|
|
Kendelse af 16-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023
Journalnr. 21-0013627
Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015.
Faktiske oplysninger
Klageren fraflyttede Danmark den 16. marts 2007 og bosatte sig i England. Fraflytningen blev meddelt Folkeregisteret og SKAT.
I anledningen af fraflytningen sendte SKAT en forespørgsel om bopælsforhold til klager. Af forespørgsel fremgår bl.a. følgende:
”I anledning af din fraflytning til udlandet skal man anmode dig om at besvare nedenstående spørgsmål. Oplysningerne har betydning ved afgørelsen af, om din fulde skattepligt her til landet fortsætter under udlandsopholdet eller ophører ved udrejsen.
Hvis du tidligere har besvaret tilsvarende blanket, kan du se bort fra denne henvendelse.”
Det fremgår af besvaret forespørgsel, der er dateret og underskrevet af klager den 28. februar 2007, at klageren har indgået en kommissionsaftale med [virksomhed1].
Af Kommisionsaftalen dateret 23. januar 2007 fremgår bl.a. følgende:
”[virksomhed1] bekræfter dags dato, at vi vil forsøge at formidle en lejer til [person1]’s bolig på [adresse1], 4 tv., [by1] med indflytning den 1. marts 2007. Vi vil fortrinsvis koncentrere os om udstationeret personale fra ambassader og virksomheder.
(...)
Boligen udlejes uopsigeligt i minimum 3 år og udlejers rådighedsret over boligen er uopsigelig i en periode på minimum 3 år.”
Ved brev af 21. marts 2007 sendte klageren følgende skrivelse til SKAT vedrørende indgået lejekontrakt:
”Jeg sender jer hermed min lejekontrakt vedr. min lejlighed på [adresse1],4 th, [by1], som jeg fraflyttede midt Februar.
Som aftalt står der i lejekontrakten at jeg har opgivet opgav rådighedsretten over min lejlighed i min. 3 år for at blive begrænset skattepligtig (highlightet på s. 5).”
Af SKATs notat dateret 27. marts 2007 fremgår følgende:
”Lejekontrakt hvoraf fremgår at lejligheden på [adresse1], 4. th., [by1] er fremlejet er modtaget i dag. Fremlejen er ikke sket uopsigeligt i mindst 3 år – ejeren har blot ikke adgang til lejligheden i dette tidsrum ”Lejemålet er tidsbegrænset for perioden 16.03.2007 – 28.02.2009, hvorefter det ophører uden yderligere varsel, dog kan Lejer i lejeperioden opsige lejeaftalen med 3 måneders varsel til udgangen af en måned, såfremt lejer tjenesteligt bliver forflyttet til et andet land. Udlejer har fra 16.03.2007 – 01.04.2010 ikke adgang til lejemålet idet lejemålet er udlejet.”
SKAT traf den 29. marts 2007 afgørelse om, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
”På grundlag af den besvarede "forespørgsel om bopælsforhold" er du anset for vedvarende fuld skattepligtig til Danmark, da du har bevaret bopæl her i landet, jf. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.”
Ved e-mail af 31. maj 2007 sendte klageren følgende skrivelse til SKAT:
”Jeg kan med glæde meddele dig at jeg har fundet en lejer til at overtage lejemålet efter den kinesiske pige, som bor i min lejlighed nu.
Skal jeg sende original kontrakten med post eller kan jeg skanne den ind og sende den på mail?
Jeg glæder mig til at høre fra dig.”
Det fremgår af indsendte lejekontrakt til SKAT, der er dateret og underskrevet af lejer den 23. maj 2007, at lejeforholdet begynder den 1. marts 2009 og forsætter indtil det opsiges.
SKAT (nu Skattestyrelsen) traf den 20. juni 2007 afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt den 16. marts 2007. Af afgørelsen fremgår følgende:
”Du er ikke længere fuldt skattepligtig til Danmark fordi du 16. marts 2007 er flyttet til England og har opgivet din bopæl i Danmark, jævnfør Kildeskattelovens§ I, stk. 1.
Du skal sende dansk selvangivelse til SKAT for perioden l. januar 2007 til 16. marts 2007 som sædvanligt.
Hvis du efter flytningen har indtægter fra Danmark, der er omfattet af Kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligt), skal du sende en særskilt selvangivelse for den resterende del af året. Det kan betyde, al du skal sende to selvangivelser ti I de danske skattemyndigheder for det år, du flytter til udlandet.
Indtægter fra Danmark efter fraflytningen, omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, skal altid selvangives i Danmark
Selvangivelsesfristen er I. juli året efter indkomståret.
Hvis du ikke kan godkende afgørelsen, beder vi dig henvende dig til os inden 30 dage.”
Klageren beholdt sin ejerlejlighed i Danmark frem til den 1. september 2015, hvor den blev solgt.
Klageren anmodede i januar 2020 Skattestyrelsen om oplysninger vedrørende forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Som svar på klagerens henvendelse anførte Skattestyrelsen følgende ved skrivelse af 28. januar 2020:
"Jeg går ud fra at du opfylder de objektive betingelser med at du ikke har været skattepligtig til Danmark inden for de sidst 10 år forud for ansættelsens begyndelse eller været begrænset skattepligtig af lønindkomst m.v.
Vederlagskravet skal være mindst 68.100 + ATP i gennemsnit pr. måned for 2020.
Jeg går ud fra at [virksomhed2] i Danmark er en arbejdsgiver som er skattepligtig.
| • | Og at der er tale om udførelse af personligt arbejde i tjenesteforhold og at lønnen er en driftsudgift i virksomheden. |
I øvrigt vil jeg henvise til vores pjece ”skatteordning for udenlandske forskere og højtlønnede medarbejdere”
Den 2. oktober 2020 kontaktede klageren Skattestyrelsen vedrørende muligheden for at blive omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.
Skattestyrelsen oplyste følgende ved skrivelse af 2. oktober 2020:
”Som du kan se, har jeg skrevet at jeg gik ud fra at du ikke havde været skattepligtig til Danmark de sidste 10 år forud for ansættelsen.
Det fik vi jo konstateret nu, ved at jeg fik dit personnummer, at du har, if. vores systemer.
Jeg vil råde dig til at bestille en kode til skat.dk/tastselv på skat.dk - log på – log på som borger – bestil kode – bestil tastselv kode – CPR-nr.. skal indberettes
Koden vil så blive sendt til din kontaktadresse.
På skat.dk/tastselv kan du bl.a. se de årsopgørelser der har været dannet.
Nu ved jeg ikke om du har snakket med [person2], ellers kan du sende en mail til hende, [...@...dk], og anmode om ekstraordinær genoptagelse for de år vi talte om.
Evt. tale med hende først.”
Klageren anmodede den 2. oktober 2020 Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelserne med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig.
Ved brev af 10. december 2020 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse.
Den 26. december 2020 har klageren indsendt indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse af 10. december 2020.
Skattestyrelsen traf den 26. januar 2021 den påklagede afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007 til 2015.
Klageren er for indkomstårene 2007-2015 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.
Årsopgørelserne for 2007-2015 har været tilgængelige i klagerens skattemappe senest den 12. marts i det efterfølgende indkomstår.
Ved udskrivningen af årsopgørelserne for 2007-2015 er [by1]s Kommune anført som skattekommune og med fuldt personfradrag.
Klageren har betalt ejendomsværdiskat af den hidtidige bolig i Danmark i indkomstårene 2007-2009 samt indkomstårene 2013-2015, frem til og med den 1. september 2015. Der er ikke betalt ejendomsværdiskat i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, idet ejendommen var registreret som udlejet hele året.
I årsopgørelsen for indkomståret 2007 er den personlige indkomst opgjort til 248.994 kr. Endvidere er der opgjort renteindtægter på 508 kr. med fradrag af ”renteudg. pengeinst., pantebr. depot” på 415 kr. Klageren fik udbetalt 15.082 kr. i overskydende skat i 2007, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 19. marts 2008.
I årsopgørelserne for indkomstårene 2008 og 2009 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.
Af årsopgørelsen for indkomståret 2008 er der opgjort renteindtægter på 672 kr. med fradrag af ”Renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot” på 81 kr. Endvidere fremgår der en restskat på 9.713 kr.
I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2009 fremgår en renteindtægt på 22 kr. med fradrag af ”Renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot” på 47 kr. og en restskat på 7.275 kr.
Klageren har foretaget en frivillig indbetaling den 25. maj 2010, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 er udskrevet den 26. maj 2010. Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 fremgår, at klageren fik udbetalt 676 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 2. juni 2010.
I årsopgørelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.
Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2010 er der opgjort en restskat på 5 kr. I årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2010 fremgår, at klageren fik udbetalt 3.415 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 15. oktober 2014.
I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2011 fremgår en renteindtægt på 5 kr. og en restskat på 8 kr.
Klageren har foretaget en frivillig indbetaling på 8 kr., hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2011 er udskrevet den 17. april 2012.
Af årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2011 fremgår, at klageren fik udbetalt 2.496 kr. i overskydende skat, hvilket beløb var tilgængelig på hendes NemKonto den 15. oktober 2014.
I årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2012 er der ikke registreret indkomst eller fradrag.
Ved skrivelse af 27. december 2013 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af skatteansættelserne for ikke angivne renteudgifter i indkomstårene 2010-2012. Af skrivelsen fremgår bl.a. følgende:
”Vedr. [person1] bosiddende i [UK], Person nr. [...]
Begrænset skattepligtig af [adresse1],4 th., [by1].
Jeg har gennemgået [person1]s årsopgørelse for 2010 til 2012 og har i den forbindelse konstateret at hun ikke har fået påført renteudgifter korrekt på sin selvangivelse.
[person1] har renteudgifter i forbindelse med det ejendomskøb hun foretog i 2004 af matr. [...1], ejerlejlighed nr. 20, [adresse1], 4 th.
(...)
Rente for 2010 beløb sig til kr. 36.984,88, for 2011 kr. 35.927,88 og for 2012 kr. 34.696,36, hvilket er bekræftet af [virksomhed3] ApS.
Jeg skal derfor på vejene af min klient anmode om at få årsopgørelserne rettet således at renteudgifterne i de 3 år forøges med de ovenfor anførte beløb.”
Ved brev af 8. september 2014 sendte SKAT forslag til skønsmæssig ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012. Af forslaget fremgår, at SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med overskud af udlejningsejendom på henholdsvis 58.220 kr., 57.473 kr. og 68.323 i indkomstårene 2010-2012. Endvidere er der godkendt fradrag for renteudgifter med 36.984 kr. for indkomståret 2010, 35.927 kr. for indkomståret 2011 og 34.696 kr. for indkomståret 2012.
Den 8. oktober 2014 blev der dannet årsopgørelser for indkomstårene 2010-2012 i overensstemmelse med forslaget.
I årsopgørelserne for indkomstårene 2013-2015 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr.
Af årsopgørelse nr. 1 for henholdsvis indkomståret 2013 og 2014 fremgår en restskat på 5 kr.
Klageren har foretaget en frivillig indbetaling, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 og 2014 er udskrevet henholdsvis den 5. maj 2014 og 28. april 2015.
I årsopgørelsen for indkomståret 2015 er der ikke registreret indkomst eller fradrag.
Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren i indkomstårene 2010-2015 har modtaget kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) samt eventuelt tillæg til grøn check med henholdsvis 1.300 kr., 1.300 kr., 1.300 kr., 1.580 kr., 1.580 kr. og 1.235 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015.
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
”Begrundelse vedrørende særlige omstændigheder
Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2015 udløb den 1. maj 2019, hvorfor fristen for de tidligere år dermed også er udløbet. Såfremt dine skatteansættelser for 2007-15 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver muligheden for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.
I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævret anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.
Skattestyrelsen har ved brev af 20. juni 2007 taget stilling til, at din fulde skattepligt til Danmark ophører den 16. marts 2007.
Uagtet denne afgørelse er der på årsopgørelsen for 2007 og de efterfølgende år ikke taget hensyn til denne afgørelse.
Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-15, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt.
(...)
Begrundelse vedrørende reaktionsfristen
Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2007-15, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 2. oktober 2020. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 2. april 2020 eller på et senere tidspunkt er kommet til kendskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.
Denne forudsætning anses ikke for opfyldt.
Skattestyrelsen har adgang til folkeregistret og når der sendes eksempelvis en årsopgørelse bliver den aktuelt registrerede adresse fra folkeregistret påført og sendt dertil, medmindre papirsårsopgørelsen er fravalgt. I dit tilfælde er årsopgørelserne for 2007-15 sendt til dine forældres adresse samt været tilgængelige i TastSelv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år.
Du har oplyst, at hverken du eller din mor har modtaget årsopgørelserne for 2007-15. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 at der for årene 2008, 2009, 2011, 2013 og 2014 er skat til indbetaling. For så vidt angår årene 2009, 2011, 2013 og 2014 er der henholdsvis den 26. maj 2010, 16. april 2012, 5. maj 2014 og 28. april 2015 foretaget frivillig indbetaling af restskat, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for de nævnte år er dannet/udskrevet henholdsvis den 26. maj 2010, 17. april 2012, 5. maj 2014 og 28. april 2015. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du som minimum må have set de nævnte årsopgørelser.
Det fremgår endvidere af årsopgørelserne for 2010-15 under specifikation af forskudsskat m.v. at der er modregnet 1.300 kr. (grøn check) og for enkelte år også et tillæg hertil som kompensation for forhøjede afgifter i den beregnede skat. I henhold til lov om skattefri kompensation for forhøjede energi- og miljøafgifter kan man kun få denne kompensation, hvis man er fyldt 18 og er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (fuldt skattepligtig).
I alle dine årsopgørelser fremgår din skattepligt, hvorfor det burde stå klart ved hver modtagelse af disse, at din skattepligt ikke er ophørt. Det er således allersenest i marts 2016, at det er kommet dig til kundskab, at du fortsat er registreret som fuld skattepligtig til Danmark.
Under henvisning til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at du senest i marts 2016, hvor årsopgørelsen for 2015 er udskrevet den 11. marts 2016 er blevet bekendt med din registrerede skattepligt. Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan din årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der berettiger til en eventuel tilsidesættelse af 6-måneders-fristen. Det er en borgers pligt at kontrollere sine årsopgørelser og reagere på fejlagtige oplysninger.
Landsskatteretten har i en afgørelse af 18. maj 2018 i præmisserne anført, at ukendskab til skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og at det er borgerens pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne.
(...)
Du er ikke fremkommet med nye oplysninger.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kundskabstidspunktet skal regnes fra det seneste tidspunkt, hvor du har haft mulighed for at konstatere, at du var registreret som fuld skattepligtigt til Danmark for årene 2007-15. Årsopgørelserne er for alle årene sendt til den kontaktadresse, som du har oplyst.
Du har, jævnfør ovenstående, endvidere for en del af årene foretaget frivillig indbetaling af restskat og eller modtaget grøn check.
Under henvisning til dette er Skattestyrelsen af den opfattelse, at kundskabstidspunktet skal regnes senest fra den 12. april 2016, hvor du har ifølge årsopgørelsen for 2015 har fået indsat 2.256 kr. på din NemKonto, heraf udgør grøn check og tillæg henholdsvis 955 kr. og 280 kr. Se eventuelt LSR af 13.10.2020 journalnr. 18-002435 og LSR af 15.10.2020 journalnr. 18-0008835 på Afgoerelsesdatabasen.dk.
Det er korrekt, at din revisor i 2007 har gjort opmærksom på, at din fulde skattepligt til Danmark skulle ophøre, hvilket Skattestyrelsen også godkendte. Som ovenfor anført har Skattestyrelsen erkendt, at der for de efterfølgende år er begået en myndighedsfejl desangående. Skattestyrelsen skal dog henvise til, at din revisor i 2013 og inden for den ordinære frist, efter en gennemgang af dine årsopgørelser for 2010-12 og i forbindelse med ansøgningen om genoptagelse af dine skatteansættelser for disse år vedrørende fradrag for renter af lån, har haft mulighed for at gøre Skattestyrelsen opmærksom på, at din skattepligtsstatus ikke var korrekt.
Praksis og dagældende styresignal samt Den juridiske vejledning har præciseret, at en repræsentant identificeres med skatteyder. Se nærmere herom i SKM2020.250SKTST (tidligere SKM2008.848SKAT), samt SKM2015.403.ØLR og SKM2015.107.BR.
Konklusion
Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2007-15, da begge betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og § 27, stk. 2 ikke er opfyldt.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT (nu Skattestyrelsen) tilpligtes at følge sin afgørelse af 20. juni 2007, hvorved klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at registreringen af klagerens skattepligt for indkomstårene 2007-2015 skal genoptages ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. punktum.
Mere subsidiært, at registreringen af skattepligten for indkomstårene 2010-2015 skal genoptage ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 2.
Mest subsidiært, at registreringen af skattepligten for indkomstårene 2007-2015 skal genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, og § 27, stk. 2.
Til støtte for sine påstande har repræsentanten anført følgende:
”Der nedlægges principalt påstand om, at skattemyndighederne er forpligtet til at følge sin afgørelse fra 20. juni 2007, hvorved [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 13. marts 2007.
Subsidiært nedlægges der påstand om, at skattemyndighederne skal ændre [person1]s skatteberegning for 2007 til nu i overensstemmelse med afgørelsen fra 20. juni 2007.
[person1] fraflyttede Danmark til [UK], England i foråret 2007. Fraflytningen blev meddelt Folkeregisteret såvel som SKAT. SKAT traf 20. juni 2007 afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark var ophørt 16. marts 2007, jf. bilag 2.
I forbindelse med overvejelser om tilbageflytning til Danmark rettede [person1] i januar 2020 henvendelse til Skattestyrelsen vedrørende mulighederne for at blive omfattet af forskerordningen i kildeskattelovens § 48E. Da Skattestyrelsen igangsatte sagsbehandlingen af forespørgslen i oktober 2020 fik [person1] til sin store undren at vide, at hendes fulde skattepligt til Danmark alligevel ikke var ophørt. Jf. bilag 3. Skattestyrelsen rådede i oktober 2020 [person1] til, at hun kunne søge om ekstraordinær genoptagelse for at få rettet op på, at SKAT ikke havde registreret ophøret af skattepligten i overensstemmelse med den i 2007 trufne afgørelse. [person1] anmodede umiddelbart herefter om, at fejlen blev rettet, jf. bilag 4.
Det ligger med SKATs afgørelse fra 2007 fast, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 13. marts 2007. [person1] har i alle årene herefter boet og arbejdet i [UK], jf. bilag 5, og fuld skattepligt til Danmark er på intet tidspunkt herefter genindtrådt.
Anmodningen om ændring/genoptagelse af indkomstansættelse blev foretaget i 2007 og anmodningen blev imødekommet med SKATs afgørelse 20. juni 2007. Denne afgørelse er som følge af legalitetsprincippet bindende for SKAT, og kan kun ændres af SKAT/Skattestyrelsen i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven. Dette er ikke sket og skattemyndighederne har på intet tidspunkt truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.
[person1] har derfor et retskrav på, at SKAT/Skattestyrelsen efterlever den i 2007 trufne afgørelse, og Skattestyrelsens vejledning af [person1] om at hun skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var derfor fejlagtig.
Implementering af afgørelsen fra 2007 i f.eks. i SKAT/Skattestyrelsens it-systemer falder i det hele udenfor skatteforvaltningslovens systematik, idet fundamentet herfor i sagens natur forudsætter, at skattemyndighederne i overensstemmelse med legalitetsprincippet efterlever egne afgørelser.
[person1] skal derfor have medhold i, at skattemyndighederne er forpligtet til at følge afgørelsen af 20. juni 2007 og implementere denne, således af [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 13. marts 2007 og ikke senere er genindtrådt.
Måtte Landsskatteretten finde, at [person1]s anmodning 2. oktober 2020 om at opnå den retsstilling, der følger af SKATs afgørelse 20. juni 2020, skal afgøres ud fra fristreglerne i skatteforvaltningsloven, så gøres det gældende, at dette skal ske i medfør af § 26 og ikke § 27.
Skattestyrelsens afgørelse er truffet ud fra, at [person1] har søgt om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelse i medfør af skatteforvaltning § 27.
Men med Skattestyrelsens vejledning om, at [person1] skulle søge om ekstraordinær genoptagelse og dermed også den påklagede afgørelse tager deres udgangspunkt i en forkert retsanvendelse/forståelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:
”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen . Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” (min understregning)
Det følger af lovmotiverne til skatteforvaltningsloven fra 2005, at fristreglerne fra skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Derfor er skatte-styrelseslovens regler herom og lovmotiverne hertil relevante for forståelsen heraf.
I lovmotiverne til skattestyrelsesloven fra 2003 er fremgår følgende:
”Forslaget til § 34, stk. 1, 3. pkt., er en videreførelse af bestemmelsen i den gældende § 34, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen, ikke er omfattet af fristen for skatteansættelsens foretagelse, jf. forslaget til § 34, stk. 1, 2. pkt. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i den gældende retstilstand, og beregningen skal således fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.”
2003 lovændringen af fristreglerne i skattestyrelsesloven byggede ovenpå Fristudvalgets betænkning 1426/2002. I betænkningen side 45, note 47 er opregnet nogle eksempler på, hvad der forstås med skatteberegning. Det fremgår her:
”Skattestyrelseslovens § 34 gælder ikke for skatteberegningen 47 . Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, sidste punkt, skal den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, hvis beregningen foretages efter udløbet af fristen, ligeledes foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget48. Det bemærkes, at en ændring i indkomsten kan ske ved en ændret skatteberegning, uden at der er sket ændringer i det oplysningsgrundlag, som den skattepligtige skulle medtage på sin selvangivelse.”
Og her er note 47:
”47 Skatteberegning er eksempelvis de særlige regler om overførsel af underskud, bundfradrag eller personfradrag mellem ægtefæller, reglen om fremførsel af underskud til fradrag i indkomsten for senere år eller regler om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.”
Det [person1] i virkeligheden anmodede om 2. oktober 2020, da hun blev bekendt med, at SKAT ikke havde indarbejdet afgørelsen fra 2007 (bilag 2) i SKATs beregningssystem var ikke, nogen del af hendes indkomstgrundlag skulle ændres, men i al sin enkelthed, at afgørelsen fra 2007 blev lagt til grund for skatteberegningen. Dette er helt tilsvarende de nævnte eksempler i Fristudvalgets betænkning, hvor der ikke er tale om ændringer i grundlaget for indkomstopgørelsen, men ændring i beregning af den skat, der skal betales heraf – og denne vil i sagens natur ændre sig i tilfælde af, at der i skatteberegningen skal indgå, at en skatteyder har ret til lempelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller såfremt en skatteyder ikke er fuldt skattepligtig her til landet.”
Repræsentanten har supplerende anført:
”Skattestyrelsen har i sin afgørelse 26. januar 2021 afslået at genoptage [person1]s indkomstansættelse ekstraordinært for indkomstårene 2007 til 2015 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Det er, som redegjort for i klagen, [person1]s opfattelse, at der ikke er grundlag for at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27.
Tages der alligevel udgangspunkt i § 27, og det i afgørelsen anførte herom, giver det [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger.
Det er anført i afgørelsen side 3n, at [person1] frem til 2015 fik tilsendt årsopgørelser til sin mors adresse i Danmark. Dette er [person1] enig i.
Årsopgørelserne for 2007 til 2015 fremlægges som bilag 6-20 og 24. Årsopgørelserne omhandler – bortset fra 2007, hvor [person1] jo også var fuldt skattepligtig en del af året – alene beskatning af resultatet af udlejning af lejligheden på [adresse2] i [by1].
[person1]s skattepligts status fremgår ikke af årsopgørelserne. Det fremgår derfor ikke af årsopgørelserne, om [person1] efter 16. marts 2007 var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.
Skattestyrelsens synspunkt om, at der på årsopgørelserne fra 2010 og fremefter er indregnet ”grøn check” kan heller ikke føre til, at [person1] skulle kunne have indset, dvs. være kommet til kundskab om, at SKAT ikke anså hende for begrænset skattepligtig. [person1] havde i 2010 boet i England i flere år og havde mentalt lagt Danmark bag sig og har ikke haft nogen som helst viden om, at modtagelse af ”grøn check” måtte forudsætte, at hun var fuldt og ikke begrænset skattepligtig.
At [person1] ikke før 2. oktober 2020 under telefonsamtale med [person3] havde nogen viden om, at SKAT/Skattestyrelsen ikke havde efterlevet egen afgørelse fra 2007, jf. bilag 2, understøttes af mailvekslingen med [person3] fra Skatteankestyrelsen, jf. bilag 3 samt mailveksling med [person2] – også fra Skattestyrelsen, jf. bilag 25.
Ej heller kan [person1] bebrejdes, at hun ikke ud fra årsopgørelserne har kunnet gennemskue, at SKAT havde ændret hendes skattepligtsstatus ifht. den tidligere trufne afgørelse, jf. bilag 2. Her har Skattestyrelsen side 4, 3. afsnit anført, at det ved modtagelsen af årsopgørelserne burde have stået [person1] klart, at hun var registreret som fuldt skattepligtig. Vurderingen heraf forudsætter, at [person1] ud fra en almindelig bonus pater standard – og ud fra [person1]s personlige forudsætninger, hvor hun flere år tidligere var fraflyttet Danmark – ud fra årsopgørelserne i bilag 6-20 burde have forstået, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark. Og dette kan ikke bebrejdes hende, ligesom der heller ikke kan rejses krav om, at hun skulle have undersøgt sine skatteforhold nærmere – tværtimod havde hun føje til at antage, at hun alene var begrænset skattepligtig til Danmark i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007, jf. bilag 2.
Og dette var også, hvad revisor, [virksomhed4] forudsatte i sin henvendelse til SKAT i 2013 – efter gennemgang af årsopgørelserne for 2010-2012, jf. bilag 21. I brevet der omhandlede den eneste økonomiske relation [person1] havde til Danmark, nemlig resultat af udlejning af lejligheden på [adresse2] i [by1], gjorde revisor SKAT opmærksom på, at [person1] alene var begrænset skattepligtig til Danmark. Det må derfor bero på en misforståelse, at Skattestyrelsen i afgørelsen side 5, 2. afsnit har anført, at revisor ikke har gjort opmærksom på, at [person1] var begrænset skattepligtig – det gjorde han jo netop, som det fremgår af overskriften til brevet.
Revisor har derfor på vegne [person1] gjort SKAT opmærksom på, at [person1] efter egen opfattelse alene var begrænset skattepligtig. Henset hertil, til SKATs afgørelse for 2007 og til, at [person1]s skattepligts status må have fremgået i SKATs sagssystem – i modsætning til årsopgørelserne i bilag 6-20+25 – fik SKAT allerede i 2013 kendskab om, at der forelå en afvigende registrering i sagsbehandlingssystemet ifht. [person1]s og revisors opfattelse. Og SKAT burde derfor allerede i 2013 have reageret og på det grundlag have anset henvendelsen som en anmodning om genoptagelse med henblik på redressering og efterlevelse af SKATs afgørelse fra 2007 om ophør af den fulde skattepligt pr. 13. marts 2007, jf. bilag 2. Dette fører i sig selv til suspension af 6-måneders fristen, jf. f.eks. LSR af 04.07.2018 Journalnr. 16-0056014, jf. bilag 22.
Skattestyrelsen har i afgørelsen side 4, 4 afsnit henvist til, at det af Landsskatterettens kendelse fra 18. maj 2018 – LSR2018.15-1648535, jf. bilag 23 – fremgår, at ukendskab til skattereglerne (her konkret om tab på lagerbeskattede aktier) ikke er en særlig omstændighed, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 8. Hertil bemærkes, at uanset at Landsskatterettens præmis i den nævnte afgørelse, formentlig er korrekt, så er afgørelsen uden betydning, idet det efter Skattestyrelsens afgørelse side 3mf. Kan lægges til grund, at der foreligger myndighedsfejl, der opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.
Det fremgår her:
”Skattestyrelsen anerkender derfor, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med skatteansættelserne for 2007-2015, hvor du er blevet anset for fuld skattepligtig til Danmark.
Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 89 om at der skal foreligge særlige omstændigheder anses for opfyldt.”
Skattestyrelsen har da heller ikke truffet den påklagede afgørelse ud fra, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, var opfyldt, men alene ud fra om 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, fandtes opfyldt, jf. afgørelsen side 1 mf.
Såfremt bestemmelsen i § 27 er relevant for afgørelsen af sagen, gøres det derfor sammenfattende gældende, at [person1] ikke før under telefonsamtalen med [person3] fra Skattestyrelsen 2. oktober 2020 fik kundskab om, at Skattestyrelsen i sit sagssystem i modsætning til 2007-afgørelsen havde registreret hende som fuldt skattepligtig. I givet fald løber 6-måneders fristen ikke før 2. oktober 2020 og betingelsen i § 27, stk. 2, er derfor i det tilfælde opfyldt.
Subsidiært gøres det gældende, at der skulle have været givet dispensation for overskridelse af 6- måneders fristen.
[person1] har i forbindelse med sin udrejse af Danmark i 2007 anmodet SKAT om at træffe afgørelse om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark. Den anmodning imødekom SKAT og traf en forvaltningsretlig afgørelse om ophør af den fulde skattepligt til Danmark, jf. bilag 2. Hertil kommer, at revisor i 2013 gjorde SKAT opmærksom på, at hun skulle anses som begrænset skattepligtig. I det omfang efterlevelsen af SKATs egen afgørelse kolliderer med 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, burde Skattestyrelsen have dispenseret fra 6-månedersfristen, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt., jf. LSR af 04.07.2018 Journalnr. 16-0056014, jf. bilag 22.
Tilsvarende skal Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten dispensere og imødekomme anmodningen om genoptagelse.”
Repræsentantens supplerende bemærkninger af 30. september 2021:
”Det fremsendte referat giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klage af 17. februar 2021, indlæg 11. marts 2021 og 27. maj 2021 anførte fastholdes uændret.
Ad SKATs afgørelse 20. juni 2007 om ophør af fuld skattepligt pr. 13. marts 2007
Overordnet fastholdes det, at skattemyndighederne er forpligtede til at følge sin afgørelse fra 20. juni 2007, hvorved [person1]s fulde skattepligt ophørte pr. 13. marts 2007.
SKATs afgørelse er gyldigt truffet i medfør af kildeskattelovens § 1.
Det er ubestridt, at [person1] fra udrejsetidspunktet i 2007 til nu på intet tidspunkt har opfyldt de materielle regler i kildeskattelovens § 1, jf. § 7, for skattepligtens genindtræden. Der er således intet materielt grundlag for at ændre [person1]s skattepligtsstatus efter udrejsetidspunktet 13. marts 2007.
Det er heller ikke det, der er sket. Således har Skattestyrelsen i høringsudtalelse 12. april 2021, side 2, 3. afsnit erklæret, at afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt ikke efterfølgende er ophævet. Skattestyrelsen skriver:
”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”
Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten kan således lægge til grund for sagens afgørelse, at SKATs afgørelse om ophævelse af [person1]s fulde skattepligt pr. 13. marts 2007 fortsat uændret er gældende. Der er tale om en retskraftig og gældende forvaltningsretlig afgørelse.
Og det kan ud fra Skattestyrelsens erklæring lægges til grund, at der ikke er truffet afgørelse om omgørelse eller berigtigelse af afgørelse fra 2007, jf. f.eks. Fenger, Forvaltningsret, s 378ff og Skattestyrelsens Juridisk Vejledning, afsnit A.A.5.3. Tilbagekaldelse i bebyrdende retning. Det gøres hertil gældende, at de forvaltningsretlige betingelser for at træffe en sådan afgørelse om omgørelse eller berigtigelse af afgørelse fra 2007 ikke ville have været overholdt, idet der ikke har været foretages lovmæssig partshøring af [person1], jf. forvaltningslovens § 19 og skatteforvaltningslovems § 20. Manglende iagttagelse af retskravet på partshøring ville da også være tilsidesættelse af denne garantiforskrift, som medfører, at der foreligger en generel væsentlig mangel, jf. f.eks. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udg., side 430f.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse og sine udtalelser oplyst, at [person1] i SKAT/Skattestyrelsens it-systemer fra 2007 indtil hendes henvendelse i januar 2020 var registreret som fuldt skattepligtig.
Dette er ikke korrekt.
SKAT skrev til [person1] den 14. juni 2018, jf. bilag 26. Brevet er omtalt i Skattestyrelsens sagsnotat i bilag 4, side 4. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse imidlertid undladt at medtage oplysninger i dette brev og har yderligere undladt at fremsende kopi af brevet til undertegnede som led i aktindsigt 12. februar 2021, jf. bilag 27.
Af SKATs brev fremgår følgende:
”... Er dine udenlandske forhold registreret korrekt?
Kære [person1]
... Der kan være tale om oplysninger, du ikke skal selvangive til Danmark, fordi du ikke er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. ...
Mener du, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du kontakte os på [...]. ...
Venlig hilsen
SKAT”
Således var [person1] i juni 2018 registreret som begrænset skattepligtig i SKATs system – helt i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007. Der er ikke grundlag for at antage, at der – i strid med den stadig gældende og retskraftige afgørelse fra 2007 – skulle være sket ændringer i denne skattepligtsregistrering i den mellemliggende periode.
Hvad Skattestyrelsens bevæggrunde er for ikke at medtage denne oplysning eller at undlade at give aktindsigt i brevet, vides ikke. Men det påhvilede naturligvis Skattestyrelsen at medtage denne relevante oplysning i sagsgrundlaget for afgørelsen – og navnlig da der er tale om oplysninger til gunst for skatteyderen, jf. f.eks. Fenger, Forvaltningsret, 2018, side 490 og 500.
Skattestyrelsens synspunkter om, at [person1] skulle have været registreret som fuldt skattepligtig strider imod 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26.
[person1] har udelukkende været beskattet af begrænset skattepligtig indkomst i årsopgørelserne, og der ses ikke udtrykkelig stillingtagen til, at der i årsopgørelserne skulle være ændret på hendes skattepligtsstatus i forhold til 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26.
Måtte det af årsopgørelserne fremgå, at [person1] efter årsopgørelserne fejlagtigt var registreret som fuldt skattepligtig, så skyldes dette en fejl fra SKATs side, der hverken i forhold til 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26 eller de materielle skattepligtsbetingelser i kildeskatteloven, har været grundlag for. Der er da med de dannede årsopgørelser ikke truffet forvaltningsretlig afgørelse om ændring af skattepligten i forhold til den trufne og fortsat retskraftige afgørelse fra 2007.
[person1] har et retskrav på, at Skattestyrelsen efterlever den i 2007 trufne afgørelse, og Skattestyrelsens vejledning af [person1] om at hun skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var derfor fejlagtig. Sagen drejer sig derfor ikke om, hvorvidt [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene fra 2007 og fremefter, men om, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed i overensstemmelse med legalitetsprincippet og principperne bag Grundlovens § 3 skal efterleve afgørelsen fra 2007.
Ad Landsskatterettens kendelser i sag 18-0015345 (SKM2020.408.LSR) og sag 18-0026425
Skatteankestyrelsen har fremsendt kopi af Landsskatterettens kendelser i sag 18-0015345 (SKM2020.408.LSR) og sag 18-0026425, da sagsbehandleren under kontorforhandlingen henviste til disse afgørelser.
I begge afgørelser var der tale om, at betingelserne for begge skatteyderes fulde skattepligt til Danmark var opfyldt, og at ophør af den fulde skattepligt blev registreret på årsopgørelserne. Og i begges tilfælde blev deres skattepligtstatus ændret på en efterfølgende årsopgørelse tilbage til fuld skattepligt – så vidt ses, uden at der var noget materielt grundlag herfor. Heroverfor er der i [person1]s tilfælde tale om, at SKAT har truffet en forvaltningsretlig afgørelse, som fortsat er retskraftig. Skattestyrelsen har således – helt i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder - erklæret sig enig i, at afgørelsen fra 2007 ikke er ændret eller ophævet. Samtidig viser 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26, at [person1] i SKATs it-system har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet.
Uanset at jeg bestrider, at de to afgørelser er rigtige, så er det forhold, at SKATs afgørelse om ophøret af skattepligten i 2007 fortsat er gældende og retskraftig, en afgørende forskel i faktum ifht. de to fremhævede afgørelser.
Hertil kommer, at [person1] – i modsætning til skatteyderne i de to nævnte sager – ikke har haft adgang til sin skattemappe i alle årene fra 2007. Og som det fremgår af bilag 4, side 4 har [person1] da heller ikke tilgået skattemappen før i 2018.
Som det fremgår af begge afgørelser, er der truffet afgørelse efter en vurdering af de konkrete forhold, og der er således ikke tale om, at resultatet af de to afgørelser vil være givet i andre sager. Der vil i hver enkelt sag skulle træffes afgørelse ud fra en konkret vurdering af samtlige faktiske omstændigheder.
Tilsvarende skal der også træffes en konkret afgørelse i [person1]s sag ud fra samtlige faktiske omstændigheder i sagen – herunder navnlig, at afgørelsen fra 2007 fortsat er gældende og retskraftig, at det med brevet fra 2018, jf. bilag 26, må lægges til grund, at [person1] har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet og at de materielle betingelser for genindtræden af skattepligten på intet tidspunkt efter udrejsen har været til stede.
Og måtte Landsskatteretten tilsidesætte synspunktet om, at [person1] umiddelbart kan støtte ret på SKATs afgørelse sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26, så vil det forhold, at SKATs afgørelse fortsat er gældende og retskraftig, og som [person1] har – tilladt – sig at gå ud fra fastsatte hendes skattepligtsforhold efter en konkret vurdering og ud fra et forventningsprincip føre til, at [person1] af den grund ikke kan anses for fuldt skattepligtig til Danmark efter 13. marts 2007 – og der henvises videre til de i tidligere indlæg anførte synspunkter i den bevissituation.
Subsidiært, skal skattepligten i den bevissituation anses for ophørt fra og med indkomståret 2010, som følge af revisors anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2010-2012, jf. det i indlæg af 11. marts 2021, side 2-3 anførte herom, samt mere subsidiært, side 3 in fine i samme indlæg om at der efter en konkret vurdering skulle været givet dispensation fra 6-måndersfristen. Endelig fastholdes det, at der skulle være givet genoptagelse som følge af, at der er tale om skatteberegning, jf. § 26.
Endelig bemærkes, at afgørelsen i SKM2020.408.LSR er indbragt for Retten i [by2] og således ikke er endelig.”
Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen:
”Advokaten har anført, at Skattestyrelsens vejledning om at [person1] skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var fejlagtigt.
Advokaten anfører videre, at der er reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 der skal anvendes og ikke reglerne i § 27, da anmodningen af 2. oktober 2020 ikke vedrørte en ændring af indkomstgrundlaget, men at afgørelsen af 20. juni 2007 ikke er blevet lagt til grund for skatteberegningen.
Der henvises i den forbindelse til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. – Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.
Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.
Den fulde skattepligt til Danmark er ophørt efter at der er indsendt dokumentation for at ejerlejligheden beliggende [adresse1] 04 th,[by1] er udlejet uopsigelig i mindst 3 år jævnfør mail af 29. juni 2007.
I forbindelse med afgørelsen om ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark blev det oplyst, at der skulle indsendes en dansk selvangivelse til SKAT for perioden 1. januar til 16. marts 2007.
Endvidere blev der gjort opmærksom på, at hvis der efter flytningen var indtægter fra Danmark, der var omfattet af Kildeskattelovens § 2 (begrænset skattepligt), skulle der indsendes en særskilt selvangivelse for den resterende del af året. Det kan betyde, at der skal indsendes to selvangivelser til de danske skattemyndigheder for fraflytningsåret. Indtægter fra Danmark efter fraflytningen, omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, skal altid selvangives i Danmark.
Kildeskattelovens § 2 opregner udtømmende de indtægtskategorier, der er begrænset skattepligtige i Danmark efter reglerne om skat af almindelig indkomst for fysiske personer og dødsboer.
Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 påhviler det personer, der ikke er omfattet af § 1 pligt til at svare indkomstskat til staten som ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme.
På det tidspunkt hvor Skattestyrelsen traf afgørelsen om ophævelse af den fulde skattepligt til Danmark i juni 2007 var det ikke muligt at danne en årsopgørelse indeholdende en skatteberegning, da årsopgørelsen er en oversigt over skat for det forgangne år og viser, hvad man har haft af indkomst, fradrag og betalt i skat. Årsopgørelsen udarbejdes en gang om året og frigives i marts.
Selvom Skattestyrelsen i afgørelsen af 20. juni 2007 har oplyst, at der skal indsendes en selvangivelsen for perioden 1. januar til 16. marts 2007 ses en sådanne ikke modtaget. Da skattepligten er ophørt på grund af at ejerlejligheden er udlejet uopsigeligt i 3 år må det formodes, at der har været en lejeindtægt og at der derfor burde have været indsendt en selvangivelse for den resterende periode af 2007.
Årsopgørelsen for 2007, der er dannet den 10. marts 2008, indeholder oplysninger om indkomst og fradrag samt en skatteberegning. Der fremgår ingen oplysninger vedrørende ophør af skattepligten eller antal dage til brug for beregning af skatten i fraflytningsåret.
Det fremgår af årsopgørelsen at ”hvis du har spørgsmål til årsopgørelsen eller mener, at der er fejl, kan du henvende dig til SKAT eller den kommunale borgerbetjening. Kan du ikke godkende årsopgørelsen, herunder eventuelle procenttillæg og rentebeløb, kan du inden 3 måneder fra modtagelsen af denne årsopgørelse fremsende en skriftlig, begrundet klage til skatteankenævnet for din kommune eller direkte til Landsskatteretten. Skattestyrelsen er ikke bekendt med at der skulle være klaget over årsopgørelsen for 2007 eller modtaget spørgsmål.
Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.
Afsnit A.A.8.1 i Den juridiske vejledning vedrører generelt om ansættelsesfrister. Heraf fremgår blandt andet at skatteforvaltningslovens regler om frister for Skatteforvaltningens varsling, foretagelse eller ændring af skatteansættelser samt reglerne om den skattepligtiges anmodning om genoptagelse findes i Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 og §§ 31-32.
Det fremgår videre at begrebet skatteansættelse anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om selve skatteberegningen. I skatteberegningen indgår beregning af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af moms- og afgiftstilsvar. Lovforslag L 110,FT indeholder en definition af begrebet Skatteansættelse: skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar.
Ifølge afsnit A.A.2.2 i Den juridiske vejledning er den forvaltningsretlige definition på en afgørelse, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret. Når der træffes en afgørelse, skal de processuelle regler i henholdsvis forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven iagttages. Som eksempler på afgørelser kan nævnes ansættelser om skat eller afgifter, herunder årsopgørelser, tilladelser, påbud, straffesanktioner, afgørelser om aktindsigt, afgørelser efter databeskyttelsesloven og gennemførelse af modregning.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at skatteberegningen er udført ved dannelse af årsopgørelsen og dermed er der truffet en afgørelse, som skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningsloven. En eventuel ændring vedrørende 2007 og efterfølgende år skal efter Skattestyrelsens opfattelse behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 og dermed er [person1] ikke fejlvejledt vedrørende indsendelse af anmodning om ekstraordinær genoptagelse.
I modsætning til tidligere er [person1] nu enig i, at årsopgørelserne er tilsendt moderens adresse i Danmark.
Det er fremført, at årsopgørelserne for 2008-15 indeholder resultat vedrørende udlejning af lejligheden [adresse2] i [by1].
Dette er ikke korrekt. Udlejningen vedrører en ejerlejlighed beliggende [adresse1], 4. th. Det er i første omgang intet selvangivet vedrørende udlejning i årene 2007-15.
Revisor gør ved henvendelse modtaget i Skattestyrelsen den 15. januar 2014 Skattestyrelsen opmærksom på, at [person1] er begrænset skattepligtig af [adresse1], 4 th. og anmoder i den anledning om fradrag for renteudgifter for 2010-12.
Ved forslag af 8. september 2014 godkendes fradrag for renterne. Der foretages endvidere forhøjelse vedrørende ej selvangivet overskud ved udlejningen.
Følgende fremgår af forslaget: ”Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter fristen den 1. oktober 2014 får du i løbet af cirka 14 dage en ny årsopgørelse på skat.dk/tastselv, hvor du kan se, hvad ændringerne betyder for din samlede skat. Hvis du skal betale mere, kan du se hvordan under Betalingsinformation.”
Da der ingen bemærkninger er modtaget er årsopgørelserne for 2010-12 dannet den 8. oktober 2014.
Selvom revisor i sin henvendelse har anført at [person1] er begrænset skattepligtig er der ikke i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling blevet foretaget en rettelse fra fuld skattepligtig til begrænset skattepligtig. Dette har medført, at der på årsopgørelserne for 2010-12 er givet et personfradrag, som [person1] ikke er berettiget til, jævnfør personskattelovens § 10, stk. 5.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er borgerens/revisors pligt at kontrollere årsopgørelserne og reagere på fejlagtige oplysninger. Det ses ikke i vores systemer, at [person1] eller revisor har klaget over de korrigerede årsopgørelser for 2010-12 efter regulering vedrørende overskud ved udlejning og fradrag for renteudgifter.
Årsopgørelserne for 2013-15 indeholder intet vedrørende udlejning af ejerlejligheden.
LSR af 04.07.2018 journal 16-0056014
Med henvisning til denne afgørelse er det advokatens opfattelse, at der er mulighed for at dispensere fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.
Som det fremgår af landsskatterettens afgørelse er bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og 6-måneders fristreglen i § 27, stk. 2 kumulative, hvorfor betingelserne i begge bestemmelser skal være opfyldt, førend der kan ske ekstraordinær genoptagelse. I landsskatteretssagen blev den manglende vejledningspligt anset for en særlig omstændighed, der medførte dispensation fra reaktionsfristen på 6 måneder.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at sagsforløbene ikke er sammenlignelig. I landsskatteretssagen er der tale om en udenlandsk statsborger, der har haft et sygdomsforløb samt flere møder med SKAT, hvor han har forsøgt at få ansættelsen korrigeret på grund af misforståelse af hvornår han var fraflyttet Danmark.
I denne sag er der tale om en borger, der ud over en henvendelse fra sin revisor i 2014 ikke har haft nogen kontakt til Skattestyrelsen før i 2020. Da der er foretaget frivillig indbetaling af restskat for flere af årene må det formodes, at [person1] har set og dermed fået kendskab til at flere af de sagen omhandle årsopgørelser. Selvom man er bosat i udlandet har man stadig pligt til at sikre sig at de registrerede oplysninger er korrekte, se SKM2020.408.LSR.
På årsopgørelsen for 2007 er der gjort opmærksom på at man fra og med 2007 ikke længere får en selvangivelse men en årsopgørelse, der indeholder de oplysninger, som er modtaget fra blandt andet arbejdsgivere og pengeinstitutter. Man bliver endvidere gjort opmærksom på, at man i TastSelv Borger på www.skat.dk har sin egen skattemappe, hvor man har mulighed for at sine personlige skatteoplysninger.
Henvendelse vedrørende forskerordningen
Det er korrekt, at [person1] henvendte sig i januar 2020 til Skattestyrelsen. I den forbindelse talte hun med en medarbejder, der behandler ansøgninger vedrørende forskerordningen. Som det fremgår af en mail af 2. oktober 2020 blev det først i oktober 2020 konstateret af denne medarbejder at [person1] stod registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Årsagen til at det først blev konstateret i oktober 2020 var at [person1] CPR-nr.. ikke tidligere havde været oplyst over for sagsbehandleren, jævnfør mailen af 2. oktober 2020.”
Bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse:
”Skattestyrelsens høringsudtalelse giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og indlæg af 11. marts 2021 anførte fastholdes.
Skattestyrelsen har side 2, 3. afsnit anerkendt, at SKAT i 2007 traf afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark ophørte 16. marts 2007, og at der ikke efterfølgende er truffet en anden afgørelse om ophævelse eller ændring af afgørelsen. Der er altså enighed om, at afgørelsen står ved magt.
Og dermed burde den ikke være længere. Skattemyndighederne er bundet af egne afgørelser og skal som forvaltningsmyndighed efterleve sådanne afgørelser og er forpligtet til at tilsikre, at [person1] opnår den retsstilling, der følger af afgørelsen.
SKATs manglende implementering og efterlevelse af egen afgørelse fører til, at [person1] i SKATs IT-system har været registreret forkert. Denne forkerte registrering i SKATs IT-system er imidlertid alene en forkert systemisk registrering og har intet at gøre med hende skattepligt til Danmark. Det forhold, at SKAT i sit IT-system ikke har implementeret sin egen afgørelse, ændrer ikke ved [person1]s skattepligtsforhold i relation til kildeskattelovens § 1 – det ligger med afgørelsen fast, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 16. marts 2007. Heroverfor er registreringen i SKATs IT-system alene systemiske registreringer. Den manglende implementering og efterlevelse af egen afgørelse har medført fejlagtige registreringer i SKATs systemer. Alle disse efter afgørelsestidspunktet i 2007 fejlagtige registreringer i SKATs systemer har [person1] et retskrav på rettes i overensstemmelse med den trufne afgørelse. Det gøres gældende, at alle disse efterfølgende og fejlagtige registreringer som følge heraf er nulliteter, og derfor ikke kan eller må tillægges nogen betydning. Følgelig er alle årsopgørelserne fsva. fejlregistreringen af fuld skattepligt, i stedet for begrænset skattepligt i overensstemmelse med 2007-afgørelsen, nulliteter.
[person1] har et retskrav på, at alle registreringer i SKATs systemer om fuld skattepligt til Danmark efter 16. marts 2007 ændres til begrænset skattepligt.
Men høringsudtalelsen er kendetegnet ved, at Skattestyrelsen netop ikke anerkender, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed er bundet af egne afgørelser og er forpligtet til at tilsikre, at borgerne opnår den retsstilling, der følger af sådanne afgørelser – det gælder både i bebyrdende og begunstigende retning.
Skattestyrelsens høringssvar bringer tankerne hen på en disciplin, hvor afledning og skabelse af en illusion er grundsten – nemlig trylleri. Og hvor man har lyst til at udbryde: ”Men han har jo ikke noget på!” som det lille barn i Kejserens nye Klæder af H. C. Andersen.
Skattestyrelsen har i høringsudtalelsen i det hele undgået at forholde sig til kernepunktet i sagen – nemlig at SKAT ikke har efterlevet sin egen afgørelse fra 2007 og tilsikret [person1] den retsstilling, der følger af afgørelsen. I stedet kaster Skattestyrelsen røgslør ud over sagen og hævder, at [person1] ad flere omgange burde have reageret overfor SKAT/Skattestyrelsen. Derved skaber Skattestyrelsen en illusion om, at det er [person1]s fejl, at SKAT ikke har efterlevet afgørelsen, og derved at registreringen af skattepligten i SKATs system ikke er ændret. Derved afledes opmærksomheden på, at den manglende registrering af ophøret af [person1]s fulde skattepligt til Danmark i 16. marts 2007 i SKATs system i det hele og udelukkende skyldes SKATs forhold. Men dette har Skattestyrelsen i afgørelsen og høringsudtalelsen behændigt undladt at tillægge den afgørende betydning, som det reelt har – og ved Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten forhåbentlig får - nu der er råbt ”Men han har jo ikke noget på!” og illusionen kan ikke længere opretholdes.
Der er således ikke tale om en sag om genoptagelse, således som Skattestyrelsen bruger megen spalteplads på at argumentere for. Det er slet ikke det, sagen handler om, og det er bl.a. derved, at Skattestyrelsens afledning eller skabelse af illusionen finder sted. Sagen handler derimod om, at Skattestyrelsen skal give [person1] den retsstilling, der følger af 2007-afgørelsen og ændre sine fejlagtige systemregistreringer.
Der henvises videre til det i klage og indlæg fa 11. marts 2021 anførte. Det fastholdes således overordnet, at sagen overhovedet ikke omhandler genoptagelse i medfør af fristreglerne i skatteforvaltningsloven – den handler om, at Skattestyrelsen skal efterleve 2007-afgørelsen. Subsidiært, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 3, mere subsidiært § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2.
Skattestyrelsen har side 3, 5. sidste afsnit anført, at [person1] nu – i modsætning til tidligere – nu er enig i, at årsopgørelserne frem til 2015 blev sendt til moderens adresse i Danmark. [person1] har hele tiden oplyst, at moderen havde modtaget årsopgørelserne frem til 2015, så det anførte er simpelthen ikke korrekt.
Til det side 3, 3. og 4. sidste afsnit bemærkes, at det beroede på en skrivefejl fra undertegnedes side, som blev rettet i mail kort tid efter og samme dag, som indlægget 11. marts 2021 var indsendt.
Skattestyrelsens synspunkter side 4ø, om at revisor skulle have reageret overfor SKAT, er endnu et eksempel på Skattestyrelsens røgslør. Alle er vel enige om, at det havde været dejligt, hvis revisor havde gennemskuet, at SKAT ikke havde implementeret 2007-afgørelsen i sit IT-system i 2014, så kunne han have bedt om efterlevelse af afgørelsen på det tidspunkt. Revisor anførte og forudsatte således, at [person1] var begrænset skattepligtig i overensstemmelse med 2007-afgørelsen, hvilket ikke affødte nogen som helst reaktion fra SKAT. MEN det ændrer bare ikke ved, at det er SKAT, der ikke har efterlevet 2007-afgørelsen og implementeret den i sit system og dermed SKATs fejl og ikke revisors. Tilsvarende er det, som postuleret side 4, 5. afsnit, ikke [person1]s eller revisors fejl, at de ikke har klaget over, at SKAT ikke har efterlevet afgørelsen og tilsikret [person1] den retsstilling, som følger af 2007-afgørelsen. Navnlig ikke i den situation, hvor hverken [person1]s eller revisor har været klar over SKATs nægtelse af efterlevelse af afgørelsen.
Og Skattestyrelsens udlægning af de nævnte afgørelser giver ikke anledning til andet end at bemærke, at der i lighed med det øvrige i høringsudtalelsen anførte naturligvis heller ikke er enighed herom.”
Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse
Til støtte for påstanden er yderligere anført:
”Skatteankestyrelsens sagsfremstilling/forslag til afgørelse af 4. november 2021 giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og efterfølgende indlæg tidligere anførte fastholdes. Nærværende indlæg er således alene et supplement til klagen og tidligere indlæg, og tidligere anførte synspunkter er således ikke frafaldet, blot fordi de ikke er omtalt i dette indlæg.
Påstande
Skatteankestyrelsen har anført, at sagen omhandler spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse.
Dette er misvisende og efterlader Landsskatterettens medlemmer med et forkert førstehånds indtryk af sagen. Som det fremgår af klagen og efterfølgende indlæg, så er det ikke [person1]s påstande.
Det er [person1]s principale påstand, at SKAT er forpligtet til at efterleve afgørelsen af 20. juni 2007, jf. bilag 2, således at [person1] opnår den retsstilling, der følger af SKATs afgørelse af 20. juni 2007 – dvs. at den fulde skattepligt er ophørt fra 16. marts 2007.
Måtte Landsskatteretten finde, at SKAT/Skattestyrelsen ikke er forpligtet til at efterleve afgørelse af 20. juni 2007, og [person1]s retsstilling derfor skal afgøres efter fristreglerne i skatteforvalt-ningslovens §§ 26 og 27, har [person1] følgende subsidiære påstande:
Subsidiært påstås, at årsopgørelserne fra 2007 og fremefter ændres således, at den fulde skattepligt er ophørt pr. 16. marts 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt., idet sagen ikke omhandler ændring af indkomstansættelse men om skatteberegning.
Mere subsidiært påstås,
at [person1]s indkomstansættelse fra og med indkomståret 2010 skal genoptages ordinært,
og den fulde skattepligt derfor anses for ophørt fra om med indkomståret 2010, idet revisor 27. december 2013 som led i genoptagelsen af den begrænsede skattepligtige indkomst fra udlejning af
lejligheden oplyste SKAT om, at [person1] var begrænset skattepligtig,
og/eller
at [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene fra 2007 og fremefter.
Skatteankestyrelsen anmodes om, at korrigere påstandsfeltet på 1. side af sagsfremstillingen, så [person1]s påstande i sagen gengives korrekt.
Sagsfremstilling
Der er flere steder i sagsfremstillingen, hvor relevante oplysninger bedes indsat i teksten i sagsfremstillingen:
1. tilføjelse
Efter 1. afsnit på side 2 bedes tilføjet følgende nye afsnit:
”Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse eller ændring af afgørelsen.
Skattestyrelsen anerkender, at [person1]s fulde skattepligt ikke efterfølgende er genindtrådt.”
2. tilføjelse
Og så i gengivelsen af mailen 2. oktober 2020 på samme side – i stedet for ”...”:
”Jeg vil råde dig til at bestille en kode til skat.dk/tastselv på skat.dk – log på – log på som borger – bestil kode – bestil tastselv kode – CPR-nr.. skal indberettes.
Koden vil så blive sendt til din kontaktadresse.
På skat.dk/tastselv kan du bl.a. se de årsopgørelser der har været dannet.”
3. tilføjelse
Og på side 2, næstsidste afsnit efter ”...2015.” Skal tilføjes:
”Samtidig ændrede Skattestyrelsen [person1]s skattepligtsstatus fra indkomståret 2016 og
efterfølgende år til begrænset skattepligtig.”
4. tilføjelse
På side 4, efter 2. afsnit, der ender på ”... ovenfor anførte beløb.”
”[person4] fra SKAT, person, Udland 1, sagsbehandlede sagen fra SKAT, jf. bilag 28-35.
Det fremgår af korrespondancen mellem [person1] og [person4] fra SKAT,
person, Udland 1, at [person1] boede i [UK], ligesom det med fremlæggelse af lejekontrakterne er åbenbart, at [person1] var bosiddende i [UK] og selv ikke rådede over lejligheden på [adresse1], 4. th., [by1] til egen benyttelse.
SKATs forslag til afgørelse vedrørende ændring af den danske indkomst vedrørende udlejning af lejligheden på [adresse1], 4. th., [by1] for 2010 til 2012 er dateret 8. september 2014, jf. bilag 36.”
5. tilføjelse
Og på side 4, efter 8. afsnit, som nyt afsnit:
”SKAT fremsendte i august 2018 brev til [person1]. Af SKATs brev fremgår følgende:
”Er dine udenlandske forhold registreret korrekt?
Kære [person1]
... Der kan være tale om oplysninger, du ikke skal selvangive til Danmark, fordi du ikke er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. ...
Mener du, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du kontakte os på [...]. ...
Venlig hilsen
SKAT””
JUS og begrundelse
Ad principal påstand
Landsskatteretten kan som ubestridt lægge til grund, at [person1] fra udrejsetidspunktet i 2007 til nu på intet tidspunkt har opfyldt de materielle betingelser i kildeskattelovens § 1, jf. § 7, for den fulde skattepligts genindtræden. Der er således intet materielt grundlag for at ændre [person1]s skattepligtsstatus efter udrejsetidspunktet 13. marts 2007.
SKAT traf 20. juni 2007 afgørelse om, at [person1]s fulde skattepligt til Danmark var ophørt 16. marts 2007, jf. bilag 2.
SKATs afgørelse er ikke efterfølgende ophævet eller ændret.
Skattestyrelsen har i høringsudtalelse 12. april 2021, side 2, 3. afsnit erklæret, at afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt ikke efterfølgende er ophævet. Skattestyrelsen skriver:
”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”
At afgørelsen således ikke efterfølgende er ændret eller ophævet er ikke noget [person1] på egen hånd anfører – således som det fremgår af forslaget til afgørelse side 18 – men derimod et faktum, som Skattestyrelsen er enig i.
Der har heller ikke med dannelse af årsopgørelserne på noget tidspunkt fra SKATs side været tilsigtet nogen materiel ændring på dette punkt eller ændring af ansættelserne, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit. Dette skyldes it-registreringsfejl.
Det er i Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse side 18, anført, at SKATs afgørelse af 20. juni 2007 ved de efterfølgende årsopgørelser er ændret.
Dette synspunkt er i strid med de forvaltningsretlige grundprincipper, forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens krav til tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt.
Skattestyrelsen skriver herom i Juridisk Vejledning, A.A.5.3 Tilbagekaldelse i bebyrdende retning:
”Hovedregel
Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. ...”
Til støtte herfor henvises til TfS 1998.139.ØLD.
Videre fastslår Skattestyrelsen, at der som undtagelse til hovedreglen KUN kan ske tilbagekaldelse af en sådan begunstigende afgørelse i tilfælde af, at Skattestyrelsens begunstigende afgørelse er truffet på grundlag af urigtige eller bristede forudsætninger.
Der henvises videre til Fenger, Forvaltningsret, s 378ff.
Der har da heller ikke med dannelse af årsopgørelserne på noget tidspunkt fra SKATs side været tilsigtet nogen materiel ændring på dette punkt eller ændring af ansættelserne – der er tale om en fejl fra SKATs side, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit.
Da [person1] på intet tidspunkt efter 16. marts 2007 har opfyldt nogle af betingelserne i kildeskattelovens § 1, for genindtræden i fuld skattepligt til Danmark, er det åbenbart, at der ikke er noget legalt grundlag for at træffe en ny tilbagekaldende afgørelse i bebyrdende retning, hvor fuld skattepligt genindtræder.
SKATs afgørelse af 20. juni 2007 står derfor ved magt. Og uanset hvor mange efterfølgende årsopgørelser, der måtte være dannet efterfølgende, så vil sådanne årsopgørelser pga. fejlregistreringer i SKATs it-system aldrig ændre eller ophæve den begunstigende afgørelse af 20. juni 2007, og derfor har årsopgørelserne i relation til [person1]s skattepligt ingen retlig betydning – de er i den sammenhæng nulliteter.
Dette grundlæggende og meget centrale synspunkt har Skatteankestyrelsen valgt ikke at forholde sig til i forslaget til afgørelse.
Hertil kommer, at – selv hvis en afgørelseom tilbagekaldelse af SKATs afgørelse lovligt måtte kunne foretages – så er de forvaltningsretlige grundprincipper, forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens krav for at træffe en sådan afgørelse ikke overholdt, idet der ikke har været foretaget lovmæssig partshøring af [person1], jf. forvaltningslovens § 19 og skatteforvaltningslovems § 20. Manglende iagttagelse af retskravet på partshøring ville da også være tilsidesættelse af denne garantiforskrift, som medfører, at der foreligger en generel væsentlig mangel, jf. f.eks. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udg., side 430f.
Dette synspunkt har Skattestyrelsen valgt at forholde sig til og har anført, at der med fremsendelse af årsopgørelserne, hvori der i medfør af skattekontrollovens § 16 var oplyst en pligt til indenfor 4 uger, at underrette SKAT, hvis ansættelsen af indkomsten var for lav. Og da der var mulighed for at klage over årsopgørelsen indenfor 3 måneder til Landsskatteretten, så er reglerne om partshøring overholdt.
Men dette synspunkt er bare ikke lovmedholdeligt og giver anledning til undren, da skatteforvalt-ningsloven og forvaltnings bestemmelser må forventes at være Skatteankestyrelsen bekendt.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 20:
”Stk. 1. Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige nævnt i skattekontrollovens § 2 og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. ... Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.
Stk. 2. Den skattepligtige m.v. nævnt i skattekontrollovens § 2 skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den skattepligtige m.v. nævnt i skattekontrollovens § 2 ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.
Stk. 3. Underretning som nævnt i stk. 1 og 2 kan undlades, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.”
Således er det et lovkrav efter skatteforvaltningslovens § 20, at der foretages partshøring, hvis skattemyndighederne agter at træffe en bebyrdende afgørelse overfor en skatteyder. Som led i en sådan partshøring forudsættes det efter § 20, stk. 1, at skattemyndighederne begrunder, hvorfor man finder, at betingelserne for at træffe afgørelsen er opfyldt og herunder fremfører de faktuelle forhold, der understøtter en sådan afgørelse. Garantiforskriften om begrundelse er derfor heller ikke opfyldt. Tilsvarende krav om partshøring og begrundelse følger af de generelle forvaltningsretlige principper, som er lovfæstet i forvaltningslovens kapitel 5 og 6.
Ingen af disse centrale forudsætninger for at træffe en lovlig afgørelse er opfyldt.
Dagældende skattekontrollov § 16 havde følgende indhold:
”§ 16 Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen.
Stk. 2. Den, der forsætligt eller groft uagtsomt overtræder stk. 1, straffes med bøde.
Stk. 3. Er overtrædelsen begået med forsæt til at unddrage det offentlige skat, kan straffen stige til fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289.”
Bestemmelsen i skattekontrollovens § 16 er hverken efter ordlyden, sit formål eller dens forarbejder en partshøringsregel – det er en strafbestemmelse. Og skattemyndighederne har med gengivelsen heraf i årsopgørelserne sikret sig et grundlag for gennemførelse af et senere strafansvar i de sager, hvor der måtte grundlag herfor. Men det er åbenbart, at der ikke derved er sket partshøring efter skatteforvaltningslovens § 19 og de korresponderende regler i forvaltningsloven. Ej heller er der givet nogen form for begrundelse for, hvorfor SKAT mente, at der kunne træffes en ny tilbagekaldende afgørelse i bebyrdende retning, hvor fuld skattepligt genindtræder.
Det bemærkes videre, at der i de tilfælde, hvor skatteyderen ikke svarer indenfor fristen i § 20, stk. 2, eller der er enighed mellem skattemyndighederne og skatteyderen om en ændring efter stk. 3, kan træffe afgørelse ved årsopgørelse. Dette understreger, at årsopgørelsen i visse situationer kan træde i stedet for en afgørelse efter skatteforvaltningsloven § 20, hvilket af den grund også tydeliggør forskellen på afgørelse/årsopgørelse og en agterskrivelse som led i partshøring.
Synspunktet om, at oplysningerne i årsopgørelserne om efterfølgende klageadgang til Landsskatteretten skulle bevirke, at en skatteyder jo bare kan klage, og så er alt godt, er simpelthen for langt ude og i strid med partshøringsreglerne i skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven. Havde der været tale om høringsfejl af begrænset omfang, vil en klageinstans kunne vælge at reparere en sådan mindre høringsfejl. Men dette forudsætter, at der klages, og dernæst at klageinstansen vælger at reparere en sådan høringsfejl af begrænset omfang. Det er jo ikke det, der er tilfældet i nærværende sag – for der er ikke klaget over årsopgørelsen i 2007. Så der er ikke sket nogen reparation af bruddet på den garantiforskrift, som kravet om partshøring er.
Fenger anfører i Forvaltningsret side 598 om retsvirkningerne af en tilsidesættelse af partshørings-reglerne:
”3.5.1. Ugyldighed
Tilsidesættelse af reglerne om partshøring medfører i almindelighed, at afgørelse bliver ugyldig, medmindre myndigheden i den konkrete sag godtgør, at en høring af parten ikke ville have kunnet føre til et andet resultat, eller dog påvise, at beslutningen i tilfælde af konkret høring ikke ville have fået et andet indhold.”
Og videre side 951:
”4.3.3. Garantiforskrifter
En række regler har til formål at skabe garanti for, at sagen behandles grundigt, og afgørelsen bliver korrekt. Hovedparten af forvaltningslovens regler har karakter af sådanne garantiforskrifter. ... Tilsidesættes en garantiforskrift, svigter en garanti for afgørelsens rigtighed. Der må derfor gælde en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen. Denne formodning kan imidlertid i det enkelte tilfælde afkræftes, såfremt forvaltningen kan godtgøre, at manglen har været uden betydning i det konkrete tilfælde. ...”
Landsskatteretten må lægge til grund, at i det omfang det overhovedet måtte være muligt at træffe en afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007 – hvilket bestrides - så er der ikke foretaget partshøring af [person1], endsige foretaget partshøring med fornøden begrundelse for, hvorfor SKAT mente, at der var grundlag for at ændre afgørelsen af 20. juni 2007 – hvilket SKAT jo aldrig har ment, at der er grundlag for.
Ligeledes må Landsskatteretten lægge til grund, at årsopgørelserne i det hele er uden begrundelse for, hvorfor der kunne træffes en ny tilbagekaldende afgørelse i bebyrdende retning, hvor fuld skattepligt genindtræder. Og da årsopgørelserne udspringer af it-registreringsfejl, ville der aldrig være en sådan lovlig begrundelse.
Videre må Landsskatteretten lægge til grund, at det er åbenbart, at var der blevet sendt et forslag til afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007, så ville [person1] og hendes revisor, [person5] fra [virksomhed4] have reageret og protesteret over et sådant forslag – i strid med de materielle krav i kildeskattelovens § 1. Og Landsskatteretten kan derfor videre lægge til grund, at såfremt årsopgørelsen for 2007 og senere årsopgørelser skal anses for afgørelser om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007, så er alle disse afgørelser/årsopgørelser ugyldige. Var der sket partshøring, ville der aldrig have været truffet ”afgørelse” om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007 – i strid med de materielle krav i kildeskattelovens § 1.
Såfremt der med årsopgørelserne er truffet afgørelser om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007 – i strid med de materielle krav i kildeskattelovens § 1 – så er alle disse årsopgørelser ugyldige – nulliteter – i relation til spørgsmålet om fuld skattepligt.
Det bemærkes videre, at SKAT skrev til [person1] den 14. juni 2018, jf. bilag 26. Brevet er omtalt i Skattestyrelsens sagsnotat i bilag 4, side 4. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse imidlertid undladt at medtage oplysninger i dette brev og har yderligere undladt at fremsende kopi af brevet til undertegnede som led i aktindsigt 12. februar 2021, jf. bilag 27.
Ligeledes har Skatteankestyrelsen undladt at nævne brevet i det fremsendte forslag til afgørelse/sagsfremstilling.
Af SKATs brev fremgår følgende:
”... Er dine udenlandske forhold registreret korrekt?
Kære [person1]
... Der kan være tale om oplysninger, du ikke skal selvangive til Danmark, fordi du ikke er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. ...
Mener du, at du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du kontakte os på [...]. ...
Venlig hilsen
SKAT”
Således var [person1] i juni 2018 registreret som begrænset skattepligtig i SKATs system – helt i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007. Der er heller ikke af den grund grundlag for at antage, at der – i strid med den stadig gældende og retskraftige afgørelse fra 2007 – skulle være sket ændringer i denne skattepligtsregistrering i den mellemliggende periode.
Når det så er sagt, så har [person1] et retskrav på, at Skattestyrelsen efterlever den i 2007 trufne afgørelse, og Skattestyrelsens vejledning af [person1] om, at hun skulle ansøge om ekstraordinær genoptagelse var derfor fejlagtig. Sagen drejer sig derfor ikke om, hvorvidt [person1] opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene fra 2007 og fremefter, men om, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed i overensstemmelse med legalitetsprincippet og principperne bag Grundlovens § 3 skal efterleve afgørelsen fra 2007.
Grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse er fejlagtig vejledning
Det skal fremhæves, at den ENESTE grund til, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om betingelserne om ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, er at Skattestyrelsen vejledte [person1] til at søge om ekstraordinær genoptagelse med henblik på at få korrigeret SKATs registreringsfejl af skattepligten i 2007.
Dette er i sig selv en myndighedsfejl, idet Skattestyrelsen af egen drift var vidende om, at der ikke var truffet afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007 om ophør af hendes fulde skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007. Dette var Skattestyrelsen jo godt klar over, idet Skattestyrelsen i høringsudtalelsen af 12. april 2021 side 2, 3. afsnit, netop oplyser, at afgørelsen 20. juni 2007 ikke efterfølgende var ophævet eller ændret. Og Skattestyrelsen skulle i efteråret 2020 i stedet have ændret registreringsfejlene i årsopgørelserne således, at [person1] allerede på det tidspunkt havde fået den retsstilling, der fulgte af afgørelsen af 20. juni 2007.
Til støtte herfor henvises til Fenger i Forvaltningsretten side 379:
”Det er udgangspunktet, at en kompetent myndighed har pligt til at omgøre en forvaltningsafgørelse, hvis afgørelsen er ugyldig, dvs. afgørelsen skal annulleres eller rettes, så den bliver lovlig. En kompetent myndighed, der bliver opmærksom på, at dens egen afgørelse er ulovlig, har som udgangspunkt pligt til at genoptage sagen med henblik på at tage stilling til, om afgørelsen skal omgøres. ...”
Ad subsidiær påstand
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 19, 6, afsnit uden nogen egentlig begrundelse anført, at den ændring, som [person1] ønsker, ikke er en skatteberegning men en ændring af ansættelsen for 2007-2015.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:
”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” (min understregning)
Det følger af lovmotiverne til skatteforvaltningsloven fra 2005, at fristreglerne fra skattestyrelseslo-vens §§ 34 og 35 blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Derfor er skatte-styrelseslovens regler herom og lovmotiverne hertil relevante for forståelsen heraf.
I lovmotiverne til skattestyrelsesloven fra 2003 er fremgår følgende:
”Forslaget til § 34, stk. 1, 3. pkt., er en videreførelse af bestemmelsen i den gældende § 34, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen, ikke er omfattet af fristen for skatteansættelsens foretagelse, jf. forslaget til § 34, stk. 1, 2. pkt. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i den gældende retstilstand, og beregningen skal således fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.”
2003 lovændringen af fristreglerne i skattestyrelsesloven byggede ovenpå Fristudvalgets betænkning 1426/2002. I betænkningen side 45, note 47 er opregnet nogle eksempler på, hvad der forstås med skatteberegning. Det fremgår her:
”Skattestyrelseslovens § 34 gælder ikke for skatteberegningen47. Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, sidste punkt, skal den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, hvis beregningen foretages efter udløbet af fristen, ligeledes foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget48. Det bemærkes, at en ændring i indkomsten kan ske ved en ændret skatteberegning, uden at der er sket ændringer i det oplysningsgrundlag, som den skattepligtige skulle medtage på sin selvangivelse.”
Og her er note 47:
”47 Skatteberegning er eksempelvis de særlige regler om overførsel af underskud, bundfradrag eller personfradrag mellem ægtefæller, reglen om fremførsel af underskud til fradrag i indkomsten for senere år eller regler om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.”
Landsskatteretten kan ubestridt lægge til grund, at [person1] fra udrejsetidspunktet i 2007 til nu på intet tidspunkt har opfyldt de materielle betingelser i kildeskattelovens § 1, jf. § 7, for den fulde skattepligts genindtræden, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit. Der er således intet materielt grundlag for at ændre [person1]s skattepligtsstatus efter udrejsetidspunk-tet 13. marts 2007.
Som oplyst af Skattestyrelsen i høringsudtalelsen 12. april 2021, er SKATs afgørelse af 20. juni 2007 ikke efterfølgende ophævet eller ændret.
[person1] har intet som helst ønske om, at denne materielle afgørelse skal ændres.
Der har heller ikke med dannelse af årsopgørelserne på noget tidspunkt fra SKATs side været tilsigtet nogen materiel ændring på dette punkt eller ændring af ansættelserne, jf. Skattestyrelsens afgørelse i bilag 1, side 3, 5. afsnit.
De it-registreringsfejl der – tilsyneladende - er slået igennem i årsopgørelserne må derfor sidestilles med skatteberegningsfejl. Og sådanne beregningsfejl kan netop ændres uden fristreglerne i §§ 26 og 27.
Dette er helt tilsvarende de nævnte eksempler i Fristudvalgets betænkning, hvor der ikke er tale om ændringer i grundlaget for indkomstopgørelsen, men ændring i beregning af den skat, der skal betales heraf – og denne vil i sagens natur ændre sig i tilfælde af, at der i skatteberegningen skal indgå, at en skatteyder har ret til lempelse som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller såfremt en skatteyder ikke er fuldt skattepligtig her til landet.
Ad mere subsidiær påstand om ordinær genoptagelse fra 2010
Det er Skatteankestyrelsens synspunkt, jf. forslaget til afgørelse side 21, 2. afsnit, at [person1] med modtagelsen af årsopgørelsen for 2010 – dvs. i marts 2011 – var eller burde have indset, at SKAT betragtende hende som fuldt skattepligtig til Danmark.
Dette bestrides, idet [person1] kan ikke bebrejdes, at hun ikke ud fra årsopgørelserne har kunnet gennemskue, at SKAT havde ændret hendes skattepligtsstatus ifht. den tidligere trufne afgørelse, jf. bilag 2. Vurderingen heraf forudsætter, at [person1] ud fra en almindelig bonus pater standard – og ud fra [person1]s personlige forudsætninger, hvor hun flere år tidligere var fraflyttet Danmark – ud fra årsopgørelserne i bilag 6-20 burde have forstået, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark. Og dette kan ikke bebrejdes hende, ligesom der heller ikke kan rejses krav om, at hun skulle have undersøgt sine skatteforhold nærmere – tværtimod havde hun føje til at antage, at hun alene var begrænset skattepligtig til Danmark i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra 2007, jf. bilag 2.
Og dette var også, hvad revisor [person5] fra [virksomhed4] forudsatte i sin henvendelse til SKAT i 2013 – efter gennemgang af årsopgørelserne for 2010-2012, jf. bilag 21. I brevet der omhandlede den eneste økonomiske relation [person1] havde til Danmark, nemlig resultat af udlejning af lejligheden på [adresse1]. 4. th., [by1], gjorde revisor SKAT opmærksom på, at [person1] alene var begrænset skattepligtig til Danmark.
Det må derfor bero på en misforståelse, at Skattestyrelsen i afgørelsen side 5, 2. afsnit har anført, at revisor ikke har gjort opmærksom på, at [person1] var begrænset skattepligtig – det gjorde han jo netop, som det fremgår af overskriften til brevet.
Revisor har derfor på vegne [person1] i 2013 gjort SKAT opmærksom på, at [person1] efter egen opfattelse alene var begrænset skattepligtig.
Det antages, at grunden til, at genoptagelsessagen vedrørende efterangivelse af den begrænsede skattepligtige indkomst fra udlejning af lejligheden i Danmark for indkomstårene 2010-2012 blev sagsbehandlet i SKAT Udland var, at [person1]s fulde skattepligt var ophørt i marts 2007, og at [person1] var bosiddende i [UK]. Og det blev sagsbehandleren i hvert fald opmærksom på som led i sagsbehandlingen.
Hertil kommer, at det tydeligt fremgår af revisors genoptagelsesanmodning af 27. december 2013, jf. bilag 12, at indkomsten fra udlejningen af lejligheden skulle beskattes som begrænset skattepligtig indkomst. Beskatning af en begrænset skattepligtig indkomst efter kildeskatteloven kan alene forekomme i den situation, hvor skatteyderen IKKE er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Således fremgår det af § 2:
”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: ...” (min understregning)
Så hvis ikke sagsbehandleren fra SKAT Udland var klar over, at [person1]s skattepligtsstatus ikke var i overensstemmelse med afgørelsen fra 20. juni 2007, så burde hun med modtagelsen af genoptagelsesanmodningen fra revisor 27. december 2013 i bilag 12, være blevet klar over, at [person1] var fejlregistreret i forhold til SKATs afgørelse af 20. juni 2007 og i forhold til de faktiske forhold.
I den situation havde sagsbehandleren fra SKAT Udland en forpligtelse til at rette fejlregistreringen i SKATs it-system og bringe [person1]s skattepligtsstatus i it-systemet i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 20. juni 2007 og i overensstemmelse med de faktiske forhold.
Med revisors indgivelse af genoptagelsesanmodningen 27. december 2013, var indkomstårene 2010-2013 omfattet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 26.
[person1] har af den grund et retskrav på, at fejlregistreringen af skattepligtsstatussen i SKATs it-system korrigeres fra indkomståret 2010 og for alle efterfølgende indkomstår, da indkomståret 2010 var indenfor den ordinære ansættelsesperiode.
Og såfremt sagen skal afgøres efter § 27 om ekstraordinær genoptagelse, så skal der af denne grund ske suspension af 6-måneders fristen ifht. indkomstårene 2010-2015, jf. f.eks. LSR af 04.07.2018 Journalnr. 16-0056014, jf. bilag 22.
Ad mere subsidiær påstand om ekstraordinær genoptagelse fra 2007
Landsskatteretten kan lægge til grund, at Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen og [person1] alle er enige i, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Dette fremgår videre af Skattestyrelsens afgørelse.
For det tilfælde, at sagen skal/kan afgøres efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, således som Skattestyrelsen rådede [person1] til at søge om, så skal Landsskatteretten vurdere, om 6-månedersfristen i § 27, stk. 2 er overholdt.
[person1] har udelukkende været beskattet af begrænset skattepligtig indkomst fra udlejning af lejligheden i årsopgørelserne, og der ses ikke udtrykkelig stillingtagen til, at der i årsopgørelserne skulle være ændret på hendes skattepligtsstatus i forhold til 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26.
Det er i årsopgørelserne fra samme år – altså fra 2010 - hvor Skatteankestyrelsen mener, at [person1] skulle kunne se, at tildeling af grøn check viser, at [person1] dermed skulle kunne have indset, at hun var registreret som fuldt skattepligtig. Skatteankestyrelsen har til støtte herfor henvist til Landsskatterettens kendelse i SKM2020.408.LSR.
Der er imidlertid flere forhold i denne afgørelse, der bevirker, at Landsskatterettens konklusion i den sag ikke kan overføres til [person1]s sag.
For det første var der tale om en beløbsmæssig meget begrænset indkomst i Danmark i form af renter fra bankkonto – beløb, der var væsentligt mindre end den grønne check. Heroverfor havde [person1] f.eks. i 2010 overskud af udlejning af lejligheden på 58.200 kr. jf. bilag 11. Den grønne afgift, der fremgår som en af flere specifikationsposter, udgjorde 1.300 kr., og har af den grund hverken beløbsmæssigt eller ud fra placeringen i årsopgørelsen ikke ”sprunget i øjnene” og givet anledning til at spørge, hvad det mon var for en post. I sagen i SKM2020.408.LSR var der en renteindtægt fra bank på 521 kr. og 34 kr. fra pantebrev i depot og i den situation, hvor der pludselig er kommet et mange gange større beløb på 1.300 kr. ind i beregningen, så er der i højere grad anledning til at stille det spørgsmål.
For det andet var der tale om, at betingelserne for skatteyderens fulde skattepligt til Danmark var opfyldt, og at ophør af den fulde skattepligt blev registreret på årsopgørelserne. Og hans skattepligt-status blev ændret på en efterfølgende årsopgørelse tilbage til fuld skattepligt – så vidt ses, uden at der var noget materielt grundlag herfor. Heroverfor er der i [person1]s tilfælde tale om, at SKAT har truffet en forvaltningsretlig afgørelse, som fortsat er retskraftig. Skattestyrelsen har således – helt i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder - erklæret sig enig i, at afgørelsen fra 2007 ikke er ændret eller ophævet. Samtidig viser 2007-afgørelsen sammenholdt med brevet fra 2018, jf. bilag 26, at [person1] i SKATs it-system har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet.
Uanset, at jeg ikke mener, at afgørelsen i SKM2020.408.LSR er rigtig, så er det forhold, at SKATs afgørelse om ophøret af skattepligten i 2007 fortsat er gældende og retskraftig, en afgørende forskel i faktum.
Hertil kommer, at [person1] – i modsætning til skatteyderen i SKM2020.408.LSR – ikke har haft adgang til sin skattemappe i alle årene fra 2007. Og som det fremgår af bilag 4, side 4 har [person1] da heller ikke tilgået skattemappen før i 2018. Og som det fremgår af mailen 2.
oktober 2020, så havde [person1] ikke på det tidspunkt adgang til skattemappen uden bestil-ling af kode, sådan som skattemedarbejderne vejledte hende om.
Endelig bemærkes, at afgørelsen i SKM2020.408.LSR er indbragt for Retten i [by2] og således ikke er endelig.
Som det fremgår af afgørelsen, er der truffet afgørelse efter en vurdering af de konkrete forhold, og der er således ikke tale om, at resultatet af afgørelsen vil være givet i andre sager. Der vil i hver enkelt sag skulle træffes afgørelse ud fra en konkret vurdering af samtlige faktiske omstændigheder.
Tilsvarende skal der også træffes en konkret afgørelse i [person1]s sag ud fra samtlige faktiske omstændigheder i sagen – herunder navnlig, at afgørelsen fra 2007 fortsat er gældende og retskraftig, at det med brevet fra 2018, jf. bilag 26, må lægges til grund, at [person1] har været registreret som begrænset skattepligtig fra udrejsetidspunktet, og at de materielle betingelser for genindtræden af skattepligten på intet tidspunkt efter udrejsen har været til stede.
Som det fremgår af Skatteankestyrelens forslag til afgørelse side 20n – og af praksis i øvrigt – så skal kundskabstidspunktet regnes fra det faktiske – det subjektive – kundskabstidspunkt.
[person1] havde ikke før 2. oktober 2020 under telefonsamtale med [person3] nogen viden om, at SKAT/Skattestyrelsen ikke havde efterlevet egen afgørelse fra 2007, jf. bilag 2. Dette understøttes af mailvekslingen med [person3] fra Skatteankestyrelsen, jf. bilag 3 samt mailveksling med [person2] – også fra Skattestyrelsen, jf. bilag 25.
Kundskabstidspunktet i forhold til 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, skal derfor regnes fra 2. oktober 2020.
[person1] anmodede – i overensstemmelse med Skattestyrelsens vejledning herom – samme dag, dvs. den 2. oktober 2020 om genoptagelse. Derfor er 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, overholdt.
(...)”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og har i den forbindelse udtalt følgende:
”Skattestyrelsen har i afgørelse af 26. januar 2021 afslået klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.
Skattestyrelsen har vurderet sagen på ny, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Vedrørende repræsentantens påstand om, at der ikke er truffet afgørelse om klagers skattepligt efter afgørelsen af 20. juni 2007, og at Skatteforvaltningen som følge heraf skal tilpligtes at efterleve afgørelsen af 20. juni 2007, så bemærker Skattestyrelsen indledende, at klager ikke på årsopgørelsen for 2007 er anført som udgået af mandtal, som har ligget til grund for ansættelsen af dette indkomstår.
Årsopgørelsen for indkomståret 2007 var tilgængelig i klagers skattemappe den 10. marts 2008. Det tidligere SKAT har derfor foretaget ansættelsen for indkomståret 2007 inden udløbet af fristerne angivet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om manglende høring, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at det tidligere SKAT har opfyldt kravet om høring. Dette med henvisning til, at det tidligere SKAT har udsendt årsopgørelsen for 2007 den 10. marts 2008, hvor der er givet frist med indsendelse af bemærkninger inden 4 uger efter selvangivelsesfristens udløb den 1. maj 2008.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har tilsidesat sin pligt til at kontrollere, at de fortrykte oplysninger i årsopgørelserne var korrekte, når hun ikke har sendt sin selvangivelse, som hun blev bedt om samt at hun ikke reagerede på årsopgørelsen og henvendte sig til det tidligere SKAT.
Endvidere må det konstateres, at årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2015 var vedlagt en klagevejledning, således, at den manglende registrering på baggrund af afgørelsen af 20. juni 2007 ikke har indebåret, at klager har været afskåret fra at gøre indsigelse over dette forhold.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at årsopgørelserne skal anses som afgørelser i skatte- og forvaltningsretlig henseende, da ansættelserne og de afledte beregninger er foretaget på baggrund af årsopgørelserne, som der ikke er gjort indsigelse imod.
Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at klager i forbindelse med den tidligere genoptagelse for indkomstårene 2010-2012 fik fuldt personfradrag, og at hun ikke benyttede lejligheden til at gøre indsigelse om manglende berettigelse til fradraget.
Genoptagelse
Vedrørende repræsentantens påstand om, at det er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. der skal finde anvendelse og ikke skatteforvaltningslovens § 27, da anmodningen af 2. oktober 2020 ikke vedrørte en ændring af indkomstgrundlaget, men at afgørelsen af 20. juni 2007 ikke er blevet lagt til grund for skatteberegningen, så bemærker Skattestyrelsen, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt skatteberegningen af indkomstskat er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige indkomstår.
Den ændring, som ønskes genoptaget for indkomstårene 2007-2015, er imidlertid ikke en skatteberegning, men en ændring af ansættelsen for indkomstårene 2007-2015. I øvrigt fremgår det af bestemmelsens ordlyd, at bestemmelsen alene kan anvendes af skattemyndighederne.
Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010- 2012 med henblik på korrektion af opgørelse af lejeindtægter dateret 27. december 2013, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sidestilles med en anmodning om genoptagelse af klagers skattepligt status. I den forbindelse bemærkes, at der alene er anmodet om og pålignet en korrektion af lejeindtægter og rentefradrag, hvilket klager og dennes revisor ikke har gjort indsigelser overfor. Det forhold, at overskriften i anmodningen indeholder begrænset skattepligt kan ikke føre til et andet resultat. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet om genoptagelse skal afgøres efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.
Da det tidligere SKAT må anses for at have begået en fejl i forbindelse med årsopgørelserne for 2007 til 2015 ved at skattepligten ikke fremgår som ophørt, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en myndighedsfejl omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 om særlige omstændigheder.
En ansættelse kan imidlertid kun foretages efter de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1.pkt.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen ikke overholdt.
Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagers konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger.
Byretten har i SKM2015.433BR og SKM 2017.253BR fundet, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes den fra det tidspunkt, hvor årsopgørelserne har været tilgængelige på skat.dk.
Af årsopgørelsen for 2007, der er dannet den 10. marts 2008, fremgår det ingen steder, at skattepligten er ophørt og indeholder heller ingen oplysninger om antallet af skattepligtige dage, som skulle anvendes ved beregningen af skatten i fraflytningsåret 2007.
Selvom det ikke i årsopgørelserne tydeligt har fremgået, at klager var registreret som fuld skattepligtig, så er det Styrelsens opfattelse, at klager, selvom hun havde fraflyttet landet, havde en pligt til at sikre sig, at de registrerede oplysninger var korrekte og hun burde have reageret og rettet henvendelse til skattemyndighederne. Det forhold, at klager ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan en årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der berettiger til en eventuel tilsidesættelse af 6-måneders-fristen. Det er en borgers pligt at kontrollere sine årsopgørelser og reagere på fejlagtige oplysninger. Klager har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor hun burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011, som kun gives til fuld skattepligtige.
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder i sagen, hverken sagens karakter eller klagers personlige forhold, som kan medføre en dispensation fra 6 måneders fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Styrelsen finder således, at klager havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder efter at årsopgørelsen for indkomståret 2010, da hun modtog en grøn check på 1.300 kr. i marts 2011.
For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018, så er de faktiske forhold ikke sammenlignelige med den foreliggende sag. I afgørelsen havde det af SKAT udøvede skøn over klagerens indkomst et åbenbart urimelig udfald i forhold til de faktiske omstændigheder i sagen. Endvidere havde klageren haft et møde med SKAT, hvor han forsøgte at få ansættelsen korrigeret på grund af misforståelse af, hvornår han var fraflyttet Danmark. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at der på grundlag af de faktiske omstændigheder i sagen bestod en sådan usikkerhed om, hvorvidt SKAT på mødet med klageren havde opfyldt sin vejledningspligt, herunder vejledning om muligheden for at anmode om genoptagelse, at dette måtte medføre, at SKAT skulle se bort fra, at anmodningen om genoptagelse ikke var indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.
Afslutningsvis bemærkes, at klagers genoptagelsesanmodning er begrundet i, at hun som følge af registreringen som fuldt skattepligtig i 2007 - 2015 ikke kunne blive omfattet af forskerskatteordningen fra indkomståret 2020 og frem, og vedrører således senere indkomstår og dermed ikke 2007 til 2015 og Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 har derfor ingen betydning for denne sag.”
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling:
”Det er meget sjældent, at der ikke er nogenlunde enighed mellem klageren og Skatteankestyrelsen om, hvad en klagesag handler om – heldigvis.
I [person1]s sag er der overhovedet ikke enighed om, hvad sagen handler om. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og indstilling – såvel som Skattestyrelsens høringssvar – efterlader det indtryk at [person1] og jeg befinder os i et parallelunivers i forhold til Skatteministeriets to styrelser.
Det er beskæmmende og bekymrende og bringer mindelser om K’s oplevelser i Kafkas bog Slottet.
Jeg skal med denne indledning som advokat for [person1] fremkomme med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 1. marts 2022 og Skattestyrelsens høringsudtalelse af 11. marts 2022.
SKAT/Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om [person1]s skattepligt efter afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt 20. juni 2007, jf. bilag 2.
Skatteankestyrelsens indstilling indledes med at fastslå, at det er [person1], der anfører, at SKAT ikke har truffet afgørelse om [person1]s skattepligt efter afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt 20. juni 2007, jf. bilag 2.
Dette efterlader det indtryk, at det er [person1]s postulat, hvilket ikke er i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder.
SKATs afgørelse er ikke efterfølgende ophævet eller ændret.
Skattestyrelsen har i høringsudtalelse 12. april 2021, side 2, 3. afsnit erklæret, at afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt ikke efterfølgende er ophævet. Skattestyrelsen skriver:
”Det er korrekt at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) den 20. juni 2007 traf en afgørelse gående ud på, at den fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. marts 2007 og det er også korrekt, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ophævelse af eller ændring af afgørelsen fra 2007.”
At afgørelsen således ikke efterfølgende er ændret eller ophævet, er ikke noget, [person1] på egen hånd anfører.
Derimod kan det lægges til grund for sagens afgørelse, at Skattestyrelsen i høringsudtalelsen 12. april 2021 har erklæret, at SKAT/Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om ændring af [person1]s skattepligt efter afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt 20. juni 2007, jf. bilag 2.
Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse og i indstillingen ikke omtalt, forholdt sig til eller foranstaltet nærmere undersøgelse af det forhold, at det af Skattestyrelsens brev til [person1] fra 2018, jf. bilag 26, fremgår, at [person1] på det tidspunkt var registreret som fraflyttet Danmark og ikke fuldt skattepligtig. Skatteankestyrelsen har faktisk valgt slet ikke at nævne dette relevante faktum i sagsfremstillingen.
Det giver – for sige det mildt – anledning til undren.
Skatteankestyrelsen tilsidesætter legalitetsprincippet og god forvaltningsskik og vender sagen på hovedet.
Uanset det er påpeget af [person1] i tidligere indlæg, så undlader Skatteankestyrelsen – og Skattestyrelsen for den sags skyld – fortsat at forholde sig til det faktum, at SKAT ved afgørelsen af 20. juni 2007, jf. bilag 2, traf afgørelse om ophør af [person1]s fulde skattepligt til Danmark, og at en sådan afgørelse IKKE kan tilbagekaldes – bortset fra i nogle særlige tilfælde, der ikke gør sig gældende i nærværende sag, jf. Jur. Vejl. A.A.5.3.
Dermed overtræder Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen legalitetsprincippet ved ikke at forholde sig til denne forvaltningsretlige grundsætning og administrativ praksis, jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø. Ydermere er den manglende stillingtagen hertil en overtrædelse af god forvaltningsskik.
Det synes så enkelt. SKAT har begået en fejl, og så må SKAT rette fejlen.
Men i stedet indtager Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen overordnet det standpunkt, at uanset [person1] – med rette – er gået ud fra, at hende skattepligt var ophørt, samtidig med, at det ikke ud fra årsopgørelserne har været muligt for hende at gennemskue, at der ved en administrativ fejl var sket en ændring af registreringen af hende skattepligtsforhold, og samtidig med at hendes revisor overfor SKAT oplyste, at [person1] og han gik ud fra, at den fulde skattepligt var ophørt, så skal det bebrejdes [person1], at hun ikke fik rettet SKATs manglende efterlevelse af den trufne afgørelse 20. juni 2007 i bilag 2 og i konsekvens heraf, at der er sket en administrativ fejlregistrering i SKATs IT-system
Dermed vender Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen sagen på hovedet. Som beskrevet tidligere i indlæg af 27. maj 2021 så bringer det mindelser om barndommens cirkusoplevelser, hvor afledning og skabelse af en illusion var grundstene for tryllekunstnerens optræden.
Og ved at ”vende det hele på hovedet”, så har de to styrelser skabt en platform for anvendelse af fristreglerne og legitimeret grundlaget for den påklagede afgørelse i Skattestyrelsen og efterfølgende forslag til afgørelse/ indstilling i Skatteankestyrelsen.
Derfor befinder [person1] og jeg os i ”én verden”, hvor SKATs afgørelse af 20. juni 2007, jf. bilag 2 står til troende og er udgangspunktet, mens Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen befinder sig i et parallelunivers, hvor det er SKATs uretmæssige manglende efterlevelse af sin afgørelse fra 20. juni 2007 og fejlregistrering, der er udgangspunktet.
Der henvises til den tidligere argumentation i klagen og efterfølgende indlæg, senest indlægget 12. december 2021, idet det i indstillingen og høringsudtalelsen i det hele bestrides. Det i klage og indlæg anførte vil blive gennemgået og uddybet under retsmøde i Landsskatteretten.
EU retten
Skatteankestyrelsens fastholdelse af sit synspunkt om, at [person1]s skattepligt – af formelle årsager – skal fastholdes, giver anledning til at fremkomme med nedenstående redegørelse for, hvorfor denne stillingtagen ikke blot er i strid med dansk ret, men også i strid med EU-retten.
Som påpeget af Skatteankestyrelsen, og som omtalt i tidligere indlæg, har der udviklet sig en administrativ praksis, hvor skattemyndighedernes fejlregistreringer af udrejste borgeres skattepligt fører til, at fuld skattepligt opretholdes uanset fejlen, og at disse borgeres retskrav på anvendelse af den gunstige beskatningsordning i kildeskattelovens §§ 48 E-F ved tilflytning til Danmark efter 10 år eller mere bortfalder. Således er der tale om en fastholdelse af dansk skattepligt alene ud fra formelle betragtninger, idet det som i [person1]s tilfælde er ubestridt og utvivlsomt, at de materielle betingelser for fuld dansk skattepligt ikke på noget tidspunkt har været opfyldt efter udrejsen fra Danmark.
Denne praksis er beskrevet flere steder i Juridisk Vejledning, f.eks. afsnit A.A.8.2.2.1.4., A.a.8.2.2.2.2.8. og C.F.6.1.3., jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.
En sådan administrativ praksis, hvor SKATs/Skattestyrelsens registreringsfejl fører til at en arbejdstager som [person1] ved sin hjemrejse til Danmark, stilles ringere end andre arbejdstagere efter at have påberåbt sig EU-rettens grundrettighed til fri bevægelighed, er i strid med EU-retten.
Således følger det af EF-Domstolen praksis, at enhver statsborger i en medlemsstat, som har gjort brug af sin ret i henhold til arbejdskraftens frie bevægelighed, og som har haft beskæftigelse i en anden medlemsstat end sin bopælsmedlemsstat, er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 39 EF/ art. 45 EU-Traktaten (TEUF), uanset sin bopæl og sit statsborgerskab, jf. C232-/01 (van Lent) præmis 14, jf. C-419/92 (Scholtz) præmis 9, og C-385/00 (De Groot), præmis 76. Det er den situation, som [person1] er i.
Yderligere følger det af fast retspraksis fra EF-Domstolen, at alle EF-traktatens bestemmelser vedrørende den frie bevægelighed for personer skal gøre det lettere for fællesskabsborgerne at udøve erhvervsmæssig beskæftigelse af enhver art på hele Fællesskabets område, og at disse bestemmelser er til hinder for foranstaltninger, som kan skade disse borgere, såfremt de ønsker at udøve et erhverv på en anden medlemsstats område, jf. C232-/01 (van Lent), præmis 15, jf. C-370/90 (Singh), præmis 16, C-302/98 (Sehrer), præmis 32 og C-385/00 (De Groot), præmis 77.
Det følger endvidere af fast retspraksis, at bestemmelser, som forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve sin ret til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig herfra, herefter udgør en hindring for denne frihed, selvom de finder anvendelse uafhængigt af den pågældende arbejdstagers nationalitet, jf. C232-/01 (van Lent), præmis 16, C-415/93 (Bosman), præmis 96, C-385/00 (De Groot), præmis 78 og C-520/04 (Turpeinen), præmis 15.
Det gøres på den baggrund gældende, at det følger af artikel 45, at retten til fri bevægelighed for arbejdstagere ikke ophører ved ansættelsesforholdets ophør i arbejdsstaten, men i hvert fald også må omfatte arbejdstagerens hjemvenden til sit fædreland og afvikling af beskatningsforholdene i arbejdsstaten, således at heller ikke hindringer på dette tidspunkt i et arbejdsforløb, vil kunne afholde en potentiel arbejdstager fra at gøre brug af sin ret til fri bevægelighed og ansættelse i en anden medlemsstat. Det bemærkes, at også på andre felter udstrækkes de rettigheder, der følger af, at have udnyttet retten til fri bevægelighed for arbejdstagere, til tiden efter arbejdsforholdets ophør, jf. f.eks. C-43/99 (Leclere), præmis 58.
Som anført i De Groth-dommen præmis 84, kan et ringere økonomisk udkomme som følge af beskatningen afholde andre statsborgere fra at forlade hjemlandet og tage beskæftigelse i andre EUlande. Som følge heraf er den danske fastholdelse af [person1]s fulde skattepligt til Danmark en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, i strid med EU-Traktatens artikel 45, jf. f.eks. De Groth-dommen, præmis 95 og 101.
Det gøres gældende, at fastholdelse af [person1]s danske skattepligt – alene som følge af SKATs registreringsfejl og i strid med de faktiske forhold, hvor de materielle betingelser for fuld skattepligt ubestridt og utvivlsomt på intet tidspunkt efter udflytningen i 2007 har været opfyldt - er i strid med EU-Traktatens artikel 45, idet den hindrer, at der foretages en behørig og konkret vurdering af alle de personlige og familiemæssige forhold ved vurderingen af en unions-borgers skattepligt til Danmark ved fraflytning til et andet EU-land. Det bemærkes, at EU-Domstolen i andre tilfælde har underkendt nationale formodningsregler, der førte til en begrænsning af retten til fri bevægelighed, jf. C-55/98 (Bent Vestergaard) præmis 29. Også i den sag fandt EU-Domstolen, at princippet om substance over form princippet skulle finde anvendelse.
Yderligere bestrides det, at anvendelse af fristreglen er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, jf. f.eks. C-413/99 (Baumbast), præmis 91.
Det bestrides endvidere, at fastholdelse af [person1]s fulde skattepligt til Danmark på baggrund af den formelle fristregel, kan retfærdiggøres ud fra nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordenen, jf. C-204/90 (Bachmann) og C-204/90 (Kommissionen mod Belgien).
Det fastholdes derfor, at fastholdelsen af [person1]s fulde skattepligt til Danmark på baggrund af SKATs registreringsfejl i samspil med fristreglerne er sket i strid med EU-Traktatens artikel 45.
I tillæg til ovenstående skal det også kort nævnes, at det ud fra et bredere samfundsmæssigt perspektiv er vigtigt for Danmark at kunne tiltrække kvalificeret udenlandsk arbejdskraft, hvilket hensigten med KSL § 48E bekræfter. Det er derfor hverken rimeligt eller fornuftigt at opretholde skatteregler, der vanskeliggør udlændinges udrejse fra Danmark, og derved afskrækker dem fra at tage tidsbegrænset arbejde i Danmark, når det danske samfund har en positiv interesse i, at de fortsat lægger deres erhvervsmæssige indsats i landet. Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse/ indstilling er i strid med hensigten med KSL § 48E.
Måtte Landsskatteretten ikke være enig i, at fastholdelse af [person1]s fulde skattepligt til Danmark fra 2007 og fremefter strider imod EU-Traktatens artikel 45 om retten til fri bevægelighed for arbejdstagere, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair).
Det gøres gældende, at Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EU-domstolen, jf. forslag til skattestyrelsesloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.
Da det tilkommer EU-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forelægge den rejste problemstilling præjudicielt for EU-domstolen, jf. EF-traktatens artikel 257.
(...)”
Ved skrivelse af 25. april 2022 har klagerens repræsentant bl.a. fremsat følgende supplerende bemærkninger:
”Jeg skal nævne en nylig offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten, hvor princippet om tilbagekaldelse af begunstigende afgørelser fra SKAT blev iagttaget af Landsskatteretten, jf. sag nr. 14.03.2022 Journalnr. 18-0029655.
I modsætning til kendelsen fra 14.03.2022, er der i [person1]s sag ikke tale om, at betingelserne for tilbagekaldelse af den begunstigende afgørelse om ophør af fuld dansk skattepligt i 2007 er opfyldt. Allerede af den grund skal [person1] have medhold.”
Retsmødet den 25. maj 2022
Repræsentanten henviste til sine skriftlige indlæg og fastholdt de nedlagte påstande og fremsatte anbringender. Repræsentanten anførte bl.a., at det kan lægges til grund for sagens afgørelse, at SKAT ikke har truffet afgørelse om ændring af klagerens skattepligt efter afgørelsen om ophør af den fulde skattepligt 20. juni 2007.
Repræsentanten anførte, at Skattestyrelsen er bundet af egne afgørelser og skal som forvaltningsmyndighed efterleve sådanne afgørelser og er således forpligtet til at tilsikre, at klageren opnår den retsstilling, der følger af afgørelsen af 20. juni 2007. Det blev videreanført, at SKATs afgørelse af 20. juni 2007 er en for klageren begunstigende og for Skattestyrelsens bindende afgørelse, som der ikke er grundlag for at ændre eller tilbagekalde.
Skattestyrelsen fastholdt med henvisning til de skriftlige indlæg indstillingen om stadfæstelse.
Adspurgt kunne hverken klageren, repræsentanten eller Skattestyrelsen oplyse, om den første udlejningskontrakt var indgået således, at den var uopsigelig for klageren i mindst tre år.
Sagens videre behandling
Klagerens repræsentant har i brev af 14. juni 2022 fremsat følgende bemærkninger til indsendt materiale fra Skattestyrelsen:
”Skatteankestyrelsen har fremsendt materiale modtaget fra Skattestyrelsen.
Der fremlægges som bilag 38 supplerende mailkorrespondance fra 2007 mellem [person1] og skattemedarbejderen, [person6].
SKAT traf 20. juni 2007 - efter korrespondance/drøftelser med [person1] om udlejning af lejligheden successivt til forskellige lejere og efter gennemgang af de fremsendte lejekontrakter – afgørelse om, at betingelserne for ophør var opfyldt. Det fremgår af mailkorrespondancen fra 2007, som også indgik i det materiale, som Skattestyrelsen indsendte til Skatteankestyrelsen 12. april 2021, at afgørelsen 20. juni 2007 ikke var blevet truffet, hvis ikke lejekontrakten havde været indsendt til og gennemgået af SKAT ([person6]). Og dermed kan det lægges til grund, at lejekontrakten i 2007 blev indsendt til SKAT, at SKAT herefter gennemgik den og fandt det godtgjort, at betingelserne for ophør af fuld skattepligt til Danmark pr. 16. marts 2007 var opfyldt.
Der var på tidspunktet for SKATs afgørelse i 2007 foretaget udlejning til [virksomhed5] ([person7]) fra 16. marts 2007 til 28. februar 2009 (kontrakt er fremsendt med partshøring) samt tidsubegrænset udlejning til [person8] fra 1. marts 2009 (ligeledes fremsendt med partshøring)
Jeg henviser til Skattestyrelsens høringsudtalelse af 12. april 2021, hvor Skattestyrelsen side 2, 4. afsnit, har oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:
”Den fulde skattepligt til Danmark er ophørt efter at der er indsendt dokumentation for at ejerlejligheden beliggende [adresse1] 04 th,[by1] er udlejet uopsigelig i mindst 3 år, jævnfør mail af 29. juni 2007.”
Tilsvarende bekræftede Skattestyrelsens repræsentant under retsmødet i Landsskatteretten den 25. maj 2022, at betingelser for ophør af den fulde skattepligt til Danmark var opfyldt i 2007.
[person1] har fra fraflytningen i 2007 haft kommissionsaftale med [virksomhed1] om, at [virksomhed1] stod for udlejning af lejligheden, og det var [virksomhed1] der havde dialogen mv. med lejerne. Kommissionsaftalen fremlægges som bilag 39. [person1] havde allerede som følge af kommissionsaftalen ingen rådighed over lejligheden fra 2007 frem til salget i 2015.
Af udefrakommende omstændigheder gik udlejningsforløbet ikke som [person1] havde forudsat i 2007.
Den første lejer, [person7], der var Expat ansat i [virksomhed5], flyttede ind i lejligheden den 16. marts 2007 og fraflyttede pr. 31. oktober 2008. Fraflytningen skete tidligere end aftalt.
[person1] kontaktede derfor [person8] og spurgte, om hun var villig til at flytte ind i lejligheden tidligere end 1. marts 2009, som var aftalt med hende. Men det var [person8] ikke.
Da [virksomhed1] havde en lejer på hånden, blev det i stedet aftalt, at lejemålet med [person8] blev udskudt til 1. september 2009, jf. bilag 40 og lejligheden blev udlejet til [person9].
Lejligheden var i perioden 1. november 2008 indtil 30. august 2009 udlejet til [person9].
[person8] flyttede ind i lejligheden 1. september 2009, jf. bilag 40 i henhold til den tidsubegrænsede lejeaftale. I starten af oktober 2009 var [person8] ude for en ulykke, der bevirkede, at hun var nødt til at rejse permanent hjem til Norge, hvor hendes familie kunne tage sig af hende. Derfor fandt [virksomhed1] to lejere, [person10] og [person11], jf. bilag 29, således lejligheden blev genudlejet uden vacance.
Lejemålet har derfor været lejet ud i overensstemmelse med de retningslinjer, som SKAT, [person6], tilkendegav overfor [person1]. Det forhold, at udlejningen til [virksomhed5] Expat’en blev afsluttet tidligere end aftalt – men uden vacance udlejet til en anden lejer, inden lejligheden blev lejet ud tidsubegrænset til [person8] eller det forhold, at lejeforholdet med [person8] blev afsluttet pga. hendes ulykke med personskade, hvorfor [virksomhed1] med få dages varsel fik fundet andre lejere, kan ikke føre til andet resultat. Dette skyldes, at der er tale om ændringer i lejeforholdene på grund af udefrakommende omstændigheder, som [person1] ikke var herre over. Således fremgår det i Juridisk Vejledning, C.F.1.2.3.:
”Det strider ikke imod den såkaldte 3-års regel, hvis ...
• lejemålet forinden udløbet af 3-års-perioden opsiges af lejeren, eller lejemålet ophører af anden grund - f.eks. på grund af lejerens død - og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-års-perioden... ”
Og det er jo lige præcis det, der er sket. Lejligheden var efter SKATs retningslinjer først udlejet til [person7], der fraflyttede, og dernæst til [person9], hvorefter [person8] – som oplyst overfor SKAT – flyttede ind i lejligheden på en tidsubegrænset lejekontrakt. Da [person8] måtte fraflytte Danmark på grund af sin ulykke, blev lejligheden uden tomgang lejet ud til nye lejere og dermed var der indgået bindende lejekontrakt for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden.
Henset til Landsskatteretten under retsmødet af egen drift har valgt at starte undersøgelse af grundlaget for SKATs afgørelse om ophør af [person1]s fulde skattepligt til Danmark – som Skattestyrelsen jo hverken før eller under retsmødet har stillet spørgsmål ved – så ser [person1] sig nødsaget til at fremkomme med bemærkninger om ophøret af den fulde skattepligt.
Fuld skattepligt til Danmark er reguleret i kildeskattelovens § 1:
”§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
- personer, der har bopæl her i landet,... ”
Vurderingen, af om en skatteyder har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark ved fraflytning til udlandet, er en samlet vurdering af alle de relevante omstændigheder.
Det tillægges i administrativ praksis i vurderingen heraf stor betydning, hvorvidt skatteyderen har opretholdt sin hidtidige bopæl her i landet.
I administrativ praksis anses udlejning af den hidtidige bolig i en periode på 3 år i sig selv tilstrækkelig dokumentation for, at boligen ikke er til rådighed for skatteyderen. Allerede på det grundlag vil skattepligten anses for ophørt ved fraflytning til udlandet. Denne betingelse har [person1] opfyldt.
Dette er imidlertid kun ét moment blandt flere i den samlede vurdering af, om betingelserne for ophør af skattepligten er til stede. I denne samlede vurdering af alle de relevante omstændigheder, indgår med betydelig vægt også skatteyderens subjektive hensigt om fraflytning, jf. bl.a. LSRM 1954, 90 LSR, LSRM 1955, 2 LSR, LSRM 1962, 94 LSR, TfS 1991, 132 LSR. Nyere Landsskatterets praksis er også entydig på dette punkt, jf. f.eks. LSRK i sagerne 08-01705, 18-0002012, 18- 0019342 og 22-0004165.
Yderligere skal fra retspraksis fremhæves tre eksempler på fraflytning, hvor skattepligten ophørte uanset, der var bopælsmulighed til rådighed i Danmark.
SKM2009.482 VLR – en dansk landmand købte en farm i USA. Han havde solgt sin bil i DK, afmeldt sin telefon og fået US visum og social security number i USA. MEN han havde inden fraflytningen lavet en lejeaftale med broderen om, at han lejede en del af stuehuset. Det fremgår af dommens præmisser, at det forhold, at han havde lejet værelserne og derfor ubestridt havde en bopælsmulighed i DK, ikke førte til, at den fulde skattepligt blev fastholdt – derimod foretog Østre Landsret en samlet bedømmelse af alle skatteyderens forhold, og det fandtes, at skattepligten var ophørt ved fraflytning til USA – uanset bopælsmuligheden.
Byretten fremhævede i sine præmisser eksplicit skatteyderens hensigt om at fraflytte til USA.
Den næste dom, jeg vil nævne, er fra 1986 – [person12]- dommen.
TfS 1986,299Ø – Her var tale om at [person12] rejste til Schweiz for at arbejde. Konen og børnene blev boende hjemme i parrets villa – [person12] rejste ofte hjem på besøg og varetog samtidig bl.a. bestyrelsesarbejde i Danmark.
Landsretten fandt, at han var fraflyttet Danmark skattemæssigt, på det tidspunkt, hvor han rejste til Schweitz for at bosætte sig første gang. Dvs.at det forhold, at der var en objektiv bopælsmulighed i Danmark og de hyppige besøg ikke førte til, at skattepligten til Danmark blev fastholdt.
Så er der U1982.708Ø – En salgsdirektør og familien rejste til Brasilien, hvor manden skulle arbejde i en 3-årig periode. Huset i Danmark blev benyttet, når de var hjemme på ferier – Landsskatteretten fandt, at salgsdirektøren havde haft til hensigt at bosætte sig varigt i Brasilien.
Skatteministeriet indbragte sagen for landsretten. Ministeriet var af den opfattelse, at den fulde skattepligt til Danmark aldrig var ophørt – navnlig under henvisning til, at huset i Danmark var til rådighed.
Landsretten foretog en samlet vurdering af sagens omstændigheder – herunder at der havde været bolig til rådighed i Danmark i hele perioden – og fandt ligesom Landsskatteretten, at salgsdirektøren ved udrejsen havde haft til hensigt at bosætte sig i udlandet.
[person1] har forinden udrejsen til England i 2007 indgået aftale med [virksomhed1] om udlejning af lejligheden, og lejligheden har været udlejet uafbrudt, indtil den blev solgt i 2015. På intet tidspunkt i perioden 2007 til 2015 har [person1] haft rådighed over lejligheden eller benyttet denne. I 2015 solgte [person1] lejligheden, og hun bor fortsat i [UK], England med sin familie og er ansat som Vice President, [virksomhed2]. Så forløbet med 15 års ophold i [UK], karriere og stiftelse af familie der, viser med al tydelighed, at den hensigt [person1] havde i 2007 om at flytte til [UK] og bo og arbejde der, også blev fulgt op af virkeligheden.
Derfor må Landsskatteretten – også efter en samlet vurdering - lægge til grund, at [person1]s fulde skattepligt ophørte pr. 16. marts 2007, således som det fremgår af SKATs afgørelse 20. juni 2007.
SKAT har på intet tidspunkt truffet afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelsen af 20. juni 2007, jf. Skattestyrelsens høringsudtalelse af 12. april 2021, side 2, 3.-4. afs. Og derfor – selv i den tænkte situation, at der kunne stilles spørgsmål ved, om SKATs afgørelse blev truffet på urigtige eller bristende forudsætninger (Jur. Vejl. A.A.5.3), hvilket ikke er tilfældet – så er der ikke truffet nogen forvaltningsretlig afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelse af 20. juni 2007. Og derfor er der, som skrevet tidligere i processen og fremført under retsmødet, allerede af den grund intet som helst grundlag for ikke at anse [person1] for begrænset skattepligtig fra 16. marts 2007 til nu.
Ved skrivelse af 27. juni 2022 har Skattestyrelsen udtalt følgende:
Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at kommentere de nye oplysninger herunder på hvilket grundlag SKAT anså klagerens fulde skattepligt til Danmark for ophørt pr. 16. marts 2007, jævnfør SKATs brev af 20. juni 2007.
(...)
Afsnit C.F.1.2.3 omhandler Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning. Heraf fremgår blandt andet at der ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst (Skattestyrelsens fremhævning) vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig. Ved vurderingen heraf anvendes 3-års-reglen. Den juridiske vejledning har desangående anført følgende: ”I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode. Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år.
Det har f.eks. ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.”
Efter Skattestyrelsens vurdering har sagsbehandleren alene (Skattestyrelsens fremhævning) lagt de indsendte lejekontrakter til grund for sin vurdering af om lejligheden vil være udlejet uopsigeligt i mindst 3 år og den fulde skattepligten dermed kunne ophæves/ændres til begrænset skattepligt.
Da det daværende SKAT ved brev af 20. juni 2007 har truffet afgørelse om, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt i forbindelse med fraflytningen er det efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en begunstigende forvaltningsakt, som Skattestyrelsen ikke kan genoptage eller ændre.
LSR-afgørelser mm.
Såvel klageren som advokaten har anført adskillige LSR-afgørelser m.m. Hvorvidt der er andre momenter, der på daværende tidspunkt kunne have været fremført af klageren med henblik på ophævelse af den fulde skattepligt i forbindelse med fraflytningen er efter Skattestyrelsen irrelevant i denne sag, da det daværende SKAT har anset oplysningerne om den uopsigelige udlejning af lejligheden for tilstrækkelig til at den fulde skattepligt blev ophævet ved afgørelsen af 20. juni 2007. Vi har derfor ingen kommentarer til de nævnte afgørelser.
Sluttelig bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste punkt ikke er opfyldt.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:
”Skatteankestyrelsen har fremsendt Skattestyrelsens høringsudtalelse af 29. juni 2022 i høring hos [person1].
[person1] er enig med Skattestyrelsen i, at SKATs afgørelse 20. juni 2007 er en for [person1] begunstigende og for SKAT/Skattestyrelsens bindende afgørelse, som der ikke er grundlag for at ændre/trække tilbage – og det er da heller ikke det, der er sket.
Det er med indlægget 14. juni 2022 i fortsættelse af retsformandens overvejelser på retsmødet omkring den foretagne udlejning af lejligheden dokumenteret, at uanset afgørelsen 20. juni 2007 er bindende og, at klagesagen skal afgøres på grundlag heraf, så er og var de materielle betingelser for ophør af [person1]s fulde skattepligt i 2007 opfyldt. [person1] er derfor også enig med Skattestyrelsen i, at det øvrige fremsendte sagsmateriale ved indlægget 14. juni 2022 burde være uden betydning for klagesagens afgørelse, men indlægget og dokumentationen er indsendt for en sikkerheds skyld.
[person1] skal derfor anmode om, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med [person1]s påstand og synspunkter.”
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår følgende:
” Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
Klageren har først ved skrivelse 2. oktober 2020 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2015, hvilket er efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Anmodningen er derfor med rette behandlet som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter lovens § 27.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at anmodningen om genoptagelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt.
Retsmedlemmerne finder, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt skatteberegningen af indkomstskat er en direkte følge af en ansættelse vedrørende det skattepligtige indkomstår. Den ændring, som klageren ønsker genoptaget for indkomstårene 2007-2015, er imidlertid ikke en skatteberegning, men en ændring af ansættelsen for indkomstårene 2007-2015. Hertil kommer, at bestemmelsen alene kan påberåbes af skatteforvaltningen, hvilket fremgår af bestemmelsens ordlyd.
Retsmedlemmerne finder endvidere, at anmodningen om genoptagelse af 27. december 2013 af indkomstansættelserne for årene 2010-12 med henblik på korrektion af renteudgifter ikke kan sidestilles med en anmodning om genoptagelse af klagerens skattepligtsstatus. Der er således alene anmodet om en korrektion af rentefradrag, og som følge heraf har SKAT samtidig pålignet en korrektion af lejeindtægter, hvilket klageren og dennes revisor ikke har gjort indsigelser overfor. Det forhold, at overskriften i anmodningen angiver, at klageren er begrænset skattepligtig af udlejningen af den faste ejendom, kan ikke føre til et andet resultat.
Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse bestemmelser.
Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse således:
”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).
Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne.
Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.
Af lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, om dispensation fra 6 måneders fristen fremgår:
”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”
Klageren var forud for udrejsen til England fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren fraflyttede Danmark den 16. marts 2007. Fraflytningen blev meddelt til det daværende SKAT og Folkeregisteret.
Retsmedlemmerne bemærker, at det fremgår af indsendte lejekontrakt, der er dateret og underskrevet af lejer den 23. maj 2007, at lejeforholdet begyndte den 1. marts 2009 og forsatte indtil, det blev opsagt. På baggrund heraf traf SKAT den 20. juni 2007 afgørelse om, at klagerens skattepligt ophørte den 16. marts 2007.
Efter omstændighederne antager retsmedlemmerne, at SKAT ikke ville have truffet afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt ophørte ved flytningen den 16. marts 2007, såfremt SKAT havde været opmærksom på lejemålets begyndelsesdato.
Af Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, fremgår følgende:
”Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven”
Årsopgørelsen for 2007, der er dannet den 10. marts 2008, indeholder ingen oplysninger vedrørende ophør af den fulde skattepligt eller oplysninger vedrørende antallet af skattepligtige dage til brug for beregning af skatten i fraflytningsåret.
Af den påklagede afgørelse af 26. januar 2021 fremgår, at Skattestyrelsen medgiver, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med udskriften af årsopgørelsen for 2007.
Henset til karakteren af den myndighedsfejl, Skattestyrelsen medgiver, finder retsmedlemmerne, at betingelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.
Spørgsmålet er herefter, om klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 1. pkt.
Af klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2007-2009 fremgår det ikke tydeligt, at klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark, og i årsopgørelserne for 2010-2015 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.
Retsmedlemmerne bemærker, at selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal hun dog fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Hun har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor hun senest burde have reageret, da hun første gang modtog grøn check i marts 2011, jf. Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, offentliggjort i SKM2020.408.LSR. Da klageren først bad om genoptagelse den 2. oktober 2020, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., derfor ikke overholdt.
Retsmedlemmerne finder endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., for suspenderet, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold kan ud fra en konkret vurdering begrunde en fravigelse af fristen. Klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder fra modtagelsen af den grønne check. Der henvises herudover til Landsskatterettens afgørelse af 2. juli 2020, offentliggjort i SKM2020.408.LSR.
For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018, j.nr. 16-0056014, som klagerens repræsentant har henvist til, bemærker retsmedlemmerne, at de faktiske forhold ikke er sammenlignelige med nærværende sag. I afgørelsen havde det af SKAT udøvede skøn over klagerens indkomst et åbenbart urimelig udfald i forhold til de faktiske omstændigheder i sagen. Endvidere havde klageren haft et møde med SKAT, hvor han forsøgte at få ansættelsen korrigeret på grund af misforståelse af, hvornår han var fraflyttet Danmark. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at der på grundlag af de faktiske omstændigheder i sagen bestod en sådan usikkerhed om, hvorvidt SKAT på mødet med klageren havde opfyldt sin vejledningspligt, herunder vejledning om muligheden for at anmode om genoptagelse, at dette måtte medføre, at SKAT skulle se bort fra, at anmodningen om genoptagelse ikke var indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.
Faktum i nærværende sag er også et andet end i Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2022, j.nr. 18-0029655, der angår tilbagekaldelse af en begunstigende afgørelse.
Klagerens repræsentant har anført, at der ikke er truffet afgørelse om klagerens skattepligt efter afgørelsen af 20. juni 2007, og at skatteforvaltningen som følge heraf skal tilpligtes at efterleve afgørelsen af 20. juni 2007.
Klageren var ikke anført som udgået af mandtal på årsopgørelsen for indkomståret 2007, som har ligget til grund for ansættelsen af dette indkomstår.
Årsopgørelsen for indkomståret 2007 var tilgængelig i klagerens skattemappe den 10. marts 2008. Rets- medlemmerne finder, at SKAT har foretaget ansættelsen for indkomståret 2007 inden udløbet af fristerne angivet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om manglende høring af klageren, bemærker rets- medlemmerne, at SKAT har opfyldt kravet om høring. Der er herved lagt vægt på, at SKAT har udsendt årsopgørelsen for indkomståret 2007 den 10. marts 2008, hvori der er givet frist med indsendelse af bemærkninger inden 4 uger efter selvangivelsesfristens udløb den 1. maj 2008.
Det er ubestridt, at klageren ikke har indsendt selvangivelse som anmodet om i afgørelsen af 20. juni 2007. Det er endvidere ubestridt, at klageren ikke har henvendt sig til SKAT i anledning af årsopgørelsen for indkomståret 2007. Retsmedlemmerne finder således, at klageren har tilsidesat sin pligt til at kontrollere, at de fortrykte oplysninger i årsopgørelserne var korrekte.
Årsopgørelserne for indkomstårene 2007-2015 var vedlagt en klagevejledning, således at den manglende registrering på baggrund af afgørelsen af 20. juni 2007 ikke har indebåret, at klageren har været afskåret fra at gøre indsigelse over dette forhold.
Idet ansættelserne og de afledte beregninger er foretaget på baggrund af årsopgørelserne, som der ikke er gjort indsigelse imod, finder retsmedlemmerne, at disse skal betragtes som afgørelser i skatte- og forvaltningsretlig henseende.
Det bemærkes yderligere, at klageren i forbindelse med den tidligere genoptagelse for indkomstårene 2010-2012 fik fuldt personfradrag, og at klageren ved denne lejlighed ikke gjorde indsigelse om manglende berettigelse til fradraget.
Faktum i nærværende sag er også et andet end i Østre Landsrets dom af 15. december 1997, offentliggjort som TfS 1998, 139 ØLD, der angår bindende tilsagn om momsrefusion.
Den principale påstand kan derfor ikke tages til følge.
Retsmedlemmerne finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007-2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke er til stede.
Retsmedlemmerne voterer herefter for, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
Forholdet til EU-retten
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at nægtelse af genoptagelse af de tidligere indkomstår vil medføre, at forskerskatteordningen vil være i strid med TEUF-artikel 45 om arbejdskraftens frie bevægelighed.
Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F. For at blive omfattet af denne beskatning er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9- 29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.
I bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":
"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."
Artikel 45 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, i det følgende benævnt TEUF, forudsætter afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår. Beskyttelsen indebærer et forbud mod at opstille direkte eller indirekte hindringer for udøvelsen af den frie bevægelighed.
Klageren har flyttet mellem (daværende) medlemsstater som arbejdstager, og EU-rettens krav til, at forholdet skal have et grænseoverskridende element, er dermed opfyldt.
Spørgsmålet er herefter, om en manglende adgang til genoptagelse er egnet til at udgøre en hindring for arbejdstagernes frie bevægelighed garanteret i TEUF-artikel 45.
En restriktion foreligger ved en forskelsbehandling af objektivt sammenlignelige situationer, hvorved udnyttelse af den frie bevægelighed hindres eller gøres mindre attraktiv.
En ringere økonomisk stilling som følge af udnyttelsen af den frie bevægelighed som arbejdstager er således egnet til at kunne udgøre hindring i strid med TEUF-artikel 45. jf. C-385/00 præmis 83 og 84.
Klagerens repræsentant har imidlertid ikke godtgjort, hvorledes klagerens manglende adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for de pågældende indkomstår stiller klageren økonomisk ringere end, hvis klageren ikke havde gjort brug af den frie bevægelighed og bosat sig i en anden medlemsstat med henblik på arbejde.
Forskerskatteordningen giver adgang til en særlig fordelagtig beskatning, hvis man opfylder de objektive betingelser, herunder ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de sidste 10 år. Såfremt en dansk bosat skatteyder ikke bosætter sig i 3. land eller gør brug af den frie bevægelighed og bosætter sig i en anden medlemsstat, vil vedkommende således ikke kunne anvende ordningen.
Tilsvarende vil en fejlagtig registrering som fuldt skattepligtig alene medføre, at skatteyderen ikke opnår adgang til den særligt fordelagtig beskatning, som forskerskatteordningen udgør.
Retsmedlemmerne finder derfor, at manglende adgang til genoptagelse af de tidligere indkomstår i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis som offentliggjort i SKM2020.408.LSR ikke medfører, at forskerskatteordningen er egnet til at kunne udgøre en hindring for den frie bevægelighed.
Der findes ikke at være en sådan tvivl om forståelsen af TEUF-artikel 45 om arbejdskraftens frie bevægelighed, som nødvendiggør en forelæggelse for EU-Domstolen af de foreslåede spørgsmål.
Retsmedlemmerne finder derfor ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om forelæggelse for EU-Domstolen.
Et retsmedlem udtaler:
Det kan lægges til grund, at SKAT efter korrespondance med klageren om udlejning af lejligheden og efter gennemgang af fremsendte lejekontrakt fandt det tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte 16. marts 2007. Det er således ubestridt, at klageren fra udrejsetidspunktet i 2007 på intet tidspunkt har opfyldt de materielle regler i kildeskattelovens § 1 for skattepligtens genindtræden. Der er således intet materielt grundlag for at ændre klagernes skattepligtsstatus efter udrejsetidspunktet i 2007. Retsmedlemmet bemærker, at klagen ikke drejer sig om, hvorvidt klageren opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2007-2015, men om, at Skattestyrelsen som forvaltningsmyndighed skal efterleve afgørelsen fra 2007.
Der foreligger således særlige omstændigheder, der fører til, at det er urimeligt at opretholde ansættelsen, der ikke kan bebrejdedes den skattepligtig, som er almindelig skatteborger.
Dette retsmedlem finder, at klager skal have medhold i den principale påstand, således at Skattestyrelsen tilpligtes at efterleve afgørelsen af 20. juni 2007, idet der ikke efterfølgende er truffet en anden afgørelse om ophævelse eller ændring af afgørelsen af 20. juni 2007.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.