|
|
Kendelse af 29-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 22-12-2023
Journalnr. 21-0022445
Indkomståret 2017
Skattestyrelsen har opgjort klagerens samlede skattepligtige fortjenester ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation og hobbyvirksomhed til 1.027.716 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og § 4, stk. 1, litra a. Heraf udgør nettoindkomsten ved mining 4.580 kr.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 8.624 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Indkomståret 2018
Skattestyrelsen har opgjort klagerens samlede skattepligtige fortjenester ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation og hobbyvirksomhed til 121.553 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og § 4, stk. 1, litra a. Heraf udgør nettoindkomsten ved mining 3.646 kr.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 483.165 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, at klageren har handlet med kryptovaluta på [finans1], [finans2] og [finans3]. I den forbindelse er klageren blevet anmodet om at indsende en opgørelse over fortjeneste/tab og transaktionsoversigter m.v. for alle transaktionerne i indkomstårene 2017 og 2018.
Desuden er klageren blevet bedt om en redegørelse vedrørende hensigten med handel med kryptovaluta.
Klageren har til Skattestyrelsen fremsendt handelskvitteringer fra [finans1], CSV-filer af hans handler på [finans3], skærmdumps af wallets samt bankkontoudtog, hvor handlerne på [finans1] fremgår ([finans4], konto nr. [...27]).
Det fremgår af dokumentationen, at klageren har handlet med 14 forskellige kryptovalutaer i perioden fra den 29. maj 2016 til og med den 14. november 2018, hvor han har foretaget i alt 119 salgs- og købstransaktioner.
Handlerne er sket fra fiat-valuta til kryptovaluta og omvendt. Klageren har også foretaget krydshandler, hvor han har handlet fra en type kryptovaluta til en anden.
Den 11. september 2020 har klageren indsendt en samlet transaktionsoversigt til Skattestyrelsen over alle handlerne samt kryptovalutaer, som han har modtaget ved mining.
I nedenstående tabel fremgår volumen af købte og solgte kryptovalutaer i indkomstårene 2016-2018:
Kryptovaluta | Køb | Salg |
BTC | 29,00757824 | 26,38883433 |
POT | 0 | 4.195,10 |
DOGE | 2.182.439,46 | 2.230.763,64 |
LTC | 429,511 | 433,20705 |
DGB | 118.336,397 | 1.602.777,37 |
XRP | 3.630,30 | 3.360,30 |
RDD | 21.986.600 | 16.031.987 |
MYR | 0 | 9.143,39 |
FCT | 0 | 31,6277 |
SC | 255.817,11 | 255.817,11 |
STRAT | 0 | 2.233 |
BCH | 5,10149 | 2,10 |
BTG | 15,81117233 | 15,81117831 |
ETH | 5,7800108 | 0 |
Tabel 1. Kilde: indsendte filer: [finans3], [finans1].
Klageren har ligeledes indsendt CSV-filer af hans løbende beholdninger af kryptovalutaer, som han fik tildelt ved mining.
I nedenstående tabel fremgår volumen af kryptovalutaer i hvert indkomstår, som klageren har modtaget ved mining:
Kryptovaluta | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 |
BTC | 4,04717353 | 0,3174722 | 0,16843693 | 0,30795131 | 0,0528296 |
DGB | 634.436,97 | 0 | 0 | 0 | 0 |
DOGE | 48.333,18 | 0 | 0 | 0 | 0 |
LTC | 3,69717143 | 0 | 0 | 0 | 0 |
RDD | 1.558.174,69 | 22.669,03 | 40.467,50 | 139.919,76 | 20.132 |
Tabel 2. Kilde: indsendte CSV-filer af løbende beholdninger.
Klageren har indsendt følgende udgifter relateret til mining:
Dato | Kvittering | Beløb |
28. februar 2014 | [virksomhed1] | 1.588 kr. |
3. marts 2014 | [virksomhed1] | 3.870,20 kr. |
3. marts 2014 | [virksomhed1] | 428,49 kr. |
14. april 2014 | Mining | 1.683 USD |
22. april 2014 | Mining | 188,50 USD |
7. maj 2014 | Mining | 2.880 USD |
17. august 2014 | Hashlet 50 | 799,99 USD |
21. maj 2016 | Mining capacity share | 190 USD |
8. juli 2016 | Windows 8 Pro | 229 kr. |
17. maj 2017 | Mining capacity share | 150 USD |
21. maj 2017 | Mining capacity share | 291 USD |
9. juni 2017 | Mining capacity share | 300 USD |
Tabel 3. Kilde: Indsendte kvitteringer.
Det fremgår af udskrifter fra [finans1] og [finans4], at klageren 6 gange har vekslet bitcoins til danske kroner for i alt 335.650 kr. i 2017 og 2018.
I et brev af 18. september 2019 har klageren oplyst, at efter mange konkurser samt bedrageri har han mistet et stort antal kryptovalutaer fra sin beholdning.
I 2019 stoppede klageren med at mine, da han blev opmærksom på, at et eventuelt overskud er skattepligtig på trods af udtalelser fra Skatterådets formand [person1]s artikel ”Afgørelse: Gevinster på Bitcoins er Skattefrie”- [avis1] den 25. marts 2014.
Ligeledes havde klageren ikke haft i tankerne at skulle betale skat, da klageren hverken var etableret som hobbyvirksomhed eller havde til hensigt at handle med kryptovaluta med spekulation for øje.
Angående hensigten med handel med kryptovaluta og mining har klageren oplyst, at han har en interesse i komplicerede sammenhænge bag blockchainteknologien.
I et brev af 11. september 2020 har klageren oplyst, at han mener, at FIFO-princippet ikke giver korrekt opgørelse af fortjeneste/tab ved krydshandler, da man ikke får udbetalt fiat-valuta.
Samtidig har klageren oplyst, at hvis han havde handlet med spekulation for øje, ville han have handlet fra en kryptovaluta til fiat-valuta, i stedet for fra en kryptovaluta til en anden.
Efter klagerens overbevisning bør han beskattes af en fortjeneste på ca. 200.000 kr., da han har brugt ca. 150.000 kr. til at mine og samtidig har solgt kryptovaluta for ca. 350.000 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen opgjort klagerens samlede skattepligtige fortjenester ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation og hobbyvirksomhed til 1.027.716 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og § 4, stk. 1, litra a. Heraf udgør nettoindkomsten ved mining 4.580 kr.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 8.624 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen opgjort klagerens samlede skattepligtige fortjenester ved salg af kryptovaluta i relation til spekulation og hobbyvirksomhed til 121.553 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og § 4, stk. 1, litra a. Heraf udgør nettoindkomsten ved mining 3.646 kr.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens tab (ligningsmæssigt fradrag) ved handel med kryptovaluta med spekulationshensigt til 483.165 kr., jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:
”(...)
Vi finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud ved din aktivitet i perioden 2014 til 2018 ikke har været et element af nogen særlig betydning, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang. På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at den mangeårige faste praksis for karakterisering af en erhvervsmæssig virksomhed kan anses for opfyldt.
Derimod findes din personlige interesse for mining, at være den bærende årsag til, at du har foretaget denne aktivitet. Du har oplyst, at du ville udforske blockchainteknologien.
Vi vurderer, at din aktivitet med mining af kryptovaluta skal klassificeres som hobbyvirksomhed. Dermed skal værdien af tildelte kryptovalutaer beskattes i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Dine udgifter til mining udgør følgende:
Indkomstår | Udgifter kr. |
2014 | 41.430,92 |
2015 | 0,00 |
2016 | 1.642,03 |
2017 | 5.513,36 |
2018 | 0,00 |
Tabel 4. Kilde: Indsendte kvitteringer.
Dine udgifter som er betalt i USD er omregnet til DKK ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser (Tabel 4).
Værdien af de tildelte kryptovalutaer fordeler sig således (Tabel 2):
Kryptovaluta | Indkomstår 2014 | Indkomstår 2015 | Indkomstår 2016 | Indkomstår 2017 | Indkomstår 2018 |
BTC | 11.575,88 kr. | 614,42 kr. | 733,22 kr. | 9.132,21 kr. | 3.474,90 kr. |
DGB | 414,81 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
DOGE | 50,52 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
LTC | 211,95 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. |
RDD | 318,70 kr. | 1,84 kr. | 9,79 kr. | 960,90 kr. | 171,29 kr. |
Total | 12.571,85 kr. | 616,26 kr. | 743,01 kr. | 10.093,11 kr. | 3.646,19 kr. |
Tabel 5. Kilde: Skattestyrelsens beregninger.
Indkomsten er beregnet på følgende måde (Tabel 5):
På de pågældende dage, hvor du modtager kryptovaluta anvendes gennemsnitlige dagskurser for de enkelte kryptovalutaer fra [...com]. Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største vekslingstjenester vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvorfor vi anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.
På baggrund af ovenstående og jf. C.C.1.1.2, beskatning af ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) udgør din nettoindkomst følgende fordelt på indkomstår:
Indkomstår | Nettoindkomst kr. |
2014 | -28.859,07 |
2015 | 616,26 |
2016 | -899,02 |
2017 | 4.580 |
2018 | 3.646,19 |
Tabel 6. Kilde: Skattestyrelsens beregninger
Indkomst i indkomstårene 2014-2016
Indkomsten vil ikke indgå i din personlige indkomst, da det ligger uden for den almindelige ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det vurderes, at du heller ikke er omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Fremtidige indkomstår
Fortjenester ved senere afståelse af kryptovaluta erhvervet i forbindelse med hobbyvirksomhed skal indberettes i rubrik 20, Anden indkomst, jf. SKM2019.7.SR:
”Er der derimod tale om erhvervede eller producerede aktiver, som indgår i hobbyvirksomheden som følge af driftsaktiviteten heri, kan sådanne aktiver efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afstås skattefrit, da disse aktiver ikke udgør indkomstgrundlaget eller en del heraf. Avance eller tab ved afståelse af sådanne driftsaktiver anses for omfattet af virksomhedsindkomsten, jf. statsskattelovens §4.”
Praksis omkring spekulationsbeskatning
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Når vi vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretager vi en helhedsvurdering, hvor vi ser på de forskellige omstændigheder ved og efter købet.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedhensigten. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen jf. SM2018.104.SR.
Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder før, under og efter købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoin samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser som udgangspunkt at være et spekulationsobjekt, men der skal foretages en konkret vurdering i hver sag. Du kan læse mere om spekulation i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.3.3.3.
Omstændighederne efter køb kan f.eks. være, at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste jf. UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.
Skattestyrelsen vurderer, at hensigten med dine handler af kryptovaluta har været spekulation. Det lægges til grund, at Bitcoin samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser i udgangspunktet anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR.
Vi har derudover tillagt den korte ejertid vægt, idet du sælger kort tid efter du har købt. Omstændighederne efter et køb som f.eks. at kryptovaluta sælges hurtigt efter købet, i dit tilfælde ofte samme dag, kan bestyrke, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, se hertil SKM2018.14.SR og Den Juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3.
I vores vurdering er det endvidere tillagt vægt, at du har foretaget i alt 119 salgs- og købs transaktioner med en betydelig fortjeneste, samt din handelsvolumen udgør en forholdsvis stor mængde erhvervede kryptovaluta, som f.eks. 29 BTC, 429 LTC, 3.630 XRP, (Tabel 1).
Derudover har vi ikke modtaget dokumentation fra dig, som kan dokumentere, at de erhvervede kryptovaluta er blevet anvendt til andet formål end som spekulationsobjekt.
Hvis formålet med købet udelukkende var fagligt eller ideologisk, ville det formål kunne være op- nået ved væsentlig mindre investering på. f.eks. 5 USD eller ved en betydelig mindre handelsvolume af kryptovaluta. Der henvises også her til Skatterådets afgørelse SKM.2018.104.SR.
Som følge heraf anses hensigten med købet af kryptovaluta at være foretaget med spekulationshensigt. Derved skal gevinster og tab ved afståelse heraf indgå i den skattepligtige indkomst jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Opgørelse af fortjeneste og tab
FIFO-princippet
Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.
Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out) – læs eventuelt SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelse.
Nedenunder fremgår din beholdning ultimo 2018, samt dine fortjenester og tab i indkomstårene 2017 og 2018 udarbejdet af Skattestyrelsen efter FIFO-princippet:
Kryptovauluta | Fortjeneste 2017 | Tab 2017 | Fortjeneste 2018 | Tab 2018 | Ultimo beholdning 2018 |
BCH | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 28.098,28 kr. | 3,00148374 |
BTC | 319.003,38 kr. | 1.303,65 kr. | 0,00 kr. | 409.349,12 kr. | 5,262050917 |
BTG | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 7.152,15 kr. | 0,00099402 |
DGB | 72.254,56 kr. | 0,00 kr. | 311,63 kr. | 0,00 kr. | 0,001792 |
DOGE | 319,10 kr. | 0,00 kr. | 18.448,54 kr. | 15.945,52 kr. | 9,00597597 |
ETH | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 5,7800108 |
FCT | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00224 |
LTC | 313.609,08 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 20.910,18 kr. | 0,002 |
MYR | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00478636 |
POT | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0 |
RDD | 317.950,48 kr. | 2.704,89 kr. | 99.147,26 kr. | 0,00 kr. | 7.793.908,77 |
SC | 0,00 kr. | 1.156,69 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0 |
STRAT | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0 |
XRP | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0,00 kr. | 0 |
Total | 1.023.136,59 | 5.165,23 kr. | 117.907,43 kr. | 481.455,25 kr. |
Tabel 7. Kilde: Skattestyrelsens beregninger.
I forbindelse med vores oprindelige beregning fremgik det, at din beholdning af DGB, POT, MYR, FCT, RDD, BTG, BCH samt STRAT var negativ.
Da det ikke er muligt at have en negativ beholdning, har Skattestyrelsen indsat nedenstående beholdninger. De pågældende dage, hvor en negativ beholdning opstår, indsættes en fiktiv beholdning svarende til dagskursen.
Kryptovaluta | Antal |
DGB | 850.003 |
POT | 4.195 |
MYR | 9.143 |
FCT | 31,63 |
RDD | 0,00010605 |
BTG | 0,001 |
BCH | 0,001 |
STRAT | 2.233 |
Tabel 8. Kilde: Skattestyrelsens beregninger.
Dine handelsomkostninger udgør 3.459 kr. i 2017 og 1.710 kr. i 2018, som vil indgå i dit ligningsmæssige fradrag.
På de pågældende dage, hvor der er handelsomkostninger i BTC og hvor der er negative beholdninger (Tabel 8) anvendes gennemsnitlige dagskurser fra [...com]. Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største vekslingstjenester vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvorfor vi anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.
Salg af kryptovaluta og dermed fortjenester og tab er ikke inddelt i forhold til de beløb, som hører under fortjenester/ tab ved salg af kryptovaluta i relation til hobbyvirksomhed og spekulation, da det giver samme beløb, som skal indberettes i samme rubrik.
Fortjenester
Som følge af ovenstående har vi opgjort din fortjeneste til 1.023.136 kr. i indkomståret 2017, samt 117.907 kr. i 2018, som skal beskattes efter statsskattelovens § 5, stk. 1 og statsskattelovens § 4, (salg af kryptovaluta i relation til hobbyvirksomhed).
Din fortjeneste udgør 4.580 kr. i indkomståret 2017 og 3.646 kr. i indkomståret 2018 efter statsskattelovens § 4 (nettoindkomst ved drift af hobbyvirksomhed).
Fortjenester vil fremgå på din årsopgørelse under rubrik 20: Anden personlig indkomst.
Tab
Dit tab udgør 8.624 kr. i 2017, og 483.165 kr. i 2018, (spekulation og salg af kryptovaluta i relation til hobbyvirksomhed).
Tabet vil fremgå på din årsopgørelse under rubrik 58: Øvrige Lønmodtagerudgifter.
For personer beskattes fortjeneste ved spekulation som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, men da spekulation ikke er omfattet af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis.
Vi gør opmærksom på, at fortjenester ikke må modregnes i tab. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM- bidrag heraf.
Skattestyrelsens FIFO-opgørelse får du pr. mail via Bluewhale i forbindelse med fremsendelse af dette forslag.
(...)”
Klagerens opfattelse
For indkomståret 2017 har klageren nedlagt påstand om, at fortjeneste og tab ved køb og salg af kryptovaluta skal opgøres til 0 kr.
Subsidiært har han nedlagt påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med 1.023.136 kr. hidrørende fra fortjeneste ved spekulation.
For indkomståret 2018 har klageren nedlagt påstand om, at fortjeneste og tab ved køb og salg af kryptovaluta skal opgøres til 0 kr.
Subsidiært har han nedlagt påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med 117.907 kr. hidrørende fra fortjeneste ved spekulation.
Til støtte for de nedlagte påstande har klageren gjort følgende gældende:
”(...)
2. Hovedproblemstillingen
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med kr. 1.027.716 i 2017, hvoraf kr. 1.023.136 hidrører fra fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt, og kr. 4.580 hidrører fra hobbyvirksomhed med såkaldt mining.
Herudover har Skattestyrelsen forhøjet klagerens indkomst i 2018 med kr. 121.553, hvoraf kr. 117.907 udgør fortjeneste ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt, og kr. 3.646 hidrører fra hobbyvirksomhed med mining.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klagerens mining af kryptovaluta i 2017-2018 udgør hobbyvirksomhed, og at han derfor er skattepligtig af fortjeneste heraf. Skattestyrelsen er desuden af den opfattelse, at klageren har solgt Bitcoins med spekulationshensigt, hvorfor han er skatte- pligtig af fortjeneste heraf.
Klageren er grundlæggende uenig i, at han skal beskattes af sine aktiviteter med kryptovaluta. Klageren mener ingenlunde, at han har drevet nogen form for virksomhed med kryptovaluta, hverken hobby- eller erhvervsvirksomhed.
Klageren har desuden ikke solgt Bitcoins i det omfang, Skattestyrelsen anfører, men stort set kun konverteret Bitcoins til andre kryptovalutaer af ren interesse.
Klageren er således ikke enig i, at han er skattepligtig af den fiktive fortjeneste, der er opstået ved disse konverteringer. Klageren har aldrig beskæftiget sig med kryptovaluta med henblik på at opnå profit. Det foreligger dermed ikke den fornødne spekulationshensigt.
3. Sagsfremstilling
Klagerens ægtefælle lider af et handicap, der bevirker, at klageren ofte bruger rigtig mange timer i hjemmet. En del af denne tid har han periodevis brugt på at mine (producere) kryptovaluta.
Klageren arbejder til dagligt i [virksomhed1] og har en naturlig interesse for teknologi. Her- udover har klageren en god talforståelse, og denne fik ham i 2014 til at interessere sig for og optage mining som en hobby.
For klageren var mining et slags computerspil, der gik ud på at udforske blockchainteknologien, som han var fascineret af.
Hen mod midten af 2015 faldt klagerens interesse for mining imidlertid, og han stoppede derfor med at mine aktivt på dette tidspunkt.
Klageren havde udelukkende udvundet de omhandlede kryptovalutaer på grund af interesse og fascination for teknologien, og klageren foretog sig således ikke noget med disse Bitcoins i 2 år, efter han stoppede med at mine. De fik så at sige bare lov at ligge.
I starten af 2017 blev klageren gennem medierne klar over, at Bitcoins var blevet væsentligt mere populære, end det var tilfældet tilbage i 2014.
Klageren optog igen sin interesse for mining af kryptovaluta på dette tidspunkt, men i mindre skala end førhen. Udover at mine fandt klageren både udfordring og underholdningsværdi i at konvertere sine Bitcoins til andre kryptovalutaer og tilbage igen (som Skattestyrelsen betegner som krydshandler).
Klageren har undertiden mistet en stor del af sine Bitcoins i forbindelse med, at blandt andre børsen Mintpal gik konkurs (bilag 2), samt i forbindelse med PayCoin cloud mining.
Direktøren for GAW Miners, Homero Joshua Garza, der søsatte Paycoin i 2014, fik i 2018 en fængselsstraf efter at have solgt ”scamcoins” kodet som PayCoins (bilag 3). Klageren var iblandt dem, som blev snydt og mistede værdien af sine Paycoins.
Klageren var imidlertid ikke særligt påvirket af tabene, da hans aktiviteter med Bitcoins m.v. for ham i princippet blot var en dyr hobby. Klageren minede således videre på trods af tabene.
Klageren har solgt Bitcoins m.v. for henholdsvis kr. 54.037,67 i 2017 og kr. 281.613,48 i 2018, det vil sige i alt kr. 335.651 i den omhandlede periode, jf. klagerens ”Trade History” (bilag 4) samt kontoudtog (bilag 5).
Klageren har i perioden fra 2014-2018 haft udgifter forbundet med miningen for i alt ca. kr.
150.000. Dele (kr. 42.223,37) af disse er dokumenteret i bilag 6. Det har ikke været muligt at rekonstruere samtlige fakturaer fra perioden.
Klageren har herefter haft en fortjeneste på kr. 185.651 eller kr. 293.427,63, hvis alene de på nuværende tidspunkt dokumenterede udgifter lægges til grund. Klageren mener dog, at udgifterne bør opgøres skønsmæssigt henset til omstændighederne.
Klageren havde aldrig forestillet sig, at han ville få brug for disse fakturaer, da han efter sin bedste overbevisning blot spillede computer derhjemme, og derfor havde han ikke fantasi til at forestille sig, at disse fakturaer nogensinde skulle bruges til noget. Derfor er det også en ren tilfældighed, at han fortsat er i besiddelse af nogle af dem så mange år efter.
Havde klageren være bekendt med, at Skattestyrelsen pludseligt ville anse ham skattepligtig af hans ”computerspil”, havde han aldrig startet denne aktivitet.
Og havde han haft spekulation for øje, havde klageren oprettet et datterselskab til sit holdingselskab, indskudt de brugte ca. kr. 150.000 og købt Bitcoins. Bitcoins var dengang som nu, meget billigere at købe end at mine. Men for klageren var mining udelukkende en dyr hobby.
Klageren blev desuden i 2014 bekendt med flere artikler baseret på Skatterådets afgørelse af, at gevinst fra Bitcoins var skattefrie (f.eks. Afgørelse: Gevinster fra bitcoins er skattefrie ([...dk])), hvorfor det var klagerens klare overbevisning, at hans ”computerspil” ikke kunne udløse skat på et senere tidspunkt.
2.Retlige forhold
| • | Hobbyvirksomhed |
Ifølge den juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.2.2 Hobbyvirksomhed, er hobbyvirksomhed kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor eje- ren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende frem for det øko- nomiske udbytte.
Klageren er umiddelbart af den opfattelse, at han ikke har drevet virksomhed, men alene haft en hobby. Klagerens har udelukkende minet i den såkaldte virksomhed. Der er ikke foretaget nogen andre aktiviteter i form af bogføring, markedsføring eller andet, der indikerer, at klageren har foretaget sig andet end at spille computer.
Såfremt det alligevel lægges til grund, at klagerens mining af Bitcoins m.v. udgør en hobbyvirksomhed, er opgørelsen af overskuddet, det vil sige indkomsten derfra, skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet efter statsskattelovens (SL) § 4.
Udgifter forbundet med virksomheden kan modregnes i overskuddet, men ikke i det omfang disse overstiger overskuddet.
Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.2 Beskatning af selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) fremgår følgende om fremførsel af under- skud:
”Underskud fra hobbyvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.
...
Det antages dog, at hvis der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, vil udgifterne kunne trækkes fra i de sammenhængende indtægter.
Denne adgang til at aktivere udgifterne støttes på TfS 1989, 244 LSR, hvor en kennels indtægt ved salg af hvalpe skulle reduceres med udgifter, der i tidligere indkomstår var afholdt til at frembringe overskuddet.”
Det må herefter lægges til grund, at de udgifter, som klageren har haft til udstyr, herunder hard- ware, software, koder m.v., fra 2014 og frem, og som er direkte henførbare til virksomhedens overskud ved mining i 2017 og 2018, kan modregnes i deri.
| • | Spekulation |
Af SL § 5 følger, at der til indkomsten ikke henregnes formueforøgelse ved salg af formuegen- stande, for så vidt disse salg ikke kan henhøres til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.
Det er ubestridt, at Bitcoins m.v. omfattes af SL § 5, og det er således Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for at dokumentere, at indtægterne i denne sag enten oprinder fra ”spekulation” eller ”næring”.
Det er ubestridt fra Skattestyrelsens side, at der ikke foreligger ”næring”. Styrelsens eneste hjem- mel må således søges i ”spekulation”, jf. SL § 5.
Et bevis for spekulation foreligger dog ingenlunde, og allerede derfor bør Skattestyrelsens afgørelse ophæves.
I den juridiske vejledning, afsnit C.C.3.1.3.3.3. fremgår om spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.
Både kravet om videresalgshensigten og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.
Klageren har som beskrevet erhvervet sine Bitcoins ved mining. Selve miningen er ubestridt fore- taget som led i hobby. Dette fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 18. december 2018, side 8 (se mere herom nedenfor).
At klageren har foretaget såkaldte krydshandler, hvor han har konverteret Bitcoins til anden kryptovaluta og tilbage igen – for ren og skær underholdning – ændrer ikke herpå.
Spekulationshensigten forelå ingenlunde på udvindingstidspunktet. Det ændrer endvidere ikke herpå, at klageren har valgt at sælge nogle af disse Bitcoins, hvorved han har opnået en fortjene- ste.
Det fremgår helt klart af den juridiske vejledning, at spekulationshensigten skal foreligge på erhvervelsestidspunktet. At klageren så sælger nogle Bitcoins, idet hans hobby tilfældigvis har vist sig flere år efter at være penge værd, ændrer endvidere ikke på, at der ikke forelå spekulations- hensigt i forbindelse med udvindingen af Bitcoins.
Skattestyrelsen anfører selv på side 8 i afgørelsen under afsnittet om mining og hobbyvirksom- hed, at Skattestyrelsen vurderer, at formålet med at opnå økonomisk overskud ved klagerens aktivitet i 2014-2018 ikke har været et element af nogen særlig betydning, og at aktiviteten her- udover har været i et mindre omfang.
Videre anføres, at Skattestyrelsen derimod finder, at klagerens personlige interesse for mining har været den bærende årsag til, at han har foretaget denne aktivitet.
Når det kommer til klagerens ”handler” med Bitcoins m.v. anfører Skattestyrelsen på side 10 modsat, at styrelsen anser disse for værende foretaget i spekulationsøjemed. Altså med gevinst for øje.
Dette baserer Skattestyrelsen på (1) at udgangspunktet efter styrelsens opfattelse er, at handel med kryptovaluta er spekulation, (2) klagerens korte ejertid og (3) det faktum, at klageren har foretaget i alt 119 salgs- og købstransaktioner med betydelig fortjeneste.
Det forholder sig imidlertid sådan, at klageren ikke har ”købt” og ”solgt” med fortjeneste for øje som anført af Skattestyrelsen. Klageren har siddet derhjemme bag sin computerskærm og under- holdt sig med at konvertere ”flytte” på de forskellige kryptovalutaer. Næsten ingen af disse er gået i fiat, hvilket betyder, at de ikke er omdannet til rede penge.
Klageren har ikke haft en fortjeneste i nærheden af de henholdsvis kr. 1.027.716 i 2017 og kr.
121.553 i 2018, som Skattestyrelsen anfører. Udover de hævede kr. 335.651 har klageren intet overhovedet fået ud af dette, bortset fra at han nu bliver beskattet af en fiktiv fortjeneste på handel med kryptovaluta, som han aldrig har være i besiddelse af.
Klageren har ikke ”handlet” med kryptovaluta, han har i sin – set i bagklogskabens lys – naivitet siddet og spillet computer ved at mine og flytte rundt på kryptovaluta. Der er således ingenlunde tale om spekulation.
Klageren har ikke regnet i kr. og øre, men i Bitcoins, da interessen for mining fra starten handlede om transaktioner og ikke profit. Klageren ville selvsagt aldrig have konverteret frem og tilbage mellem forskellige kryptovalutaer for underholdnings skyld, hvis det havde stået klart, at det ville udløse skat, men ingen profit.
Klageren har eksempelvis for underholdnings skyld konverteret BTC til LTC for 2,69 BTC og retur for 2,86 BTC, det vil sige en profit på 0,17. Ved brug af FIFO takseres dette til en fortjeneste på kr.
283.007. Det vil sige, at én BTC takseres til en værdi af ca. kr. 1.664.747. Dette ville klageren aldrig have gjort, hvis det have været med profit for øje. Klageren har ikke afstået disse Bitcoins og har dermed ikke fået en fortjeneste.
Skattestyrelsen kan således ikke anses for at have løftet bevisbyrden for, at klageren har haft spekulationshensigt hverken på tidspunktet for erhvervelsen af Bitcoins eller senere.
(...)”
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har ved udtalelse af 16. august 2023 anført følgende:
”Skatteankestyrelsen har ved brev af den 4. juli 2023 fremsendt sin sagsfremstilling og anmodet om Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen vedrørende [person2]. Skatteankestyrelsen har bedt om Skattestyrelsens udtalelse inden den 17. august 2023
Klagesagen vedrører, hvorvidt klagerens salg af kryptovaluta er sket i spekulationsøjemed, samt om klagerens aktivitet med mining i indkomstårene 2017 og 2018 kan anses for hobbyvirksomhed.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse. Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger.
Det er oplyst, at klageren har foretaget krydshandler, forstået som vekslinger mellem forskellige kryptovalutaer. Hertil bemærkes det, at det følger af realisationsprincippet, at enhver veksling til officiel valuta eller til andet, f.eks. anden kryptovaluta, udgør en skattepligtig afståelse. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke afgørende, hvorvidt klageren har vekslet til fiat-valuta, til anden eller samme kryptovaluta.
Det er korrekt, at bl.a. Østre Landsret i TfS 1984.244 Ø, i en sag omhandlende sølvbarrer lagde vægt på kort ejertid. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at ejertiden – kort eller lang – ikke kan tjene som begrundelse for spekulationshensigt, når det pågældende aktiv, er et kryptoaktiv. Som det indstilles af Skatteankestyrelsen, kan der i stedet ske henvisning til SKM2023.187.HR.
Skattestyrelsen er på baggrund af det oplyste enig i, at klageren har drevet hobbyvirksomhed med sin mining-aktivitet, og at der i den forbindelse kan ske henvisning til SKM2023.188.HR.”
Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at klageren ikke har erhvervet de omhandlede kryptovaluta i spekulationsøjemed, og at opgørelsen af klagerens fortjeneste ved køb og salg af kryptovaluta skal opgøres efter en nettometode.
Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt klagerens salg af kryptovaluta er sket i spekulationsøjemed samt opgørelsen af avancen i hobbyvirksomhed med mining i indkomstårene 2017 og 2018.
Retsgrundlaget
Ifølge statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst med en række undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Til indkomsten henregnes ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne.
Personlig indkomst omfatter ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. Efter bestemmelsens stk. 2 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst de udgifter, der er nævnt i 1) - 11), herunder efter 1) ”udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ved selvstændig erhvervsvirksomhed”.
Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af de indtægter og udgifter, der fremgår af personskattelovens § 4.
Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.
Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. SKM2018.104.SR.
I Højesterets dom af 30. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.187.HR, var spørgsmålet, om klagerens køb af 359 bitcoin skulle anses for at være sket i spekulationsøjemed. Højesteret fandt efter en samlet vurdering, at klagerens mulighed for at opnå fortjeneste ved et senere salg havde spillet en rolle ved købene i 2011-2012. Den omstændighed, at klageren også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoin og udvikle software hertil, kunne ikke føre til et andet resultat. Desuden lagde Højesteret til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har minet kryptovalutaer i perioden 2014-2018, hvor der er erhvervet 4,89 BTC, 634.436,97 DBG, 48.333,18 DOGE, 3,70 LTC og 1.781.362,98 RDD. I perioden 29. maj 2016 - 14. november 2018 har klageren foretaget 119 salgs- og købstransaktioner med 14 forskellige kryptovalutaer. Der er tale om handler, hvor klageren sælger kryptovalutaer for at erhverve sig andre kryptovalutaer (krydshandler), samt transaktioner, hvor klageren veksler bitcoins til danske kroner. Det fremgår af kontoudskrifter fra [finans4], at klageren ad 6 omgange har fået overført samlet 335.650 kr. til sin bankkonto.
Under disse omstændigheder og med henvisning til SKM2023.187.HR finder Landsskatteretten, at klagerens udsigt til gevinst ved et senere salg ikke har spillet en uvæsentlig rolle ved erhvervelsen af krytpovalutaer, hvorfor de skal anses for at være erhvervet i spekulationsøjemed.
Klagerens forklaring om, at han har en faglig interesse i blockchainteknologien, og at han anså de senere erhvervelser ved krydshandler i 2017 og 2018 som et spil, er således ikke tillagt afgørende vægt ved vurderingen.
Landsskatteretten finder endvidere, at klagerens mining af kryptovalutaer i indkomstårene 2014 -2018 skal anses for at være et udslag af klagerens personlige interesse for teknologien bag blockchain, hvorfor indkomsten heraf skal anses for ikke-erhvervsmæssig virksomhed omfattet af statsskattelovens § 4. Der skal henvises til SKM2023.188.HR, hvor Højesteret fandt, at bitcoins modtaget ved mining skal anses for erhvervet som led i udøvelse af hobbyvirksomhed, dvs. som indtjening i hobbyvirksomhed med bitcoin-mining.
For så vidt angår opgørelsen af fradrag for udgifter i den ikke-erhvervsmæssige virksomhed, finder Landsskatteretten, at der for hvert indkomstår er gjort op med de af klageren dokumenterede udgifter til brug for mining for de enkelte år. Underskud i ikke-erhvervsmæssigvirksomhed kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst. Forholdene i TfS1989.244.LSR, der vedrører opgørelse af indkomst i en hundekennel, ses ikke at være sammenlignelig med nærværende sag.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.