Kendelse af 01-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 12-10-2023

Journalnr. 21-0021846

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget fra mor	1.550.000 kr.	743.750 kr.	1.550.000 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 16. april 2020 gaveanmeldelse vedrørende overdragelse af halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], fra klagerens mor til klageren.

Ifølge købsaftale, underskrevet den 30. december 2019, blev ejendommen (halvdelen) overdraget for 743.750 kr.

Ifølge købsaftalens § 4 blev købesummen berigtiget således:

”Købesummen er aftalt til 743.750 kr., skriver kroner Syvhundredeogfiretitretusinde-syvhundredeogfemti 00/100, der berigtiges således:

A.Køber indfrier eller overtager og forrenter fra skærings-

dagen den i ejendommen tinglyste prioritetsgæld til:

[finans1]-kreditforening, rente 3 % p.a.,

opr. kr. 2.075.000, uaflyst til rest pr. 2.075.000. 50 % heraf kr. 1.037.500,00

Køber er bekendt med, at en eventuel kursgevinst ved

indfrielse af kontantlån er skattepligtig.

De(t) foranstående lån overtages af køber med statutmæssige

forpligtigelser i forhold til hovedstolen(e).

Evt. andele i reserve- og administrationsfonds tilfalder køber

uden vederlag.

B.Gave fra sælger til køber kr. 100.000,00

C.Modregning i købers gæld til sælger kr. -393.750,00

Der indgår i handlens berigtigelse et beløb på 393.750 kr.

Beløbet modregnes i købers gæld til sælger, således at

købers gæld til sælger nedbringes med beløbet.

Købesum i alt kr. 743.750.00

Køber er berettiget til uden vederlag at overføre tinglysningsafgift fra sælgers nuværende realkreditlån. Sælger er forpligtet til at give køber alle relevante oplysninger til brug for reduktion af tinglysningsafgift og eventuelt kurstabsfradrag.

Sælger må ikke aflyse evt. afgiftspantebrev(e), da dette/disse overtages af køber.

Køber overtager ingen gældsposter uden for købesummen. Sælger indfrier pantehæftelser, hvilke ikke skal overtages af køber.”

Den offentlige ejendomsvurdering for hele ejendommen var på overdragelsestidspunktet 1.750.000 kr., og overdragelsessummen lå derfor inden for halvdelen af +/- 15 % af denne vurdering.

Klagerens mor købte sammen med sin ægtefælle, [person1], ejendomsandelen den 9. juli 2015 for 1.487.500 kr. I 2019 afgik [person1] ved døden, og klagerens mors ejerandel udgjorde herefter 50 %.

Den 17. juli 2020 skrev klagerens rådgiver følgende til Skattestyrelsen:

”I fortsættelse af nedenstående fremsendes tingbogsattest af 1/7 2020 på ejendommen og kopi af gældsbrev stort kr. 200.000,00.

Køber [person2] blev ikke bevilget gældsovertagelse som anslået i købsaftalen. Køber har optaget nyt lån i ejendommen navn stort kr. 1.906.000,00, hvor provenuet er anvendt til indfrielse af købers andel af det i købsaftalen anførte realkreditpantebrev. Difference i indfrielsesbeløb og ny hovedstol har køber optaget som lån hos sælger.”

Det fremgår af tingbogsattest for ejendommen, at der den 14. april 2020 blev tinglyst et realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr.

Det fremgår af gældsbrev dateret 29. juni 2020, at klageren har lånt 200.000 kr. af sin mor.

Den 31. august 2020 skrev klagerens rådgiver, [person3], følgende til Skattestyrelsen:

”Vedlagt kontoudskrift for omprioriteringskonto.

Det er en låneomlægning hvor det tidligere lån pa 2.075,000 kr. bliver indfriet og der optages nyt lån på 1.906.000. Nedbringelse på ca. 200.000 ind. Omk. sker for at [person2] kan overtage huset alene og dermed opnå en maksimal belåningspct på 60.

Os bekendt har [person2] fået de 200.000 kr. af sin mor som et arveforskud.”

Da klagerens mor havde erhvervet ejendomsandelen til en højere pris, end den hun havde overdraget til, og da der var optaget realkreditlån, som væsentlig oversteg den offentlige ejendomsvurdering og den værdi ejendom blev overdraget for, anmodede Skattestyrelsen den 23. september 2020 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunket.

Den 1. december 2020 modtog Skattestyrelsen udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, hvoraf fremgik:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], [by1], ejendomsnummer [...] pr. december 2019 er 3.100.000 kr.

Ejendommen

Ejendommen er et rækkehus opført i 2007 og ses registreret med et boligareal på 120 kvm. Derudover en carport på 26 kvm. heraf indbygget udhus på 9 kvm.

Ejendommen blev besigtiget den 27. november 2020 kl. 11.

Tilstede ved besigtigelsen var ejer [person2] og fra Vurderingsstyrelsen [person4].

Ejendommen indeholder entre som fungerer som fordelingsgang til badeværelse med brus, bryggers og åbent køkken og stue. Fra køkkenet er der en fordelingsgang til endnu et badeværelse med brus, 2 værelser samt soveværelse. Fra stuen er der udgang til terrassen.

Stuen har et dejligt lysindfald, da loft og vinduer er til kip.

En ejendom i almindelig pæn stand.

Det blev oplyst, at der ikke var lavet noget ved ejendommen efter december 2019.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, stand samt kvm. priser på handlede sammenlignelige ejendomme omkring [adresse1] og i [by1].”

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen fremsendt mail af 8. juli 2022 fra klagerens rådgiver, [person3], hvoraf fremgår:

”I sagen fremgår en mail, hvor jeg har besvaret at [person2] i sin bolig kunne opnå realkreditbelåning på 60 %.

Det er realkreditinstitutterne, som afgør belåningsprocenten, og de har til enhver tid mulighed for at belåne parcelhuse til 80 %.

Det er derfor en fejl at 60 % skulle være en øvre belåningsgræsnse. Det er 80 %.”

Repræsentanten har desuden til Skatteankestyrelsen fremsendt uddrag af korrespondance fra klagerens daværende bankrådgiver i [finans1], hvoraf fremgår:

”Jeg har talt med jeres revisor og kan forstå, at I arbejder på at du skal overtage huset alene og med arveforskud.

Jeg vedlægger derfor beregning på omlægning af lånet fra 3 % til 1 % - fortsat afdragsfri i 10 år og uden nedskrivning af lånet

Herudover vedlægges en beregning hvor lånet er nedragt med 450.000 kr. således at du kommer ned i en gældsfaktor på ca. 4. (samlet gæld divideret med din årlige bruttoindtægt.)

Jeg er ved at regner på dit budget med disse tal og har derfor brug for en snak med dig ved lejlighed.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fastsat værdien af den ejendom, som klageren har fået overdraget fra sin mor, til 1.550.000 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.

Vi har således konstateret, at ejendomsandelen er købt af [person5] i 2015 for 1.487.500 kr, og at der i 2020 er optaget lån i ejendommen på 1.906.000 kr., hvilket betyder, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til minimum 3.176.667 kr. ved 60 % belåning, som rådgiver anfører i mail af 31. august 2020.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 % reglen.

Med henblik på at finde gavernes værdier har vi anmodet Vurderingsstyrelsen om udtalelse om handelsværdi af ejendommen på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen har 1. december 2020 udtalt følgende i forhold til ejendommen:

” Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], [by1], ejendomsnummer [...] pr. december 2019 er 3.100.000 kr.”

Vurderingsstyrelsens udtalelse vedlægges.

Skattestyrelsen betragter halvdelen af denne værdi, 1.550.000 kr., som værdi af gaven givet til [person2].

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 3.099 kr. i gaveafgiften. Dette er beregnet ud fra følgende:

Gavebeløb på 906.250 kr./overdragelsessummen på 1.550.000 kr. * variabel tinglysningsafgift på 5.300 = tinglysningsafgift på 3.099 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften i stedet for 5.300 kr.

Gaveafgiften for gaverne skal derfor ændres til 122.984 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 12. april 2021 til klagen anført:

”Vi har følgende kommentarer til de oplysninger, som klagers rådgiver anfører:

1. Skattestyrelsens afgørelse tager udgangspunkt i udkast til styresignal
2. Afgørelsen i SKM 2016.279.HR gælder ikke for gaver.
3. Der foreligger ikke særlige omstændigheder.

Ad 1. Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at

”Skattestyrelsen benytter ikke Udkast til styresignal vedr. værdiansættelse, men alene den eksisterende domspraksis. Det bemærkes, at Højesterets kendelse har højere præjudikatværdi end kendelser fra Landskatteretten. De omtalte (senere) kendelser fra Landsskatteretten er alle kæret til højere retsinstans.

Vi lægger også vægt på, at Højesteret med SKM 2016.279.HR har konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.”

Afgørelsen, som rådgiver henviser til 19-0071319.LSR er ligeledes af Skattestyrelsen indbragt for domstolene.

Ad 2. Rådgiver henviser til skatteministerens svar på spørgsmål 262 af 18. maj 2018, hvor ministeren efter rådgivers mening udtaler at ’SKM 2016.279.HR.. rækkevidden er ikke til gaver’.

Skattestyrelsen vurderer, at skatteministeren i svar på spørgsmål 262 netop udtaler, at der gælder de samme værdiansættelsesprincipper for dødsbo og gaver:

”Efter reglerne i boafgiftsloven skal aktiver og passiver i dødsboer ansættes til handelsværdien. Skattemyndighederne kan ændre boets værdiansættelse eller anmode skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage vurdering efter dødsboskifteloven, hvis værdiansættelsen ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og myndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien.

For så vidt angår gaver omfattet af boafgiftsloven skal gavens værdi ligeledes fastsættes til handelsværdien. Det følger endvidere af boafgiftsloven, at SKAT kan ændre værdiansættelsen, hvis SKAT finder, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse.

Ifølge værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning) skal en værdiansættelse af fast ejendom lægges til grund ved beregning af bo- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår endvidere af cirkulæret, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.”

Dette er af skatteministeren bekræftet, senest i svar på spørgsmål 332 af 23. februar 2021, hvor ministeren udtaler:

”Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen. Dette følger af boafgiftslovens § 12 og § 27. En gaves værdi skal således efter boafgiftsloven fastsættes til handelsværdien”

Ad 3. Skattestyrelsen vurderer, som det også er anført i afgørelsen, at der er særlige omstændigheder ved overdragelsen, som gør at værdiansættelsescirkulærets +/- 15 % ikke kan anvendes. Der er flere forhold, der begrunder særlige omstændigheder: [person5]s køb af ejendomsandelen for 1.487.500 kr, svarende til 2.975.000 kr. for hele ejendommen, en realkreditbelåning, der forudsætter en vurdering af realkreditinstituttet på mindst 3.176.667 kr.og Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien af ejendommen på 3.100.000 kr.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.”

Skattestyrelsen har den 7. september 2022 supplerende anført:

”Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til det af klagers repræsentant anførte i brev af 8. juli 2022:

Der er bl.a. anført, at belåningsgrænsen for den overdragne ejendom er 80 % fremfor tidligere oplyst 60 %. På den baggrund afvises der, at belåning vil kunne udgøre en særlig omstændighed.

Skattestyrelsen har følgende kommentarer til de oplysninger, som rådgiver har anført:

Ejendomsandelen er overdraget for 743.750 kr., svarende til 1.487.500 kr. for hele ejendommen. Efter overdragelsen er [person2] eneejer af ejendommen, idet hendes mor købte halvdelen af ejendommen i 2015 for 1.487.500 kr. af [person2]s fraskilte ægtefælle i forbindelse med deres skilsmisse.

Ejendommen er i forbindelse med overdragelsen fra [person2]s mor til [person2] blevet belånt med realkreditlån på 1.906.000 kr.

Ved låneudmåling skal realkreditinstituttet iagttage flere forhold, herunder belåningsgrad samt tilbagebetalingsevne målt i en gældsfaktor. Laveste beregning angiver det tilladte lån.

Det fremgår af den medsendte korrespondance med pengeinstituttet, at lånet er bevilget ud fra en gældsfaktor på 4 og altså ikke ud fra en belåningsgrad på 80 %.

Det fremgår tillige af korrespondancen, at der tilbydes et lån på 2.161.000 kr. Ved belåningsgrad på 80 % er belåningsværdien således mindst 2.701.250 kr.

Ved denne belåningsværdi udgør forskellen mellem den anvendte overdragelsespris og belåningsværdien således 82 % af overdragelsesprisen.

I forhold til Skatterådets afgørelse SKM2021.533.SR (afvigelse på 108 %) sammenholdt med SKM2021.532.SR (afvigelse på 21 %) er belåningen i denne overdragelse efter Skattestyrelsens vurdering et stærkt holdepunkt for særlige omstændigheder.

Idet der efter Skattestyrelsens vurdering foreligger særlige omstændigheder ved overdragelsen, kan ejendommen ikke overdrages til seneste offentlige vurdering +/- 15 %, men skal værdisættes til handelsværdien.”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 13. november 2022 anført:

”I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 25. oktober 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Værdi af ejendom overdraget fra mor	1.550.000 kr.	0 kr.	1.550.000 kr.	1.550.000 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 16. april 2020 gaveanmeldelse vedrørende overdragelse af halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], fra klagerens mor til klageren.

Ifølge købsaftale, underskrevet den 30. december 2019, blev ejendommen (halvdelen) overdraget for 743.750 kr.

Den offentlige ejendomsvurdering for hele ejendommen var på overdragelsestidspunktet 1.750.000 kr., og overdragelsessummen lå derfor inden for halvdelen af +/- 15 % af denne vurdering.

Den 9. juli 2015 købte klagerens mor sammen med sin ægtefælle, [person1], halvdelen af ejendommen for 1.487.500 kr.

Det fremgår af tingbogsattest for ejendommen, at klageren den 14. april 2020 optog et realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr. Det fremgår dog af Besked omlægning af lån, at klageren i forbindelse med handlen blev tilbudt et realkreditlån på 2.161.000 kr. Lånet blev nedbragt med 450.000 kr. så at klageren ikke skulle få en gældsfaktor på over 4.

Den 23. september 2020 anmodede Skattestyrelsen Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunket. Den 1. december 2020 modtog Skattestyrelsen udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen, hvoraf fremgik at ejendommen var 3.100.000 kr. værd i december 2019.

Skattestyrelsens begrundelse

Gaver er skattepligtige for modtageren, jf. statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Overdragelser i form af gaver mellem forældre og børn er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det betyder, at det kan gives skattefrie gaver der ikke overstiger grundbeløbet. Overstiger gaverne grundbeløbet, er gavemodtageren skattepligtig af den del af gaven der ikke kan rummes indenfor grundbeløbet. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982. Det fremgår af cirkulærets pkt. 2, at det er værdien i handel og vandel, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Det fremgår endvidere af cirkulærets pkt. 6, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen finder på baggrund af, at klageren, i forbindelse med overdragelsen, blev tilbudt et realkreditlån på 2.161.000 kr., at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Hvis tilbuddet om optagelse af realkreditlån lægges til grund for beregningen ville værdien af ejendommen udgøre mindst 2.701.250 kr. ved en maksimal belåning på 80 %Halvdelen af den værdi ville udgøre 1.350.625 kr., hvilket er ca. 82 % højere end overdragelsessummen på 743.750 kr.

Skattestyrelsen bemærker, at lånetilbuddet blev sat ned med 450.000 kr., for at sikre at klageren ikke fik en gældsfaktor på over 4.

Skattestyrelsen finder herefter, at Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien på 3.100.000 kr. for december 2019 skal lægges til grund ved beregning af gaveafgift.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling.”

Skattestyrelsen har i supplerende erklæringssvar af 16. januar 2023 anført:

”I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 6. januar 2023 bedt Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Værdi af ejendom overdraget fra mor	1.550.000 kr.	0 kr.	1.550.000 kr.	1.550.000 kr.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling af 6. januar 2023.

Skattestyrelsen sendte udtalelse i sagen den 13. november 2022. Nærværende udtalelse skal supplere vores oprindelige udtalelse.

Skattestyrelsens begrundelse

Klagerens mor overdrog ved købsaftale af 30. december 2019 halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til klageren for 743.750 kr., svarende til halvdelen af den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

Af købsaftalen fremgår bl.a., at blev købesummen berigtiget ved klagerens overtagelse af halvdelen af det samlede realkreditlån på 2.075.000 kr. svarende til 1.037.500 kr.

Skattestyrelsen bemærker, at det ikke er sket overdragelse af gælden. Klageren optog et nyt realkreditlån på 1.906.000 kr. i ejendommen, hvor provenuet blev anvendt til indfrielse af det i købsaftalen anførte realkreditpantebrev. Realkreditlånet blev tinglyst den 14. april 2020. Derudover optog klageren et lån på 200.000 kr. hos hendes mor til at finansiere indfrielsen af det oprindelige realkreditlån, jf. gældsbrev af 29. juni 2020.

Skattestyrelsen fastholder, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at vi ikke er bundet af den seneste offentlige vurdering af ejendommen ved beregningen af gaveafgiften. For en mere uddybet begrundelse, henvises til vores udtalelse af 13. november 2022.

Vurderingsstyrelsen har vurderet ejendommens handelsværdi til 3.100.000 kr. for december 2019.

Skattestyrelsen finder, at Vurderingsstyrelsens vurdering skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den overdragne ejendom kan værdiansættes til 743.750 kr. svarende til halvdelen af den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Klage over afgørelsen, hvor Skattestyrelse ændrer gaveafgiften for den gave, som [person2] har modtaget fra sin mor [person5] i forbindelse med køb af halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], [by2], [by1]. CPR-nr. [...].

I afgørelse udsendt af Skattestyrelsen den 12. januar 2021 har Skattestyrelsen ændret gaven, som [person2] har modtaget af sin mor i forbindelse med ovennævnte handel fra 100.000 kr. til 906.250 kr. Dette medfører en gaveafgift på 122.984 kr. plus renter, som Skattestyrelsen har opkrævet hos [person2] samme dato. Købsaftalen blev underskrevet 30.12.2019 med overtagelsesdatoen 31. december 2019.

Man har vurderet, at der skal tages udgangspunkt i en af Vurderingsstyrelsen foretaget vurdering af ejendommen i stedet for den mellem parterne aftalte handelspris, som er fastsat til 15 % under den offentlige vurdering pr. 01. oktober 2019.

I den anledning ønsker jeg på vegne af [person2] at klage ud fra nedenstående begrundelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at der er taget udgangspunkt i et udkast til styresignal i forhold til værdiansættelsescirkulæret, som endnu ikke er vedtaget og derfor ikke kan lægges til grund. Argumenterne fra Skattestyrelsen bygger på dette udkast til styresignal, hvilket ikke anses for god

forvaltningsskik. Dette må betragtes som en regelændring med tilbagevirkende kraft.

Overdragelsessummen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] er fastsat ud fra Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulærets) punkt 6, den såkaldte 15 %-regel. Den offentlige vurdering af ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet var 1.750.000 kr. Reduceres denne med 15 % giver det 1.487.500 kr. Der overdrages 50 % af ejendommen hvorfor overdragelsessummen er 50 % af den reduceret offentlige vurdering, dvs. 743.750 kr.

Skattestyrelsen henviser til SKM 2016.279.HR. Afgørelsen i SKM 2016.279.HR vedrører ikke gaver i levende live, men arv. Afgørelsen er derfor ikke relevant for denne sag. Højesteret tager alene stilling til, at der er særlige omstændigheder i et dødsbo, og rækkevidden er ikke til gaver, der ydes i levende live, hvilket bekræftes af daværende skatteminister den 18. maj 2018 i svar på spørgsmål nr. 262 af 22 februar 2018.

Afgørelsen i SKM 2016.279.HR fastslår ydermere, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal tilsidesættes.

I klagen henvises endvidere til svar fra 13. november 2020, hvor nuværende skatteminister bekræftede, at vurderingerne som udgangspunkt kan danne grundlag for generationsskifter, indtil der foreligger en ny vurdering, jf. nedenfor:

”Spørgsmål

Vil ministeren bekræfte, at den seneste udsættelse af ejerboligvurderingerne til medio 2021 betyder, at ejendomsvurderingerne fra 2012 kan danne grundlag for kommende generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger?

Svar

Det kan bekræftes, at de videreførte ejendomsvurderinger fra 2012 som udgangspunkt kan danne grundlag for generationsskifter, indtil de nye ejendomsvurderinger foreligger.

Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det vil ikke i sig selv være en ”særlig omstændighed”, at ejendomsvurderingerne fra 2011/2012 har været videreført. Den videreførte 2012-vurdering eller en senere omvurdering vil således – medmindre der foreligger særlige omstændigheder – kunne danne grundlag for værdiansættelsen ved generationsskifte, indtil den nye ejendomsvurdering foreligger.”

Som nævnt vurderer vi ikke, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder. Det bør ikke ligge [person2] til last, at [person6] og [person5] tilbage i 2015 erhvervede halvdelen af ejendommen for 1.487.500 kr. i forbindelse med [person2]s skilsmisse fra sin tidlige ægtefælle, [person7].

Han solgte på det tidspunkt sin halvdel af ejendommen til [person6] og [person5] i forening. På dette tidspunkt kunne [person2] ikke selv løfte købet af halvdelen af ejendommen på grund af hendes begrænsede økonomiske muligheder. Handelsprisen i 2019 blev aftalt med udgangspunkt i [person2]s indkomst- og formueforhold, som fortsat ikke kunne bære yderligere gældsætning. I 2020 er hun endvidere ramt af arbejdsløshed på grund af omfattende fyringer på hendes tidligere arbejdsplads, [forening1], som har skåret kraftigt ned på antal ansatte som følge af Covid-19 situationen.

Vurderingsmyndighederne har i den mellemliggende periode fra 2015 til 2019 haft rig mulighed for at ændre ejendommens offentlige vurdering ud fra handelsprisen i 2015, men det er ikke sket. Efter vores opfattelse er dette et yderligere argument for, at den af Skattestyrelsen foretagne afgørelse er uretfærdig og foretaget i realiteten med tilbagevirkende kraft på baggrund af en praksisændring, som blev besluttet i 2020.

Såfremt der ønskes yderligere oplysninger til sagen, står undertegnede selvfølgelig gerne til rådighed.”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 12. april 2021 anført:

”Ad 1.

Skattestyrelsen anfører, at man ikke benytter udkast til styresignal vedr. værdiansættelse, men alene eksisterende domspraksis. Til det vil vi tillade os at anføre, at det i teorien måske forholder sig på denne måde, men i praksis har man i familiehandler kunnet støtte ret på en værdiansættelse inden +/- 15 % af den offentlige vurdering i rigtig mange år uden problemer. Efter vores opfattelse prøver Skattestyrelsen at strække afgørelsen fra Højesteret (SKM 2016.279.HR) videre, end der faktisk er grundlag for.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at der skal foretages en principiel afgørelse fra højere retsinstanser vedr. lignende sager, før der kan træffes en endelig afgørelse i denne sag. Vi vil derfor foreslå, at denne sag sættes i bero, indtil der foreligger en afgørelse fra én af Landsretterne eller Højesteret.

Såfremt ovenstående giver anledning til spørgsmål eller kommentarer, står undertegnede selvfølgelig gerne til rådighed.”

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført:

”Skatteankestyrelsen foreslår, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Dette kan vi ikke acceptere.

Skatteankestyrelsen begrunder sin afgørelse således:

” I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi

Henset til, at klageren, i forbindelse med overdragelsen, optog et realkreditlån på 1.906.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på+/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har herved henset til, at realkreditlånet er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 60 % af ejendommens værdi, har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 3.176.667 kr., hvorved halvdelen af denne værdi (1.588.334 kr.) er ca. 114 % højere end overdragelsessummen på 743.750 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, og det anses derfor med rette, at Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at handelsværdien ved overdragelsen i december 2019 udgjorde 3.100.000 kr. for hele ejendommen svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og at det er halvdelen af denne værdi (1.550.000 kr.), der skal lægges til grund ved beregning af gaveafgift..”

Principalt:

Vi fastholder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i nærværende handel. SKM2016.279.HR eller øvrig praksis fra Højesteret eller Landsretter kan ikke forstås således, at den meget almindelige og ofte forekommende situation, at der i forbindelse med ejendomsoverdragelse sker omlægning af lån, kan anses for særlige omstændigheder. [person2]r ikke i de tilfælde hvor der i ejendommen er opnået en belåning, der overstiger den belåning, som den offentlige ejendomsvurdering måtte tilsige.

Subsidiært:

Såfremt Landsskatteretten finder, at der i nærværende situation foreligger særlige omstændigheder, er der helt klart tale om en praksisændring.

Klageren kan derfor støtte ret på den retstilstand og den praksis, som skatteforvaltningen angav i Skattestyrelsens juridiske vejledning og på Skattestyrelsens hjemmeside www.skat.dk på tidspunktet for overdragelsen.

1. Principalt - Der foreligger ikke særlige omstændigheder ved overdragelsen

Skatteankestyrelsen begrunder sin indstilling med, at det kan udledes af SKM2016.279.HR, at en realkreditbelåning af ejendommene kan ses som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen.

Skatteankestyrelsen anfører herom følgende:

”Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.”

Dette anvender Skatteankestyrelsen til at konkludere at det forhold at, klageren i forbindelse med overdragelsen, optog et realkreditlån på 1.906.000 kr., medfører at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på+/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Dette finder vi hverken er en rimelig gengivelse eller anvendelse af Højesterets dom eller af fakta i nærværende sag.

Fakta

Klageren optager ikke et nyt lån i forbindelse med overdragelsen. Som det kan ses inde på tinglysning.dk er der tale om ”overført hovedstol” på 1.906.000 kr. fra pantebrev:[...]13 som havde en hovedstol på 2.075.000 kr.

Dette er et lån hvis hovedstol stammer helt tilbage fra det oprindelige køb i 2007 - altså umiddelbart før finanskrisen. Vi er ikke bekendt med, at der i forbindelse med låneomlægningen og klagerens overtagelse af lånet foreligger en vurdering. Det skal også bemærkes i tilfælde af, at realkreditinstitutionen har foretaget en vurdering, er lånerammen for sådanne ejendomme 80 % og ikke 60 %. Skattestyrelsens forsøg på skematiske beregninger af, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til minimum 3.176.667 kr.er således fejlagtig.

Tværtimod indikerer den omstændighed, at hovedstolen nedbringes og at der i forbindelse med omlægningen og overtagelsen af gælden erlægges ca. 200.000 kr., at realkreditinstituttet kan have været af den opfattelse, at ejendommen var overbelånt og at det eksisterende lån på 2.075.000 kr. oversteg 80 % af ejendommens værdi. Skal der regnes på hvilken værdi ejendommen skulle have være vurderet til for at man iht. realkreditreglerne kunne optage et nyt fastforrentet lån på 1.906.000 kr. ville dette resultere i 2.382.500 kr. og ikke 3.176.667 kr. som beregnet af Skattestyrelsen. Det skal bemærkes at 60 % reglen muligvis er blevet nævnt fordi den på et tidspunkt gjaldt for visse lånetyper/ejendomme, men den gjaldt ikke på den ejendomstype og det fastforrentede lån der her er tale om.

Imidlertid er det vores opfattelse at maks. belåningen ikke er relevant når der ikke er tale om optagelse af et nyt lån men omlægning af et lån via overførelse af hovedstolen. Endnu engang skal henvises til at der her er tale om ”overført hovedstol” jf. oplysningerne på tinglysning.dk

Derudover skal bemærkes at moderens og faderens købspris fra svigersønnen også skal ses i lyset at han havde erhvervet sin andel ved et køb umiddelbart inden finanskrisen. Denne købspris har således formentlig ligget noget over markedsprisen i 2015.

Såvel købsprisen som den belåning der er på ejendommen, er således påvirket af det oprindelige køb og belåning der fandt sted i 2007. Nedenfor ses udviklingen i pris pr. m2 for parcel- og rækkehuse i [by1] fra https://[...dk]boligpriser/resultater på siden kan blandt andet ses at kvm prisen på sit højeste som var i 2007 var på 24.207 kr. i [by1] kommune og at kvm prisen i 2019 kun var på ca. 21.000 kr. Hvad ejendommen således ville have været værd ved salg til 3 mand i december 2019 er jo vanskeligt at vurdere, men det kan i hvert fald antages at den var væsentlig lavere end ved det oprindelig køb og belåning i 2007.

[billede/graf udeladt]

Højesteret dom

Højesteret har ved dom af 8. marts 2016 offentliggjort, som SKM2016.279.HR fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder.

Skifterettens begrundelse var følgende:

”Skifteretten finder herefter, hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdet med, at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, at boet ikke kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15 % af den seneste ejendomsvurdering.”

Det er vores opfattelse, at Højesterets dom i SKM2016.279.HR må forstås således, at oplysningerne, som indikerer en markedsværdi, der afviger væsentlig fra den offentlig ejendomsvurdering, ikke i sig selv er en særlig omstændighed. Det er kun når disse oplysninger sammenholdes med, at parterne i bodelingen rent faktisk har anvendt en anden værdi, at der må anses for at foreligge særlige omstændigheder.

Højesteret har ved dom af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) fastslået, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom, som følge af generelle prisstigninger, må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

Højesteret finder, under hensyn hertil, hverken, at de oplysninger, som Skattestyrelsen har fremlagt om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode, eller oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende ... 12, udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen og dermed udmelding af sagkyndig vurdering.

Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området – hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for – og der er ikke oplyst særlige konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

Der var således ikke særlige omstændigheder selvom der forelå oplysninger som utvivlsomt var et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi.

Det, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav, er ikke i sig selv særlige omstændigheder

Det er vores opfattelse, at Højesteretsdom fastslår, at det forhold, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav i forhold til markedsværdien, ikke i sig selv kan udgøre sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen.

I den konkrete sag offentliggjort som SKM2021.267.HR havde Skatteministeriet sandsynliggjort, at ejendomsværdien var væsentlig højere end den offentlige ejendomsvurdering gennem oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område i den omhandlede periode og oplysningerne om beregnet afkastprocent for ejendommen beliggende der.

Det kan efter vores opfattelse ikke være af afgørende betydning, hvorledes Skattestyrelsen godtgør, at ejendommens markedsværdi afviger fra den offentlige vurdering. Det er vores opfattelse, at en forskel mellem den offentlige vurdering og en vurdering som Skattestyrelsen antager skatteyders långiver må have foretaget heller ikke kan anses for særlige omstændigheder. En opnået belåning på overdragelsestidspunktet er efter vores opfattelse blot en oplysning, som Skattestyrelsen finder sandsynliggør, at ejendomsværdien er væsentlig højere end den offentlige ejendomsvurdering. Der er ikke konkrete forhold på eller ved den pågældende ejendom, der kan begrunde tilsidesættelse af den aftalte overdragelsessum, der ligger indenfor 15 %’s-reglen.

En sådan belåning kan kun, på linje med statistik og afkastberegninger, anvendes til at godtgøre at markedsværdien overstiger ejendomsvurderingen.

Det er således vores opfattelse, at Højesterets dom i SKM2016.279.HR og i SKM2021.267.HR må forstås således, at oplysningerne, der indikerer eller sandsynliggør en markedsværdi, der afviger væsentlig fra den offentlig ejendomsvurdering, ikke i sig selv er en særlig omstændighed. Det er kun når disse oplysninger sammenholdes med andre konkrete forhold omkring ejendommen eller overdragelsen, at der kan anses at foreligge særlige omstændigheder.

Landsretternes domme om særlige omstændigheder

Det er vores opfattelse, at den af Skattestyrelsen eller Skatterådet ”foreslåede” praksis om ”holdepunkter” som Skatteankestyrelsen må anses for at anvende i sin indstilling heller ikke kan finde støtte i Landsretternes domme offentliggjort som henholdsvis SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR.

I sagen offentliggjort som SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en ejendom, der blev overdraget til døtrene for 1.615.000 kr., selvom døtrene allerede inden købet havde aftalt at videresælge ejendommen for 5.000.000 kr.

Skatteministeriet gjorde følgende gældende for Vestre Landsret:

1. ”Det gøres gældende, at der foreligger "særlige omstændigheder", idet der er sikre holdepunkter for, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Ejendommen blev således kort efter værdiansættelsestidspunktet handlet mellem uafhængige parter, og der er ikke holdepunkter for at antage, at værdien af ejendommen har ændret sig i perioden fra familiehandlen og indtil det planlagte videresalg til kommunen, og familien vidste udmærket godt, at overdragelsen fra moderen til børnene ikke skete til handelsværdien, men indeholdt et meget betydeligt gaveelement.”

2. ”Den omstændighed, at der er tale om en på forhånd planlagt konstruktion, hvorved ejendommen skulle sælges til børnene, som umiddelbart efter skulle videresælge ejendommen til kommunen, indebærer i sig selv, at der foreligger særlige omstændigheder, som medfører, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan lægges til grund”

Vestre Landsrets begrundelse:

”Landsretten finder, at der i en situation som den foreliggende, hvor døtrene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, foreligger særlige omstændigheder. Landsretten finder på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.”

Af Landsrettens begrundelse ses, at det Vestre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet – at børnene inden ejendommen blev overdraget til dem til for 1.615.000 kr. havde accepteret at sælge den til kommunen for 5 mio. kr. Landsrettens begrundelse følger således, det Skatteministeriets gjorde gældende, som er gengivet som punkt. 2 ovenfor. Derimod ses der intet i Landsrettens begrundelse, som understøtter, at det Skatteministeriet i første række gjorde gældende, og som er gengivet ovenfor som punkt 1, kunne anses som særlige omstændigheder.

Landsrettens dom i SKM2021.345.VLR må således snarere anses for en afvisning af den af Skattestyrelsen og Skatterådet ”foreslåede” praksis, om at givne holdepunkter for at ejendommens markedsværdi afviger væsentligt fra vurderingen i sig selv, skulle kunne udgøre særlige omstændigheder.

Det ses tydeligt af begrundelsen, at det er selve forløbet, der udgør særlige omstændigheder.

Det skal endvidere bemærkes, at dommen (SKM2021.345.VLR) er anket til Højesteret den 19. juli 2021.

I sagen offentliggjort som SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at der forelå særlige omstændigheder. Sagen angik en overdragelse af en udlejningsejendom til to børn og to børnebørn for i alt 32.300.000 kr. A havde købt ejendommen ved aftale ca. tre måneder før for 61.750.000 kr. til overtagelse to dage før videresalget.

Skatteministeriet gjorde følgende gældende for Østre Landsret:

”Skatteministeriet anførte navnlig, at de sagsøgte skal gavebeskattes, fordi ejendommen Y1-adresse, blev overdraget til dem til underpris.

Det følger af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi, hvorved forstås det beløb, som et aktiv vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked. Det fremgår af forarbejderne til loven, at reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgift og tillægsboafgift.”

Landsrettens begrundelse:

”Landsretten anførte videre, at Højesteret i UfR 2016.2126 HK har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, og i UfR 2021.2382 HK har fastslået, at der i den forbindelse skal være tale om særlige, konkrete forhold, vedrørende den pågældende faste ejendom.”

”Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor den omhandlede ejendom som led i en uafhængig handel var erhvervet af A fra tredjemand den 16. september 2015 for 61.750.000 kr. med overtagelse den 15. december 2015, og hvor ejendommen tre måneder efter denne købsdato ved købsaftale af 17. december 2015 overdrages til A’s børn og børnebørn for 32.300.000 kr., foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen.”

Østre Landsrets begrundelse følger således ikke Skatteministeriets begrundelse om, at ejendommen var overdraget til underpris. Af Landsrettens begrundelse ses, at det Østre Landsret anser for at være særlige omstændigheder, er selve forløbet. Dette er i lighed med Vestre Landsrets dom, som gengivet ovenfor.

Landsretternes domme i såvel SKM 2022.3. ØLD som SKM2021.345.VLR må således snarere anses for en afvisning af den af Skattestyrelsen og Skatterådet ”foreslåede” praksis, om at givne holdepunkter for at ejendommens markedsværdi afviger væsentligt fra vurderingen i sig selv skulle kunne udgøre særlige omstændigheder.

Der er heller ikke noget i de afsagte domme ved Landsretterne, der tyder på, at det i sig selv er afgørende, om gavegiver eller gavemodtager kan godtgøre, at de var i god tro om at ejendomsvurderingen svarede til handelsværdien. Dette kan heller ikke forudsættes, da man i så fald flytter ansvaret for vurderingernes rigtighed over på borgeren. De to landsretssager angår situationer, hvor det drejer sig om ”mellemsalg” og overdragelser, der kunne fremstå som konstruerede, som led i en samlet plan for at en formue afgiftsfrit kan flyttes til børn og børnebørn.

I SKM2022.3.ØLR var der tale om en situation, hvor det må antages, at det allerede forud for købet af ejendommen var planlagt, at denne skulle videreoverdrages til børn og børnebørn. Det fremgår af sagen, at planen var, at efterhånden som de otte børnebørn voksede op og blev myndige, skulle de dels overtage deres andel af ejendommen, dels flytte ind i ejendommen, efterhånden som lejlighederne blev ledige. Der var tale om et ’bedsteforældresalg’, hvor hensigten var at lave et familiehus, hvor alle børnebørnene kunne få en bolig og bo under samme tag. Dette var planlagt forud for erhvervelsen.

Ejendommen videresælges umiddelbart efter overtagelsen og overdrages og overtages således af børn og børnebørn 3 dage efter sælgeres overtagelse. Det kan således antages, at ejendommen blev erhvervet med den hensigt øjeblikkeligt at videreoverdrage denne til børn og børnebørn. Den reelle gave syntes således her at være, at sælgeren påtager sig at erhverve ejendommen og betale købssummen, for at børn og børnebørn kan overtage den til underpris. Det kan blandt andet bemærkes, at parterne allerede den 17. december 2015 underskrev et anfordringsgældsbrev, således at debitorerne (de 4 gavemodtagere) hæftede solidarisk for gælden over for kreditor (klageren), mens debitorerne hæftede indbyrdes pro rata, jf. anfordringsgældsbrevet af 17. december 2015. Alle detaljer om videreoverdragelsen var således klar ved overtagelsen, og ejendommen har således kun flygtigt (3 dage) indgået i sælgeren virksomhed.

At anskue SKM2022.3.ØLD i lyset af gavebegrebet kan måske også bidrage til en dybere forståelse for, hvad der udgør de særlige omstændigheder. I henhold til gavebegrebet anses der grundlæggende for at foreligge en gave, når et gode vederlagsfrit overføres fra én persons formue til en andens. Det er i SKM2022.3.ØLD reelt ikke en ejendom, der flyttes fra sælgers formue, men det yderligere købsvederlag, som han betaler i forhold til den aftalte videreoverdragelsespris.

Tilsvarende kan muligvis anses for at gøre sig gældende i SKM2021.345.VLR, hvor der allerede inden overdragelsen var aftalt et videresalg, hvorfor den reelle gave er indtræden i salget til kommunen, og den derved opnåede merpris.

Sammenholdes de faktiske forhold i SKM2022.3. ØLD eller SKM2021.345.VLR med de faktiske forhold i nærværende sag, ses at omstændighederne ikke kan sammenlignes. I nærværende sag er det åbenlyst at moderen erhverver andel af ejendommen for at sikre sig at datteren kan komme ud af sit ægteskab og beholde sin bopæl. Hverken købet eller salget kan anses for konstruerede eller planlagt med det formål at omgås gaveafgiftsreglerne. Købsprisen må antages at være den pris der kunne opnås ved forhandling med den forhenværende svigersøn. Salgsprisen 4 år senere er fastsat i overensstemmelse med Skattestyrelsens vejledning for fastsættelse overdragelsessummen ved handel mellem nærtstående. Der skal her henvises til det oplyste under vores subsidiære påstand.

Der skal endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2022 (journalnr. [sag1])

Hvor Landsskatteretten udtaler følgende:

”Det forhold, at klagerens mor erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til klageren for 3.850.000 kr. anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten bemærker, at udgangspunktet må være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Landsskatteretten har lagt vægt på den tid, der er gået mellem købet og salget, den usikkerhed, der var knyttet til værdiansættelsen af ejerlejligheden i den pågældende periode og til den nominelle størrelse af differencen mellem købs- og salgsprisen. Forholdene findes ikke at være sammenlignelige med forholdene i SKM2021.345.VLR og SKM2022.3.ØLR. SKM2021.345.VLR er i øvrigt indbragt for Højesteret og således ikke endelig afgjort.

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelsen til klageren skal værdiansættes til 1.950.000 kr.”

Vi finder, at samme bedømmelse kan anvendes på nærværende sag. Det forhold at der er tidligere højere købspriser og at ejendommen er relativt højt belånt skyldtes et køb og belåning umiddelbart inden finanskrisen. Disse forhold kan ikke anses for at være særlige omstændigheder der skulle kunne medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Som Landsskatteretten bemærker, må udgangspunktet være, at fravigelse kun kan ske som en absolut undtagelse. Den opnåede belåning kan efter vores opfattelse ikke anses for særlige omstændigheder men kan heller ikke anses for et holdepunkt for at overdragelsessummen ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi.

Subsidiært – Der kan støttes ret på praksis som angivet på tidspunktet for overdragelsen

Skulle Landsskatteretten være af den opfattelse, at der kan anses for at være særlige omstændigheder, gøres det gældende, at Klageren har et retskrav på at anvende 15 %-reglen pga. retspraksis samt den beskrivelse, der på overdragelsestidspunktet var i Skattestyrelsens juridiske vejledning samt vejledning i øvrigt på www.skat.dk

Der har blandt andet på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR været fast praksis for, at ejendomme kunne overdrages efter 15 %-reglen, uanset om det måtte være åbenbart at ejendommenes reelle handelsværdi var betydelig højere end overdragelsessummen.

Derudover kan klageren støtte ret på det, der fremgik af Skattestyrelsens juridiske vejledning. Dette fremgår af styrelsens juridiske vejledning 2022-1, Om Den juridiske vejledning, Bindende virkning

”Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.”

Det følger heraf samt af praksis, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte en skatteyders krav på at kunne indrette sig i overensstemmelse med den praksis, som fremgår af Skattestyrelses juridisk vejledning.

Baggrunden for ovennævnte er naturligvis, at man som borger skal kunne stole på, at de skattemæssige konsekvenser bliver som beskrevet af Skattestyrelsen, på det tidspunkt man træffer sine dispositioner.

Uddrag fra Skattestyrelsens juridiske vejledning på overdragelsestidspunktet afsnit C.H.2.1.8.2 Afståelses- og anskaffelsessummen ved andre overdragelser end almindeligt salg/køb.

Uddraget omfatter hele afsnittet under overskriften ”Overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen””.

”Overdragelser inden for "gaveafgiftskredsen"

Ved visse familieoverdragelser efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret er det muligt at basere sig på kontantejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der senest er bekendtgjort for parterne i gaveoverdragelsen forud for overdragelsen, når gaveafgiften skal beregnes. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Som udgangspunkt er ejendomsvurderingen først bekendtgjort, når den er blevet meddelt direkte til parten af Skattestyrelsen, f.eks. pr. post, på oplysningsskemaet eller i årsopgørelsen. Skattestyrelsen accepterer dog, at skatteyderen ved disse familieoverdragelser kan anvende den nye ejendomsvurdering, så snart vurderingen er lagt i Skattemappen. Skatteyderen kan dog anvende den gamle ejendomsvurdering, hvis skatteyderen ønsker det, indtil skatteyderen modtager den nye vurdering f.eks. på oplysningsskemaet/årsopgørelsen eller som særskilt udsendt.

Eksempel

Skatterådet bekræftede, at en ejerlejlighed kunne overdrages til datteren til anskaffelsesprisen inklusiv forbedringsudgifter, fordi overdragelsessummen lå inden for +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte ejendomsvurdering. På spørgsmålet om, datteren kunne overdrage en eventuel fortjeneste ved et senere salg af ejerlejligheden til sine forældre med det gaveafgiftsfri beløb pr. år, svarede Skatterådet, at hele fortjenesten skulle medregnes i afgiftsgrundlaget i det kalenderår, hvori datterens gaveløfte til forældrene blev givet. Se SKM2007.58.SR.

Bemærk

Ved salg af en ejerlejlighed, der på overdragelsestidspunktet var vurderet som "ikke fri" (fordi den var udlejet), men solgtes som "fri" til klagerens datter, der hidtil havde lejet lejligheden, skulle afståelsessummen fastsættes til markedsprisen, og parterne kunne derfor ikke anvende reglerne om +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte kontante ejendomsvurdering som overdragelsessum. Se SKM2010.242.LSR.

Ved salg af en ejerlejlighed, der er udlejet til en uafhængig tredjemand, og som på overdragelsestidspunktet er vurderet som "ikke fri", gælder, at afståelsessummen af den udlejede lejlighed ved salg til ejerens datter vil kunne opgøres som +/- 15 pct. af den senest offentliggjorte kontante ejendomsværdi, uden at der beregnes gaveafgift.

Det er således en forudsætning for at anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, at vurderingen af den faste ejendom på overdragelsestidspunktet svarer til ejendommens faktiske status (benyttelse) på dette tidspunkt.

Bemærk

For udenlandske ejendomme som nævnt i EVSL § 4, nr. 11, kan en "ejendomsværdi", der er beregnet efter reglerne i EVSL § 4 b, stk. 2, nr. 1, anvendes på linje med den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering efter vurderingsloven ved værdiansættelsen, se SKM2010.762.SKAT.

Tilbagekøbsklausul - hjemfaldsforpligtelse

Ved overdragelser inden for gaveafgiftskredsen efter værdiansættelsescirkulæret, hvor der tages udgangspunkt i den offentlige ejendomsværdi, skal den offentliggjorte ejendomsværdi anvendes. Denne værdi kan ikke korrigeres som følge af en pålagt hjemfaldsforpligtelse til kommunen. Se SKM2012.501.SR.

En hjemfaldsdeklaration, hvorved en kommune har betinget sig en tilbagekøbsret til en ejendom til en forud fastsat pris efter udløbet af et nærmere bestemt åremål, anses for en privatretlig servitut, hvis deklarationen ikke anses at forfølge byplanmæssige formål, men investeringsmæssige. Se TfS 1989, 640 LSR.

Den almindelige regel går ud på, at der ved vurderingen bortses fra de rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter, som hviler på ejendommen eller grunden, jf. EVL § 15, stk. 3. Begrundelsen for reglen er, at den private aftalefrihed ellers ville gøre det muligt for ejerne at påvirke vurderingen vilkårligt ved at pålægge deres ejendom eller grund værdiforringende byrder. Ejendomsvurderingen af en sådan ejendom er derfor den samme, som hvis den ikke var pålagt deklarationen.

Fra den almindelige regel gælder der dog den undtagelse, at der tages hensyn til privatretlige servitutter ved vurderingen, som er pålagt en ejendom eller et grundareal til fordel for en anden ejendom. Det gælder ved vurderingen af både den herskende og den tjenende ejendom. Efter ejendomsvurderingsloven tages der dog ikke hensyn til sådanne servitutter, hvis den tjenende og den herskende ejendom er ejet af samme ejer. Se bemærkningerne til forslag til ejendomsvurderingsloven, L 211 af 3. maj 2017.”

Senere i samme afsnit, men under overskriften ”Overdragelser/erhvervelser mellem andre interesseforbundne parter”, fremgår

”Ved overdragelse af fast ejendom mellem andre interesseforbundne parter end dem, der er omfattet af gavemiljøet, dvs. af værdiansættelsescirkulæret, skal afståelses- og anskaffelsessummen ansættes til ejendommens reelle handelsværdi på aftaletidspunktet. Se CIR nr. 185 af 17. november 1982.”

Heraf ses, at der indenfor gaveafgiftskredsen er et retskrav på at anvende vurderingen og 15 %-reglen uanset den afvigelse, der måtte være mellem vurderingen og ejendommens reelle handelsværdi på aftaletidspunktet. Skattestyrelsens og Skatterådets holdepunkter for ejendommens reelle handelsværdi må således anses for uanvendelige, da dette direkte strider mod Skattestyrelsens egen beskrivelse af praksis på overdragelsestidspunktet.

På overdragelsestidspunktet fremgik det endvidere af vejledning på Skat.dk på siden https://www.skat.dk/skat.aspx?oid = 2242235 følgende:

Når du ikke behøver bindende svar

Vi får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast.

Vi har samlet nogle af de typiske spørgsmål og svar her:

•	Salg af dit en- eller tofamiliehus, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf)
•	Salg af din ejerlejlighed, som i din ejertid kun har været brugt til beboelse (pdf)
•	Salg af dit sommerhus (pdf)
•	Salgspris ved salg til nærtstående (pdf)

Som det ses, fremgik det således af Skat.dk, at man ikke behøver bede om bindende svar angående salgsprisen til nærtstående, fordi reglerne ”ligger helt fast”. Under linket ”Salgspris ved salg til nærtstående” fremkom et flowdiagram. Udskrift af Flowdiagrammet er medsendt. Flowdiagrammet fører til følgende ”svar” ved nærværende overdragelse:

”Salgsprisen kan godkendes til en pris, der kun afviger med +/- 15 % i forhold til sidste vurdering”

Og

”Køber er ikke skattepligtig, da der ikke er tale om en gave”

Skattestyrelsen er efter vores opfattelse bundet af en sådan tilkendegivelse om praksis. Dette bør navnlig gælde, når Skattestyrelsens tilkendegivelse om praksis har til formål at afholde skatteyderne fra at anmode om bindende svar for dermed at opnå sikkerhed om sin retsstilling, så man kan kende de skattemæssige konsekvenser af de dispositioner, man overvejer.

Ved søgning på http://web.archive.org/ kan ses, at ovenstående tekst og flowdiagram er fjernet fra Skat hjemmeside ved opdateringen den 17.06.2020.

Vi kan endvidere henvise til Folketingets Ombudsmands tilkendegivelser omkring myndighedernes vejledningspligt jf. nedenfor.

”Vejledning

overblik #5

Formålet med myndighedernes vejledningspligt er at imødekomme borgernes informationsbehov og undgå, at borgerne på grund af fejl, uvidenhed eller misforståelser udsættes for retstab.

Myndighederne skal således i nødvendigt omfang yde vejledning og bistand til borgere, der henvender sig om spørgsmål inden for myndighedens sagsområde.

Vejledningen bør sikre, at borgeren får tilstrækkelig orientering om, hvilken betydning reglerne på et givet område har, og hvordan borgeren lettest og mest effektivt kan opfylde de krav, der følger af lovgivningen.”

”4 Generel information til offentligheden

Vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, gælder som nævnt kun i sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en myndighed. En myndighed er dermed ikke efter forvaltningsloven forpligtet til generelt at informere offentligheden – f.eks. via myndighedens hjemmeside – om regler og praksis inden for myndighedens område.

En pligt til at give generel information kan dog følge af den øvrige lovgivning. Det kan bl.a. være i form af bestemmelser om, at myndigheden skal afgive en årsberetning. Se eksempelvis § 2, stk. 3, i lov om Institut for Menneskerettigheder, hvorefter der årligt afgives en beretning til Folketinget om institutionens virksomhed og udviklingen i menneskerettighedssituationen i Danmark.

Departementer, styrelser og direktorater, uafhængige nævn og råd samt den centrale forvaltning i kommunerne og regionerne skal på deres hjemmeside give borgerne information om deres virksomhed. Det følger af offentlighedslovens § 17.

Det følger desuden af god forvaltningsskik, at en myndighed i et vist omfang bør informere borgerne om praksis på myndighedens område, f.eks. via myndighedens hjemmeside eller på anden lettilgængelig måde som f.eks. pjecer.

En myndighed, der informerer offentligheden om f.eks. en ny praksis via sin hjemmeside, bør sikre, at den offentliggjorte information er let tilgængelig, korrekt, opdateret og tilstrækkeligt detaljeret til, at borgeren kan få et overblik over sin retsstilling og dermed sine muligheder. Se f.eks. FOB 2020-3, hvor ombudsmanden fandt, at Gældsstyrelsens planlagte information til offentligheden om fejl i klagevejledningen i ca. 71.000 afgørelser ikke levede op til de nævnte krav.

Ved ændringer af en eksisterende praksis gælder der en særlig forpligtelse til at informere offentligheden om den nye praksis.”

Skattestyrelsen kan ikke anses for at have ydet vejledning eller i øvrigt opfyldt den pligt til vejledning, der måtte være, hvis der skulle være en praksis om ”holdepunkter”, som skulle gælde for overdragelser, der har fundet sted forud for offentliggørelse af Skatterådsafgørelser om ”holdepunkter”. Tværtimod har Skattestyrelsen først den 17.06.2020 fjernet den helt klare til sikring om, at 15 %-reglen lå helt fast. Denne er endvidere ikke erstattet med anden egentlig vejledning, ligesom Skattestyrelsen bare stoppede med at afgive bindende svar, indtil Skatterådets afgørelser blev offentliggjort i efteråret 2021.

Så uanset om Landsskatteretten måtte finde, at Skattestyrelsen og Landsskatteretten kan indføre en praksis, hvorefter holdepunkter for en markedspris kan anses for særlige omstændigheder, kan en sådan praksis ikke gælde for nærværende overdragelse, da klageren kan støtte ret på praksis, som denne er tilkendegivet af styrelsen på overdragelsestidspunktet.

Vi fastholder vores anmodning om retsmøde, medmindre Skatteankestyrelsen ændrer sin indstilling.”

Klagerens repræsentant har den 8. juli 2022 supplerende oplyst:

”I ovennævnte sag beder Skatteankestyrelsen om dokumentation for, at lånerammen i ejendommen på [adresse1], [by1] er 80 % frem for de tidligere oplyste 60 %.

I den anledning videresendes mail fra d.d. fra [person3], hvori han skriver, at den oplyste belåningsgrænse på 60 beror på en fejl, idet belåningsgrænsen for parcelhuse er 80 %.

Desuden fremsendes uddrag af korrespondance fra [person2]s daværende bankrådgiver hos [finans1], [person8], som slår fast, at det er [person2]s årlige bruttoindtægt, som sætter begrænsningen for det lån, som [finans1] kan bevilge. Det fremgår af sætningen: ”Herudover vedlægges en beregning, hvor lånet er nedbragt med 450.000 kr., således at du kommer ned i en gældsfaktor på ca. 4 (samlet gæld divideret med din årlige bruttoindtægt)”.

[person2] og jeg er ikke bekendt med korrespondance, hvor der er nævnt noget om en maks. belåningsprocent på 60 i denne sag. Derfor vurderer jeg ikke, at der kan konkluderes noget om kreditforeningens værdiansættelse på baggrund af lånets størrelse og belåningsprocenten.”

Klagerens repræsentant har den 12. december 2022 til Skattestyrelsens erklæringssvar anført:

”Den 14. november 2022 fik vi tilsendt Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens oprindelige afgørelse fastholdes uden ændringer.

I den anledning har vi følgende bemærkninger.

•

Det fremgår af sagsfremstillingen, at klager blev tilbudt et realkreditlån på 2.161.000 kr. Dette er ikke tilfældet. Der er fra [finans1]s side alene fremsendt en konverteringsberegning, som viser konsekvensen af at omlægge det eksisterende 3 % obligationslån med restgæld 2.075.000 kr. til et nyt 1 % obligationslån med en hovedstol på 2.161.000 kr. En beregning er ikke det samme som et tilbud. Der er aldrig fremsendt et tilbud til klager, som det ellers fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling.

•

I stedet for blev klager tilbudt et lån på 1.906.000 kr. (svarende til kontantværdi 1.860.000 kr.), hvilket lige så vel kan skyldes en lavere vurdering af ejendommen fra [finans1]s side, som det kan skyldes gældsfaktoren på maks. 4. Realkreditinstitutter oplyser principielt aldrig om deres vurderinger, men det er til gengæld nemt at begrunde et krav om ekstraordinær nedbringelse af deres lån med henvisning til deres praksis på området om en gældsfaktor på maks. 4. I denne sag medførte dette, at klager blev mødt af et krav om kontant nedbringelse af realkreditlånet på 2.075.000 kr. med ca. 225.000 kr. Ingen kan vide, om lånet på 1.906.000 kr. (svarende til kontantværdi på 1.860.000 kr.) ligger inden for 80 % af realkreditinstituttets vurdering, jf. nedenfor.

•

Vi ved ikke, om [finans1] i 2019 foretog en egentlig vurdering af ejendommen på [adresse1], [by1], og en baglæns beregning ud fra en 80 % belåning på et fiktivt lån på 2.161.000 kr. bør ikke være tilstrækkelig argumentation for, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder. Lånet blev som nævnt ikke forhøjet i forbindelse med overdragelsen fra [person5] til [person2], og derfor er der ikke krav om en ny vurdering i henhold til realkreditlovens §7.

•

I Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er der nu taget udgangspunkt i en baglæns beregning af ejendommens værdi ud fra en belåning på 80 % og et realkreditlån på 2.161.000 kr. Vi finder det helt uacceptabelt, at Skatteankestyrelsen anvender en realkreditregel om maksimal belåning under omstændigheder, hvor realkreditreglen ikke gælder. Som tidligere oplyst er der tale om videreførelse af lån, der oprindeligt er optaget i 2007. Omlægningen af lånet kan ske uden iagttagelse af en belåningsgrænse, jf. realkreditlovens §7. Skatteankestyrelsens indstilling begrundes i, at der er en belåningsgrænse. Da det er vores opfattelse, at der ikke er en belåningsgrænse, må vi forlange, at Skatteankestyrelsen henviser til de realkreditregler, der fastsætter en belåningsgrænse i en situation som denne. Som tidligere redegjort for skal belåningen ses i lyset af ejendommens værdi før finanskrisen. Som det fremgår nedenfor, er den offentlige vurdering af ejendommen faldet betydeligt efterfølgende.

•

Niveauet for den offentlige vurdering af ejendommen på [adresse1] på 1.750.000 kr. er fastlagt den 06.05.2015 og er derfor af meget nyere dato end de sædvanligvis blot videreførte vurderinger tilbage fra 2012. Det fremgår af OIS.dk, at vurderingen af ejendommen den 06.05.2015 er rettet/genoptaget med følgende resultat:

-Vurderingen i 2008 er fastsat til 2.300.000 kr.

-Vurderingen i 2009 er fastsat til 1.550.000 kr.

-Vurderingen i 2011 er fastsat til 1.800.000 kr.

I og med Vurderingsstyrelsen har taget konkret stilling til ejendommens værdi så sent som i 2015, bør man som borger kunne regne med, at vurderingerne fra dette tidspunkt kan anvendes til beregning af +/- 15 % uden risiko for at havne i en skattesag.

•

Vurderingerne fra 2013 og frem er fastsat til 1.750.000 kr. og således stort set en videreførelse af den foretagne rettelse/genoptagelse af vurderingen fra den 06.05.2015. Det forekommer underligt, at en bestilt offentlig vurdering på 3.100.000 kr. stiger så markant i forhold til konkret offentlig vurdering i på 1.750.000 kr. Dette mener vi ikke svarer til stigningerne på ejendomsmarkedet generelt.

•	Den foretagne handel i 2015, hvor klagerens forældre overtager halvdelen af ejendommen på [adresse1], [by1] for 1.487.500 kr. er ikke foretaget med spekulation for øje, men alene for at hjælpe datteren ud af en økonomisk klemme efter hun blev skilt fra hendes mand i 2015.

•

Tilsvarende er handlen i 2019 foretaget, da [person5] efter sin mands død i 2018 ønsker at afhænde deres tidligere fælles virksomhed og i den forbindelse bl.a. hjælpe datteren ud af en potentiel gældsfælle. Det er rent tilfældigt, at handlen er sket på et tidspunkt, hvor Skattestyrelsen pludselig er begyndt at stille spørgsmålstegn ved tidligere fast praksis om mulighed for at handle fra forældre til barn inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering.

Med ovenstående bemærkninger anmoder vi om, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres til klagerens fordel.

Med ovenstående bemærkninger anmoder vi om, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres til klagerens fordel.”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens supplerende erklæringssvar af 16. januar 2023 anført:

”Den 17. januar 2023 fik vi tilsendt Skattestyrelsens supplerende udtalelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens oprindelige afgørelse fastholdes uden ændringer.

Som begrundelse for Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anføres som særlig omstændighed, at klageren, i forbindelse med forbindelse med overdragelsen, optog et realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr., hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Man har herved henset til, at realkreditlånet er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 80 % af ejendommens værdi, har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 2.382.500 kr. kr., hvorved halvdelen af denne værdi (1.191.250 kr.) er ca. 60 % højere end overdragelsessummen på 743.750 kr.

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse påstås altså, at der i forbindelse med handlen optages et nyt lån på 1.906.000 kr. Dette er ikke tilfældet, idet det af købsaftalen fremgår, at klager overtager halvdelen af det eksisterende lån på 2.075.000 kr. svarende til 1.037.500 kr. Klagerens intention var altså helt klart at overtage halvdelen af det eksisterende lån på 2.075.000 kr. Årsagen til, at det ikke kunne lade sig gøre, var, at klagers lønindtægt i 2019 var for lav, idet [finans1] har en praksis om, at deres lån ikke må overstige fire gange låntagers lønindtægt. Det vil sige, at klager efter al sandsynlighed ville have kunnet beholde det overtagne lån, hvis hendes lønindtægt i 2019 var større end eller lig med 519.000 kr., da fire gange 519.000 kr. er lig med 2.076.000 kr. Hvis lånet på 2.075.000 kr. ikke var blevet tvungent omlagt, ville der ikke ifølge Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse være en begrundelse for særlige omstændigheder.

I dette tilfælde ender hun således med at blive straffet for, at hendes løn kun kan bære et lån på 1.906.000 kr., hvilket virker som en forkert og uretfærdig afgørelse, idet en afgørelse i denne sag om der foreligger særlige omstændigheder eller ej, ikke skal afhænge af klagerens indtægtsforhold.

Den 13. december 2022 fremsendte vi supplerende bemærkninger til sagen, som gentages nedenfor, idet det af sagsfremstillingen ikke fremgår, at man har taget højde for disse bemærkninger.

[...]

Med ovenstående bemærkninger anmoder vi om, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres til klagerens fordel.”

Repræsentanten har den 27. juni 2023 supplerende oplyst:

”Der henvises til Skatteankestyrelsens brev af 14. juni 2023, hvori vi anmodes om at

”Oplyse om realkreditinstituttet foretog en egentlig vurdering i forbindelse med oprettelsen af lånet på 1.906.000 kr. ved omprioriteringen samt fremsende denne vurdering.”

Det skal indledningsvist bemærkes, at det kan være vanskeligt at dokumentere, at noget har fundet sted, men det må generelt anses for endnu vanskeligere, og i nogen tilfælde umuligt, at dokumentere eller bevise, at noget ikke har fundet sted.

[person2] har oplyst, at hun ikke erindrer at have modtaget en vurdering af ejendommen fra [finans1].

Hun er heller ikke i øvrigt bekendt med, at [finans1] har foretaget en vurdering af ejendommen i forbindelse med låneomlægningen eller hendes overtagelse af den resterende del af ejendommen. I givet fald ville [finans1] formentlig have oplyst hende, hvis en sådan vurdering skulle foretages eller de agtede at udsende en vurderingssagkyndig.

[person2] har sendt os kopier af forskellige dokumenter, der er modtaget fra [finans1] i forbindelse med omlægningen af lånet. Aftalen om låneomlægningen blev indgået den 21. januar 2020, og i den forbindelse blev der indgået en ”god skik aftale”, der, så vidt vi kan se, gengiver de oplysninger, som [person2] og [finans1] har afgivet i forbindelse med låneomlægningen. Denne vedlægges som bilag 1. Desuden blev der indgået en aftale om konverteringssikring – denne vedlægges som bilag 2.

[person2]s bankrådgiver, som forestod låneomlægningen, er desværre gået på pension og [person2]s mailarkiv i [finans1]s netbank går kun tre år tilbage og vi kan derfor heller ikke her finde oplysninger om evt. vurdering af huset på [adresse1], [by1].

Vi kan ikke derved kan udelukke, at [finans1] kan have foretaget en såkaldt ”skrivebordsvurdering”, Vi finder dog heller ikke en ”skrivebordsvurdering”, foretaget i forbindelse med en låneomlægning og uden at låntager er blev informeret herom, ville kunne udgøre et holdepunkt, som evt., efter Landsskatterettens opfattes, kunne anses for ”særlige omstændigheder”. Den praksis, der er omkring holdepunkter og særlige omstændigheder, omfatter forhold som skatteyderne må formodes at have haft kendskab til.

Vi finder på baggrund af ovenstående, og det i sagen i øvrigt fremførte, at det kan antages, at der ikke blev fortaget en vurdering af ejendommen i forbindelse med omlægning af lånet.

Hvis Landsskatteretten ønsker yderligere oplysninger, står vi naturligvis til rådighed.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, hvorfor parterne kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret og overdrage ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I sagen indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 % ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme udgjorde 80 %, og ejendommene var i forbindelse med optagelse af realkreditlånene blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 %-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 %-reglen ikke var udtryk for den reelle handelsværdi.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5.000.000 kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

I SKM2022.497.VLR fandt landsretten med henvisning til den betydelige difference mellem den offentlige ejendomsvurdering og den vurdering af ejendommenes værdi, som blev foretaget i forbindelse med realkreditbelåningerne, og under hensyn til den tidsmæssige nærhed mellem realkreditbelåningerne og overdragelsen af ejendommene, at der forelå særlige omstændigheder.

Klagerens mor overdrog ved købsaftale af 30. december 2019 halvdelen af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til klageren for 743.750 kr., svarende til halvdelen af den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

Ifølge købsaftalen blev købesummen bl.a. berigtiget ved klagerens overtagelse af halvdelen af det samlede realkreditlån på 2.075.000 kr. svarende til 1.037.500 kr.

Klageren blev ikke bevilget gældsovertagelse som anslået i købsaftalen, og optog derfor et nyt realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr., hvor provenuet blev anvendt til indfrielse af det i købsaftalen anførte realkreditpantebrev. Differencen i indfrielsesbeløbet og den nye hovedstol optog klageren som lån hos sin mor.

Den 14. april 2020 blev der tinglyst et realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr.

Ved gældsbrev af 29. juni 2020 lånte klageren 200.000 kr. af sin mor.

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Henset til, at klageren, i forbindelse med overdragelsen, optog et realkreditlån i ejendommen på 1.906.000 kr., finder Landsskatteretten, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes. Landsskatteretten har herved henset til, at realkreditlånet er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og at realkreditinstituttet ved en maksimal belåning på 80 % af ejendommens værdi, har anslået værdien af ejendommen til at udgøre mindst 2.382.500 kr. kr., hvorved halvdelen af denne værdi (1.191.250 kr.) er ca. 60 % højere end overdragelsessummen på 743.750 kr.

Landsskatteretten finder herefter, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, og det anses derfor med rette, at Skattestyrelsen har anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at handelsværdien ved overdragelsen i december 2019 udgjorde 3.100.000 kr. for hele ejendommen svarende til Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og at det er halvdelen af denne værdi (1.550.000 kr.), der skal lægges til grund ved beregning af gaveafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.