Kendelse af 28-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 21-0015603

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 (indtil 15. juli) anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og for skattemæssigt hjemmehørende i Grønland. Skattestyrelsen har herved genoptaget indkomstansættelserne ekstraordinært.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren i indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 (indtil 15. juli) ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, men begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til bestemmelserne i kildeskattelovens § 2, herunder begrænset skattepligtig af resultatet af udlejningen af ejerlejligheden [adresse1], [by1], jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af klagerens skatteansættelser som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 (indtil 15. juli).

Landsskatteretten hjemviser indkomstansættelsen for indkomståret 2011 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren købte ved skøde af 16. december 2003 ejerlejligheden beliggende [adresse1], [by1], med overtagelsesdato den 16. december 2003. Lejligheden har et areal på 104 kvm. og består af 3 værelser.

Det fremgår af oplysningerne i Det Centrale Personregister, at klageren var tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse1], [by1], i perioden fra den 19. december 2003 til den 1. marts 2011, og at han den 1. marts 2011 meldte flytning fra Danmark til Grønland.

Det er oplyst, at klageren flyttede til Grønland den 1. marts 2011 i forbindelse med ansættelse hos [virksomhed1] ([virksomhed1]), [by2]. Klageren var tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse2], [by3], i perioden fra den 1. marts 2011 til den 18. juli 2011.

Det er endvidere oplyst, at klagerens ægtefælle og parrets to børn, der er født i henholdsvis 2006 og 2008, i juni 2011 flyttede fra Danmark til Grønland. Familiens bohave blev den 27. juni 2011 pakket og afhentet af et flyttefirma på adressen [adresse1], [by1], og fragtet til [by2] i Grønland med afskibning fra [by4] og forventet ankomst i [by2] den 12. juli 2011.

Klageren blev ifølge ansættelseskontrakt af 1. august 2011 fastansat hos [virksomhed1] ([virksomhed1]), [by2], som vicedirektør og programchef for [virksomhed1] med virkning fra den 1. august 2011.

Ved lejekontrakt af 30. juni 2011 udlejede klageren og hans ægtefælle ejerlejligheden beliggende på adressen [adresse1], [by1], til tredjemand med virkning fra den 1. juli 2011. Den årlige leje udgjorde 148.560 kr., eller 12.380 kr. pr. måned, inkl. vand og varme. Af lejekontraktens § 11 fremgår, at lejemålet var tidsbegrænset og ophørte uden yderlige varsel pr. 30. juni 2014, og at baggrunden for lejemålets tidsbegrænsning var, at klageren skulle udstationeres i Grønland i minimum 1 år i forbindelse med sin ansættelse i [virksomhed1]. Lejeren kunne opsige lejemålet med 3 måneders varsel. Opsigelse fra udlejerens side kunne i øvrigt ske efter §§ 82 og 83 i lejeloven.

Ifølge allonge af 12. maj 2014 til lejekontrakten af 30. juni 2011 blev det tidsbegrænsede lejemål forlænget til den 30. juni 2017.

Ved lejekontrakt med [virksomhed2] ApS lejede klageren i perioden fra den 18. juli 2011 til den 15. maj 2014 et rækkehus beliggende [adresse3], [...], [by5]. Klageren og hans familie var i perioden fra den 18. juli 2011 til den 15. maj 2014 tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse3], [by3].

Det er oplyst, at klagerens ægtefælle fra efteråret 2011 og indtil udgangen af 2012 var ansat hos [...]. Ifølge ansættelseskontrakt af 6. november 2012 blev klagerens ægtefælle ansat som onlinechef hos [virksomhed3] A/S, [by2], med virkning fra den 1. januar 2013. Af tillæg af 6. marts 2014 til ansættelseskontrakten af 6. november 2012 fremgår, at [virksomhed3] A/S stillede en personalebolig til rådighed for klagerens ægtefælle. Ifølge lejekontrakt for personaleboliger af 12. maj 2014 lejede klagerens ægtefælle med virkning fra den 1. juni 2014 en bolig på adressen [adresse4]. Klageren og hans familie var i perioden fra den 15. maj 2014 til den 15. juli 2016 tilmeldt folkeregistret på adressen [adresse4], [by3].

Børnene startede i en grønlandsk børnehave den 1. august 2011 og i en grønlandsk skole henholdsvis i august 2012 og i august 2014.

Ifølge oplysningerne i Det Centrale Personregister meldte klageren og hans familie den 15. juli 2016 flytning fra Grønland til Danmark til adressen [adresse5], [by6].

Det fremgår af årsopgørelserne for indkomstårene 2012 – 2016, at der ikke er beregnet ejendomsværdiskat vedrørende ejendommen [adresse1], [by1], fordi ejendommen har været registreret som udlejet hele året. Overskud af virksomhed/udlejningsejendom er for indkomstårene 2012 – 2016 ansat til henholdsvis 95.555 kr., 73.207 kr., 95.710 kr., 62.805 kr. og 49.370 kr.

Klagerens revisor anmodede den 6. marts 2020 Skattestyrelsen om at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 – 2016. Som begrundelse for genoptagelsesanmodningen blev det anført, at det ved en fejl ikke var registreret, at klageren i perioden fra den 1. marts 2011 til den 15. juli 2016 havde været bosiddende på Grønland og i nævnte periode havde været skattepligtig til Grønland.

Skattestyrelsen sendte den 27. oktober 2020 forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012 – 2016. Årsopgørelserne for indkomstårene 2012 – 2016 blev herefter lagt i klagerens skattemappe den 24. november 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 (indtil 15. juli) anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og for skattemæssigt hjemmehørende i Grønland. Skattestyrelsen har herved genoptaget indkomstansættelserne ekstraordinært.

Af Skattestyrelsens agterskrivelse af 27. oktober 2020 fremgår følgende:

”Viforeslår at ændre din skat

Skattestyrelsen foreslår at ændre grundlaget for din skat for 2012 - 2016 sådan:

2012

Du anses for dobbeltdomicileret med Grønland som din bopælsstat fra 2012.

Bidrag/præmie til privattegnet livsvarige pensionsordninger 153.340 kr.

Bidrag/præmie til privattegnet kapital pension 7.384 kr.

Renteindtægter -2.142 kr.

Renteudgifter til pengeinstitut 10 kr.

A-kasse, efterlønsordning og flexydelse oplyst i rubrik 52 11.130 kr.

Fagligt kontingent 3.000 kr.

2013

Bidrag/præmie til privattegnet livsvarige pensionsordninger 156.172 kr.

Renteindtægter -8.540 kr.

Renteudgifter til pengeinstitut 17 kr.

A-kasse 11.178 kr.

Fagligt kontingent 3.000 kr.

2014

Bidrag/præmie til privattegnet livsvarige pensionsordninger 155.294 kr.

Bidrag/præmie til privattegnet pensionsordninger med løbende udbetaling 900 kr.

Renteindtægter -8.460 kr.

Renteudgifter pengeinstitutter 7 kr.

A-kasse 11.370 kr.

Fagligt kontingent 3.000 kr.

2015

Bidrag/præmie til privattegnet pensionsordninger med løbende udbetaling 1.700 kr.

Renteindtægter -2.499 kr.

A-kasse 11.554 kr.

Fagligt kontingent 6.000 kr.

Indbetaling efterlønsordning 5.784 kr.

2016

Du anses ikke for at være dobbeltdomicileret fra den 15. juli 2016.

Renteindtægter -202 kr.

A-kasse 5.862 kr.

Fagligt kontingent 3.000 kr.

Du har anmodet om at få dine skatteansættelser for 2011 - 2016 genoptaget, idet du i denne periode

har været skattepligtig til Grønland.

Ifølge folkeregisteroplysningerne kom du tilbage til Danmark den 15. juli 2016.

Din revisor har oplyst, at din lejlighed ikke har været udlejet på en tidsbegrænset lejekontrakt.

Dine årsopgørelser viser, at du ikke har oplyst lønninger m.m. til Danmark, dvs. du kun oplyst indtægt

fra kilder i Danmark.

Der er ikke sendt nye oplysninger (selvangivelser) ind i forbindelse med anmodningen.

Forslag

Da du ikke har udlejet din lejlighed uopsigeligt i mindst 3 år, mener vi med henvisning til kildeskattelovens §1, at din skattepligt til Danmark er bevaret.

Der kan i øvrigt henvises til juridisk vejledning C.F.1.2.3.

Vi mener derfor, du er dobbeltdomicileret med Grønland som din bopælsstat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland.

Idet vi henviser til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5, foreslår vi at genoptage skatteansættelsen for 2012 til 2015.

2016 genoptages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26.

Opgørelse af beskatningsgrundlaget

Det fremgår af juridisk vejledning "C.F.8.2.2.4.1.1 Skattemæssigt hjemsted for fysiske personer efter artikel 4, stk. 1", at "Hvis Danmark har status som kildeland betyder dette i praksis, at der i Danmark kun skal oplyses om indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO særskilt har beskatningsretten til i oplysningsskemaet. Derudover kan der kun fratrækkes udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte. Se KSL § 1, stk. 2, og afsnit C.F.3.2 om indkomstopgørelse for begrænset skattepligtige".

Vi mener, du kun skal oplyse indtægter og fradrag i forbindelse med dine ejendomme og dine aktier.

Dvs. vi foreslår, at du ikke har fradrag for

•	Bidrag og præmier til privattegnede livsvarige pensionsordninger, rate- og kapitalpensioner
•	Indbetalinger til fagligt kontingent, A-kasse og efterlønsordning
•	Renteudgifter

Vi foreslår desuden, at du ikke beskattes af renteindtægter.

Der henvises til statsskattelovens §4 - 6 og til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Grønland.

For 2012 - 2015 henvises til ovenstående ændringer.

2016

Ved tilbageflytningen til Danmark den 15. juli 2016 anser vi dig for være ophørt med den fulde skattepligt i Grønland eller hjemmehørende i Danmark.

Vi foreslår, at renteindtægterne fordeles ud fra antallet af dage du boede i Danmark sammenholdt med antallet af dage i indkomståret. Da der indgår renteindtægter på 376 kr. og du boede i Danmark 170 dage, foreslår vi, at du beskattes af en rente på (170/366 x 376 =) 174 kr. Dvs. vi nedsætter fradraget med (376 - 174 =) 202 kr.

Fsv fradrag for arbejdsløshedsforsikring 11.724 kr. og fagligt kontingent 6.000 kr., foreslår vi, du får fradrag for halvdelen af udgiften på henholdsvis 5.862 kr. og 3.000 kr. svarende til de 2 kvartaler fradragene vedrører.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i perioden fra den 1. juli 2011 til den 15. juli 2016.

Til støtte for påstanden har repræsentanten i klagen bl.a. anført følgende:

”(...)

2 SAGSFREMSTILLING

2.1 Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen fremsender den 27. oktober 2020 en agterskrivelse, hvor Skattestyrelsen foreslår at ændre [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Det følger af begrundelsen i agterskrivelsen, at Skattestyrelsen anser [person1] for at være fuldt skattepligtig til Danmark i hele perioden, idet [person1] har bopæl i Danmark, da han ikke har udlejet sin bolig uopsigeligt i en periode på 3 år.

Skattestyrelsen ændrer skatteansættelserne for indkomstårene 2012 – 2015 med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 – ekstraordinær genoptagelse.

Vi er ikke enige i Skattestyrelsen i, at [person1] har bopæl i Danmark hvorved hans fulde skattepligt til Danmark er opretholdt i perioden 1. juli 2011 indtil den 15. juli 2016, hvorfor nærværende klageskrivelse er nødvendig.

2.2 [person1]s fraflytning

[person1] fraflytter Danmark den 1. marts 2011 i forbindelse med ansættelse på Grønland. Dette meddeles samtidig hermed til CPR-registret.

[person1] flytter til Grønland forinden hans hustru og deres børn flytter dertil i juni 2011. Dette gjorde han for at finde bolig til familien samt at finde institutioner og skoler til deres børn.

I forbindelse med at [person1] flytter til Grønland sammen med sin familie, udlejes [person1]s bolig i Danmark. Som bilag 7 vedhæftes lejekontrakten. Boligen udlejes for en tidsbegræn-set periode på 3 år, fra den 01. juli 2011 – 30. juni 2014. Lejekontrakten forlænges efterfølgende til den 30. juni 2017.

Allongen til lejekontrakten forlænges allerede et års tid efter, at boligen blev udlejet, idet [person1] vurderede at familien ville blive på Grønland i en længere periode end de 3 år.

Boligen er en 104 kvm ejerlejlighed jf. tingbogsattesten som vedlægges som bilag 8.Som det følger af bilag 7, er hele boligen udlejet i perioden.

[person1] tog til Grønland for at arbejde hos et grønlandsk firma, [virksomhed1] ([virksomhed1], på engelsk [...]). Ansættelseskontrakten vedhæftes som bilag 9.[person1] blev, til en start ikke fastansat, men blev dog efter kort tid fastansat pr. 1. august 2011. Det er ikke unormalt, at man som dansker på Grønland først ansættes på en ikke-fast aftale, idet der oftest søges grønlændere til udførsel af jobbet. Da der ikke fandtes nogen med samme kompetencer som [person1], blev han fastansat. Der var dog ikke tvivl om dette fra starten, hvorfor der heller ikke var betænkninger ved at flytte hele familien til Grønland.

[person1] og hans familie boede på Grønland i et rækkehus, ligesom [person1] og hans hustrus børn gik i skole og på institutioner i hele perioden de var bosat på Grønland. [person1]s hustru havde ligeledes også i stort set hele perioden arbejde på Grønland (fra efteråret 2011 til tidspunktet hvor de flytter retur til Danmark). Familien havde også købt både bil og båd på Grønland.

Den 15. juli 2016 flyttede [person1] og hans familie tilbage til Danmark. Dette gjorde de, uventet, da [person1]s svigermor blev syg. Det var derfor deres ønske, at de ville være tættere på familien i Danmark.

[person1] og hans familie flyttede ikke tilbage i boligen i [by1], da denne fortsat var lejet ud på en tidsbegrænset lejekontrakt indtil 30. juni 2017. [person1] og hans familie flyttede i stedet til [by6] hvor de kunne være tættere på resten af familien, hvor de fortsat bor i dag.

3 ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte på tidspunktet hvor boligen udlejes, dvs. fra den 1. juli 2011 indtil den 15. juli 2016 hvor [person1] flyttede tilbage til Danmark, da [person1] ikke har haft bopæl i Danmark i denne periode, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

Til støtte herfor gøres det gældende, at [person1] ikke har haft rådighed over sin bolig i en periode fra 1. juli 2011 til 15. juli 2016 og at [person1] sammen med sin hustru har haft til hensigt, at bo varigt på Grønland.

Ved vurderingen af, om den fulde skattepligt til Danmark er ophørt, bør man således lægge vægt på to ting, nemlig 1) et objektivt kriterie om hvorvidt man har rådighed over sin bolig og 2) et subjektivt kriterie om hvorvidt man har haft til hensigt at fraflytte Danmark varigt.

3.1 [person1] har ikke haft bopæl i Danmark

Det gøres som det første gældende, at [person1] ikke har haft bopæl i Danmark i perioden 1. juli 2011 til 15. juli 2016.

Som det følger af bilag 7, har boligen i hele perioden været lejet ud til en uafhængig lejer.

Det følger af den juridiske vejledning, C.F.1.2.3, at:

Ved vurderingen af, om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet.

Afgørende for, om man opretholder den fulde skattepligt til Danmark, er således at man har haft rådighed over den bolig, man ejer i Danmark.

Der er i forbindelse hermed etableret en praksis, hvorved at man skal have udlejet sin bolig uopsigeligt i en periode på mindst 3 år, førend man anses for ikke længere at have rådighed over boligen. Det følger i den forbindelse af den juridiske vejledning, C.F.1.2.3, at:

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/ fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har f.eks. ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år. [vores fremhævninger]

I nærværende tilfælde, har [person1] udlejet sin bolig, i en periode på 6 år, fra 1. juli 2011 til 30. juni 2017. Boligen har i hele denne periode været udlejet til anden side og til den samme lejer i hele perioden.

[person1] flytter dog retur den 15. juli 2016, men flytter ikke ind i boligen, idet denne var udlejet indtil 30. juni 2017.

Af lejekontrakten, jf. bilag 7, § 2 jf. § 11 fremgår der, at lejeren kan opsige lejemålet med et varsel på 3 måneder, men at lejekontrakten i øvrigt er tidsbegrænset jf. dog lejelovens § 82 og § 83.

[person1] kunne derfor jf. lejekontrakten alene opsige lejemålet efter lejelovens §§ 82 og 83, dvs. opsigelse alene kan ske med et års varsel. Dette er dog aldrig sket, og [person1] har derfor hverken de facto haft rådighed til lejemålet, eller retligt haft ret til lejemålet i perioden hvor han har været bosat i udlandet.

Ved vurderingen af, om [person1]s fulde skattepligt til Danmark er ophørt i perioden 1. juli 2011 til 15. juli 2016, er det objektive kriteriet herfor således opfyldt, idet [person1] ikke hverken faktisk eller retligt har haft rådighed over boligen.

3.2 [person1] har haft til hensigt at bo varigt på Grønland

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere gældende, at [person1] har haft til hensigt at opholde sig varigt på Grønland.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM 2014.808 LSR, hvor et subsidiært element bl.a. var, at Skatteyderen i denne sag var ansat på en tidsbegrænset kontrakt i 3 år og at klageren havde fast bolig i udlandet, hvilket Landsskatteretten lægger til grund ved vurderingen af, om skatteyderen havde til hensigt at blive i udlandet.

Landsskatteretten angiver i denne henseende, at:

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår.

Retten lægger vægt på, at klageren havde indgået en aftale om ansættelse ved Universitet 2 for en periode på 3 år med mulighed for forlængelse, at arbejdet må have forudsat klagerens tilstedeværelse i USA, at klageren havde en bolig i USA fra den 25. september 2011, at klagerens og B's lejlighed i Danmark blev lejet ud til tredjemand fra den 25. september 2011 i så lang en periode, som andelsforeningen tillod, at lejligheden efterfølgende blev solgt, at klageren ikke på noget tidspunkt efter sin flytning kan have anvendt lejligheden , at klageren bortset fra lejligheden ikke ses at have haft økonomiske interesser af betydning i Danmark og til , at klageren fortsat opholder sig og arbejder i USA. [vores fremhævninger]

Landsskatteretten finder netop i denne sag, at de mere subjektive kriterier, herunder ansættelse på en bestemt periode, at klageren havde haft fast bolig i udlandet, og at klageren ikke på noget tidspunkt efter sin flytning fra Danmark kan have anvendt sin bolig i Danmark ligeledes, kan indgå i bedømmelsen af, om man opfylder bopælskravet.

I nærværende sag, har [person1] været fastansat i et grønlandsk firma, [virksomhed1], han har ikke, hverken retligt eller de facto haft adgang til boligen idet denne de facto har været udlejet i hele perioden, og han har flyttet hele familien permanent til Grønland, hvor familien har haft fast bolig, [person1]s hustru har haft arbejde fra ultimo 2011 til de flyttede retur til Danmark, de havde købt både bil og båd på Grønland, og generelt havde familien en fast hverdag i 5 år og 3 måneder, uden nogen tilknytning til Danmark i øvrigt.

Samlet set, gøres det således gældende, at Skattestyrelsen skal anerkende, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark er ophørt i perioden 1. juli 2011 til 15. juli 2016, idet han ikke har haft bopæl i Danmark jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.”

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Af Skattestyrelsens høringssvar fremgår bl.a. følgende:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i forslaget. Skattestyrelsens bemærkninger til klagen. Indledningsvis skal vi gøre opmærksom på, at der i forbindelse med sagsbehandlingen ikke var indsigelser mod Skats forslag til afgørelsen. Skattestyrelsen kan konstatere, at [person1] ikke har opfyldt ”3-års-reglen” i forbindelse med fraflytning og ophør af den fulde skattepligt. Dvs at man - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode. Skat har følgende bemærkninger til rækkevidden af 3-årsreglen i forbindelse med fraflytningen. Når det i praksis ikke anses for at være nok at fremleje sin bolig for at undgå den fulde skattepligt, er det fordi man stadig til hver en tid har mulighed for at opsige lejeren og flytte retur. Der er derfor en fast praksis om at rådighed over en bolig kan afstås ved fremleje i minimum 3 år, uopsigeligt fra udlejeren/ejerens side. Det fremgår af juridisk vejledning C.F.1.2.3. Af samme fremgår at 3 årsreglen kan tilsidesættes ”Hvis der er meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet, kan der i særlige tilfælde ses bort fra 3-års-betingelsen. I så fald anses bopælen for ophørt, selv om 3-års-betingelsen ikke er opfyldt” (min understregning). I den forbindelse er der henvist til SKM2014.808.LSR. I klagen er der henvist til de lighedspunkter, der er fsv klagesagen og afgørelsen i SKM2014.808.LSR. Der fremgår imidlertid af ”Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse”, at der også er lagt vægt på forhold, som klageren i nærværende sag ikke opfylder. Landsskatteretten (LSR) skriver, at vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår. Det fremgår, at retten lægger vægt på, at

1. klageren havde indgået en aftale om ansættelse ved Universitet 2 for en periode på 3 år med mulighed for forlængelse, at

2. arbejdet må have forudsat klagerens tilstedeværelse i USA, at

3. klageren havde en bolig i USA fra den 25. september 2011, at

4. klagerens og B's lejlighed i Danmark blev lejet ud til tredjemand fra den 25. september 2011 i så lang en periode, som andelsforeningen tillod, at

5. lejligheden efterfølgende blev solgt, at klageren ikke på noget tidspunkt efter sin flytning kan have anvendt lejligheden, at

6. klageren bortset fra lejligheden ikke ses at have haft økonomiske interesser af betydning i Danmark og til, at

7. klageren fortsat opholder sig og arbejder i USA.

I klagen er der henvist til de punkter (1-2-3-6), der er sammenlignelignelige med klagers mens der ikke er nævnt de helt afgørende forskelle i punkter (4-5-7).Af punkt 4 fremgår at der i lsr-afgørelsen er lagt vægt på, at klageren udlejede i så lang tid som andelsforeningen tillod. Dette er direkte modsætning til klager i indeværende sag, hvor han ved at indsætte en tidsbegrænsning i lejekontrakten og efterfølgende bekræfte dette med en forlængelse af lejekontrakten fastslår, at han ville have muligheden for at kunne anvende lejligheden selv. Dvs hans handling i denne forbindelse peger i retning af, at han ville eller, at han eventuelt ville flytte tilbage til Danmark.Da klageren i indeværende sag rent faktisk ikke solgte lejlighed og ikke blev boende i udlandet (Grønland) er forudsætningerne punkterne 4 ikke opfyldt.Vi skal den forbindelse pege på, at lejligheden (i lsr-sagen) kunne fremvises med henblik på et eventuelt salg efter endt lejemål mod en kompensation til lejeren, hvis lejligheden blev solgt. Endeligt er det værd at bemærke at lejligheden (i lsr-sagen) rent faktisk blev solgt i løbet af ca. 2 år, dvs. at der må have været salgsbestræbelser i gang.Dvs. der i (i lsr-sagen) er en klare indikationer på, at klager ikke ønskede, at benytte sig lejligheden i Danmark. Som fremhævet indledningsvis fremgår det af juridisk vejledning, skal boligen være udlejet uopsigeligt i mindst 3 år for at den fulde skattepligt kan ophæves.For at dette særlige tilfælde kan fraviges der skal være ”meget klare indikationer på, at en skatteyder og dennes eventuelle familie har til hensigt at blive fast boende i udlandet”. Vi mener, at klager ved at sætte tidsbegrænsning i lejekontrakten ikke bare har undladt at gøre lejemålet uopsigeligt men positivt har sået tvivl om sine hensigter og under alle omstændigheder ikke har givet ”meget klare indikationer på” at han ville blive boende på Grønland.Derfor mener vi ikke, klagen skal imødekommes.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Af klagerens bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

”1 SAGENS GANG

Det gøres indledningsvist gældende, at Skattestyrelsens bemærkning om, at der ikke er indleveret bemærkninger til forslaget til afgørelse af 27. oktober 2020 (som vedhæftet i klageskrivelsens bilag 1) ikke er korrekt.

[person1]s revisor har i forbindelse med forslaget til afgørelse anført i en mail af 14. december 2020, at han ikke var enig i, at [person1] var fuldt skattepligtig til Danmark. [person1]s revisor har dog angivet, at han var enig i, at der ikke kunne tildeles visse fradrag. Denne del er således korrekt ændret efter anmodning fra [person1]s revisor. Mailkorrespondancen vedhæftes som bilag 10.

Efterfølgende forsøges der igen at få genoptaget indkomståret 2016, med henblik på at fastslå, at [person1] ikke er fuldt skattepligtig til Danmark. Agterskrivelsen om afslaget på genoptagelsesanmodningen vedhæftes som bilag 11. Da nærværende klagesag i stedet er iværksat, er der i forbindelse med agterskrivelsen om afslag på genoptagelsesanmodningen ikke indsendt bemærkninger til denne del.

Det er således på intet tidspunkt tilkendegivet fra [person1]s eller hans revisors side, at man var enig i, at [person1] var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 1. juli 2011 til 15. juli 2016.

2 [person1] HAR HAFT TIL HENSIGT AT BO VARIGT PÅ GRØNLAND

De fremførte anbringender i klageskriftet fastholdes i sin helhed, idet Skattestyrelsens udtalelse dog giver anledning til supplerende bemærkninger.

[person1] har haft til hensigt at bo på Grønland varigt. Af samme årsag blev der udarbejdet en lejekontrakt som var tidsbegrænset i en periode på 3 år. Denne blev efterfølgende forlænget med yderligere 3 år.

2.1 Baggrunden for indgåelsen af lejekontrakten

Da [person1] og familien flyttede til Grønland i 2011 var boligmarkedet kraftigt faldende efter finanskrisen. [person1] og hans hustru besluttede derfor i stedet, at leje lejligheden ud, frem for at sælge den.

På tidspunktet for indgåelsen af lejekontrakten indhentede [person1] derfor rådgivning vedrørende udarbejdelsen af lejekontrakten, fra blandt andre [...] ([...]), [by1] Retshjælp/[...] Retshjælp, [...]. [person1] blev anbefalet at udarbejde en aftale på en sådan måde, at hvis lejeren ikke passede på lejemålet korrekt, så havde [person1] mulighed for at kunne udskifte lejeren med et varsel på 1 år. [person1] havde i 2011 ikke prøvet at udleje en lejlighed før, og han indrettede sig således efter den rådgivning han modtog.

Dette skal ligeledes ses i sammenhæng med, at [person1] fandt en lejer via [internettet]. I den forbindelse ville han sikre sig, at han i tilfælde af manglende betaling fra lejeren, løbende klager fra naboer og et ødelagt lejemål ville kunne komme af med lejeren igen, således man ikke ”hang” på en sådan situation i 3 år.

Samtidig hermed så bosatte [person1] og familien sig på Grønland, hvor en flybillet tur/retur kunne koste imellem 10 - 15.000 kr. Det var således vigtigt for [person1], at lejekontrakten var korrekt og gav ham mulighed for at udleje lejligheden uden større bekymringer.

Ydermere så kontaktede [person1] også Skattestyrelsen for rådgivning omkring de skattemæssige perspektiver i dette. Hertil kan det bemærkes, at Skattestyrelsen, alene anførte overfor [person1] at lejemålet skulle være udlejet i 3 år, men på intet tidspunkt vejledede ham om, at der skulle være tale om en uopsigelig lejekontrakt.

2.2 Lejekontrakten er uopsigelig fra udlejers side

Lejekontrakten blev udarbejdet som en begrænset lejekontrakt, som skulle løbe i perioden 1. juli 2011 til 30. juni 2014. Lejekontrakten blev forlænget, i en tidsbegrænset periode på yderligere tre år, således lejekontrakten var tidsbegrænset til 30. juni 2017. Forlængelsen sker dels fordi [person1] kan se, at lejeren betaler til tiden, og der ingen klager er fra naboerne og dels fordi [person1] og hans familie efter de første tre år ikke var på vej til at flytte til Danmark igen.

Rent lejeretligt, så er en tidsbegrænset lejekontrakt, en uopsigelig lejekontrakt fra begge parters side. Dette følger klart af ordlyden i lejelovens § 80:

§ 80. (...) Den tidsbestemte lejeaftale kan ikke ved opsigelse bringes til ophør i lejeperioden, medmindre dette er aftalt eller den anden part i lejeforholdet misligholder aftalen.”

Som det fremgår af lejelovens § 80, så er en tidsbegrænset lejekontrakt også en uopsigelig lejekontrakt i lejeperioden. Dette gælder dog ikke hvis andet er aftalt. I nærværende tilfælde, er der i lejekontraktens (som tidligere vedhæftet i bilag 7), § 11 indsat en bestemmelse om, at lejeren kan opsige lejemålet med 3 måneders varsel.

I henhold til skattelovgivningen, er det dog alene relevant om lejemålet kan opsiges fra udlejers side jf. juridiske vejledning, C.F.1.2.3, som henvist til i klageskrivelsen.

Af lejekontraktens (bilag 7), § 11 fremgår følgende:

Lejeren, og/eller hvem der måtte opholde sige i lejemålet, forpligter sig til at følge

og respektere Ejerforeningens husorden. I modsat fald kan udlejer vælge at opsige

lejeren, såfremt lejeren og/eller hvem der måtte opholde sig i lejemålet minimum 2

gange ikke har overholdt Ejerforeningens husorden.

Det som blev beskrevet i § 11 kan dog ikke gyldigt aftales i en lejeaftale, således at en lejer uden videre kan opsiges fra udlejers side, hvis lejeren og/eller hvem der måtte opholde sig i lejemålet minimum to gange ikke har overholdt ejerforeningens husorden som beskrevet i lejekontraktens § 11. En sådan bestemmelse ville blive tilsidesat af domstolene som ugyldig.

Hvis en lejer tilsidesætter god skik og orden, kan en udlejer således alene opsige en lejer, hvis lejelovens § 83, stk. 1, litra e, er opfyldt, uanset om andet måtte være aftalt i lejeaftalen. Litra e angiver, at forholdet skal være af en sådan karakter, at lejerens fraflytning er påkrævet, hvilket i sig selv udelukker, at enhver overtrædelse af ejerforeningens husorden kan udløse en opsigelse. Endvidere kræver opsigelse efter litra e i praksis, at en udlejer forinden har afgivet en påmindelse/advarsel til lejer. Herudover er der en række formkrav, som en opsigelsesskrivelse skal opfylde for gyldighed.

Rent lejeretligt, kan man ikke give udlejer muligheder for at opsige lejemålet udover de muligheder som findes i lejelovens § 80 (om generel misligholdelse) og § 83, som bl.a. går på, hvis udlejeren selv skal benytte sig af lejemålet, hvis lejemålet skal nedrives, eller hvis lejer tilsidesætter god skik og orden, i sådan et omfang at flytning er påkrævet. Lejelovens § 83 er ufravigelig, og er således ikke en bestemmelse, man kan aftale sig ud af.

Fra et lejeretligt perspektiv, er der derfor ingen tvivl om, at nærværende lejekontrakt er uopsigelig fra udlejerens side i perioden 1. juli 2011 til og med 30. juni 2017.

2.3 [person1] har haft til hensigt at bo varigt i Grønland

På tidspunktet hvor [person1] besluttede sig for at tage imod fast arbejde på Grønland, havde han fuldstændig til hensigt at bo der varigt sammen med sin familie.

Både [person1] og hans hustru opsiger deres faste jobs i [by1] hos henholdsvis [virksomhed4] A/S som chefproducer og hos [virksomhed5] som Business Relationsship Manager. Parret vælger meget bevidst at opsige deres stillinger frem for at søge orlov, idet de er fast besluttet på, at bo varigt på Grønland.

2.3.1 Børnene fik institutionspladser og skolepladser

Familien oplevede i årene før fraflytningstidspunktet, at det var meget svært at få en institutionsplads i [by1] Kommune. På daværende tidspunkt, kunne det tage op til halvandet års ventetid at få en institutionsplads. Begge af [person1] og hans hustrus børn ventede på en institutionsplads i halvandet år, og var blevet passet hjemme privat og hos flere private dagplejere.

Da parret i 2011 valgte at tage begge børn ud af institutionen ([...] kun få meter fra deres bopæl), for at udleve deres drøm om at flytte permanent til Grønland, var det med fuld bevidsthed om, at de ikke skulle tilbage til Danmark, da børnene i så fald skulle vente op til halvandet år igen på en ny institutionsplads i [by1] Kommune.

I Grønland rettede [person1] allerede i marts måned 2011 henvendelse til institutioner i Grønland om optagelse af deres børn, og samtidig tilmeldte de deres børn til [...] skole i [by2] ([by2] Privatskole), hvortil [person1] og hans hustru betalte henholdsvis DKK 30.000 for deres første barn og DKK 10.000 for deres andet barn i depositum til [...] skole i [by2]. Af Bilag 12 kan korrespondancen med institutioner og skole, samt dokumentation for depositum ses.

2.3.2 [person1] indgår i forhandlinger om køb af fast ejendom Grønland

Udover at [person1] og hans hustrus børn blev tilmeldt institutioner og privatskoler på Grønland, rykkede familien også i rækkehus. Parret var ved tilflytningstidspunktet i en lang forhandling med Grønlands Ejendomskontor om køb af rækkehuset. Rækkehuset var udbudt til kr. 3.695.000, og parterne kunne derfor ikke blive enige om en pris for rækkehuset. De fik dog aftalt, at parret skulle have en forkøbsret, i tilfælde af at Grønlands Ejendomskontor skulle være villige til at gå ned i pris. Af bilag 13 kan salgsopstillinger fra rækkehuset og korrespondancen i forbindelse hermed ses.

Da de aldrig blev enige om en pris, fik parret tilbudt en personalebolig (også et rækkehus), igennem [person1]s hustrus arbejde hos [virksomhed3].

2.3.3 Hustruen får arbejde på Grønland

[person1]s hustru, [person2], fik pr. 1. januar 2013 et job hos [virksomhed3]. Forinden da havde hun arbejde hos [...], hvor hun i 2011 / 2012 var ansat.

Af bilag 14 vedhæftes [person2]s ansættelseskontrakt, herunder tillæg til ansættelseskontrakt, hvor personaleboligen som familien bor i, også var reguleret.

2.3.4 Familiens bohave flyttes til Grønland

I forbindelse med flytningen til Grønland, flyttede familien samtidig hele deres bohave til Grønland, og efterlod ingenting i Danmark. Af bilag 15 vedhæftes kvitteringer af, at familiens bohave flyttedes til Grønland, herunder bl.a. et klaver, havemøbler og grill samt større indbo som senge, spisebordet og sofa, som man valgte at flytte med til Grønland, og ikke bare at leje noget indbo for en periode på Grønland.

Som en del af personaleordningerne hos [virksomhed1], hvor [person1] arbejdede, fik de tilbudt at få betalt flytteomkostningerne ved tilflytningen til Grønland. Ligeledes fik man tilbudt at få betalt flytteomkostningerne ved hjemrejse. Det var dog en betingelse, for at få betalt flytteomkostningerne ved hjemrejse, at man var ansat i minimum 3 år. Dette følger af overenskomsten mellem Grønlands Landsstyre og [...] for akademikere m.v. ansat i virksomheder eller institutioner under Hjemmestyret eller i kommunerne i Grønland. Det fremgår af [person1]s ansættelseskontrakt (jf. bilag 9), § 1 at [person1] er omfattet af denne overenskomst.

Foruden at familien reelt havde til hensigt at bo varigt på Grønland, var denne overenskomstmæssige fordel ligeledes et stort incitament for parret til, rent faktisk at blive boende på Grønland i minimum 3 år, idet en tilbageflyvning af bohave inkl. rejseomkostninger ville koste omkring 100.000 kr.

Udover at familien tog deres bohave med fra Danmark, så købte familien også både bil og båd på Grønland. Kvitteringer for købet samt forsikringsbeviser er vedhæftet i bilag 16.

2.3.5 Tilbageflytningen

Familien flyttede tilbage til Danmark efter 5 år (5 år og 5 mdr. for [person1]s vedkommende), og tilbageflytningen skete alene fordi [person1]s hustrus mor blev alvorligt syg med lungecancer. Valget om at flytte tilbage skete derfor som følge af et ønske om, at være tættere på hende i tiden hun havde tilbage.

På tidspunktet for [person1] og hans families hjemkomst flytter de heller ikke ind i lejemålet, da lejekontrakten fortsat løber.

2.4 Sammenfatning

Sammenholdes alle de faktiske omstændigheder, er der ingen tvivl om, at det har været [person1] og hans families hensigt varigt at bosætte sig på Grønland.

Hertil kommer, at [person1] de facto ingen ret har haft til lejemålet i den periode, hvor familien bor på Grønland. Som henvist til i klageskrivelse, fremgår der af den juridiske vejledning C.F.1.2.3, at ”Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år”. Dette har [person1] de facto været i 6 år, hvor boligen er udlejet uopsigeligt.

Inddrages alle relevante hensyn i nærværende sag, er der således intet der tilkendegiver, at [person1] og hans familie ikke har haft til hensigt varigt at bosætte sig på Grønland.”

s afgørelse

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er således et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig og omfatter skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Ved vurderingen af, om skattepligten ophører i forbindelse med fraflytning til udlandet, er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig her i landet.

Det følger endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.3. ”Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning?”, at det ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, bl.a. tillægges vægt, om personen under en eller anden form – helt eller delvist – har rådighed over en bolig her i landet. Opretholdelsen af bopæl ved fraflytning støttes i altovervejende grad på objektive kriterier, herunder bl.a. om boligen i stedet for at være afhændet er udlejet eller fremlejet uopsigeligt fra udlejerens side i mindst 3 år. Subjektive hensyn kan endvidere tillægges vægt, herunder om der er meget klare indikationer på, at personen og dennes eventuelle familie har til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

Ved udrejsen til Grønland den 1. marts 2011 fraflyttede klageren ifølge oplysningerne i Det Centrale Personregister ejerlejligheden [adresse1] P, 1. tv., [by1], der er ejet af klageren, og som siden den 19. december 2003 havde tjent til bolig for klageren, og som også havde tjent til bolig for klagerens ægtefælle og parrets to børn.

Ejerlejligheden blev ifølge lejekontrakt af 30. juni 2011 udlejet til tredjemand i perioden fra den 1. juli 2011 til den 30. juni 2014. Ifølge allonge af 12. juni 2014 til lejekontrakten af 30. juni 2011 blev det tidsbegrænsede lejemål forlænget til den 30. juni 2017. Klageren kunne ifølge lejekontrakten opsige lejemålet efter lejelovens §§ 82 og 83, dvs. med et varsel på 1 år.

Da ejerlejligheden ikke har været udlejet uopsigeligt af klageren som udlejer i mindst 3 år, finder Landsskatteretten i overensstemmelse med retspraksis, at klageren efter udrejsen til Grønland i 2011 fortsat har haft rådighed over en helårsbolig i Danmark på adressen [adresse1] P, 1. tv., [by1], og at han derfor som udgangspunkt fortsat har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder Landsskatteretten imidlertid, at klageren i tilstrækkeligt omfang har godtgjort, at han i forbindelse med udrejsen til Grønland havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, således at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte, og således at han i indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 (indtil 15. juli) ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Der er lagt vægt på, at klageren den 1. marts 2011 flyttede til Grønland i forbindelse med ansættelse hos [virksomhed1] ([virksomhed1]), at han med virkning fra den 1. august 2011 blev fastansat hos [virksomhed1] ([virksomhed1]), og at arbejdet må have krævet klagerens løbende tilstedeværelse på Grønland.

Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens ægtefælle og parrets to børn i juni 2011 flyttede til Grønland, hvor ægtefællen efterfølgende fik ansættelse hos henholdsvis [...] og [virksomhed3] A/S, og hvor børnene efterfølgende gik i henholdsvis børnehave og skole, at klageren og hans familie havde en bolig til rådighed på Grønland på henholdsvis adressen [adresse3] 7-1 fra den 18. juli 2011 til den 15. maj 2014 og adressen [adresse4] fra den 15. maj 2014 til den 15. juli 2016, og at familiens bohave i juni 2011 blev flyttet fra Danmark til Grønland.

Der er endvidere lagt vægt på, at klagerens ejerlejlighed i Danmark blev lejet ud til tredjemand i perioden fra den 1. juli 2011 til den 30. juni 2014 og igen i perioden fra den 1. juli 2014 til den 30. juni 2017, at ejerlejligheden ifølge det oplyste fortsat er udlejet, og at klageren ikke på noget tidspunkt efter flytningen har anvendt ejerlejligheden.

Der er endelig lagt vægt på, at klagerens og hans families tilbageflytning til Danmark den 15. juli 2016 ifølge det oplyste skyldtes uforudsete omstændigheder, at klageren og hans familie ikke flyttede tilbage til ejerlejligheden, da den fortsat var udlejet indtil den 30. juni 2017, men til adressen [adresse5], [by6], hvor klageren og hans familie fortsat bor, og at klageren bortset fra ejerlejligheden og aktier ikke ses at have haft økonomiske interesser af betydning i Danmark i de omhandle indkomstår.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, og som ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af fast ejendom her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Klageren er derfor i perioden fra den 1. januar 2012 til den 15. juli 2016 begrænset skattepligtig til Danmark af resultatet af udlejningen af ejerlejligheden [adresse1], [by1].

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren i perioden fra den 1. januar 2012 til den 15. juli 2016 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, men er begrænset skattepligtig til Danmark, herunder af resultatet af udlejningen af ejerlejligheden [adresse1], [by1], i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af klagerens skatteansættelser som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2012 – 2016.

Klagerens revisor anmodede den 6. marts 2020 Skattestyrelsen om at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 – 2016. Skattestyrelsens afgørelse af 24. november 2020 vedrører alene indkomstårene 2012-2016.

Landsskatteretten hjemviser derfor indkomstansættelsen for indkomståret 2011 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.