Kendelse af 06-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-01-2023

Journalnr. 21-0017820

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. januar 2017 til 16. maj 2017
Lempelsesberettiget indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.	379.362 kr.	0 kr.	379.362 kr.
Lempelsesberettiget indkomst med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.	110.663 kr.	490.025 kr.	110.663 kr.
Perioden 23. august 2017 til 31. december 2017
Lempelsesberettiget indkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.	0 kr.	0 kr.	428.517 kr.
Lempelsesberettiget indkomst med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.	0 kr.	490.823 kr.	62.306 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren arbejdede som pilot ombord på fly i international trafik i det påklagede indkomstår.

Det fremgår af fremlagte ansættelseskontrakt underskrevet 1. januar 2017, at klageren med virkning fra den 1. januar 2015 var ansat hos rekrutteringsselskabet [virksomhed1] Ltd. I henhold til kontrakten var klageren ansat som ”Captain” med base i [lufthavn] i Storbritannien. Klageren var ansat frem til den 31. marts 2018.

Klageren har oplyst, at han udførte arbejde som pilot for [virksomhed2] AB. [virksomhed2] AB er ejet af moderselskabet i [flyselskab]-koncernen [virksomhed3] ASA, som har hovedkvarter i Norge.

Der er yderligere fremlagt en midlertidig ansættelseskontrakt (Short Term Assignment Agreement), underskrevet den 4. august 2017 af en repræsentant fra [virksomhed1] LTd. I henhold til kontraktens punkt 1.1. var klageren udstationeret som basechef (Base Chief Captain) ved basen i [...] lufthavn i Guadeloupe i perioden fra den 24. oktober 2017 til den 31. marts 2018.

Guadeloupe er et fransk oversøisk departement i Caribien bestående af en række øer.

Klageren har desuden fremsendt to tillæg til ansættelseskontrakterne (Appendix to the Employment Contract and short term assignment agreement) underskrevet henholdsvis 30. september 2016 og 4. august 2017. Heraf fremgår det også, at klageren var udstationeret som Base Chief Captain ved basen på Guadeloupe i perioden fra den 24. oktober 2017 til den 28. marts 2018.

Klagerens repræsentant har anført, at funktionen som Base Chief Captain forpligtede klageren til at være tæt på basen, idet han varetog alle ledelsesfunktioner på basen. Af tillæggene til ansættelseskontrakten fremgår det, at klageren havde ansvaret for de til basen tilknyttede piloter, herunder personalekoordinator for alle piloter, afholdelse af personalemøder, overvågning af den samlede operation samt være juridisk repræsentant på basen.

Det fremgår af de to tillæg til ansættelseskontrakten, at klagerens arbejdstid var særskilt fordelt mellem flyvetjenesten og kontortjenesten. Desuden fremgår det af tillæggene, at klageren modtog en fast månedlig godtgørelse for arbejdet som base chef på henholdsvis 3.500 euro og 3.700 euro, som ikke blev betragtet som en del af den faste løn.

Klageren har desuden oplyst, at han begyndte sit udlandsophold den 31. oktober 2016 og afsluttede opholdet den 11. maj 2017, og at han efterfølgende påbegyndte nyt udlandsophold den 23. august 2017, som blev afsluttet den 31. marts 2018. Yderligere fremgår det af klagerens pas, at han indrejste til USA den 23. august 2017. Desuden har klageren oplyst, at han i sommeren 2017 blev udstationeret til [by1] i Irland, hvor han var ansat som pilot og fløj til USA fra Irland og Scotland.

Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i perioden fra den 7. november 2016 til den 11. maj 2017 har været basechef på Guadeloupe.

Klagerens repræsentant har indsendt arbejdsplaner, logbogog kontoudtog. Der er desuden indsendt lønsedler fra [virksomhed1] Ltd. vedrørende indkomståret 2017.

På denne baggrund har Skattestyrelsen ansat klagerens udenlandske lønindkomst optjent i perioden fra den 1. januar 2017 til den 16. maj 2017 for arbejde ombord på fly, med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, til 379.362 kr. Skattestyrelsen har desuden ansat klagerens lønindkomst fra arbejdet som basechef optjent i perioden fra 7. november 2016 til 6. maj 2017, med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, til 110.663 kr. Herunder ansat klagerens samlede indkomst til i alt 490.025 kr.

Klageren har selvangivet lønindkomst fra Norge med halv lempelse med 284.479 kr. Klageren har samtidig selvangivet indkomst fra Guadeloupe med fuld lempelse med 678.700 kr. (283.119 kr. + 395.700 kr.)

Herudover har Skattestyrelsen ansat klagerens udenlandske lønindkomst til beskatning i Danmark til 490.823 kr. (428.517 + 62.306 kr.) Klageren har selvangivet indkomsten til 275.601 kr.

For perioden fra den 17. maj 2017 til den 22. august 2017 har Skattestyrelsen ansat klagerens udenlandske lønindkomst til beskatning i Danmark til 260.732 kr. Denne ændring er ikke påklaget.

Skattestyrelsen har antaget, at klageren har selvangivet udenlandsk lønindkomst fra Norge og Guadeloupe med i alt 1.238.780 kr. (284.479 + 275.601 + 678.700 kr.) Skattestyrelsen har opgjort klagerens udenlandske lønindkomst til i alt 1.241.582 kr. (379.362 + 110.663 + 751.555 kr. (490.823 + 260.732 kr.))

Formalitet

I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018 har klagerens repræsentant fremsendt dokumentation i form af kalenderoptegnelse for udlandsopholdene efter ligningslovens § 33 A. På denne baggrund har Skattestyrelsen den 3. maj 2022 truffet afgørelse om, at klageren opfylder betingelserne for lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat lønindkomst, hvori der kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, fra 678.700 kr. til 110.663 kr., mens lønindkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er forhøjet fra 284.479 kr. til 379.362 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”2. Beskatningsretten

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist vil vi kommentere på din rådgivers bemærkninger af den 3. november.

Vi er enige med din rådgiver om, at du en del af året har været ansat som ”Base Chief” for basen på Guadeloupe. Vi er ligeledes enige med din rådgiver, om at løn for dette arbejde ikke falder ind under artikel 15, stk. 4, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni mellem de nordiske lande.

Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig. Derfor omfattes løn for arbejdet ”Base Chief” Danmark ifølge globalindkomstprincippet. Vi er herefter enige med din rådgiver om, at der for denne del af indkomsten kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, såfremt betingelserne overholdes.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Hvis en indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst.

Du har i indkomståret 2017 været ansat i [virksomhed1] Ltd.

Det fremgår af dine selvangivne oplysninger, at du har været ansat [virksomhed2] i indkomståret 2017.

Selskabet [virksomhed1] Ltd. fungerer efter vores vurdering som et rekrutteringsselskab. Selskabet kan derfor ikke betegnes som et luftfartsselskab, og efter vores vurdering er dette selskab ikke din reelle arbejdsgiver.

Vi vurderer, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed2]. Dette er begrundet i, at de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser ligger hos dette selskab og, at dette selskab leverer det nødvendige materiel.

Vi mener på den baggrund, at din arbejdsgiver er hjemmehørende i Norge, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, derfor finder anvendelse.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a, at løn for arbejde optjent om bord på luftfartøjer kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende.

Din indkomst er derfor skattepligtig til Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a.

Danmark skal derfor ikke efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten indrømme lempelse for din indkomst fra [virksomhed2]/[virksomhed1] Ltd.

Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed2].

(...)

3. Indkomstopgørelsen

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. Din indkomst skal opgøres efter danske regler.

Det fremgår af din kontrakt, at du hver måned får udbetalt et fast tillæg på 1.080 GBP. Godtgørelsen udbetales med det fulde beløb hver måned. Godtgørelsen udbetales altså uafhængigt af antallet af rejsetimer, og er ikke baseret på hvorvidt, der er er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Vi har derfor medregnet de udbetalte godtgørelser i din indkomst for indkomståret 2017.

Du har sammen med dine bemærkninger indsendt dokumentation for refusion af udgifter. Vi har derfor ved opgørelsen af din indkomst ikke medregnet disse.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2017 lagt de fremlagte lønsedler til grund. Vi har opgjort din indkomst som værende summen af lønindkomsten på 132.199,33 GBP og svarende til i alt 1.123.287,64 kr. og de udbetalte diæter på 13.902,60 GBP svarende til i alt 118.294,75 kr. Vi har opgjort dette til i alt 1.241.582,38 kr. Ved omregningen fra GBP til danske kroner er dagskursen for udbetalingstidspunktet ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

Vi træffer derfor afgørelse om, at din indkomst for 2017 sættes op med i alt 2.802 kr. fra 1.238.780 kr. til 1.241.582 kr.

(...)

4. Lempelse

4.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet din indkomst fra Guadeloupe med lempelse efter ligningslovens § 33 A (lempelse)

Du har selvangivet din indkomst fra Norge med lempelse efter ligningslovens § 33 A (halv lempelse), da Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande har beskatningsretten til indkomsten fra [virksomhed2].

Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en række oplysninger, herunder:

• Ansættelseskontrakter

• Kontoudtog

• Arbejdsplaner

• Logbog

Du har supplerende oplyst, at en del af dine arbejdsopgaver er udført inden for det danske rige.

4.2. Dine bemærkninger

Din rådgiver har den 3. november 2020 indsendt bemærkninger til vores forslag af den 2. oktober 2020. Din rådgiver har haft følgende bemærkninger til dette punkt:

Det fremgår af Skattestyrelsens forslag, at det af klientens materiale skulle fremgå, at opholdet i Danmark overskrider grænsen på 42 dage i perioden fra 23. august 2017 til 19. november 2017.

Dette er ikke tilfældet, og optællingen må afvises, jf. nærmere nedenfor. Klientens førelse af kalender med tilhørende dokumentation viser tværtimod, at hans ophold i Danmark i enhver 6 måneders periode efter udrejsedagen 23. august 20 I 7 ikke overstiger 42 dage.

Skattestyrelsens optælling af dage

I perioden frem til 1 1. maj 2017 opholdt klienten sig kun i Danmark i perioden 1-11. maj, og klinten var således ikke i Danmark før 1. maj 2017. Desuagtet anser Skattestyresen klienten for at have opholdt sig i Danmark i perioder, hvor der er mindst fire dage mellem hver "markering", som dokumentation. Fire dage uden markeringer på en kontoudskrift dokumenterer intet om ophold i Danmark. Det er jo blot en formel i et Excel ark, og jeg afviser optællingen som udokumenteret.

Hertil bemærkes, at den 7. april 2017 betalte klienten 65,36 kr. på [...] på Guadeloupe, jf. bankkontoudskriften, hvilket ikke fremgår af den af Skattestyrelsen udarbejdede kalenderoptegnelse. Jeg bemærker tillige, at betalinger bogført på bankkontoudskriften tirsdag 18. april 2017 må skyldes forsinkelse i bogføringen hos banken, idet 17. april 2017 var 2. påskedag. Der er i øvrigt for det meste forsinkelse i bogføringen af betalingskort anvendt i udlandet.

Klienten var som base chief captain forpligtet til at være tæt på basen, da han havde det overordnede ansvar, jf. de fremlagte kontrakter og tillæg hertil.
Klienten har ikke familiemæssige bevæggrunde for hyppige rejser til Danmark, for at opholde sig i Danmark i få dage, og klienten har heller ikke økonomi eller tid til at pendle frem og tilbage mellem Guadeloupe og Danmark. Klienten oplyser, at en billet med [virksomhed4] tur/retur kostede 6-8.000 kr. Som det fremgår af klientens bankkontoudtog, har han ikke købt flybilletter i det omfang.

En rejse til Danmark og retur til Guadeloupe med [virksomhed4] ville have et forløb som følger:

Check in i lufthavnen på Guadeloupe om eftermiddagen på dag 1, landing i [Frankrig] om morgenen på dag 2, og videre til [by2], og lande her omkring middag eller senere på dag 2. På dag 3 check in i [by2] Lufthavn omkring middag, flyve til [Frankrig] i løbet af eftermiddagen, herfra afgang til Guadeloupe om aftenen, og fremme om formiddagen på dag 4.

Dette scenarie ønsker kun de færreste af udsætte sig selv for, og for egne midler; klienten ønsker det heller ikke for blot for at opnå 24 timers ophold i Danmark til at hvile ud efter afsluttet hjemrejse og før den forestående udrejse.

Fra 23. august 2017 og fremefter kan jeg oplyse følgende:

Jeg vedlægger kopi af klientens bankkontoudskifter samt kopi af pas, hvor de amerikanske myndigheder har stemplet ved indrejse følgende dage:

23. august 2017 - indrejse til USA

16. november 2017 - indrejse til USA

21. december 2017 - udrejse fra USA

28. december 2018 - indrejse til USA

15. februar 2018 - indrejse til USA

6. marts 2018 - indrejse til USA

Som det fremgår af bankkontoudskifterne, har klienten afholdt ferie i Sverige i stort omfang i løbet af september måned, svarende til tidligere fremlagte oplysninger.

Det er således dokumenteret, at min klient r opholdt sig udlandet og opfylder betingelserne for nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A fra 23. august 2017 og til 5. april 2018, hvortil kalenderen i Skattestyrelsens bilag Løber.

Jeg anmoder om nedslag i skatten som oplyst i vedlagte specifikation til selvangivelsen, således at nedslaget beregnes med 100 %, når lønnen tjenes ved ophold i lande, der ikke er overenskomstbeskyttet, og med 50 % ved arbejde i lande, der er overenskomstbeskyttet.

(...)

4.3. Retsregler og praksis

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist vil vi kommentere på din rådgivers bemærkninger af den 3. november 2020.

Det er vores vurdering, at det er dig som begærer lempelse efter ligningslovens § 33 A, som derfor også har bevisbyrden for at betingelserne for lempelsen er opfyldt. Det forudsættes at fuldt skattepligtige til Danmark befinder sig i Danmark, medmindre andet er dokumenteret. Vi har herefter vurderet at det ved ophold i udlandet ikke er dokumenteret, når der er 4 eller flere dage imellem dokumentation. Det er ikke vores opgave at bevise eller dokumentere ophold her i landet eller i udlandet. Denne bevisbyrde tilfalder som ovenfor beskrevet den som begærer lempelsen.

Vi har anmodet dig om at fremsende kontoudtog. Det er vores vurdering, at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Din rådgiver har i sit brev af den 3. november 2020 argumenteret for, at der kan være en forsinkelse med bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt. Det er vores vurdering, at når en skatteyder oplyser at opholde sig i udlandet i et omfang, der giver ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A, er en eventuel forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti uden nævneværdig betydning. Det samlede billede af længerevarende udlandsophold vil over den samlede kontrolperiode være uændret.

Det fremgår af indsendte logbog at der den 23. oktober 2017 flyves fra [Storbritannien] [lufthavn] ([...]) til [Sverige] ([...]). Ved opslag på internettet (https://[...com]flights-from-[...]) kan det ses at ruten formentlig krydser dansk luftrum. I forbindelse med indsendelse af materiale er der indsendt en opgørelse over hvornår du har været i Danmark. Heraf fremgår det, at du den 23. oktober 2017 selv har angivet at du har opholdt dig i Danmark. Da du ikke i forbindelse med flyvningen den 23. oktober lander i Danmark, skal dagen blot tælle med ved opgørelsen af de 42 dage.

Reglerne om, at vi kan bede om oplysninger til blandt andet kontrol af selvangivelsen, følger af lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013, skattekontrollovens § 1, stk. 1, som er gældende til og med indkomståret 2017. Skattestyrelsens opgaver er beskrevet i skatteforvaltningslovens § 1.

Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.

Lempelse efter § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.

Du har selvangivet flere perioder med henholdsvis hel og halv lempelse efter ligningslovens § 33 A samt en periode uden lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Du har i forbindelse med indsendelse af materiale til brug for skatteansættelsen for indkomståret 2017 oplyst at du starter dit første udlandsophold den 31. oktober 2016 og at det slutter igen den 11. maj 2017. Herefter starter du et nyt udlandsophold den 23. august 2017 som slutter den 31. marts 2018.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der indrømmes nedslag af beregnet dansk skat i medfør af nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, om fuldt nedslag i skatten af lønindkomsten på henholdsvis 490.025 kr. og 490.823 kr., optjent i perioden fra den 1. januar 2017 til den 6. maj 2017 og i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. december 2017.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at den samlede lønindkomst skal fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

Anbringender

1. at Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Guadeloupe,

2. at Guadeloupe ikke er aftalepart i den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,

3. at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten iht. en dobbeltoverenskomst,

4. at dansk skat af indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A dermed nedsættes efter bestemmelsens stk. 1 om fuldt nedslag,

5. at bestemmelsens ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag ikke finder anvendelse, når dobbeltbeskatningskonflikten ikke kan løses efter indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(...)

Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

(...)

Jeg bemærker, at Guadeloupe er en del af Frankrig, og Guadeloupe er derfor ikke omfattet af den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. afgrænsningen i overenskomstens artikel 1 af lande, der er forpligtet efter overenskomsten. Frankrig er ikke nævnt, og den nordiske overenskomst kan derfor ikke anvendes ved fordeling af beskatningsretten af løn optjent under ophold på Guadeloupe, som Skattestyrelsen synes at forudsætte. Den nordiske overenskomst løser alene spørgsmålet om dobbeltbeskatning i forholdet mellem Danmark og Norge. En tillagt beskatningsret efter denne overenskomst afskærer derfor ikke Frankrig fra at foretage beskatning af samme indkomst. Danmark og Frankrig har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dermed finder ligningslovens § 33 A, stk. 1 anvendelse ved beregning af nedslag i skatten af lønindkomst optjent under ophold i Guadeloupe i mere end 6 måneder.

Skattestyrelsens betragtninger i afgørelsen om, at Norge ifølge bestemmelserne i OECDs modeloverenskomst er kildeland, og at dobbeltbeskatningskonflikten dermed skal løses i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har ingen støtte i gældende ret. Jeg bemærker, at OECDs modeloverenskomst indeholder en række kommentarer til forståelsen af de enkelte artikler, og kan ved fortolkning af artikler i indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indgå som en retskilde. Skattestyrelsens anvendelse af modeloverenskomsten er meningsløs. Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig pr. 1. januar 2009, og der er fortsat ikke indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig, og kommentarerne i OECD modeloverenskomst er dermed uden betydning for fordeling af beskatningsretten. Modeloverenskomsten er netop en model, som ikke skaber hjemmel for beskatning. Danmark og Frankrig anvender ikke modellen, idet der ikke er indgået en overenskomst, men derimod opsagt den tidligere overenskomst. Det er derfor udelukket at anvende modeloverenskomsten som fortolkningsbidrag i forholdet mellem Danmark og Frankrig.

Guadeloupe og Frankrig afskæres dermed ikke fra at beskatte danske piloter, beskæftiget for udenlandske luftfartsselskaber, såfremt fransk ret indeholder hjemmel til at gennemføre beskatning. Fransk ret er ikke reguleret af OECD-modeloverenskomsten, og kommentarerne til modeloverenskomsten kan ikke anvendes som retskilde i min klients tilfælde.

Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde ombord på fly, der drives af nordiske luftfartsselskaber. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte klientens løn, uagtet at arbejdet udføres for og ombord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde ombord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, og ikke i Norge, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark. Norge har respekteret den fællesnordiske overenskomst, og har ikke beskattet min klients lønindkomst. Der er således ingen dobbeltbeskatningskonflikt om lønindkomsten mellem Danmark og Norge.

Jeg henviser til vedlagte kopi af SKATs skematiske oversigt over skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A dateret 3. februar 2017 (bilag 2), hvoraf fremgår, at i tilfælde hvor Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med arbejdslandet, indrømmes fuld skattenedsættelse efter bestemmelsens stk. 1. Anvendelse af bestemmelsens stk. 3 om halv nedsættelse giver kun mening i tilfælde, hvor beskatningsretten er reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvilket ikke i tilfældet i denne sag. Anvendelse af bestemmelsens stk. 3 ville medføre en dobbeltbeskatning, når lønnen kan beskattes i udlandet uden hensyntagen til dansk beskatning.

Kombinationen med halv nedsættelse i Danmark og ingen beskatningsaftale er selvmodsigende, jf. ordlyden, idet Danmark netop ikke er tillagt beskatningsretten efter en overenskomst med Frankrig.

I den forbindelse henviser jeg til at Østre Landsret i dommen refereret i TfS 1997,364 (bilag 3) præciserer, at ligningslovens § 33 A, stk. 3 kun finder anvendelse ved arbejdsophold i udlandet i tilfælde, hvor Danmark er tillagt den udelukkende beskatningsret til lønindkomsten.

Lønindkomst optjent ved arbejdsophold i Guadeloupe, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsaftale, er dermed omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Ad. Ophold i udlandet fra 23. august 2017 og frem

Klienten var som base chief captain forpligtet til at være tæt på basen, da han havde det overordnede ansvar, jf. de fremlagte kontrakter og tillæg hertil.

Klienten har ikke familiemæssige bevæggrunde for hyppige rejser til Danmark, for at opholde sig i Danmark i få dage, og klienten har heller ikke økonomi eller tid til at pendle frem og tilbage mellem Guadeloupe og Danmark. Klienten oplyser, at en billet med [virksomhed4] tur/retur kostede 6-8.000 kr. Som det fremgår af klientens bankkontoudtog, har han ikke købt flybilletter i det omfang.

På afgørelsens side 8 anfører Skattestyrelsen følgende:

”Det forudsættes at fuldt skattepligtige til Danmark befinder sig i Danmark, medmindre andet er dokumenteret. Vi har herefter vurderet at det ved ophold i udlandet ikke er dokumenteret, når der er 4 eller flere dage imellem dokumentation.”

Det fremgår ikke af afgørelsen, hvilke kriterier Skattestyrelsen har lagt til grund ved vurderingen af at det netop er 4 dage eller flere. Geografisk og tidsmæssige kriterier ses ikke at være lagt til grund. Der er forskel på at opholde sig i Guadeloupe og Sydeuropa. Vurderingen fremstår ubegrundet, idet Skattestyrelsen tæller 8 dage med, som bevirker, at opholdsdagene i Danmark overstiger netop 42 dage inden for 6 måneder. Begrundelsen afvises, da geografisk og tidsmæssige kriterier ikke er inddraget ved den ligningsmæssige bedømmelse af klientens ophold.

I mit brev af 3. november 2020 (bilag 4) har jeg netop redegjort for at en friperiode på 4 dage ville give klienten mulighed for et ophold i Danmark i mindre end 24 timer, idet en rejse til Danmark og retur til Guadeloupe med [virksomhed4] ville have et forløb som følger:

Skattestyrelsen har uden begrundelse tillige medregnet øvrige dage som ophold i Danmark. 3. oktober 2017 medregnes af Skattestyrelsen som ophold i Danmark, uagtet, at der den 4. oktober 2017 hæves beløb på klientens bankkonto for betalinger udført i Sverige den 3. oktober. Klienten var ikke i Danmark, men derimod i Sverige. Samme forhold er gældende den 18. oktober 2017. Uden begrundelse godkender Skattestyrelsen ikke den fremlagt dokumentation for ophold i udlandet. Fremgangsmåden afviger i forhold til den 14. september 2017, hvor Skattestyrelsen godkender dokumentation for ophold i udlandet.

I afgørelsen medregner Skattestyrelsen to perioder a’ 4 dage som ophold i Danmark, nemlig 4. januar til og med 7. januar 2018 samt 18. januar 2018 til og med 21. januar 2018. Jeg henviser til ovenfor om den tidsmæssige faktor i denne korte periode.

Af klientens bankkontoudtog (bilag 5) fremgår at der den 5. januar 2018 blev hævet to beløb for kortanvendelse i udlandet, herunder i supermakedet [virksomhed5] i [by3], Guadeloupe.

Klienten har dokumenteret at min klient har opholdt sig i udlandet og opfylder betingelserne for nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A fra 23. august 2017 og mindst 6 måneder frem.

Ad. Subsidiær påstand

Skattestyrelsen har på afgørelsens side 9 og 10 alene henført tillæg for funktionen som basechef til ligningslovens § 33 A, stk. 1, og har hermed forudsat at tillæg for basearbejde er arbejde på landjord, men alle øvrige lønkomponenter vedrører arbejde om bord på fly. Denne opdeling afvises, idet grundlønnen og øvrige tillæg også vedrører arbejdet som basechef. Opdelingen af lønindkomsten er foretaget uden hensyntagen til de faktiske forhold og den fremlagt dokumentation

Lønindkomst opdeles på ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 efter arbejdstid. Arbejdstiden fremgår af arbejdsplaner og logbøger. Dog bemærkes at opgaven som basechef ikke havde øvre arbejdstider, idet opgaven er funktionsbestemt på basen, og aflønningen retter sig ikke mod bestemte opgaver såsom flyvninger, bemandingsplaner, men samtlige opgaver som måtte opstå som led i basens drift.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke anses for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018.

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende:

”(...)

Ad opgørelse af ophold i og uden for Danmark i periode 3 fra den 23. august 2017

Det er fortsat vores opfattelse, at det er klager der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 er opfyldt.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er vores udgangspunkt, at klager opholder sig i Danmark, medmindre det dokumenteres, at klager opholder sig i udlandet. Vi har i denne forbindelse vurderet, at ophold i udlandet ikke er dokumenteret når der har været 4 eller flere dage imellem dokumentation.

Vi fastholder derfor, at ophold i udlandet i perioderne den 4.-7. januar og 18.-21. januar 2018 ikke er dokumenteret.

Det bemærkes, at klager har angivet at være i Danmark den 2., 4., 17. og 19. oktober 2017. Klager har ikke i forbindelse med sagsbehandlingen af indkomståret 2017 oplyst hvor klager har opholdt sig henholdsvis den 3. og 18. oktober 2017. Vi er dog enige med rådgiver i, at det af de indsendte kontoudskrifter fremgår at der er hævet beløb vedrørende betalinger udført i Sverige den 3. og 18. oktober. Dagene kan derfor efter vores vurdering godkendes som dage i udlandet.

Det fremgår herefter, at klager den 16. februar 2018 overskrider 42 dage. Perioden fra den 23. august 2017 til den 16. februar 2018 udgør ikke 6 måneder, og klager kan derfor fortsat ikke opnå lempelse for denne periode.

Ad løn for arbejde som base chief ved basen i Guadeloupe

Vi bemærker at det fremgår af de indsendte tillægskontrakter vedrørende arbejdet som Base Chief Captain, at der betales en løn på henholdsvis 3.500 EUR og 3.700 EUR for de to perioder. Det fremgår også af kontrakterne, at dette beløb er det eneste der udbetales for arbejdet som Base Chief Captain.

På baggrund af ovenstående fastholder vi derfor vores afgørelse af den 27. november 2020.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar.

Følgende er bl.a. anført:

”(...)

Skattestyrelsen har som led i bedømmelsen af skatteansættelse for indkomståret 2018 fremsendt vedlagte opgørelse over arbejdsdage for lempelsesperioden fra 23/8 2017 til 31/3 2018.

Som det fremgår af kalenderen, har Skattestyrelsen nu opgjort opholdet i Danmark i den nævnte 6 måneders perioden til mindre end 42 dage. Der er således enighed om, at vilkåret for nedslag i skatten er opfyldt for perioden 23/8 og frem til 31/12, og dermed kan der indrømmes nedslag i skat af løn optjent i perioden fra 23/8 til 31/12.

(...)”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Skattestyrelsen har yderligere udtalt følgende:

”(...)

Vi har den 3. maj 2022 truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2018. Afgørelsen, samt skema over ophold er medsendt denne udtalelse. I forbindelse med sagsbehandlingen af indkomståret 2018 har klager og dennes rådgiver fremsendt yderligere materiale til brug for kontrollen af overholdelsen af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Af vores afgørelse fremgår det, at klager overholder betingelserne for lempelse efter henholdsvis ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3 i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018.

På baggrund af vores afgørelse af den 3. maj 2022, er klager således berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3 for indkomst optjent i perioden fra den 23. august til den 31. december 2017.

Det er på baggrund af oplysningerne i vores afgørelse af den 27. november 2020 derfor vores vurdering, at klager er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 for sit arbejde som ”Base Chief” i Guadeloupe på i alt 62.306 kr. For sit arbejde som pilot på i alt 428.517 kr. er klager berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Opgørelsen af løn for arbejdet som henholdsvis pilot og ”Base Chief” kan ses på side 10 i vores afgørelse af den 27. november 2020.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten er fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Følgende er bl.a. anført:

”(...)

Det er således enighed om, at der kan beregnes nedslag i skatten af løn optjent under ophold i udlandet i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, regnet fra 23. august.

Beskatningsforholdene i Guadeloupe er ikke reguleret af den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, og klienten er dermed ikke beskyttet mod dobbeltbeskatning i forhold til Guadeloupe ved arbejde i Guadeloupe eller i luftrummet i Caribien. Den nordiske overenskomst regulerer alene beskatningsretten mellem Danmark og Norge, jf. overenskomstens artikel 1. Norge beskatter derfor ikke.

Guadeloupe er derfor ikke forpligtet til at følge den nordiske overenskomsts regler om fordeling af beskatningsretten til løn for arbejder om bord på norske fly. Guadeloupe kan derfor beskatte, og er alene bundet af aftaler med henholdsvis Norge og Guadeloupe og Danmark og Guadeloupe.

Der er ikke indgået skatteaftaler med Danmark.

Heraf følger, at nedslag i skatten af løn optjent ved arbejde i Guadeloupe alene er reguleret af ligningslovens nedslagsregler. Nedslaget beregnes derfor efter ligningslovens § 33A, stk. 1 om fuldt nedslag. Det giver ingen mening at beregne nedslag med 50 % i skatten, når klienten ikke er overenskomstbeskyttet mod dobbeltbeskatning i forhold til Guadeloupe. Dette ville jo kunne afstedkomme dobbeltbeskatning. Skattestyrelsens henvisning til ligningslovens §33A, stk. 3 må afvises som uhjemlet, jf. bestemmelsens ordlyd og i strid med formålet. Sigtet med bestemmelsen er at forhindre dobbeltbeskatning.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten er fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og har i den forbindelse nedlagt påstand om, at fordelingen af lønindkomst mellem nedslagsberettiget indkomst efter ligningslovens § 33A, stk. 1 og 3, ikke kan tiltrædes.

Følgende er anført:

”(...)

Fordelingen af lønnen er foretaget på grundlag af tillæg til lønnen i forbindelse med ansættelse som basechef, og ikke på grundlag af klientens ophold på landjorden og ombord på fly. Der er således alene medtaget 110.663 kr., som løn optjent på landjorden for perioden 1. januar til 16. maj 2017 og alene 62.306 kr. for perioden 23. august til 31. december 2017.

Hertil bemærkes, at løntillægget som basechef er ikke betaling for arbejde på landjorden, men et generelt funktionstillæg til lønnen som pilot. Tillægget er således blot en del af den samlede aflønning, som klienten har varetaget som pilot ved udførelse af arbejdet fra basen i Guadeloupe.

Heraf følger, at hele lønnen optjent under ansættelsen i Guadeloupe i begge perioder skal fordeles mellem arbejde ombord på fly og arbejde på landjorden. Nedslagsberegningen i indstillingen til sagens afgørelse ændres dermed, således at en større del af lønnen henføres til Ligningslovens § 33A stk. 1 om fuld lempelse, end de oplyste 110.663 kr. og 62.306 kr.

Jeg vedlægger som bilag 6 arbejdsplaner (Individual duty plan) for perioden 1/8 2017 – 30/6 2018, der angiver fordelingen af arbejdstiden. Dutyplanen danner grundlag for opgørelsen i bilag 8 med en fordeling af arbejdstiden i perioden 24/10 2017 til 31/12 2017, opgjort for tjeneste ombord på fly og på landjorden – omregnet til minutter og procentuelt fordelt på grundlag heraf. Ved fordelingen er alene medtaget den faktiske flyvetid som arbejde i luften, idet forberedelse forud for takeoff er medtaget med 1 time og med en halv time efter landing er medtaget som jordtid. Af opgørelsen fremgår, at den samlede arbejdstid udgør i alt 18.541 minutter, fordelt som 6.181 minutter ombord på fly og 12.360 minutter på landjorden.

Jeg vedlægger som bilag 7 specifikation af lønnens fordeling på hhv. Ligningslovens § 33A stk. 1 og 3 med udgangspunkt i arbejdstidens fordeling opgjort på månedsbasis for perioden 24/10- 31/12 2017. Dette indebærer, at der for lempelsesperioden 23. august til 31. december 2017 kan henføres 176.766,12 kr. til lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A stk. 1 og 314.057,76 kr. til lempelse i medfør af Ligningslovens § 33A stk. 3.

Klienten har ikke en individual duty plan for 1. halvår af 2017, hvorfor fordelingen er foretaget på grundlag af gennemsnit for perioden 23/8 – 31/12 2017. Dette svarer gennemsnitligt til en fordeling på 33,34 % ombord på fly og 66,66 % på landjorden. Arbejdsforholdene som basechef i de 2 perioder er sammenlignelige, og fordelingen af arbejdsopgaverne på landjorden og ombord på fly i første del af året svarer derfor til fordelingen i 2. halvår 2017. På grundlag heraf kan lønnen i perioden fra 1. januar til 16. maj 2017 opgøres til 252.882,79 kr. for arbejde på landjorden, omfattet af Ligningslovens § 33A stk. 1, og 126.479,33 kr. for arbejde i luften omfattet af Ligningslovens § 33A stk. 3.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattestyrelsen har godkendt fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent som basechef i Guadeloupe i perioden 7. november 2016 til 16. maj 2017, hvorefter den resterende indkomst optjent som pilot i perioden 31. oktober 2016 til 16. maj 2017, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede, alene er godkendt med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Desuden har Skattestyrelsen ikke godkendt lempelse for lønindkomst optjent i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at der ikke er godkendt fuld lempelse af lønindkomsten optjent i perioden fra den 1. januar 2017 til 16. maj 2017, og om klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han opfylder betingelserne for fuld lempelse i perioden 23. august 2017 til 31. december 2017.

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark som følge af bopæl i landet i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1., og lønindkomsten fra udlandet er medregnet i globalindkomsten i medfør af statsskattelovens § 4.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i perioden fra den 31. oktober 2016 til den 16. maj 2017 og i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018 arbejdede som pilot ombord på luftfartøjer tilhørende [virksomhed2]. Desuden fremgår det, at klageren i perioden fra henholdsvis den 7. november 2016 til den 16. maj. 2017 og fra den 24. oktober 2017 til den 31. marts 2018 var udstationeret som basechef på Guadeloupe, i fransk Caribien.

Perioden fra den 1. januar 2017 til den 16. maj 2017

Retten lægger i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse til grund som ubestridt, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, er opfyldt for perioden fra den 1. januar 2017 til den 16. maj 2017, hvor Skattestyrelsen har godkendt halv skattenedsættelse for lønindkomsten optjent som pilot.

Landsskatteretten finder, at klagerens egentlige arbejdsgiver er [flyselskab], idet [virksomhed1] Ltd. alene er et rekrutteringsselskab og således ikke et luftfartsselskab, hvorefter [flyselskab] udgør den reelle ledelse og arbejdsgiver.

Da arbejdet udføres ombord på luftfartøjer tilhørende [flyselskab], anses Norge for kildelandet og Danmark som bopælsland ved fordelingen af beskatningsretten, hvorved det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande (Bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997), der finder anvendelse på indkomsten fra Storbritannien.

Det fremgår af artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, at uanset de foranstående bestemmelser i artiklen, beskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på luftfartøj, kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Danmark er således som bopælsland tillagt beskatningsretten til lønindkomsten optjent ved arbejde udført som pilot for luftfartsselskabet [flyselskab], jf. artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

For så vidt angår klagerens arbejde som basechef ved basen i Guadeloupe (Frankrig) i perioden fra den 7. november 2016 til den 16. maj 2017, finder retten, at den optjente lønindkomst ikke omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, idet arbejdet ikke udføres ombord på luftfartøjer. Der er imidlertid ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at klageren i perioden 1. januar 2017 til 16. maj 2017 alene er indrømmet halv skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for den del af lønindkomsten, som er optjent som pilot og opgjort til 379.362 kr., mens klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del, som er optjent som basechef, opgjort til 110.663 kr.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A for denne periode.

Perioden fra den 23. august 2017 til den 31. december 2017

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018 har fremsendt yderligere materiale til brug for kontrollen af overholdelsen af betingelserne i ligningslovens § 33 A. I afgørelsen af 3. maj 2022 har Skattestyrelsen således anset klageren for at overholde betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3, i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. marts 2018.

Klageren er herefter berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, af lønindkomsten optjent som pilot i perioden fra den 23. august 2017 til den 31. december 2017, jf. Skattestyrelsens supplerende udtalelse i klagesagen. Desuden er klageren berettiget til fuld lempelse af lønindkomsten optjent som basechef i Guadeloupe i perioden fra den 24. oktober 2017 til 31. december 2017.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Størrelsen af lønindkomst optjent som basechef i Guadeloupe

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at opdelingen af lønindkomsten optjent som basechef er foretaget uden hensyn til sagens oplysninger og fremlagt dokumentation.

Det fremgår af de to indsendte tillæg til den midlertidige ansættelseskontrakt, at klageren har modtaget henholdsvis 3.500 euro og 3.700 euro for arbejdet som basechef på Guadeloupe i perioden fra den 7. november 2016 til den 16. maj 2017 og fra den 24. oktober 2017 til den 31. marts 2018. Det fremgår ligeledes af tillæggene, at klageren ikke modtog yderligere godtgørelse som betaling for arbejdet som basechef.

Under hensyn hertil kan Landsskatteretten tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af lønindkomsten som basechef.