke genoptages, idet vi ikke kan se, at du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27. Vi henviser i den forbindelse til 6 måneders fristen i stk. 2. I den forbindelse lægger vi vægt på, at vi først fik henvendelse fra dig i februar 2020, dvs. du først skulle være blevet opmærksom på forholdet i august 2019. Vi skal gøre opmærksom på, at du i august 2019 havde fået norsk årsopgørelse, havde haft adgang til skattemappen længe, var adviseret via mail om dine skatteforhold og der var sendt brev til dig om forslag til skatteansættelsen for 2014.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 skal genoptages.

Til støtte herfor her repræsentanten bl.a. anført følgende:

”1. PÅSTAND:

Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Klager med urette er blevet opkrævet skat i Danmark for indkomståret 2014, og at Skattestyrelsens afgørelse af 5. januar 2021, jf. bilag 1, dermed er ugyldig.

2. INDLEDNING:

Denne sag drejer sig overordnet set om subjektiv skattepligt og nærmere bestemt om, hvorvidt Klager i indkomståret 2014 skal betale skat til Danmark.

3. SAGSFREMSTILLING:

3.1 BOPÆL:

Klager har i en periode fra den 18. april 2002 til den 14. august 2016 boet og arbejdet på fuld tid i Norge.

Klager har i hele den nævnte periode været fuldt skattepligtig til Norge og har alene opholdt sig i Danmark få uger om året.

Som bilag 2 fremlægges bopælsoversigt for Klager fra det danske CPR-register, hvoraf det fremgår, hvornår Klager udrejste fra Danmark til Norge og indrejste fra Norge til Danmark.

Som bilag 3 fremlægges bopælsoversigt for Klager fra Skatteoppgjøret fra Skatteetaten Norge, som viser de bopæle, som Klager har haft i den nævnte periode.

Klager har i hele den nævnte periode betalt fuld indkomstskat til Norge.

Klager har derudover i samme periode betalt ejendomsskat for Klagers danske ejendom beliggende [adresse1], [by1].

3.2 INDKOMSTÅRET 2014:

Klager blev imidlertid ved det som bilag 4 fremlagte mailbrev 3. februar 2020 fra Gældsstyrelsen gjort opmærksom på, at Skattestyrelsen mente, at Klager også skulle betale skat til Danmark for 2014.

I det nævnte mailbrev fremgik det således, at:

”pr. 21. februar 2020 kan den del af din gæld, vi efter loven kan inddrive, opgøres til i alt 163.890,71 kr.”

Skattestyrelsen gjorde gældende, at Klager for så vidt angår indkomståret 2014 skulle betale indkomstskat til Danmark, hvilket Klager ikke er enig i.

Klager er således heller ikke enig i opgørelsen fra Gældsstyrelsen.

3.3 KORRESPONDANCE MELLEM KLAGER OG SKATTESTYRELSEN:

Klager besvarede mailbrevet af 3. februar 2020 (bilag 4) ved meddelelse af 13. februar 2020, hvor han oplyste, at han:

”har i hele perioden betalt skat i Norge og ikke haft nogen indtægt i DK. Jeg har først fået Nem-id og dermed adgang til E-boks fra 14/8 2016. Jeg er uforstående over for dette krav om pålagt skat i 2014”.

Skattestyrelsen svarede i samme mailtråd den 3. marts 2020, at:

”Du er umiddelbart gennem hele dit ophold i Norge vurderet til at være fuld skattepligtig i Danmark, det betyder at du i Danmark skal angive indkomst fra Norge og kompensation for beskatning i Norge vil ske efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Du har umiddelbart ikke indsendt selvangivelse for 2014, derfor er der blevet lavet et forslag til skønsmæssig ansættelse af din skat for 2014, dette forslag har jeg vedhæftet .

Det er skønnet der giver den skyldige skat for 2014, er du ikke enig i skønnet er den eneste mulighed for rettelse at skrive og søge om ekstraordinær genoptagelse” .

Som det fremgår ovenfor, vedhæftede Skattestyrelsen ”et forslag til skønsmæssig ansættelse”, der var dateret den 22. januar 2016, og som var fremsendt til adressen ”[adresse2], [Norge]”.

Klager har ikke boet på den nævnte adresse siden 2008, jf. bilag 3. Klager modtog derfor først det nævnte forslag af 22. januar 2016 ved meddelelsen af 3

3. marts 2020.

Af forslaget til afgørelse af 22. januar 2016 fremgik det, at Skattestyrelsen har ”skønnet” Klagers indkomst fra Norge for 2014 til DKK 340.000 og oplyst, at:

”Da du ejer ejendom i Danmark anses du for fuld skattepligtig til Danmark. Såfremt du er berettiget til lempelse efter Ligningslovens § 33 A bedes du sende oplysninger om antal dage i udlandet og antal dage i Danmark (datoer) og optjent løn både i Danmark og udlandet.

Hvis du er socialt sikret i andet nordisk land end Danmark bedes du indsende dokumentation herfor. Det har betydning for lempelse af den skat der beregnes i Danmark.

Betalt skat i udlandet er foreløbigt ansat til kr. 0.

Du kan evt. være omfattet af reglerne om dobbeltdomicil – for at kunne vurdere dette bedes du indsende dokumentation for at du også er fuldt skattepligtig til Norge . Hvis du er omfattet af reglerne om dobbeltdomicil bliver du alene beskattet af indkomst optjent i Danmark i Danmark [mine fremhævninger]”

Korrespondancen af 13. februar 2020 og 3. marts 2020 fremlægges som bilag 5, og Skattestyrelsens forslag til skønsmæssig ansættelse af 22. januar 2016 fremlægges som bilag 6.

3.4 ANMODNING OM EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE:

Ved meddelelse af 9. marts 2020 skrev Klager derfor til Skattestyrelsen, at han:

”Under henvisning til Skats svar d. 03.03.2020 søger jeg hermed om ekstraordinær genoptagelse af min skattesag fra 2014 .

Vedhæfter Norsk Skatteetats årsopgørelse fra 2014 [min fremhævning]”.

Skattestyrelsen bekræftede ved meddelelse af 14. april 2020, at Klager:

”... har bedt om at få ændret din skat for indkomståret 2014.

I øjeblikket er sagsbehandlingstiden op til 10 måneder.

Sagerne bliver behandlet i den rækkefølge, vi modtager dem. Hvis vi får brug for flere oplysninger, kontakter vi dig”.

Korrespondancen af 9. marts 2020 og 14. april 2020 fremlægges som bilag 7 og Klagers Norsk Skatteetats årsopgørelse fra 2014 fremlægges som bilag 8.

Det fremgår af Klagers Norske Skatteetats årsopgørelse fra 2014, at Klager i 2014 havde en indtægt for arbejde udført/optjent i Norge på NOK 370.598. 4

Skattestyrelsen fremsendte derefter den 1. december 2020 et forslag til afgørelse, der fremlægges som bilag 9, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen fastholdte Klagers skatteansættelse for 2014.

Klager bestred forslaget til afgørelse ved meddelelse af 28.12.2020, der fremlægges som bilag 10.

Klager modtog derefter den som bilag 1 fremlagte afgørelse af 5. januar 2021, der ikke kan tiltrædes, og som derfor påklages.

4. ANBRINGENDER - SAGENS FORMALITET:

4.1 OVERORDNET:

Det gøres overordnet gældende, at Klageren har ret til at opnå ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2014, jf. Skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 5. januar 2021, bilag 1, at:

”den 22/1 2016 blev der sendt et taksationsforslag for indkomståret 2014 til dig på adressen:

[adresse2], [Norge] NORGE [mine fremhævninger]”

Som det fremgår af den som bilag 3 fremlagte bopælsoversigt fra Norge er taksationsforslaget for indkomståret 2014 således fremsendt til en norsk adresse, som klager ikke har beboet siden 2008.

Klager har heller ikke på anden måde – via e-mail eller lignende – modtaget det nævnte taksationsforslag.

Hvis Skattestyrelsen fastholder, at Klager ”... var adviseret via mail ...” opfordres (1) Skattestyrelsen til at fremlægge skriftlig dokumentation herfor.

4.2 ANMODNING OM EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE:

Det gøres gældende, at der ikke i skatteforvaltningsloven gælder nogle specifikke lovkrav til en skatteyders fremsættelse af en anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres gældende, at Klager først blev gjort bekendt med, at Skattestyrelsen mente, at han skulle betale indkomstskat til Danmark for 2014, da han modtog det som bilag 4 fremlagte brev af 3. februar 2020, og at Klager anmodede om ekstraordinær genoptagelse ved meddelelse af 9. marts 2020, jf. bilag 7.

Skattestyrelsen er en del af en enhedsforvaltning, og derfor gøres det gældende, at Klagers genoptagelsesanmodning af 9. marts 2020, jf. bilag 7, anses for tilstrækkelig til at udgøre en anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres derfor gældende, at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overskredet. 5

Det gøres i samme forbindelse gældende, at hvis Skattestyrelsen har den opfattelse, at anmodningen om genoptagelse skulle være fremsat på anden måde, til en anden afdeling inden for Skattestyrelsen, så skulle Skattestyrelsen have vejledt Klager derom.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har vejledt Klager tilstrækkeligt.

Det gøres gældende, at pligten for en skatteyder til at tjekke sin årsopgørelse ikke i sig selv afskærer skatteyderen fra senere at få genoptaget sin skatteansættelse. Dette gælder særligt, når den nævnte skatteansættelse er ”åbenbart urimelig” og/eller hviler på et forkert retligt grundlag.

Det gøres gældende, at det vil være ”åbenbart urimeligt”, hvis ansættelsen for 2014 opretholdes.

Det gøres også gældende, at det vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af Klager, hvis ansættelsen opretholdes.

Det gøres under alle omstændigheder gældende, at det er i strid med den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst at opkræve Klager skat af den indkomst, som han har optjent i Norge, mens han var hjemmehørende i Norge og havde sit centrum for livsinteresser der.

Det gøres gældende, at der foreligger ”særlige omstændigheder”, som nævnt i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

5. ANBRINGENDER – SAGEN MATERIELT:

Det gøres overordnet gældende, at Klager ikke i 2014 skulle betale skat til Danmark.

Det gøres gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden (”DBO Norden”), hjemler at Klager er fuld skattepligtig til det land, hvor han har sit ”centrum for livsinteresser”.

Det fremgår således DBO Norden artikel 4, stk. 2a, at hvis Klager ”... har en fast bolig til sin rådighed i flere stater, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser)”.

Det gøres gældende, at Klager i 2014 skal anses for hjemmehørende i Norge.

Det gøres gældende, at lønindkomst altid er skattepligtigt i det land, hvor det optjenes, som i dette tilfælde er Norge.

Det fremgår således af DBO Norden artikel 15, at ”... løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat” 6

Det gøres derfor også gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse, som går på, at Klager skal betale skat til Danmark for 2014 hviler på et forkert retligt grundlag.

Det fremgår af den fremlagte dokumentation, at Skattestyrelsen end ikke har lempet Klagers skattebetaling til Danmark for 2014. I bilag 6 fremgår det således, at:

”betalt skat i udlandet er foreløbigt ansat til kr. 0.”

Det bemærkes i øvrigt, at Skattestyrelsen i samme brev (bilag 6) selv har oplyst, at:

”hvis [Klager] er omfattet af reglerne om dobbeltdomicil bliver du alene beskattet af indkomst optjent i Danmark i Danmark [mine fremhævninger]”

Det gøres endvidere gældende, at det påståede skattekrav er stiftet i 2014, og at kravet derfor på nuværende tidspunkt er forældet.”

Høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i kendelsen. Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til klagen: Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at det er ikke Skattestyrelsens opgave at kommentere på om kravet er forældet. Vi vil blot tage stilling til forholdet omkring den ekstraordinære genoptagelse og dermed vores afgørelse af 5 januar 2021. Vi kan vi blot konstatere, at restskatten overgik til Gældsstyrelsen i 2016. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Vi mener 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 løb fra 2016, hvor [person2] kunne se årsopgørelsen i sin skattemappe. Der skal henvises til, at den norske årsopgørelse er dateret 24/6 2015. Dvs i 2016, hvor den danske årsopgørelse blev dannet, var der dannet en norsk årsopgørelse. 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 løber fra dannelsen af årsopgørelsen og hvor den er tilgængelig på tast selv. Dette princip er fastslået i juridisk vejledning A.A.8.2.2.2.4 med henvisning til to domstolsafgørelser (SKM2015.433.BR., SKM2017.253.BR). Princippet er naturligvis betinget af, at der ikke efterfølgende fremkommer nye oplysninger fsv udenlandsk indkomst eller andet jf. de 7 betingelser skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 1 -7. Der er ikke fremkommet sådanne oplysninger. Da [person2] fik Nem-id og dermed adgang til E-boks og skattemappen 14/8 2016, har han kunne se årsopgørelsen fra 2014 fra denne dato. Vi mener derfor ikke 6 måneders fristen er overholdt ved klagers henvendelse om forholdet i 2020. Alene derfor mener vi ikke skatteansættelsen skal genoptages. Betingelser i øvrigt for ekstraordinær genoptagelse. Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse for 2014 hviler på et forkert retligt grundlag. Beskatning i taksationen er fortaget efter de danske skatteregler. Hvis der skal ske lempelse efter en dbo, er det principielt noget man som borger selv skal gøre krav på. Til trods for at [person2] har boet i Norge i mange år, har han aldrig anmodet om at blive lempet efter dboen, og der er derfor ikke taget stilling til, hvor det skattemæssige hjemsted måtte være. I taksationsforslaget blev der positivt gjort opmærksom på de lempelsesmuligheder, der måtte være. Vi mener, det er borgerens ansvar at give korrekte kontaktoplysninger. Vi skal i samme forbindelse gøre opmærksom på, at vi ikke mener, vi kan give lempelse ud fra et gæt. For det første var lønnen ikke nødvendigvis var optjent i Norge. Den kunne også være optjent helt eller delvis i Sverige eller i et andet land. For det andet er der i den nordiske dbo er mulighed for at: • hjemlandet har beskatningsretten, • beskatningsretten tilfalder det land hvis nationalitet skibet har, • hjemlandet giver creditlempelse • hjemlandet giver exemptionlempelse Vi mener således ikke, der er noget grundlag for at skrive, at afgørelsen hviler på et forkert retsligt grundlag, idet den var lavet ud fra de oplysninger, Skat havde på daværende tidspunkt og idet den faldt inden skattelovgivningens rammer. Det gøres i indsigelsen gældende, at det vil være ”åbenbart urimeligt”, hvis ansættelsen for 2014 opretholdes, og det vil medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af Klager, hvis ansættelsen opretholdes. Det fremgår af juridisk vejledning A.A.8.2.2.2.2.8, at en skønsmæssig ansættelse, der er åbenbart for højt ansat i forhold til de tilgængelige oplysninger, kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Da skønnet over den udenlandske indkomst tog udgangspunkt i det beløb, som fremgår af forskuds-opgørelsen for 2014 og som kun var 10.000 kr. større end det tilsvarende beløb for det foregående år, kan skønnet ikke betegnes som urimeligt. Vi mener højesteret med sin dom af 22. marts 2021 slår fast, at en sag ikke kan genoptages ekstraordinært med henvisning til, at den vedrører betydelige beløb. Vi er ikke klar over hvad der sigtes til med påstanden om det vil at være ”åbenbart urimeligt”, hvis ansættelsen for 2014 opretholdes. Vi har argumenteret for, at taksationen funderet på skattelovningen og lønnens størrelse er velbegrundet. Vi mener derfor ikke påstanden er rigtig. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant er i forbindelse med Skattestyrelsens høringssvar bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”Klager fastholder den nedlagte påstand, sine anbringender og sagsfremstilling, som der er redegjort nærmere for i Klagers klage over Skattestyrelsens afgørelse af 5. januar 2021.

2. Supplerende sagsfremstilling samt anbringender

2.1 Ad. Forældelse: Det er på vegne af Klager gjort gældende, at det påståede skattekrav er stiftet i 2014, og at kravet derfor på nuværende tidspunkt er forældet.

Det gøres også gældende, at skattemyndighederne ikke har foretaget fristafbrydende skridt for at afbryde forældelsen.

Skattestyrelsen har i sit indlæg ”imødegået” ovenstående anbringende ved at oplyse, at ”... det ikke er Skattestyrelsens opgave ...” at kommentere på argumentet om forældelse.

Dette bestrides.

Skattestyrelsen, eller den under Skatteministeriet hørende myndighed, der har kompetence til at svare på spørgsmål om forældelse, opfordres (2) til på vegne af Skattestyrelsen at oplyse, om det anerkendes, at kravet er forældet.

I benægtende fald bedes det præciseret, med henvisning til hjemmelsgrundlag, hvorfor kravet ikke skulle være forældet.

2.2 Ad. Grundlaget for forskudsopgørelsen for 2014: Skattestyrelsen skriver i indledningen af sit indlæg, at Skattestyrelsen har fremsendt det ”... materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen i klagesagen”.

Skattestyrelsen har derimod ikke redegjort for grundlaget for, hvorfor Klager skal betale skat til Danmark for indkomståret 2014.

Det er hverken i afgørelsen af 5. januar 2021 (bilag 1) eller i forslaget til skønsmæssig ansættelse af 22. januar 2016 (bilag 6) begrundet, hvorfor Klager pludselig skulle opkræves fuld skat i Danmark af sin norske indkomst for 2014.

Skattestyrelsen opfordres (3) derfor til at oplyse, hvad grundlaget er for, at Skattestyrelsen mener, at Klager er skattepligtig til Danmark for indkomståret 2014.

Det gøres allerede nu gældende, at Skattestyrelsen afgørelse om, at Klager skal svare skat til Danmark for indkomståret 2014 er ugyldig, jf. forvaltningslovens § 22, som hjemler, at:

’en afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold [mine fremhævninger]’

Retsvirkningen af en mangelfuld, eller som her en manglende, begrundelse er ugyldighed.

2.3 Ad. Ekstraordinær genoptagelse:

Det bestrides, at 6-måneders fristen skal beregnes fra 2016.

2.4 Ad. Stedet for lønoptjeningen:

Skattestyrelsen skriver i sit indlæg, ”... at lønnen ikke nødvendigvis var optjent i Norge”.

Dette bestrides fuldt ud.

Som bilag 11 fremlægges oplysningsseddel, Lønns og trekkoppgave for 2014, hvoraf det fremgår, at Klager arbejdede for den norske virksomhed, ”[virksomhed1] AS”.

2.5 Ad. Åbenbart urimelig

Skattestyrelsen skriver, at de ”... ikke [er] klar over hvad der sigtes til med påstanden om det vil at være ”åbenbart urimeligt”, hvis ansættelsen for 2014 opretholdes”.

Den åbenbare urimelighed skyldes i hovedsagen;

at Klager allerede har betalt skat for 2014 af sin fulde løn til Norge, der i henhold til DBO Norden også har beskatningsretten, at de danske skattemyndigheder uden hjemmel og uden begrundelse har truffet en ugyldig afgørelse om, at den fulde løn fra Norge for 2014 også skal beskattes fuldt ud i Danmark og at skattemyndighederne ved sin opkrævning for 2014 ikke har taget højde for det beløb, som Klager allerede har betalt til Norge.

Opregningen er ikke udtømmende.”

Møde med Skatteankestyrelsen

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler påpegede klagerens repræsentant bl.a., at skattekravet vedrørende 2014 er forældet, idet kravet har ligget urørt fra januar 2016 til februar 2020.

Hvad angår den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2014 påpegede repræsentanten, at reaktionsfristen er opfyldt, da klageren først blev opmærksom på skattekravet i forbindelse med, at han modtog et brev fra Gældsstyrelsen. Repræsentanten understregede desuden, at der må anses for at være særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet Skattestyrelsen skønsmæssigt har ansat klagerens lempelse til 0 kr. En skønsmæssig ansættelse skal være virkelighedsnær, og det er ikke tilfældet her. I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er udgangspunktet, at indkomst beskattes der, hvor det er optjent. I forslag til afgørelse fra januar 2016 har SKAT desuden skrevet, at klageren kan være omfattet af reglerne om dobbeltdomicil, og hvis det er tilfældet, er han alene skattepligtig af indkomst optjent i Danmark i Danmark.

På mødet henviste repræsentanten til SKM2002.307.TSS, hvor der er indrømmet ekstraordinær genoptagelse i en lignende situation.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling samt udkast til afgørelse af 24. marts 2022 fremsendes følgende supplerende indlæg på vegne af Klager.

1. Påstande:

Klager fastholder den nedlagte påstand, sine anbringender og sagsfremstilling, som der er redegjort nærmere for i:

•	Klagers klage over Skattestyrelsens afgørelse af 5. januar 2021 samt i
•	Klagers supplerende indlæg af 3. maj 2021.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse giver i øvrigt anledning til følgende:

2. Supplerende sagsfremstilling samt anbringender

2.1 Klagers adresseoplysninger:

Som nærmere beskrevet i klagens afsnit 3.1., så har Klager boet og arbejdet på fuld tid i Norge fra den 18. april 2002 til den 14. august 2016.

I den ovennævnte periode fra 2003-2016 har SKAT/Skattestyrelsen, jf. de som bilag 12 fremlagte uddrag, haft en fast og kontinuerlig praksis om at korrespondere med Klager ved at sende breve til Klagerens danske adresse:

”[person2]

c/o [person3]

[adresse1]

[by1]”

Praksis for korrespondancen mellem Klager og SKAT/Skattestyrelsen har således været, at SKAT/Skattestyrelsen har sendt fysiske breve (ex. årsopgørelser) til Klagers danske adresse, som Klager alle har reageret på. Denne praksis ændrede sig imidlertid på SKAT/Skattestyrelsens ”initiativ” i 2016:

Som det fremgår af sagen, kan det således lægges til grund, at Skattestyrelsen i 2016 ikke som hidtil fremsendte Klagers årsopgørelse til den ovennævnte adresse i [by1].

Skattestyrelsen sendte derimod årsopgørelsen for 2014 til en forkert norsk adresse, [adresse2], [Norge], hvor Klager ikke havde boet siden 2008, men som Skattestyrelsen åbenbart kendte.

Denne myndighedsfejl fra SKAT/Skattestyrelsens side er således baggrunden for, at Klager først bliver bekendt med (får kundskab om) den fejlagtige årsopgørelse for 2014, da han modtager en opkrævning fra Gældsstyrelsen den 3. februar 2020, jf. bilag 4.

Skattestyrelsen opfordres (4) på ovenstående baggrund til klart at oplyse, dokumentere og beskrive;

1. baggrunden for at SKAT/Skattestyrelsen i 2016 sender Klagers årsopgørelsen for 2014 til en forkert norsk adresse – og dermed fraviger den nævnte praksis om at skrive til Klagers danske adresse samt
2. hvordan SKAT/Skattestyrelsen har fundet den norske adresse, hvortil årsopgørelsen for 2014 fejlagtigt sendes?

Skattestyrelsen har for at ”imødegå” Klagers argument om, at SKAT/Skattestyrelsen har begået en myndighedsfejl ved at sende årsopgørelsen til en forkert adresse i Norge oplyst, at ”... det er [Klagers, min tilføjelse] ansvar, at vi har de korrekte adresseoplysninger”.

Argumentet derom forekommer ejendommeligt, idet:

1. SKAT/Skattestyrelsen jo netop havde Klagers adresse i Danmark ”... [adresse1], [by1]”, også i 2016, og at
2. SKAT/Skattestyrelsen i perioden fra 2003-2016, jf. bilag 12, havde som fast praksis at sende breve stilet til Klager på denne danske adresse – dog ikke årsopgørelsen for 2014. SKAT/Skattestyrelsen har således haft Klagers ”... korrekte adresseoplysninger ...” for Danmark, men har, af for Klager ukendte årsager, i 2016 valgt ikke at sende Klagers årsopgørelse for 2014 til Klagers danske adresse.

I stedet har SKAT/Skattestyrelsen valgt at sende årsopgørelsen til en adresse i Norge, hvor Klager ikke har boet siden 2008, og oplyst, at det er Klagers egen risiko, at Skattestyrelsen sender årsopgørelsen til en forkert adresse (!).

2.2 Myndighedsfejl – ekstraordinær genoptagelse:

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT/Skattestyrelsen har haft Klagers korrekte adresseoplysninger, og at SKAT/Skattestyrelsen selv bærer risikoen for, at årsopgørelsen for 2014 ikke sendes til Klagers korrekte danske adresse som praksis, jf. bilag 12, hidtil har været.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen har begået ”myndighedsfejl”:

1. dels som følge af, at årsopgørelsen for 2014 ikke er fremsendt korrekt til Klager og
2. dels som følge af at ansættelsen for 2014, bilag 6, er materielt forkert.

Det gøres derfor gældende, at der ”... foreligger særlige omstændigheder ...”, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og at Klager skal have tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, da de ovennævnte forhold (Skattestyrelsens myndighedsfejl) ”... i særlig grad taler derfor”, jf. Karnovs bemærkning 115 til den nævnte bestemmelse.

Det fremgår af bemærkningerne til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at:

”Det må ... konkluderes, at bestemmelsen finder anvendelse, hvor der er begået fejl af Told- og skatteforvaltningen - både, hvor disse fejl kan anses ansvarspådragende, men også tilfælde, hvor fejlene ikke kan anses for ansvarspådragende, dvs. når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen [min fremhævning]”.

Derudover bemærkes det:

”... at det er vigtigt at holde fast i, at ordvalget i loven ikke er formuleret som ”ganske særlige omstændigheder”, men blot ”særlige omstændigheder”, og tilmed at genoptagelse skulle kunne bygge på helt konkrete og individuelle forhold [min fremhævning]”.

Endvidere fremgår det af bestemmelsen, at:

”Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, skal det også retssikkerhedsmæssigt tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige”.

Det gøres i forlængelse deraf gældende, at skatteansættelsen for 2014 i sagens natur har væsentlig betydning for Klager, da konsekvensen ved, at Klager ikke opnår genoptagelse er, at Klager bliver dobbeltbeskattet af sin norske lønindkomst for 2014, selvom DBO Norden foreskriver, at det alene er arbejdslandet (Norge), der har beskatningsretten.

Klagers genoptagelsesanmodning skal tages til følge, da Skattestyrelsen fejlagtigt har lagt til grund, at ”... betalt skat i udlandet er foreløbigt ansat til kr. 0”, jf. bilag 6, selvom Skattemyndighederne, jf. bl.a. bilag 12, var fuldt ud bekendte med at Klager var bosat, arbejdede og optjente løn i Norge, og at Klager var berettiget til lempelse efter DBO Norden.

Der henvises i den forbindelse til afgørelsen SKM 2017.196 ØLD, hvor ”... Skattemyndigheden

havde lagt til grund, at borgeren var fuldt skattepligtig til Danmark, mens hendes amerikanske skatteforhold ikke indgik i afgørelsen fra den danske myndighed [min fremhævning]”.

Landsretten konkluderede under den nævnte sag, at ”... borgeren skattemyndigheden bekendt var fuldt skattepligtig til USA ...”, hvorfor ”... Landsretten allerede af denne grund [konkluderede, min tilføjelse], at skattemyndigheden med dette faktum skulle genoptage hendes skatteansættelser”.

Klager har i medfør af DBO Norden et retskrav på lempelse, og det kan allerede på denne baggrund konkluderes, at Klager har løftet bevisbyrden for, at ansættelsen, bilag 6, er materielt forkert, idet Skattestyrelsen ikke har taget højde herfor.

3. Ubesvarede opfordringer:

Følgende opfordringer fremstår fortsat ubesvarede:

- Hvis Skattestyrelsen fastholder, at Klager ”... var adviseret via mail ...” opfordres (1) Skattestyrelsen til at fremlægge skriftlig dokumentation herfor.

- Det er hverken i afgørelsen af 5. januar 2021 (bilag 1) eller i forslaget til skønsmæssig ansættelse af 22. januar 2016 (bilag 6) begrundet, hvorfor Klager pludselig skulle opkræves fuld skat i Danmark af sin norske indkomst for 2014. Skattestyrelsen opfordres (3) derfor til at oplyse, hvad grundlaget er for, at Skattestyrelsen mener, at Klager er skattepligtig til Danmark for indkomståret 2014.

- Skattestyrelsen opfordres (4) på ovenstående baggrund til klart at oplyse; baggrunden for at SKAT/Skattestyrelsen i 2016 sender Klagers årsopgørelsen for 2014 til en norsk adresse og ikke som tidligere sende årsopgørelsen til Klagers danske adresse samt hvordan SKAT/Skattestyrelsen

har fundet den norske adresse, hvortil årsopgørelsen for 2014 fejlagtigt sendes?

Det gøres gældende, at det skal tillægges processuel skadevirkning for Skattestyrelsen, hvis disse opfordringer ikke besvares forud for retsmødet i denne sag.

4. Yderligere bilag

Bilag 12: Uddrag af korrespondance med SKAT/Skattestyrelsen fra 2003-2016

5. Anmodning om retsmøde

På vegne af Klager fastholdes anmodningen om retsmøde.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling har været sendt til udtalelse i Skattestyrelsen, der bl.a. er fremkommet med følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen har afslået klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014, da der ikke foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, men at det alene beror på klagers egne forhold, at han ikke har kontrolleret sin årsopgørelse, som var tilgængelig i hans skattemappe den 23. februar 2016.

[...]

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt, da klager ved modtagelsen af årsopgørelse for 2014 i sin skattemappen den 23. februar 2016 må have været kommet til kundskab om, at hans lønindkomst var skønsmæssigt ansat og at han ikke ved skatteberegningen havde opnået lempelse Der kan i den forbindelse henvise til Byrettens dom i SKM2015.433.BR, hvor Byretten fandt, at det tidligere SKAT med rette havde nægtet ekstraordinær genoptagelse allerede fordi genoptagelsesanmodningen var fremkommet mere end 6 måneder efter, at sagsøgeren via sin skattemappe kunne få kendskab til omstændighederne.

Det bemærkes, at klager har oplyst, at han først fik adgang til sin skattemappe fra august 2016 og det fremgår af hændelsesforløbet fra klagers skattemappe, at han den 11. september 2016 ændrer sin e-mailadresse og telefonnummer samt at han den 16. oktober 2016 foretager en indberetning af forskudsopgørelsen for 2016 via TastSelv. Klager har således haft adgang til Skattemappe og haft mulighed for at se sin årsopgørelse for 2014 og inden for de gældende frister anmodet om ændring af skatteansættelsen.

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af 9. marts 2020 er derfor ikke fremsendt inden for 6 måneders fristen og betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke opfyldt.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder i sagen, hverken sagens karakter eller klagers personlige forhold, som kan medføre en dispensation fra 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Styrelsen finder således, at klager havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder efter at årsopgørelsen for 2014 blev tilgængelig i hans skattemappe.

For så vidt angår spørgsmålet om forældelse er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen og har ikke yderligere kommentarer til dette punkt.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede indstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede sagsfremstilling:

”Det fremgår supplerende af Skatteankestyrelsens nye sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 10. maj 2023 på side 2, at kopi af forslag til afgørelse af 22. januar 2016 skulle være sendt til ”Advokat [person1], [adresse3], [by1]”, men at brevet kom retur den 1. februar 2016 med besked om ”Ubekendt på adressen”.

Klager har – også af denne grund – ikke haft mulighed for at reagere på forslaget.

Af side 2 fremgår det dernæst, at ”da klageren ikke reagerede på forslaget, blev der genereret en årsopgørelsen i overensstemmelse med forslaget til skønsmæssig ansættelse af 22. januar 2016. Årsopgørelsen blev lagt i den elektroniske skattemappe den 23. februar 2016 [min fremhævning]”.

Landsskatteretten kan dermed lægge til grund, at Klageren først modtog det nævnte forslag til afgørelse af 22. januar 2016 ved meddelelsen af 3. marts 2020 (sagens bilag 5), hvorefter Klager straks reagerede.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1 Varslingsfristen, at:

” Hvis en borger er flyttet uden at efterlade sig en forsendelses- adresse, skal forslag sendes til den sidst kendte opholdsadresse. Skatteforvaltningen skal sikre sig bevis for, at forslaget er afsendt til sidst kendte opholdsadresse inden fristens udløb”.

I denne sag er situationen dog den, at Klager harefterladt sig en forsendelses- adresse:

•	I Skatteankestyrelsens nye sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 10. maj 2023, side 3, 3. øverste afsnit citeres det således, at ”den aktuelle adresse for klageren er registreret som følger: [adresse1], [by1]” og
•	[adresse1], [by1] er, som det også fremgår af bilag 2, at anse for ”... den sidst kendte opholdsadresse”, og SKAT/Skattestyrelsen har, som det fremgår af bilag 12, haft en fast og kontinuerlig praksis om at korrespondere med Klager ved at sende breve til netop denne adresse.

Klager har således efterladt sig en forsendelsesadresse.

På trods af dette klare faktum har Skattestyrelsen ikke sendt forslaget til afgørelse af 22. januar 2016 og årsopgørelsen for 2014 til denne adresse.

Det gøres på ovenstående baggrund gældende, at Klager kan støtte ret på det i Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.1.1 nævnte, og at Skattestyrelsen derfor havde pligt til at sende forslaget til afgørelse af 22. januar 2016 og årsopgørelsen for 2014 til Klagerens forsendelsesadresse, som ubestridt var [adresse1], [by1].

Det fastholdes derfor;

at det udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl, at forslaget til afgørelse af 22. januar 2016 og årsopgørelsen for 2014 ikke er sendt til denne adresse ([adresse1], [by1]),

at denne sagsbehandlingsfejl medfører ugyldighed, og

at Klager har ret til ekstraordinær genoptagelse.

Det gøres endvidere gældende, at bevisbyrden for, at forslaget til 22. januar 2016 er kommet frem til Klager inden, at ”årsopgørelsen blev lagt i den elektroniske skattemappe den 23. februar 2016” påhviler Skattestyrelsen, og at denne bevisbyrde ikke er – eller kan løftes.

Det gøres af denne grund gældende:

at Skattestyrelsen har tilsidesat de i skatteforvaltningslovens § 20 nævnte regler om partshøring, og

at afgørelsen også på dette grundlag skal anses for ugyldig, og

at Klager af samme grund har ret til ekstraordinær genoptagelse.

Det fremgår i den forbindelse af Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, med mine fremhævninger, at:

”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grund- lag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse . Det samme gælder, i det omfang en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2 og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt . Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse , der følger af forvaltningsloven”.

Af Karnovs note 64 til denne bestemmelse fremgår det, med mine fremhævninger, at:

”Bestemmelserne i stk. 1-3 har en lang tradition bag sig - og er en delvis videreførelse af tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, § 12 A, stk. 1, § 19, stk. 1, og § 21, stk. 3. Agterreglen tjener som garantiforskrift til formaliseret og korrekt partshøring og kontra- diktionsadgang på skatteområdet, samt en “varslet afgørelse”.

Reglen spiller nøje sammen med det grundlæggende princip, som gælder for forvaltningen, nemlig officialmaksimen, dvs. myndigheden har ansvaret for sagens forsvarlige og tilstrækkelige oplysning.

Officialprincippet betyder, at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag.

Skatteforvaltningen skal derfor sørge for, at alle relevante op- lysninger fremskaffes og inddrages i sagen . Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. Når dette er sket opstår partshøringen, og dette er formaliseret i "agterreglen/varslingsreglen". Partshøringen efter agterreglen er dog ud- videt i forhold til forvaltningslovens almindelige partshøringsregel, idet alle faktiske omstændigheder "fakta" skal være oplyst så langt som forvaltningen kan komme på det pågældende tids- punkt, og der skal ikke kun ske partshøring af faktum i afgørelsesgrundlaget, men der skal også ske partshøring i "jus", dvs. at høringen allerede på varslingstidspunktet skal opfylde begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24 . Dette er en helt særlig retssikkerhedsgaranti på skatteområdet med en lang tradition bag sig, og procedurereglen skal skabe en garanti for, at afgørelser træffes på korrekt og fuldt ud varslet og begrundet grundlag. Der henvises i øvrigt om beskrivelse af agterreglen og samspillet til forvaltningsloven m.v. til Hans Henrik Bonde Eriksen i TfS 2000 90.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøringsreglen anses som en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som overvejende udgangs- punkt vil medføre, at myndighedernes afgørelse bliver ugyldig , jf. TfS 1997 105 LSR og TfS 1997 146 LSR, hvor Landsskatteretten i sidstnævnte kendelse anså skatteforvaltningens afgørelse for ugyldig, idet afgørelsen var truffet på grundlag af noget materiale, som var af væsentlig betydning for sagens afgørelse, men som ikke havde været forelagt for den skattepligtige til udtalelse.

Ved TfS 2007 954 LSR illustreres, at reglen er en vigtig retssikkerhedsgaranti for borgeren. I sagen blev en afgørelse om skønsmæssig ansættelse af indkomst kendt ugyldig, da der ikke var udsendt agterskrivelse, forinden afgørelse i form af årsopgørelse blev udsendt ”.

Det fremgår endvidere af samme note 64 til Skatteforvaltningslovens § 20, med mine fremhævninger, at:

”En interessant afgørelse findes i SKM 2017.589 LSR om ekstraordinær ansættelsesændring efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten nåede frem til ugyldighed, idet agterreglen såvel ad høring som begrundelse ikke var overholdt . Der henvises til Landsskatterettens præmissæt, som fint illustrerer retssikkerhedsgarantien, der ligger bag reglen i skatteforvaltningslovens § 20 og med tilhørende samspil med reglerne i §§ 26-27.

"Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen underrette den skattepligtige, hvis told- og skatteforvaltningen påtænker at ændre skatteansættelsen eller ansætte denne skønsmæssigt. Den skattepligtige skal samtidig have lejlighed til at udtale sig om den påtænkte skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte til- fælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Klageren har imidlertid ikke modtaget underretning om den påtænkte ændring af klage- rens indkomst for indkomstårene 2009-2012, idet klageren alene har modtaget underretning om selve afgørelsen af skatteansættelsen i form af årsopgørelserne af 22. februar 2017 . SKAT har således ikke opfyldt bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, og der er herved sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift, der må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle rigtighed . Endvidere ses det ikke med til- strækkelig sikkerhed at kunne afvises, at den manglende høring af klageren konkret kunne have betydning for skatteansættelsen . Hertil kommer, at afgørelserne ikke er forsynet med en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24. På denne baggrund anses SKATs afgørelser af 22. februar 2017 for at være behæftet med væsentlige sagsbehandlingsmangler, der medfører, at de påklagede afgørelser er ugyldige”.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har tilsidesat de i skatteforvaltningslovens § 20 nævnte regler om partshøring, og at afgørelsen også på dette grundlag skal anses for ugyldig.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal træffe afgørelse om, hvorvidt klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 kan genoptages med henblik på at ændre den skønsmæssigt ansatte indkomst og indrømme lempelse for betalt skat i Norge.

Retsgrundlaget

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan en ansættelse af indkomstskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt. Derudover skal reaktionsfristen i bestemmelsens stk. 2 være overholdt, hvorefter genoptagelsesanmodningen skal være fremsat af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26.

I byrettens dom af 10. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.433.BR., fandt byretten, at SKAT med rette havde nægtet ekstraordinær genoptagelse, allerede fordi genoptagelsesanmodningen var fremkommet mere end 6 måneder efter, at sagsøgeren via sin skattemappe kunne få kendskab til omstændighederne.

Efter bestemmelsens stk. 1, nr. 4, kan ansættelsen af indkomstskat ændres, hvis en udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige, og de danske skattemyndigheder anerkender afgørelsen.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der efter anmodning fra den skattepligtige gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen er tænkt anvendt i tilfælde, hvor der er begået en ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det kan f.eks. være, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige for eksempel har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Videre fremgår det af forarbejderne, at den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om.

Højesteret har i SKM2019.192.HR udtalt:

”Efter § 27, stk. 1, nr. 8, kan skattemyndighederne ekstraordinært give tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som det fremgår af Højesterets dom i UfR 2017.1570, må bestemmelsen antages at have et snævert anvendelsesområde.”

Det forhold, at SKAT som følge af manglende oplysninger og dokumentation har foretaget en skønsmæssig ansættelse, som skatteyderen efterfølgende dokumenterer er for højt ansat, udgør ikke i sig selv en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der kan bl.a. henvises til Vestre Landsrets dom i SKM2017.242.VLR.

Landsskatterettens begrundelse og resultat

Klageren har den 9. marts 2020 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Der vil herefter alene kunne ske genoptagelse, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

De norske skattemyndigheder har truffet en afgørelse den 24. juni 2015, der har betydning for klagerens danske skatteopgørelse, da den norske skat har betydning for en mulig lempelsesberegning i Danmark. Skattestyrelsen har anerkendt afgørelsen. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4, er herefter opfyldt.

SKAT har skønsmæssigt ansat klagerens indkomst på baggrund af foregående års indkomst, hvorfor det ikke kan anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den skønsmæssigt ansatte indkomst på 340.000 kr. svarer endvidere nogenlunde til den faktiske lønindkomst i Norge på omkring 305.000 kr.

For at være berettiget til lempelse i den danske skatteberegning skal klageren godtgøre, at betingelserne herfor er til stede, hvilket også fremgår af SKATs forslag til skønsmæssig ansættelse af 22. januar 2016, som klageren ikke reagerede på. Det er derfor ikke en myndighedsfejl, at skattemyndighederne ikke skønsmæssigt har opgjort en lempelse.

SKAT har den 22. februar 2016 udsendt forslag til skønsmæssig ansættelse til en norske adresse, hvor klageren boede i perioden fra 2005 til 2008 uden efterfølgende at kunne redegøre for, hvorfor forslaget er sendt til denne adresse frem for den aktuelle adresse i Danmark ifølge skatteoplysningerne. Derudover har SKAT ikke reageret, da det samme forslag, sendt til klagerens daværende repræsentant, kom retur som ubekendt på adressen.

SKAT har derved begået en sagsbehandlingsfejl, hvorfor der skal tages hensyn hertil i forbindelse med behandlingen af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten finder, at fejlen indebærer, at der foreligger særlige omstændigheder, og at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, derfor er opfyldt.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Klageren har oplyst, at han har fået NemID og dermed adgang til e-Boks fra den 14. august 2016. Herefter har klageren ændret sin tilknyttede e-mailadresse og telefonnummer i skattemappen den 11. september 2016, og han har efterfølgende henvendt sig til SKAT angående en betalingsaftale vedrørende restskatten for indkomståret 2014 den 20. oktober 2016. Årsopgørelsen er dannet den 23. februar 2016, hvorefter den har været tilgængelig i klagerens skattemappe.

Den norske årsopgørelse, Skatteoppgjør for 2014, er dateret den 24. juni 2015, hvorfor klageren må anses for at have fået kundskab til disse oplysninger i juni 2015.

Klageren anses for senest at være kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, efter både lovens § 27, stk. 1, nr. 4 og nr. 8, på tidspunktet, hvor klageren var inde i sin skattemappe den 11. september 2016. Anmodningen om genoptagelse er modtaget den 9. marts 2020, hvorfor den er fremkommet mere end 6 måneder efter, at klageren via sin skattemappe kunne få kendskab til omstændighederne, og da der ikke foreligger undskyldelige omstændigheder for, at 6 måneders fristen er overskredet, finder retten, at klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 med rette er blevet afslået.

Forældelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 11 afgør Landsskatteretten klager over skatteforvaltningens afgørelser. I den påklagede afgørelse har Skattestyrelsen ikke behandlet spørgsmålet om forældelse af skattekravet. Derfor, og da eventuel forældelse af skattekravet ikke angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, tager Landsskatteretten ikke stilling til spørgsmålet.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.