Kendelse af 24-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023

Journalnr. 21-0013614

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens lønindkomst for indkomstårene 2015 og 2016 med henholdsvis 101.097 kr. og 575.844 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er svensk statsborger og er ifølge CPR-registret indrejst fra Sverige til Danmark i 2010 og udrejst til Sverige igen den 1. februar 2013.

Klageren var ansat hos [virksomhed1] A/S i perioden 2010-2013 og i 2015-2016 hos de [virksomhed2] ([virksomhed2]).

Som led i sin ansættelse hos [virksomhed1] A/S har klageren oppebåret aktieløn i form af aktieoptioner, som blev udnyttet i 2015 med i alt 101.097 kr. og i 2016 med i alt 575.844 kr.

Værdien af aktieoptionerne er indberettet af [virksomhed1] A/S som B-indkomst henholdsvis den 31. december 2015 og den 31. marts 2016. Heraf fremgår det, at fortjenesten før omkostninger er henholdsvis 101.097,24 kr. og 369.718,29 kr.

Klageren har ikke selvangivet indkomsten til Danmark, men har oplyst at beløbene er selvangivet til og beskattet i Sverige.

Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat har Skattestyrelsen udsendt materialeindkaldelse den 11. marts 2020, og den 15. april 2020 har Skattestyrelsen modtaget klagerens materiale.

Omkring aftalen for aktieløn har klageren oplyst følgende:

”Kopi fra 2010 på aftalen med [virksomhed1], den har jeg ikke mere, men i kort gik aftalen ud på at jeg fik 5 og 6 år efter ansættelse købe [virksomhed1] aktier til en fast pris. Overskud, d.v.s, nettobeløb fik jeg udbetalt fra Irland til [finans1] og derefter betalt skat i Sverige under ”indkomst av kapital””

Videre fremgår følgende af klagerens svar på materialeindkaldelsen:

”Vedhæftet finder du mine selvangivelser/alle bilag og skattebesked d.v.s godkendelse fra Skatteverket. Hvis du kigger på 7.5 under 2016 og 7.4 under 2017 så finder du at jeg har taget op mine overførsler fra Irland til at betale skat. Skatteverket havde problemer med at trække oplysninger om betaling fra udlandet, derfor er den stemplet og signeret med underskrift.”

Det fremgår af bilagene til klagerens svenske selvangivelser for indkomstårene 2015 og 2016, at klageren har indberettet en gevinst på aktieoptionerne i [virksomhed1] A/S på i alt 383.617 SEK for 2015 og 709.467 SEK for 2016. For indkomståret 2015 er beløbet selvangivet særskilt som kapitalgevinst fra udlandet, mens det for indkomståret 2016 er selvangivet som en del af den samlede ordinære kapitalindkomst.

Efter Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016 den 17. september 2020, har klageren anmodet de svenske skattemyndigheder om at genoptage ansættelsen af indkomstårene med henblik på at undgå dobbeltbeskatning.

I forbindelse med klagesagens behandling har Skatteankestyrelsen anmodet om at få forelagt afgørelserne fra de svenske skattesager.

Klagerens repræsentant har ved bemærkninger af 3. juni 2022 fremlagt den svenske afgørelse for indkomståret 2015 og oplyst følgende på vegne af klageren:

" ... Svensk SKAT så afventer de endelig melding fra Danmark. Jeg har framsendt de besluttninger vi har overklaget i Danmark. Med disse som stötte har Svensk skat middlertidigt refunderet de belöb jeg betalt i Sverige. [...]

Der er ikke nogle af disse endelige fra svensk SKAT, jeg har videresendt beslutning fra Danske SKAT, den vi mener er foräldret. Med disse i baggrund så afventer nu Svensk SKAT endelig beslutning fra Danmark da jeg ikke i aftale mellem Danmark og Sverige vedr. Dobbelbeskatning aldrig kan blive nödt at betale skat i begge länderne på den samme indkomst."

Som allerede anført har klager indtil videre fået refunderet tidligere betalte svenske skatter af den samme indkomst, som Skattestyrelsen ønsker at beskatte, og klager har oplyst, at den svenske sag genoptages alt afhængig af udfaldet af sagen verserende i Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har bedt om dokumentation på den svenske afgørelse, og på vores forespørgsel har klager oplyst, at "der er ikke noget mere at finde på deres [dvs. det svenske Skatteverket] webportal [dvs. den svenske pendant til den danske "skattemappe"] om sagerne.

Der er dog vedhäftet deres udsendte beslutning for 2015 i skrift, der er selvfölgeligt en tillsvarende for 2016, men jeg har den ikke."

Af den svenske afgørelse, dateret den 4. februar 2021, for indkomståret 2015 fremgår, at ansættelsen er genoptaget, og at klagerens kapitalgevinst er nedsat med 383.617 kr. SEK.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har genoptaget indkomstårene 2015 og 2016 ekstraordinært og forhøjet klagerens lønindkomst med henholdsvis 101.097 kr. og 575.844 kr.

Skattestyrelsen har bl.a. begrundet afgørelsen således:

”Du har i 2015 og 2016 modtaget aktieløn bestående af udnyttelse af aktieoptioner omfattet af ligningsloven § 28. Din aktieløn er indberettet af [virksomhed1] A/S, men er ikke automatisk overført til din årsopgørelse. Du er således ikke blevet beskattet af værdien af din aktieløn. Derfor ændrer vi din indkomst således:

2015: 101.097 kr.

2016: 575.844 kr.

Forhøjelserne sker efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, samt Ligningsloven§ 28. Beløbene bliver beskattet som lønindkomst efter Personskatteloven § 3.

Kommentarer til "1.2. Dine bemærkninger"

Vi har gennemgået det indsendte materiale. Vi kan ikke med sikkerhed identificere ovenstående [virksomhed1] aktier med det indsendte fra Skatteverket. Selvom vi kunne identificere aktierne ændrer det dog ikke på, at aktieløn optjent i Danmark er skattepligtig til Danmark. Hvis ovenstående aktier er inkluderet i dine indberettede aktier til Skatteverket, vil vi anbefale dig at kontakte dem, sådan at du sikrer dig mod dobbeltbeskatning.

Kommentarer til dit brev modtaget 7. oktober 2020

1. Sagsfremstilling og begrundelse

1.1. Vi har i afgørelsen rettet arbejdergiver og angivet [virksomhed2] ([virksomhed2]) som din arbejdsgiver for 2015 til og med juli 2016.

1.2 Vi kan ud fra dine årsopgørelser se at,

•	Du for indkomståret 2015 har haft en lønindkomst på i alt 956.461 kr., hvor du har betalt 640.459 kr. i skat til Danmark. Beløbet er indberettet af [virksomhed2] ([virksomhed2]).
•	Du for indkomståret 2016 har haft en lønindkomst på i alt 1.529.126 kr., hvor du har betalt 763.701 kr. i skat til Danmark. Beløbet er indberettet af [virksomhed2] ([virksomhed2]).

1.3 Ifølge Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1, tilfalder beskatning for arbejde udført i Danmark til Danmark. Du har i perioden modtaget løn fra Danmark og betalt dansk skat af denne løn. Din lønindkomst i form af aktieløn fra [virksomhed1] tilfalder dermed Danmark.

2. Ligningsfrister

2.1 Beløbene er ikke selvangivet til de danske skattemyndigheder. Vi har ikke adgang til indberetninger i andre lande. Vi har dermed ikke været gjort bekendt med, at der skulle ske en beskatning af din aktieløn.

3. 6 måneder reaktionsfrist

3.1. Vi er ikke helt sikre på, hvad du mener i forhold til reaktionsfristen på 6 måneder. For en sikkerheds skyld vil vi derfor anføre, at det er os, som har en 6-måneders reaktionsfrist.

3. Ligningsfrister

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold jævnfør bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, (ex. da du har indkomst fra udlandet,) er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist heller ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da Skattestyrelsen anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har fore taget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, ru. 5

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2015 og 2016, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, ru. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med:

At du ikke har oplyst, at din aktieløn tilfalder beskatning i Danmark, hvormed den ikke er blevet beskattet.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven§ 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tids punktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2015 og 2016 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 15. april 2020 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig i form af dokumenter fra Skatteverket. Vi har derfor tidligst den 15. april modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at indkomstårene 2015 og 2016 ikke kan genoptages ekstraordinært.

Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført følgende:

”1. Genoptagelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skal et varsel om en ændret ansættelse være afsendt senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, imens en ændret ansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsens forhøjelser af [person1]s indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 er varslet ved forslag til ændring af 17. september 2020, imens de endelige forhøjelser er foretaget ved afgørelse af 19. november 2020 (Bilag 1). Hverken Skattestyrelsens varsling eller forhøjelser overholder således fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og der kan derfor ikke ske genoptagelse af indkomstårene 2015 og 2016 efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har imidlertid mulighed for at genoptage indkomstårene 2015 og 2016 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse kan dog kun anvendes i helt særlige tilfælde, f.eks. hvis skatteyderen eller nogen på dennes vegne har handlet minimum groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen anfører helt summarisk på side 6 i afgørelsen vedlagt som Bilag 1, at:

"Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af årene 2015 og 2016, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Dette begrundes med:

•	At du ikke har oplyst, at din aktieløn tilfalder beskatning i Danmark, hvormed den ikke er blevet beskattet."

Skattestyrelsen begrunder ikke nærmere, hvorfor det nævnte forhold ifølge Skattestyrelsen er et udslag af minimum grov uagtsomhed og ikke blot (simpel) uagtsomhed.

1.1 Arbejdsgivers indberetning

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 2), at [virksomhed1] rent faktisk har indberettet aktielønnen til Skattestyrelsen i hhv. 2015 og 2016. Det bemærkes i den forbindelse, at en skattepligtig ikke skal give oplysninger til Skattestyrelsen, hvis oplysningerne er eller burde være indberettet af tredjemand, jf. dagældende skattekontrollovs § 1A, stk. 1-3 (nu skattekontrollovens § 2, stk. 2).

[person1] har derfor efter vores klare opfattelse ikke handlet minimum groft uagtsomt i forbindelse med den manglende selvangivelse, da han ikke har haft pligt til at selvangive oplysningerne, som er indberettet af [person1]s tidligere arbejdsgiver [virksomhed1].

1.2 Beskatning i Sverige

[person1] er desuden allerede beskattet af indkomsten i Sverige, hvor [person1] boede i 2015 og 2016. Dette fremgår også af Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 5), hvor Skattestyrelsens kommenterer på [person1]'s bemærkninger om, at indkomsten allerede er beskattet i Sverige.

Den manglende indberetning af aktielønnen i Danmark kan derfor efter vores opfattelse maksimalt kvalificeres som et udslag af simpel uagtsomhed, da [person1] har været af den klare opfattelse, at indkomsten var skattepligtig til Sverige, hvor [person1] boede i de relevante indkomstår, og hvor indkomsten faktisk er beskattet.

I den forbindelse kan bl.a. henvises til Østre Landsrets dom i SKM2019.249.ØLR, hvor landsretten udtaler:

"Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der foretages ændringer i skatteansættelsen, hvis den skatte- pligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[...]

Idet A heller ikke for landsretten har dokumenteret, at han har selvangivet og betalt skat i Tyskland, tiltræder landsret- ten herefter af de af byretten i øvrigt anførte grunde, at A ved at have indrettet sig som fastslået og samtidig undladt at selvangive sin udenlandske indtægt i indkomstårene 2006-2009, i hvert fald ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen for disse indkomstår på et ufuldstændigt grundlag. Betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for disse indkomstår er herefter opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

I dommen var det således afgørende for Skattestyrelsens mulighed for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteyderen "ikke for landsretten har dokumenteret, at han har selvangivet og betalt skat i Tyskland", dvs. indkomsten var ikke beskattet i hverken Danmark eller Tyskland. Skatteyderen handlede derfor groft uagtsomt, da skatteyderen vidste eller burde vide, at indkomsten skulle beskattes i enten Danmark eller Tyskland.

I nærværende sag er indkomsten som nævnt beskattet i Sverige, og [person1] har derfor ikke handlet groft uagtsomt i forbindelse med den manglende selvangivelse i Danmark, jf. landsrettens begrundelse i SKM2019.249.ØLR. Skattestyrelsen kan derfor ikke genoptage indkomstårene 2015 og 2016 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

1.3 Reaktionsfristen

Derudover er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 efter vores opfattelse ikke overholdt, da [virksomhed1] som beskrevet i afsnit 1.1 indberettede aktielønnen i hhv. 2015 og 2016. Skattestyrelsen har derfor ikke varslet ændringen senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Det er således vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2015 og 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse til klagen:

”Genoptagelse: Vi kan ikke anføre, hvorfor forholdet ikke er simpelt uagtsomt. Dette ville føre til gætterier, hvis vi skulle eksemplificere, hvordan skatteyder skulle have ageret i stedet. Vi kan blot bedømme ud af de samlede omstændigheder. Skatteyder er begrænset skattepligtig til Danmark. Han skal dermed betale skat af arbejde udført i Danmark. Dette er også sket på normalvis, ved at den danske arbejdsgiver har indberettet lønnen til de Danske skattemyndigheder. Da skatteyder modtager aktieløn, hvilket er en b-indkomst, skal skatteyder foretage en vurdering om denne indkomst er skattepligtig til Danmark. Vi må i henhold til Grundlovens § 43, ikke opkræve skatter uden hjemmel i lov. For, at vi ikke foretager en for høj beskatning, skal skatteyder selv aktivt angive, at beløbet er til beskatning i Danmark og ikke bør fordeles mellem Danmark og Sverige. Da beløbet vedrører aktieløn, har vi beskatningsretten jævnfør Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk.1.

Dom SKM2019.249.ØLR: Det er en samlet konkret vurdering om forholdet er groft uagtsomt. Vedrørende dommen læser vi den således, at den manglende skatteindberetning til Tyske myndigheder vedrører vurdering for skattepligt til Danmark eller Tyskland. Bedømmelsen for grov uagtsomhed statueres i dommen ud fra en samlet vurdering for hele skatteyders skatteforhold. Dommen kan derved ikke anvendes analogt i denne sag.

Indberetning til de Svenske skattemyndigheder/reaktionsfrist: Vi har ikke har adgang til indberetninger givet til de Svenske myndigheder. Vi kan derfor først foretage en vurdering/handling når vi har det fulde grundlag. Dette havde vi ikke før vi tog kontakt til skatteyder. Fristen begyndte hermed først at løbe fra det tidspunkt, hvor vi modtager dokumenter eller forklaringer fra skatteyder. Som vi ser det har skatteyder angivet ak-tieindkomst til de Svenske myndigheder. Vi kender ikke reglerne i Sverige, men i Danmark skal beløbet beskattes som lønindkomst og ikke aktieindkomst. Vi kunne desuden ikke henføre skatteyders angivne antal aktier med det antal, som [virksomhed1] har oplyst.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”Skattestyrelsen udtaler, at Skattestyrelsen ikke kan anføre, hvorfor forholdet ikke er simpelt uagtsomt. Dette må forstås som et synspunkt om, at forholdet ifølge Skattestyrelsen per definition er et udslag af grov uagtsomhed, og at Skattestyrelsen derfor ikke har pligt til rent faktisk at lave en uagtsomhedsvurdering.

Det er imidlertid vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke blot per definition kan statuere grov uagtsomhed, men at Skattestyrelsen rent faktisk har en pligt til at vurdere, om forholdet er et udslag af grov eller simpel uagtsomhed.

Det fremgår således af den juridisk vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (version 3.6), at (min understregning):

"Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder. Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en borger oplyser at han/hende ikke kender til reglerne eller anser reglerne for at være særlig komplicerede.

Se A.C.3.2.4.

Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag."

Der kan således kun ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis Skattestyrelsen rent faktisk vurderer, at forholdet er et udslag af mindst grov uagtsomhed.

Det fremgår desuden af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at i det omfang en afgørelse m.v. beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Der må derfor stilles krav til, at Skattestyrelsen angiver de hovedhensyn, der ligger til grund for vurderingen af, at forholdet er et udslag af grov uagtsomhed og ikke blot simpel uagtsomhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor forholdet ifølge Skattestyrelsen er et udslag af grov uagtsomhed, jf. også Skattestyrelsens udtalelse om, at Skattestyrelsen ikke kan anføre, hvorfor forholdet ikke er simpelt uagtsomt.”

Klagerens supplerende indlæg

Klagerens repræsentant har fremsendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”Klager har oplyst os vedrørende den svenske sag, at fsv.

Skattestyrelsen har bedt om dokumentation på den svenske afgørelse, og på vores forespørgsel har klager oplyst, at

"der er ikke noget mere at finde på deres [dvs. det svenske Skatteverket ] webportal [ dvs. den svenske pendant til den danske "skattemappe”] om sagerne.

Der er dog vedhäftet deres udsendte beslutning for 2015 i skrift, der er selvfölgeligt en tillsvarende for 2016, men jeg har den ikke."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har bl.a. følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 29. august 2022.

[...]

Ad 6 måneders reaktionsfrist

Ansættelse uden for den ordinære ansættelsesfrist kan alene foretages, hvis ansættelsesændringen er varslet overfor den skattepligtige senest 6 måneder, fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesteret i SKM2018.481.HR, SKM2018.520.HR og SKM2021.707.HR.

I denne sag har Skattestyrelsen i sin afgørelse af 19. november 2020 oplyst, at tilstrækkeligt kendskab til klagerens forhold i 2015-2016 blev opnået i forbindelse med modtagelsen af oplysninger fra klageren den 15. april 2020 om dennes indberetning til de svenske skattemyndigheder.

Skattestyrelsen finder, at oplysningerne fra [virksomhed1] System A/S viser, at klageren har haft en fortjeneste på salg af kapitalandele. Idet klageren er bosiddende i Sverige, havde daværende SKAT ikke mulighed for at afgøre, om skatteansættelserne var urigtige eller ufuldstændige. Skattestyrelsen fik først kendskab til de solgte kapitalandele, efter at have indhentet oplysninger om klagerens aktieløn og oversigten over solgte kapitalandele fra de svenske skatteopgørelser. Først på dette tidspunkt, blev det klart for Skattestyrelsen, at Danmark havde beskatningsretten til aktielønnen efter ligningslovens § 28 og den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1. Materialet blev modtaget af Skattestyrelsen den 15. april 2020.

Skattestyrelsen har derfor, på baggrund af ovenstående, overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ved at udsende forslag til afgørelse den 17. september 2020.”

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klageren ikke har selvangivet udnyttede aktieoptioner på 101.097 kr. i 2015 og 575.844 kr. i 2016, som er oppebåret på baggrund af ansættelse ved [virksomhed1] A/S i Danmark i årene 2010-2013.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter, om betingelserne for genoptagelse af skatteansættelserne for 2015 og 2016 er opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen har været berettiget til i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016, idet den ordinære frist for ændring af ansættelsen af indkomstskat i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet, da Skattestyrelsen den 17. september 2020 fremsendte forslag til afgørelse om forhøjelse af den skattepligtige indkomst.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at told- og skatteforvaltningen, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Forpligtelsen til at selvangive og lade sig beskatte af de modtagne lønindkomster følger af almindelige skatteretlige principper. Der er ikke tale om komplicerede retsregler, men derimod om en beskatning, der følger af “hovedreglen” i dansk skatteret i statsskattelovens § 4.

Det er ubestridt, at klageren gennem sin ansættelse i Danmark har erhvervet aktieløn og er begrænset skattepligtig heraf efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. I overensstemmelse med ligningslovens § 28 indtræder beskatningen for personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Klageren har udnyttet tegningsretterne i både 2015 og 2016, hvorfor beskatningen er indtrådt på disse tidspunkter. Det forhold, at klageren har selvangivet fortjenesten som overskud fra ikke børsnoterede fondsandele i Sverige, ændrer ikke på, at han er begrænset skattepligtig til Danmark af fortjenesten.

Klagerens repræsentant har henvist til Østre Landrets dom af 2. april 2019, offentliggjort som SKM2019.249.ØLR, hvori det ikke var dokumenteret, at indkomsten var selvangivet og beskattet i udlandet, hvorfor indkomståret kunne genoptages ekstraordinært. Landsretten har ikke taget stilling til situationer, hvor skatteyderen må anses for at have godtgjort, at fortjenesten er selvangivet i udlandet, eller hvor den skattepligtige fortjeneste har en særlig tilknytning til Danmark i kraft af, at det er erhvervet ved et tidligere arbejde her i landet. Der er dog fortsat tale en samlet konkret vurdering på baggrund af skatteyderens forhold.

Klagerens fortjeneste ved aktieløn har en særlig tilknytning til Danmark, da det er udtryk for løn fra et tidligere ansættelsesforhold, hvor klageren var begrænset skattepligtig her til landet. Henset til beløbets størrelse må det anses for at have udgjort en ikke ubetydelig del af klagerens vederlag for arbejdet for [virksomhed1] i Danmark, hvorfor klageren burde have undersøgt, om fortjenesten skulle selvangives og beskattes her i landet. Det må anses for en skærpende omstændighed, at klageren modtog årsopgørelser for både 2015 og 2016, hvor indtægterne ikke var medtaget. Klageren burde derfor også have reageret på de manglende indtægter, og det kan ikke ændre herpå, at fortjenesten blev selvangivet og beskattet i Sverige.

Under disse omstændigheder og henset til beløbenes størrelse finder Landsskatteretten, at klageren mindst groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ansættelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan alene foretages, hvis ændringen er varslet overfor den skattepligtige senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesterets domme offentliggjort som SKM2018.481.HR, SKM2018.520.HR samt SKM2021.707.HR.

I nærværende sag har Skattestyrelsen i sin afgørelse samt udtalelse oplyst, at tilstrækkelige oplysninger om klagerens forhold i 2015 og 2016 blev opnået i forbindelse med modtagelsen af oplysninger fra klageren den 15. april 2020 om dennes indberetning til de svenske skattemyndigheder.

Som sagen er oplyst, finder Landsskatteretten, at oplysningerne om B-indkomst modtaget fra [virksomhed1] A/S viser, at klageren har haft en fortjeneste på salg af kapitalandele. Idet klageren er fraflyttet Danmark i februar 2013, har det daværende SKAT ikke haft mulighed for at afgøre, om klageren var skattepligtig af fortjenesten til Danmark.

Tilstrækkelige oplysninger herom fik Skattestyrelsen ved efterfølgende at indhente yderligere oplysninger fra klageren om aktielønnen og oversigten over solgte kapitalandele fra de svenske skatteopgørelser. Først på dette tidspunkt stod det klart for Skattestyrelsen, at Danmark havde beskatningsretten til aktielønnen efter ligningslovens § 28 og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 1. Dette materiale blev modtaget i Skattestyrelsen den 15. april 2020, hvorfor Skattestyrelsen først på dette tidspunkt er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at skatteansættelserne var urigtige eller ufuldstændige, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at Skattestyrelsen har godtgjort, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt ved udsendelse af forslag til afgørelse den 17. september 2020.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.