Kendelse af 08-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2022

Journalnr. 21-0013609

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	46.000 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	290.950 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2019
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	140.275 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	887.240 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Indkomståret 2020
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og hæftelse herfor	53.040 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Skønsmæssig ansættelse af indeholdelsespligtig A-skat og hæftelse herfor	335.478 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 1. april 2008. Selskabet har siden 27. januar 2019 været registreret under branchekode 433900 ”Anden bygningsfærdiggørelse” og bibranchekode 702200 ” Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse”. Selskabets formål er at drive virksomhed indenfor ejendomsbranchen, herunder køb og salg af fast ejendom, udlejningsvirksomhed, ombygning og renovering, udbyde håndværkerydelser, samt konsulentvirksomhed samt hvad der efter ledelsens skøn naturligt står i forbindelse hermed.

[person1] indtrådte den 27. januar 2019 som administrerende direktør i selskabet. [person2] var medlem af direktionen i perioden 1. juli 2011 – 18. november 2020. Selskabets reelle ejer er [person3].

Selskabet blev registreret for moms den 1. april 2008 og som arbejdsgiver den 1. juli 2013.

Selskabet har i perioden fra den 1. oktober 2018 til den 30. juni 2020 haft mellem 0 og 14 ansatte. Selskabets lønudgift udgjorde henholdsvis 99.824 kr. i 2018, 2.111.972 kr. i 2019 og 1.666.671 kr. i 1. halvår 2020.

Skattestyrelsen har på baggrund af saldobalancer opgjort selskabets omsætning ekskl. moms til 3.042.590 kr. i 2018, 10.784.587 kr. i 2019 og 7.051.299 kr. i 1. halvår 2020.

Skattestyrelsen bistod den 3. juni 2020 Statsadvokaten for særlig økonomisk og international kriminalitet (SØIK) med en ransagning på selskabets adresse. Herefter modtog Skattestyrelsen den 7. oktober 2020 selskabets regnskabsmateriale fra SØIK. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der i forbindelse med ransagningen ikke blev fundet underbilag til underleverandørfakturaer i form af eksempelvis timesedler eller korrespondance.

Skattestyrelsen har nægtet fradrag for følgende fakturaer:

Dato	Faktura nr.	Underleverandør	Tekst	Beløb kr. ekskl. moms	Moms kr.
02.11.2018	17890	[virksomhed2] IVS	[adresse1], [by1] Total entreprise i henhold til vedhæftet beskrivelse arbejdet er færdiggjort 1,00 Stk.	575.000	143.750
02.11.2018	17892	[virksomhed2] IVS	Total entreprise på parcelhus	575.000	143.750
02.11.2018	17893 (kreditnota)	[virksomhed2] IVS	Kreditering af faktura 17890	-575.000	-143.750
09.04.2019	39424	[virksomhed3] ApS	Nedrivningsentreprise Nedrivning og bortkørsel af rør, kabler, tag, gulve, køkkener og badeværelser samt miljøsanering	297.760	74.440
03.05.2019	39640	[virksomhed3] ApS	Maler [adresse2] [by2]	70.000	17.500
03.05.2019	39641	[virksomhed3] ApS	Maler [adresse3], [by3] Nedrivning af tapet, m.m.	130.000	32.500
31.05.2019	39882	[virksomhed3] ApS	Nedrivning af resterende tag og mellem gulv	144.000	36.000
02.09.2019	10660	[virksomhed4] ApS	Renovering badeværelse	300.000	75.000
08.10.2019	11123	[virksomhed4] ApS	Spartel, filt, maling af vægge og loft samt fodpaneler og døre i 4 lejligheder og opgang	309.000	77.250
29.10.2019	11317	[virksomhed4] ApS	Nedrivning af tag inkl. velux vinduer Nedrivning på 1. sal samt oprydning Bortskaffelse af affald	252.680	63.170
25.11.2019	11655	[virksomhed4] ApS	Facade puds, maling afrensning Pris ifølge aftale	250.000	62.500
28.01.2020	151	[virksomhed5] ApS	Udskiftning af vinduer og døre [...] Bortkørsel af affald Pris efter aftale	140.000	35.000
13.02.2020	183	[virksomhed5] ApS	Mandskabsudlejning [by4] Aconto betaling aconto	100.000	25.000
20.02.2020	184	[virksomhed5] ApS	Mandskabsudlejning [by4] Aconto betaling Pris efter aftale	150.000	37.500
27.02.2020	186	[virksomhed5] ApS	[by4]. Facede arbejde udført og afsluttet pris efter aftale	148.000	37.000
26.03.2020	206	[virksomhed5] ApS	Nedrivning af 5 lejligheder Mandskabsudlejning	125.000	31.250
			I alt	2.991.440	747.860

Selskabet har i perioden 2018-2020 bogført sine udgifter til underleverandører på konto 1326: Fremmedarbejde.

I relation til transaktionsspor vedrørende betaling af de fremlagte fakturaer er der til sagen fremlagt bankkontoudtog.

Der er ikke fremlagt underbilag til fakturaerne eller samarbejdsaftaler indgået mellem selskabet og de angivne underleverandører.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed2] IVS , CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 1. juli 2017 og er under konkurs på baggrund af konkursdekret af 25. november 2019. [virksomhed2] har siden 15. november 2019 haft virksomhedsnavnet [virksomhed6] IVS. Fra stiftelsen i 2017 og frem til seneste navneændring har [virksomhed2] heddet henholdsvis [virksomhed7] IVS, [virksomhed2] IVS og [virksomhed8] ivs. [virksomhed2] er registreret under branchekode 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og var i perioden fra stiftelsen til den 10. februar 2019 registreret under branchekode 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed2]’s formål er ”drift af vikarbureau samt aktiviteter relateret hertil”. [virksomhed2] har i perioden for samhandlen med selskabet ikke været registreret med ansatte.

Der er fremlagt to fakturaer og en kreditnota som dokumentation for selskabets samhandel med [virksomhed2]. Fakturanr. 17892, der indgår i Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar, er ikke specificeret på antal timer, antal personer eller lignende, idet der er anført 1,00 i antal. Det fremgår af fakturaspecifikationen, at arbejdet er udført i henhold til et tidligere fremsendt tilbud, som ikke er fremlagt af selskabet. [virksomhed2] er på fakturaerne og kreditnotaen angivet som ApS og ikke rettelig IVS.

De fremlagte fakturaer og kreditnotaen er alle udstedt den 2. november 2018. Fakturanr. 17892 er betalt den 5. november 2018 og bogført den 30. november 2018. Vedrørende betaling af fakturaerne har [virksomhed2] henvist til kontonr. [...51] i [finans1]. Repræsentanten har oplyst, at der i første omgang var faktureret med angivelse af en forkert adresse, hvorefter denne faktura blev krediteret, og der blev fremsendt en ny faktura med den korrekte adresse.

Selskabets repræsentant har endvidere oplyst, at selskabet har tjent 25.000 kr. på at formidle opgaven mellem [virksomhed2] og [virksomhed9] ApS, idet [virksomhed2] fakturerede selskabet 575.000 kr. ekskl. moms, hvorefter selskabet fakturerede [virksomhed9] ApS 600.000 kr. ekskl. moms.

Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med [virksomhed2], idet Skattestyrelsens henvendelser ikke er blevet besvaret. Herudover har [virksomhed2] ikke foretaget bogføring og trods udstedelse af fakturaer for i alt 4.565.768 kr. ekskl. moms i 2018 alene angivet 29.359 kr. i løn. Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at den konto, som betaling af fakturaen henvises til, tilhører selskabet [virksomhed10] ApS, og at [virksomhed2] tidligere har anvendt ejerens lønkonto hvorfra fakturabeløb blev hævet i kontanter eller videreført.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed2] har været momsregistreret i perioden 1. juli 2017 til 25. november 2019.

[virksomhed3] ApS , CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 3. september 2014 og er under konkurs på baggrund af konkursdekret af 23. september 2019. [virksomhed3] undergik den 14. juni 2019 en omdannelse fra aktieselskab til anpartsselskab. [virksomhed3] har siden 1. oktober 2014 været registreret under branchekode 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, og siden 1. februar 2019 under bibrancherne 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og 467310 ”Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer”. [virksomhed3]’ formål er ”at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed3] har ikke været registreret med ansatte.

Der er fremlagt fire fakturaer som dokumentation for selskabets samhandel med [virksomhed3]. Fakturaerne er ikke specificeret på antal timer, antal personer eller lignende, idet der er anført 1,00 i antal. Vedrørende betaling af fakturaerne har [virksomhed3] henvist til kontonr. [...30] i [finans2]. Samme konto henviser nedenstående underleverandør [virksomhed4] ligeledes til. Der er angivet en reference på hver faktura, som skal angives ved betaling. Fakturanr. 39424 er bogført og betalt på udstedelsesdatoen den 9. april 2019.

Skattestyrelsen har oplyst, at tre personer i sommeren 2020 er dømt for hvidvask i [by5] Byret for at have overført midler fra [virksomhed3] til udlandet, og at en af de dømte personer har forklaret, at den eneste aktivitet i [virksomhed3] var at flytte penge til udlandet, og at der ikke blev leveret nogen arbejdskraft, ydelser eller varer.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed3] har været momsregistreret i perioden 1. oktober 2014 til 23. september 2019.

[virksomhed4] ApS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 8. september 2015 og er under konkurs på baggrund af konkursdekret af 19. januar 2021. [virksomhed4] er registreret under branchekode 821100 ”Kombinerede administrationsserviceydelser” og bibrancherne 811100 ”Kombinerede serviceydelser” og 466300 ”Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed” og har til formål at drive administrationsvirksomhed. [virksomhed4] har i perioden for samhandlen med selskabet ikke været registreret med ansatte.

Der er fremlagt fire fakturaer som dokumentation for selskabets samhandel med [virksomhed4]. Fakturaerne er ikke specificeret på antal timer, antal personer eller lignende, idet der er anført 1,00 i antal. Vedrørende betaling af fakturaerne har [virksomhed4] henvist til kontonr. [...30] i [finans2]. Samme konto henviser underleverandøren [virksomhed3] ligeledes til. Der er angivet en reference på hver faktura, som skal angives ved betaling.

Det gælder for samtlige fakturaer, at de er bogført og betalt på udstedelsesdatoen med undtagelse af fakturanr. 11123, der er betalt den efterfølgende dag.

Skattestyrelsen har oplyst, at tre personer i sommeren 2020 er dømt for hvidvask i [by5] Byret for at have overført midler fra [virksomhed4] til udlandet, og at en af de dømte personer har forklaret, at den eneste aktivitet i [virksomhed4] var at flytte penge til udlandet, og at der ikke blev leveret nogen arbejdskraft, ydelser eller varer.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed4] har været momsregistreret i perioden 28. august 2019 til 31. marts 2020.

[virksomhed11] IVS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed11], blev stiftet den 30. august 2018 og ophørte den 10. februar 2022. [virksomhed11] blev erklæret konkurs ved dekret afsagt af Sø- og Handelsrettens skifteret den 18. august 2020 på grundlag af en egen begæring. [virksomhed11] har siden stiftelsen og frem til 18. august 2019 haft virksomhedsnavnet [virksomhed12] IVS og været registreret under branchekode 464620 ”Engroshandel med læge- og hospitalsartikler” og haft ”handel og trading” til formål. Herefter har [virksomhed11] været registreret under branchekode 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibranchekode 432200 ”VVS- og blikkenslagerforretninger” og haft ”Tømrer og snedker virksomhed” angivet som formål. [virksomhed11] har i perioden oktober til december 2019 samt januar og februar måned 2020 haft mellem 1 og 2 ansatte.

Der er fremlagt fem fakturaer som dokumentation for selskabets samhandel med [virksomhed11]. Fakturaerne er ikke specificeret på antal timer, antal personer eller lignende, idet der er anført 1,00 i antal. Det gælder for samtlige fakturaer, at de er bogført og betalt på udstedelsesdatoen eller den efterfølgende dag.

Selskabets repræsentant har endvidere fremlagt mailkorrespondance mellem selskabets direktør og flere personer fra [virksomhed11].

Skattestyrelsen har under klagesagens behandling fremlagt oplysninger modtaget fra kurator mens [virksomhed11] var under konkursbehandling. Heraf fremgår, at [virksomhed11]’s tidligere direktør har oplyst, at virksomhedens drift aldrig kom i gang som følge af uoverensstemmelser. Det fremgår endvidere heraf, at [virksomhed11] ifølge resultatopgørelsen for 2018-2019 havde en samlet omsætning på 589.861 kr., og at der ikke er blevet bogført omkostninger, lønninger m.m., hvorefter [virksomhed11] havde et positivt resultat på 589.861 kr. Det samme gør sig gældende for 2020, hvor [virksomhed11] havde et positivt resultat på 3.862.047 kr. svarende til omsætningen.

Kurator har i en mail til Skattestyrelsens sagsbehandler oplyst, at boet ”i lighed med Skattestyrelsen ikke fik oplysninger eller dokumentation for, at selskabet skulle have haft de menneskelige, økonomiske og tekniske ressourcer til levering af ydelser, svarende til omsætningen”.

Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med [virksomhed11], at [virksomhed11] ikke har udvist tegn på reel drift, at der ikke er angivet korrekt moms eller afleveret regnskab til Erhvervsstyrelsen og at [virksomhed11] i 2019 har udstedt fakturaer for i alt 6.726.450 kr.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at [virksomhed11] har været momsregistreret i perioden 19. august 2019 til 29. april 2020.

Der er fremlagt oplysning om Arbejdstilsynets kontrolbesøg den 6. maj 2020 på en arbejdsplads, hvor selskabet var entreprenør. Det fremgår heraf, at der blev truffet fire af selskabets egne ansatte samt tre ansatte hos en anden underleverandør, end de i sagen nævnte.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af selskabets AM-bidrag til 239.315 kr. samt selskabets A-skat til 1.513.668 kr. for perioden 1. oktober 2018 til den 30. juni 2020.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for følgende fiktive underleverandører bogført som fremmed arbejde i [virksomhed1] ApS regnskab:

•	[virksomhed2] IVS
•	[virksomhed3] ApS
•	[virksomhed4] ApS
•	[virksomhed5] ApS

Efter Skattestyrelsens opfattelse vil det have den konsekvens, at der indtræder arbejdsgiverhæftelse heraf idet udgiften bogført som fremmed arbejde skal flyttes til udgift som løn.

I den forbindelse henses til de beskrevne omstændigheder omkring underleverandørerne, samt det misforhold der efter Skattestyrelsen opfattelse er ved sammenholdelse af angivne lønninger med den omsætning der har været faktureret, jf. bilag 4 sammenholdt med bilag 10.

Skattestyrelsen vurderer således, at [virksomhed1] ApS ikke har haft tilstrækkelig arbejdskraft til at kunne generere den omsætning der har været, hvilket også understreges af misforholdet mellem fakturerede timer og lønoplyste timer, jf. bilag 13 og 14 sammenholdt med beregning af solgte timer i afsnit 2.1. Dette understøttes også af, at Arbejdstilsynet jf. bilag 6 konstaterer, at der var 9 arbejdende personer til stede, hvoraf dog kun 4 var på lønningslisten.

Der henses i den forbindelse til byrettens retspraksis fra bl.a. SKM 2016.9 og SKM 2018.314.

Skattestyrelsen vurderer derfor, at betalinger der er sket til fiktive underleverandører har medvirket til, at finansiere løn til den personkreds der har udført arbejde for [virksomhed1] ApS uden at være lønoplyste og svarende til den difference der er imellem fakturerede timer og lønoplyste timer, jf. bilag 13 og 14 sammenholdt med beregning af solgte timer i afsnit 2.1.

Endelig henses til, at [virksomhed1] ApS afholder de i afsnit 2.1 skitserede omkostninger herunder personaleudgifter og julefrokost til 62.000 kr. som må anses for arbejdsgiverforbundne omkostninger.

Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS ifalder arbejdsgiverhæftelse for manglende afregning af A-skatter og am-bidrag til en ukendt kreds af personer.

[virksomhed1] ApS tilsvar foreslås derfor forhøjet med følgende A-skat og am-bidrag, jf. bilag 15:

	Am-bidrag	A-skat
4. kvartal 2018	46.000	290.950
1. halvår 2019	51.341	324.730
2. halvår 2019	88.934	562.510
1. kvartal 2020	53.040	335.478

I alt (afrundet til)	239.315	1.513.668

I alt, samlet ændret tilsvar		1.752.983

Der henvises til Kildeskattelovens §§ 46, 48, og 69 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsen vurderer i øvrigt, at der er handlet forsømmeligt, idet [virksomhed1] ApS i forvejen lønoplyser løn til en række ansatte og dermed må være klar over at der skal tilbageholdes A-skat og am-bidrag på løn til personer som man reelt har ansat. Der er ingen omstændigheder der taler for det modsatte.

Jf. journal nr. 17-0992641 og 18-0003632 offentliggjort jf. www.afgoerelsesdatabasen.dk.

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen modtog som nævnt i afsnit 2.2 mail fra selskabets direktør [person1].

Der er ikke vedlagt ny dokumentation og heller ingen nye forklaringer eller oplysninger i øvrigt.

Det har således ikke givet anledning til en ændret opfattelse. Derfor træffes der afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til opkrævning af A-skat og am-bidrag, jf. Skattestyrelsens brev fra 8. december 2020.

...”

Skattestyrelsen er i udtalelse af 9. marts 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til selskabets supplerende indlæg af 21. januar 2022:

”...

Nye oplysninger vedr. underleverandører – bilag 19 - 33

•	Ved gennemgang af bilagsmaterialet kan Skattestyrelsen konstatere, at bilagsgruppe 19 – 33 vedrører fradrag for de i sagen omtalte underleverandører der nægtes fradrag for og som er følgende:

•	[virksomhed3] ApS
•	[virksomhed4] ApS
•	[virksomhed2] IVS
•	[virksomhed11] IVS

Skattestyrelsen må konstatere ved gennemgang af denne bilagsgruppe 19-33, at det er ganske sparsomt med supplerende oplysninger til fakturaerne der er udstedt af de 4 underleverandører. Der er ingen timesedler eller oplysninger om hvilke personer der udfører arbejdet og ingen korre- spondance.

Dog er der vedlagt korrespondance vedr. [virksomhed11] IVS, som nu er under konkurs. Skattestyrelsen har derfor i forbindelse med denne udtalelse fundet anledning til, at kontakte kurator [person4] for, at få kurators vurdering af [virksomhed11] IVS.

Kurator [person4] bekræftede telefonisk den 21. februar 2022 Skattestyrelsens vurdering idet konkursboet i lighed med Skattestyrelsen ikke fik oplysninger eller dokumentation for, at selska- bet skulle have haft de menneskelige, økonomiske og tekniske ressourcer til levering af ydelser, svarende til omsætningen. Kurator henviste i den forbindelse til § 125, stk. 4 redegørelsen.

Videre oplyste [person4] samme dag pr. telefon, at de ikke har kunnet verificere de oplysninger ledelsen har afgivet. Det fremgår i øvrigt, at [person5] oplyste til kurator, at driften aldrig kom i gang, hvilket fremgår af bo-regnskab.

Heroverfor fremstår mail korrespondance i [virksomhed13]´s bilag 24 og med [person5]s navn anført som auto signatur i [virksomhed13]´s bilag 20. Denne korrespondance vil i lyset af kurators oplysninger derfor komme til, at miste troværdighed efter Skattestyrelsens opfattelse.

(vedlagt mail fra kurator med § 125, stk. 4 og bo regnskab)

Vedr. [virksomhed13] synspunkt side 8/54, at

I forbindelse med at [virksomhed1] ApS begyndte at benytte de pågældende underentreprenører, tjekkede [virksomhed1] ApS, at selskaberne eksisterede, og at der var normal drift i underentreprenørernes virksomheder, på tidspunktet hvor virksomhederne udførte opgaver for [virksomhed1] ApS.

Dette kommer til, at henstå udokumenteret når henses til det fremsendte bilagsmateriale 2 – 60, idet kun vedlægges en forespørgsel på momsregistrering ([virksomhed13] Bilag 26) og i øvrigt kun selskabs- rapporter fra BIQ på de omhandlede underleverandører ([virksomhed13] Bilag 25, 29, 31 og 33). Disse bilag kan ikke tages som udtryk for, at der er normalt drift i underentreprenørernes virksomheder.

[virksomhed13] hævder senere på side 28/54, at [virksomhed1] ApS har opfyldt sine forpligtelser og foretaget de undersøgelser af underentreprenører, som var mulige. Skattestyrelsen savner mødereferater, aftaler og lign. der understøtter denne påstand. På det foreliggende er der kun tjekket momsregistreringen.

Vedr. afsnit 5.1, [virksomhed13] indlæg side 16/54

I dette afsnit anfægter [virksomhed13] Skattestyrelsens anvendte timesats på 250 kr. i timen til beregning af timer i Skattestyrelsens afsnit 2.4 i sagsfremstillingen.

Henset til almindelig branche kendskab fra andre skatte og momsmæssige kontroller vurderer Skattestyrelsen, at den anførte timesats på 1.000 ikke vil være retvisende til brug i en beregning som denne og i øvrigt urealistisk set i f.t. konkurrenters tilsvarende udbudspriser.

Omvendt vurderer Skattestyrelsen, at en timesats på mellem 350-400 kr. i timen kan være retvisende.

Skattestyrelsen har således revurderet sine beregninger på side 10 og 11 til følgende:

(skema)

Sammenholdt med lønoplyste timer i bilag 13 og 14 jf. følgende:

2019 12.563 timer

2020 9.302 timer

Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at det fortsat må anses for sandsynliggjort, at der er faktureret flere timer af [virksomhed1] ApS end der har været rådighed over igennem egne ansatte, jf. lønoplysninger i Skattestyrelsens bilag 13 og 14.

Derved er det fortsat sandsynliggjort, at der er grundlag for arbejdsgiverhæftelse for en kreds af ukendte personer som må vurderes aflønnet helt eller delvist via fiktive underleverandører.

Vedr. [virksomhed13] henvisning til dom, side 26 / 54

[virksomhed13] henviser hertil en dom fra [by5] Byret anført i SKM 2016.509. [virksomhed13] henviser til, at [virksomhed1] ApS i lighed med den i dommen anførte hovedleverandør skal have fradrag for moms idet der var foretaget levering og uagtet, at pågældende tidligere var dømt for momssvig.

Det er her værd, at bemærke, at i præmisserne i dommen for at godkende, at der er sket levering bl.a. var underleverandørens forklaringer.

Der har ikke været nogle forklaringer fra underleverandører til [virksomhed1] ApS.

Dernæst er den pågældende i dommen dømt for momssvig ved ikke at have angivet et momstil- svar og blev afmeldt. Det er ikke tilfældet i nærværende sag. Her er personkredsen bag [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS dømt for hvidvask og altså ikke momssvig. Her er den væsentlige forskel, at i hvidvask sker der ikke levering. Hvidvask er karakteriseret ved, at handle om transport af andres penge og på baggrund af en sløring, som i det det konkrete tilfælde er sket i [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS via fiktive underleverandørfakturaer. Hvidvask er således ikke forbundet med en momspålagt ydelse efter Momslovens regler.

Dommen i SKM 2016.509 anført af [virksomhed13] er således ikke anvendelig i denne sammenhæng.

Henset til skærpede bevisforhold jf. SKM 2009.325 er der således efter Skattestyrelsens opfattelse en skærpet bevisbyrde for, at ydelserne er købt, betalt og leveret, som anført på fakturaerne hvilket også her omfatter [virksomhed2] IVS og [virksomhed11] IVS. Denne bevisbyrde ses efter Skatte- styrelsens opfattelse ikke løftet.

Vedr. [virksomhed13] anbringende side 28/54 – domme i hvidvask sager, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS

Skattestyrelsen tillægger det endvidere stor betydning, at der foreligger to domme for [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS. Dog har Skattestyrelsen ikke fremsendt de pågældende domme til klager eller undertegnede, hvorfor vi ikke konkret kan kommentere herpå.

Det er korrekt, at dommene ikke er tilsendt. Skattestyrelsen har henset til de informationer der er offentligt tilgængelige og vurderer fortsat, at dette er tilstrækkelig information til brug for at kunne træffe afgørelse i den konkrete sag (official maksimen). Skulle Skatteankestyrelsen være uenige i dette vil Skattestyrelsen gerne orienteres med henblik på fremskaffelse og fremsendelse af dom- mene.

Vedr. Arbejdstilsynets besøg, [virksomhed13] anbringende side 31/54

Skattestyrelsen anerkender det fremsatte idet det er dokumenteret ved bilag 55-59, at de pågældende er ansat i [virksomhed14] ApS.

Det ændrer dog ikke ved Skattestyrelsens samlede konklusion om sagen idet underleverandørerne fortsat henstår udokumenterede og hvor hovedparten af den nægtede underleverandør sum vedrører selskaber involveret i hvidvask.

Vedr. [virksomhed13] anbringende side 32 / 54

Endvidere kan der ikke opstilles krav til en faktura om, at der skal angives et timeantal, når der mellem parterne aftales en samlet entreprisesum. Derudover er der ingen tvivl mellem parterne om, hvad der har været aftalt. Der har for alle de omhandledefakturaer været en korrespondance mellem parterne, hvor selve ydelsen og betalingen nærmere er blevet drøftet. Der er derfor ingen tvivl om, at fakturaerne dækker over en ydelse leveret af underentreprenørerne, og hvor betalingen er foretaget af [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen må konstatere omkring det understregede, at det ikke stemmer overens med det bilagsmateriale man fremlægger i bilag 2-60 idet det kun er [virksomhed11] IVS der frem- lægges nogle mails for. Disse mails oven i købet med mindre troværdighed, jf. ovenstående gen- nemgang ud fra kontakt med kurator i [virksomhed11] IVS.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

...”

Skattestyrelsen er i høringssvar den 8. juli 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, skal der tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssig ansættelse af selskabets manglende indeholdelse af AM-bidrag til 239.315 kr. samt A-skat til 1.513.668 kr. for perioden 1. oktober 2018 til 30. juni 2020.

Som også anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen har Skatteankestyrelsen i momssagen med Skatteankestyrelsens sagsnr. [sag1] indstillet stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse om, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms for underleverandørudgifter, fordi selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed11].

Skattestyrelsen har i sin udtalelse i momssagen erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling herom. Skattestyrelsen fastholder således, at selskabet ikke kan indrømmes fradrag for udgifter til købsmoms for underleverandører for i alt 747.860 kr. for perioden fra den 1. oktober 2018 til og med den 30. juni 2020.

Det er som en konsekvens heraf fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet fra underleverandørerne må anses for at være udført, fordi selskabet er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sine kunder, og endvidere at selskabet har haft ansat lønnet personale udover det af selskabet selv oplyste. Skattestyrelsen henviser her til den begrundelse, der fremgår af afgørelsen samt til den til Skatteankestyrelsen tidligere fremsendte supplerende udtalelse dateret den 9. marts 2022.

Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens henvisning til domspraksis, nemlig dommene offentliggjort som SKM2017.117.ØLR og SKM2021.394.BR.

I SKM2021.394.BR fandt Byretten det ikke godtgjort, at fakturaerne fra hævdede underleverandører dækkede over reelle leverancer af ydelser, og at sagsøgeren dermed havde haft underleverandører til at udføre de arbejder, som var en forudsætning for virksomhedens kørselsydelser til sine kunder. Byretten måtte derfor lægge til grund, at sagsøgeren havde haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet.

For så vidt angår hæftelsen er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har handlet forsømmeligt, og derfor hæfter for manglende indeholdt A-skat og AM-bi-drag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen har selskabet haft øvrigt ansat personale og har derfor også kendskab til reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Selskabet er også bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, nemlig at dets ansatte har udført arbejdet.

Ud fra sagens oplysninger har der således ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om at Skattestyrelsens afgørelse ikke lider af formelle fejl eller mangler, hvorfor selskabets subsidiære påstand om hjemvisning ikke kan tages til følge.

...”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om nedsættelse af Skattestyrelsens krav om efterbetaling af selskabets AM-bidrag med 239.315 kr. og A-skat med 1.513.668 kr. til i alt 0 kr.

Som begrundelse for sin påstand, har repræsentanten anført følgende:

”...

Heroverfor er det [virksomhed1] ApS’ overordnede opfattelse, at der er sket reelle momsbelagte leverancer fra de anvendte underleverandører til selskabet, hvorfor selskabet er berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens § 37.

Endvidere er det Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at selskabet har leveret flere timer til selskabets kunder, end selskabets ansatte har haft mulighed for, når arbejdskraften fra de anvendte – og efter Skattestyrelsens opfattelse fiktive – underleverandører ikke medregnes. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at udgifterne bogført som fremmed arbejde i selskabets regnskab skal flyttes til udgift som løn, hvorved der indtræder arbejdsgiverhæftelse for A-skat og AM-bidrag.

Det er heroverfor [virksomhed1] ApS’ overordnede opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse udgifterne til fremmed arbejde for lønudgifter og som følge heraf pålægge selskabet arbejdsgiverhæftelse for A-skat og AM-bidrag, idet der ikke foreligger et arbejdsgiverforhold mellem selskabet og de anvendte underleverandører.

(...)

ANBRINGENDER

(...)

Vedrørende A-skat og AM-bidrag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse udgifterne til fremmed arbejde for lønudgifter og som følge heraf pålægge selskabet arbejdsgiverhæftelse for A-skat og AM-bidrag, idet der ikke foreligger et arbejdsgiverforhold mellem selskabet og de anvendte underleverandører.

...”

Repræsentanten er den 21. januar 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”...

ANBRINGENDER

(...)

Vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag gøres det til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse betalingerne til [virksomhed1] ApS’ underentreprenører for at dække over sorte lønninger, idet der ikke foreligger et arbejdsgiverforhold mellem selskabet og de anvendte underentreprenører.

Skattestyrelsens konklusion på baggrund af et udregnet timeantal og Arbejdstilsynets rapport kan ikke tillægges betydning, i forhold til om [virksomhed1] ApS måtte have haft ansatte, idet beregningen er behæftet med betydelige fejl, og idet Arbejdstilsynets rapport ikke viser de forhold, som Skattestyrelsen påstår.

[virksomhed1] ApS er derfor ikke indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omhandlede beløb, ligesom [virksomhed1] ApS heller ikke hæfter for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

(...)

Subsidiær påstand om hjemvisning

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, således at det overlades til Skatte- styrelsen at foretage de nødvendige, fyldestgørende undersøgelser af sagen med henblik på at gennemføre en korrekt beskatning og momsansættelse.

(...)

2.2 Den konkrete sag

Af Skattestyrelsen afgørelse fremgår, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at udgifterne til de fire underentreprenører, [virksomhed2] IVS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed11] IVS, egentlig var betaling af løn.

2.2.1 Vurdering efter cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.

Der er således tale om, at Skattestyrelsen ikke mener, at de udførte opgaver er udført af underentreprenørerne, men at de er udført af ansatte i [virksomhed1] ApS, og at opgaverne derfor ikke er udført af selvstændige erhvervsdrivende.

Som redegjort for ovenfor er det fast antaget i skatteretten, at en sådan omkvalificering kun kan ske ved tvivlstilfælde, og at vurderingen i så fald skal foretages efter en vurdering efter cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.

Denne vurdering er et spørgsmål om, hvorvidt underentreprenørerne var rette indkomstmodtager af betalingen fra [virksomhed1] ApS, eller om der var tale om betaling af løn til ansatte.

Der skal altså foretages en vurdering af, om de enkelte personer udførte personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed1] ApS. Det er væsentligt at understrege, at der ikke er tale om en vurdering af, om de enkelte personer var ansat i underentreprenørselskaberne. Hvis Skattestyrelsen mener, at dette er tilfældet, må Skattestyrelsen træffe en afgørelse for de enkelte underentreprenørselskaber.

Det er meget vigtigt at holde sig for øje, at det af cirkulærets indledning fremgår tydeligt, hvad sondringen er:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

[...]

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud."

I det følgende vil der derfor blive foretaget en nærmere gennemgang af, om der var ansatte, der udførte personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed1] ApS.

... ...

Indledningsvist skal det nævnes, at Skattestyrelsen ikke har kunnet nævne, hvem disse personer er, eller hvor mange der er tale om. Der er faktisk ingen nærmere beskrivelse af de omhandlede personer.

[virksomhed1] ApS har heller ikke specifikt spurgt efter bestemte personer til at udføre opgaverne. Det fremgår tydeligt i korrespondancerne med underentreprenørerne, at omdrejningspunktet er, hvad [virksomhed1] ApS havde behov for at få udført, og ikke hvem, der skulle udføre opgaverne.

Af korrespondancerne fremgår det også, at der kommunikeredes med en kontaktperson fra underentreprenørvirksomhederne, og kontaktpersonen omtalte under- entreprenørvirksomhederne i flertal, altså ved brug af ordet ”we”.

Ser man på kriterierne, kan det for det første nævnes, at det af punkt 3.1.1.1. a) og 3.1.1.2. a) fremgår, at det har betydning, om selskabet – i dette tilfælde [virksomhed1] ApS – har haft instruktionsbeføjelse og ført tilsyn og kontrol.

Der er ingen tvivl om, at [virksomhed1] ApS ikke har gjort det. Dette fremgår bl.a. af opgaven til [virksomhed2] IVS, hvor det netop fremgår af korrespondancerne, jf. bilag 28, at [virksomhed1] ApS alene har videreformidlet opgaven mellem [virksomhed9] ApS og [virksomhed2] IVS.

Der er også nærmere redegjort for, at [virksomhed1] ApS aldrig har været på byggepladsen, hvorfor [virksomhed1] ApS naturligvis ikke haft instruktionsbeføjelsen.

Korrespondancerne mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed11] IVS, jf. bilag 24, vidner også om, at [virksomhed1] ApS ikke har haft instruktionsbeføjelserne over underentreprenørerne. Heraf fremgår det netop, at [virksomhed1] ApS først orientere- des om opgaven, når [virksomhed11] IVS havde udført den.

For det andet kan nævnes punkt 3.1.1.1. b), hvoraf det fremgår, at der ved personligt arbejde i tjenesteforhold er tale om, at ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”. Og for en selvstændig erhvervs- drivende fremgår det under punkt 3.1.1.2. c), at ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre”.

Der er ingen tvivl om, at [virksomhed1] ApSikke har haft personer ansat, der i overvejende grad har arbejdet for [virksomhed1] ApS. Der er nemlig kun sendt få fakturaer fra hver af underentreprenørerne til [virksomhed1] ApS. Og ser man på sammenhængen mellem datoerne for faktureringerne for alle fire underentreprenører, kan der heller ikke have været personer, der i overvejende grad kun udførte opgaver for [virksomhed1] ApS.

Ser man på det tidsmæssige spring mellem fakturaerne, er nogle af fakturaerne sendt med relativt få dages mellemrum, og nogle af fakturaerne er sendt med større tidsmæssige spring.

Ser man på korrespondancen mellem underentreprenørerne og [virksomhed1] ApS, er flere af opgaverne også faktureret i rater.

Det kan altså konstateres, at der heller ikke er en periodisk betaling, og netop den manglende periodiske betaling er nemlig atypisk for en lønmodtager. Det fremgår nemlig for det tredje af kriterierne under cirkulærets punkt 3.1.1.1. g), at udbetalingen af vederlaget i et tjenesteforhold sker periodisk.

At der ikke har været en aftale om en periodisk betaling, fremgår også af korrespondancen, hvori [virksomhed1] ApS spurgte, om betalingen kunne sket i flere rater, således at det fulde beløb ikke skulle betales på samme tid.

Det fremgår også af cirkulærets punkt 3.1.1.1. c), at det er typisk i et tjenestefor- hold, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. At der ikke har været indgået en sådan aftale, understøt- tes også af den ikke-periodiske betaling.

Det fremgår for det fjerde af punkt 3.1.1.2. f), at det er typisk for en selvstændig erhvervsdrivende, at ”vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet”. Og af punkt 3.1.1.2. d) fremgår det også, at ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvar lig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko”.

Der er betalt efter regning, eftersom der er sendt fakturaer til [virksomhed1] ApS, og der er betalt derefter.

At opgaverne udførtes for egen risiko og regning, fremgår netop af korrespondancen med underentreprenørerne, hvori der både forhandledes om priserne og fremsendtes tilbud om pris. At der forhandledes om priserne, er netop et udtryk for, at arbejdet udførtes for indkomstmodtagerens egen økonomiske risiko, da indkomstmodtageren gav et nedslag i prisen og dermed tjente mindre på den pågældende ordre.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at [virksomhed1] ApS ikke har haft ansatte, ud over dem der allerede stod på deres lønningslister.

2.2.2 Fejl ved Skattestyrelsens beregning af timeantal og Arbejdstilsynets rapport

Skattestyrelsen har som nævnt ikke foretaget en vurdering efter cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1., selvom det er fast antaget i skatteretlig praksis og teori, at vurderingen skal foretages herefter.

Derimod har Skattestyrelsen lagt vægt på to forhold, hvilke er følgende:

(...)

Skattestyrelsen lægger altså for det første vægt på Arbejdstilsynets rapport i maj 2020. Problemet hermed er allerede beskrevet ovenfor under punkt 1.2.4. Det skal dog bemærkes, at Skattestyrelsen også her fejlagtigt refererer, at der var ni arbejdende personer til stede ved Arbejdstilsynets besøg, selvom det ikke var det angivne antal i Arbejdstilsynets rapport.

Som anført under punkt 1.2.4 var disse ekstra personer legalt på byggepladsen. Det er nemlig dokumenteret, at denne arbejdskraft var ansatte hos Byg 24/7 ApS, der var en godkendt underentreprenør til [virksomhed1] ApS.

Og for det andet lægger Skattestyrelsen vægt på, at der ifølge Skattestyrelsen er et misforhold mellem de angivne lønninger og [virksomhed1] ApS’ fakturerede omsætning fratrukket omkostninger til materiale.

2.2.2.1

Forholdet mellem omsætningen og lønoplysningerne

For så vidt angår Skattestyrelsens første forhold om forskellen omsætning og lønudgifter gøres det gældende, at beregningsgrundlaget er forkert, og at den anvendte gennemsnitlige timesats på kr. 250 ikke er repræsentativ for den reelle udgift til en ansat.

2.2.2.1.1 Beregningsgrundlaget er forkert

Skattestyrelsens beregningsgrundlag er den samlede omsætning fratrukket direkte omkostninger, og Skattestyrelsen mener, at differencen mellem dét beløb og lønangivelserne viser, at der må have været yderligere arbejdskraft.

I denne beregning har Skattestyrelsen ikke medtaget udgifterne til underentreprenørerne. Det er ikke blot udgifterne til de fire omhandlede underentreprenører, som Skattestyrelsen ikke har medregnet. Skattestyrelsen har nemlig heller ikke medtaget udgifterne til de øvrige underentreprenører, som er nærmere beskrevet under sagsfremstillingens punkt 4.3.5.

Ser man på udgifterne til fremmed arbejde i 2019, udgjorde det i alt kr. 3.052.431,71, jf. bilag 5, og i 2020 (frem til den 31. maj 2020) udgjorde udgifterne til fremmed arbejde kr. 1.197.543, jf. bilag 5.

Ved at Skattestyrelsen ikke har medregnet nogle af underentreprenørerne i beregningen, har Skattestyrelsen altså antaget, at mange af opgaverne udførtes to gange. Skattestyrelsens beregning er allerede af den grund helt skæv.

Derudover har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i en omsætning inklusive moms. Det fremgår nemlig af saldobalancerne under omsætning ”1010 Salg af varer/ydelser m/moms”. Ved at tage udgangspunkt i et tal, hvor omsætningen er opgjort inklusive moms, bliver momsen, der er pålagt for at blive viderebetalt til skattemyndighederne, medregnet som en betaling af en timeløn. Skattestyrelsen har altså opgjort omsætningen forkert.

Der er i beregningsgrundlaget heller ikke taget højde for, at en stor del af omsætningen er konsulentydelser ydet af [person2] personligt. Denne opdeling fremgår af vores støttebilag, jf. bilag 12.

Det kan altså konstateres, at Skattestyrelsen har foretaget nogle åbenlyse fejl i selve beregningsgrundlaget af omsætningen.

2.2.2.1.2 Gennemsnitssatsen på kr. 250 er for lav

Den anden del af Skattestyrelsens beregning er timesatsen på kr. 250. Skattestyrelsen har nemlig taget udgangspunkt i en timesats på kr. 250, hvilket er sket ved, at Skattestyrelsen har taget beregningsgrundlaget fra omsætningen og divideret dette tal med en timepris på kr. 250. Derved har Skattestyrelsen fundet, at der skulle være lagt 31.577 timer i 2019 og 24.032 timer i 2020.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens beregning er forkert og en fordrejning af, hvilke timer der reelt er benyttet for at opnå den pågældende omsætning.

For det første er det forkert at antage, at alt arbejde kan opgøres i timer. Ser man på [virksomhed1] ApS’ fakturaer, bliver størstedelen af [virksomhed1] ApS’ fakturaer, opgjort som en samlet entreprisesum.

Når der faktureres en samlet entreprisesum til en af [virksomhed1] ApS’ kunder, er der altså ikke foretaget en direkte beregning på baggrund af en fast timesats. Der kan således både være faktureret for materialer, hvor [virksomhed1] ApS har tjent et beløb, eller [virksomhed1] ApS kan have opnået en rabat, eller [virksomhed1] ApS kan have udført opgaven hurtigere end først antaget. [virksomhed1] ApS kan altså på den måde have holdt sine omkostninger nede og dermed have tjent mere på den enkelte entreprise.

For det andet er en timepris på kr. 250 kun set enkelte gange, og Skattestyrelsen har også kun set denne pris én gang på en opgave for ufaglært nedrivningsarbejde.

Ufaglært nedrivningsarbejde er den billigste arbejdskraft, som [virksomhed1] ApS har gjort brug af. At alt [virksomhed1] ApS’ arbejde skal opgøres til dén timepris, er åbenlyst ikke korrekt. Særligt når der henses til, at [virksomhed1] ApS primært leverer større entrepriser, der kræver faglært viden, og konsulentydelser udført af [person2], der også åbenlyst har en højere timesats end en ufaglært nedrivningsarbejder.

Derudover er det oplyst, at netop den pågældende opgave var en opgave, hvor [virksomhed1] ApS var gået med til at sælge opgaven billigere, da [virksomhed1] ApS på den måde kunne sikre sig andre opgaver.

For det tredje har Skattestyrelsen heller ikke medtaget, at timeprisen er pålagt moms. Og som anført ovenfor har Skattestyrelsen jo netop opgjort omsætningen med moms.

For det fjerde er en del af [virksomhed1] ApS’ omsætning konsulentydelser for opgaver løst af [person2] personligt.

[person2]s konsulentydelser vil aldrig alene kunne opgøres til en timepris på kr. 250 inklusive moms, idet hans ydelser er yderst specialiserede og derfor ikke vil kunne sammenlignes med en timepris for ufaglært nedrivningsarbejde.

Samtidig viser samarbejdsaftalen og følgemailen, jf. bilag 10 og 60, at der betaltes et månedligt honorar på kr. 50.000 plus moms med start den 1. februar 2019. Der er altså ikke aftalt en fasttimepris, men derimod et månedligt honorar.

Af vores støttebilag, jf. bilag 12, fremgår det også tydeligt, at konsulentydelser udgjorde en stor del af omsætningen i [virksomhed1] ApS.

Det er derfor meget misvisende at antage, at der var en timepris på kr. 250, og at alle opgaverne blev løst af ansatte, når det er dokumenteret, at opgaverne blev løst af [person2].

For det femte er den reelle udgift til en ansat også langt over kr. 250, idet der er en række yderligere udgifter end blot den betalte timeløn. Der vil altid være en række udgifter forbundet med at have ansatte.

På baggrund af ovenstående kan det konstateres, at det er misvisende at foretage en beregning på baggrund af en timepris på kr. 250, idet Skattestyrelsen alene har taget udgangspunkt i en faktura, der åbenlyst ikke er repræsentativ for den typiske faktura udstedt af [virksomhed1] ApS. Fakturaen kan altså ikke lægges til grund for en gennemsnitlig timepris.

Både beregningsgrundlaget i form af omsætningen og selve timeprisen er altså ikke korrekt, og udregningen giver altså et helt klart fordrejet billede af, hvilket arbejde der skal være med til at oppebære den pågældende omsætning hos [virksomhed1] ApS.

... ...

Til at generere [virksomhed1] ApS’ omsætning gøres det gældende, at [virksomhed1] ApS i høj grad har benyttet underentreprenører til at udføre opgaver. Derudover har [virksomhed1] ApS også benyttet sig af ansatte, hvilket også fremgår af lønningslisterne. En stor del af [virksomhed1] ApS’ omsætning er også genereret af [person2] personligt, da det er konsulentopgaver, hvor netop [person2] tilbød sine ekspertise. Der er derfor ikke grund til at antage, at [virksomhed1] ApS har haft ansatte, i det omfang som Skattestyrelsen påstår.

Det kan således konkluderes, at Skattestyrelsen for det første ikke har foretaget en vurdering efter cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1., selvom det er fast antaget i skatteretten, at denne vurdering skulle foretages. Foretages denne vurdering alligevel, viser denne også, at der ikke er tale om et lønmodtagerforhold mellem [virksomhed1] ApS og personer, der har udført opgaver.

Det kan for det andet konkluderes, at Skattestyrelsens vurdering af indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag alene bygger på et udregnet time- antal og Arbejdstilsynets rapport.

Som anført under afsnit 2.2.2 er beregningen af timeantallet behæftet med betydelige fejl. Udregnignen af timeantal kan derfor slet ikke medtages, i vurderingen af om [virksomhed1] ApS var indeholdesespligtig og hæftede.

Derudover har Skattestyrelsen også gengivet Arbejdstilsynets rapport på fejlagtig vis. Endvidere er det dokumenteret, at de øvrige personer på byggepladsen netop var antaget i en af [virksomhed1] ApS’ godkendte underentreprenørers virksomhed, nemlig [virksomhed14] ApS.

Tilbage står Skattestyrelsens afgørelse uden en reel begrundelse for, hvorfor [virksomhed1] ApS skulle have betalt sorte lønninger. [virksomhed1] ApS er derfor ikke indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de omhandlede beløb, ligesom [virksomhed1] ApS heller ikke hæfter for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

(...)

4 Subsidiær påstand om hjemvisning

Særligt henset til de fejl som Skattestyrelsen har foretaget i styrelsens behandling af [virksomhed1] ApS’ sag, kan det være hensigtsmæssigt, at Skattestyrelsen på ny gennemgår sagen.

...”

Repræsentanten er den 13. april 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 9. marts 2022:

”...

Vedrørende timepris og Arbejdstilsynets besøg

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår det, at Skattestyrelsen anerkender to forhold i afgørelsen. Det første forhold er, at Skattestyrelsens afgørelse baserer sig på en timesats, der er alt for lav. Og det andet forhold er, at Skattestyrelsen er enig med klager i, at Arbejdstilsynets besøg ikke kan bruges som grundlag for Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen finder dog ikke, at de to fejl ændrer ved afgørelsen. Dette er klager ikke enig i.

Det er netop disse to forhold, der er hele grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse om arbejdsgiverhæftelse. Der fremgår jo netop følgende af afgørelsens side 13:

”Skattestyrelsen vurderer således, at [virksomhed1] ApS ikke har haft tilstrækkelig arbejdskraft til at kunne generere den omsætning der har været, hvilket også understreges af misforholdet mellem fakturerede timer og lønoplyste timer, jf. bilag 13 og 14 sammenholdt med beregning af solgte timer i afsnit 2.1. Dette understøttes også af, at Arbejdstilsynet jf. bilag 6 konstaterer, at der var 9 arbejdende personer til stede, hvoraf dog kun 4 var på lønningslisten.”

For så vidt angår timeprisen har en ændring heraf betydning for, hvilke beløb Skattestyrelsen mener, at [virksomhed1] ApS hæfter for.

Ved at Skattestyrelsen anerkender, at timeprisen ikke udgør kr. 250, er de omregnede timer lavere end timerne, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af den 12. januar 2021. Der er derfor ikke det samme misforhold i antallet af timer, som Skattestyrelsen baserer afgørelsen på, og Skattestyrelsen anerkender altså, at der ikke kan have været brugt ”ansatte”, i det omfang som Skattestyrelsen kom frem til i afgørelsen af den 12. januar 2021.

Når Skattestyrelsen mener, at antallet af timer leveret af ”ansatte” er lavere end antaget i afgørelsen, må den naturlige følge være, at antallet af timer, som [virksomhed1] ApS skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag af, er lavere. Det beløb som Skattestyrelsen mener, at [virksomhed1] ApS hæfter for, er derfor også lavere.

Det bemærkes endvidere, at Skattestyrelsen i fastsættelsen af timeprisen ikke har taget højde for, hvilken type virksomhed [virksomhed1] ApS er, og hvordan selskabet er indrettet. Der henvises i den forbindelse til klagers tidligere supplerende indlæg.

For så vidt angår Arbejdstilsynets besøg har det også væsentlig betydning for Skattestyrelsens afgørelse om arbejdsgiverhæftelse. For ved at der er enighed om, at der var tale om ansatte hos [virksomhed14] ApS, er der altså ikke observeret nogen ansatte på byggepladsen, som ikke fremgår af [virksomhed1] ApS’ lønningslister. Der er altså ingen observationer af, at [virksomhed1] ApS skulle have benyttet sig af sort arbejdskraft. Tværtimod viser det uanmeldte besøg, at [virksomhed1] ApS kun har benyttet sig af underleverandører.

Udover at Skattestyrelsen baserer spørgsmålet om arbejdsgiverhæftelse på Arbejdstilsynets besøg, baseres spørgsmålet om moms også på dette besøg.

Skattestyrelsen anfører nemlig følgende på afgørelsens side 9:

”Ligeledes konstaterer Arbejdstilsynet ved deres kontrol, at der er 9 personer tilstede, hvoraf kun 4 er på lønningslisten. De sidste 5 må således arbejde sort .

Derfor godkendes der ikke momsfradrag på disse fiktive underleverandører efter Momslovens § 37.” (min fremhævning)

At denne præmis ikke længere er til stede, betyder også, at det ikke kan lægges til grund, at der er observeret brug af sort arbejdskraft på [virksomhed1] ApS’ byggepladser.

Vedrørende adgang til tidligere afsagte domme

For så vidt angår de omhandlede domme vedrørende [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS har Skattestyrelsen anført, at Skattestyrelsen ikke selv har adgang til dommene, og at Skattestyrelsen derfor ikke har yderligere kendskab til sagerne, end det som vi er blevet bekendt med.

At ingen af os kender til dommene, men at nærværende afgørelse alligevel er baseret på netop de to domme, betyder, at nærværende afgørelse er truffet, uden at nogen af parterne er bekendt med det fulde grundlag for forhøjelsen. Der er derfor ingen af os, der er ved, hvad de domme baserer sig på, og om der er oplysninger, der har betydning for nærværende sag. Der er derfor risiko for, at der er blevet truffet en afgørelse, hvor ingen har kendskab til grundlaget. Det er i sig selv betænkeligt, og afgørelserne bør derfor ikke indgå i grundlaget for afgørelsen.

...”

Selskabets repræsentant er den 17. august 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen:

”...

Det kan i denne forbindelse oplyses, at Skatteankestyrelsens to forslag til afgørelse ikke kan tiltrædes. Herudover giver forslagene til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelser ikke anledning til bemærkninger, ud over det tidligere anførte i sagen, som i det hele fastholdes.

Det kan endvidere oplyses, at forslaget om afskæring af retsmøde heller ikke kan tiltrædes. Muligheden for personligt fremmøde til uddybning af sagens faktiske forhold er således en central retssikkerhedsgaranti ved sagsbehandlingen i Landsskatteretten, og der ses ikke at være vægtige grunde til at fravige dette udgangspunkt i nærværende sag, navnlig ikke da kontorindstillingen eksempelvis ikke forholder sig til de åbenbare fejl i Skattestyrelsens opgørelse af omsætning til beregning af indeholdt AM-bidrag og A-skat.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssig ansættelse af selskabets manglende indeholdelse af AM-bidrag til 239.315 kr. samt A-skat til 1.513.668 kr. for perioden 1. oktober 2018 til 30. juni 2020.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 3 og 4. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 8.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. § 1 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten har i afgørelsen i momssagen med sagsnr. [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms for underleverandørudgifter, idet selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] og [virksomhed11].

Som en konsekvens af afgørelsen i momssagen med sagsnr. [sag1] tiltræder Landsskatteretten derfor Skattestyrelsens afgørelse om, at arbejdet fra underleverandørerne må anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af sine kunder. Det er på den baggrund konkluderet, at det er selskabets ansatte, som har udført arbejdet. Landsskatteretten tiltræder således, at selskabet har haft ansat lønnet personale udover det af selskabet oplyste.

Da selskabet har haft øvrigt ansat personale og på den baggrund har været klar over, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt. Selskabet har derfor handlet forsømmeligt og hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle der være indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst og 8 pct. i AM-bidrag. Retten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets A-skat og AM-bidrag for perioden 1. oktober 2018 – 30. juni 2020 med i alt henholdsvis 1.513.668 kr. og 239.315 kr.

Der henvises til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, offentliggjort som SKM2017.117.ØLR, og [by5] Byrets dom af 31. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.394.BR.

Retten finder, at den af Skattestyrelsen trufne afgørelse ikke lider af formelle fejl eller mangler, hvorfor selskabets subsidiære påstand om hjemvisning ikke tages til følge.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.