Kendelse af 29-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2023

Journalnr. 21-0008812

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Selskabets opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2016

Ekstraordinær genoptagelse

•	Forhøjelse

Nej

Stadfæstelse

Ekstraordinær genoptagelse

•	Nedsættelse

Nej

Stadfæstelse

Nedsættelse svarende til yderligere salgsmoms

-2.961.678 kr.

-6.792.979 kr.

Stadfæstelse

Nedsættelse svarende til yderligere registreringsafgift

0 kr.

-8.780.649 kr.

Stadfæstelse

Ændring af fradrag for købspris

2.336.283 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Udeholdt kontant omsætning

625.395 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2017

Nedsættelse svarende til yderligere registreringsafgift

0 kr.

-11.694.968 kr.

Stadfæstelse

Ændring af fradrag for købspris

6.759.776 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Udeholdt kontant omsætning

374.763 kr.

0 kr.

Stadfæstelse

Indkomståret 2018
Nedsættelse svarende til yderligere registreringsafgift	0 kr.	-3.436.384 kr.	Stadfæstelse
Ændring af fradrag for købspris	2.406.797 kr.	0 kr.	Stadfæstelse
Udeholdt kontant omsætning	1.002.160 kr.	0 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] A/S, herefter selskabet, med CVR-nr. [...1] blev stiftet den 1. juli 2012. Selskabets formål er at drive bilforhandler, værksted og dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 indberettet et underskud på 2.116.901 kr., et overskud på 1.461.933 kr. og et overskud på 2.038.757 kr.

Det fremgår af selskabets bogføringskonti 10160, 10250 og 90450, at selskabet for så vidt angår 651 biler faktureret fra [virksomhed2] GmbH har opgjort den samlede kostpris, ekskl. omkostninger pr. bil, til henholdsvis 30.749.526 kr., 22.590.061 kr. og 11.024.252 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

[virksomhed2] GmbH er stiftet i 2015 og ejet af selskabets ejers far. [virksomhed2] GmbH har ikke angivet telefonnummer, e-mail eller hjemmeside, og på adressen i Tyskland forefindes der ikke en autoforhandler.

Fakturaerne for biler leveret til selskabet er stilet til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA. Der er i forbindelse med selskabets videresalg udarbejdet faktura fra [virksomhed2] GmbH til selskabet.

Det fremgår af fremlagte fakturaer fra [virksomhed5] KG (D), [virksomhed6] a.a. (CZ), [virksomhed7] a.s. (SK), [virksomhed8] GmbH (D) og [virksomhed9] (D) til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA, at den samlede købspris for bilerne udgjorde henholdsvis 28.077.242,73 kr., 15.620.685,25 kr. og 8.530.873,45 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

I forbindelse med fastsættelse af kostprisen har Skattestyrelsen skønnet omkostninger til fragt på 800 kr. pr. bil ved levering fra forhandler i Tyskland og 1.600 kr. pr. bil ved levering fra forhandler i Tjekkiet og Slovakiet. De samlede skønsmæssige udgifter til fragt er af Skattestyrelsen opgjort til henholdsvis 336.000 kr., 209.600 kr. og 86.400 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Det fremgår af selskabets bogføringskonto [...10] – Kasse, at selskabet den 5. januar 2016 havde en kontant udgift på 1.342,50 kr., hvor kassekontoens saldo var 0 kr. Den 5. januar 2016 var der døgnboksindbetalinger på 400.000 kr., hvor kassebeholdningen var på 254 kr.

Den 6. januar 2016 havde selskabet en kontant udgift på 2.394,50 kr., hvor kassebeholdningen var på 682,07 kr., og den 8. januar 2016 var der døgnboksindbetalinger på 381.100 kr., hvor kassebeholdningen var på 131.897,59 kr.

Den 13. januar 2016 havde selskabet kontante udgifter på 4.329,65 kr., hvor kassebeholdningen var 0 kr., og den 15. januar 2016 havde selskabet kontante udgifter og døgnboksindbetalinger på 531.342,86 kr., hvor kassebeholdningen var på 197.788,96 kr.

Den 7. juni 2016 var der døgnboksindbetalinger på 331.000 kr., hvor kassebeholdningen var 111.142,89 kr.

I december 2016 er der foretaget efterposteringer af kontant indtægt på 425.360,15 kr.

Den 24. april 2017 var der døgnboksindbetalinger på 150.200 kr., hvor kassebeholdningen var 76.490,91 kr., og den 27. april 2017 fremgår der kontante betalinger på 4.131,05 kr., hvor kassebeholdningen var på 582,06 kr.

Den 14. november 2017 fremgår det af bogføringskontoen, at selskabet havde en kontant betaling på 1.100.000 kr., hvor kassebeholdningen var på 1.077.440,04 kr., og den 20. november 2017 fremgår der to posteringer med teksten ”udligning” på samlet 247.880 kr., hvor kassebeholdningen var på 6.696,80 kr., og én udligning på 153.580 kr., hvor kassebeholdningen var på 24.926,80 kr.

Det fremgår af bogføringskontoen [...10] – Kasse, at selskabet den 3. januar 2018 havde en kontant udgift på 500 kr., hvor kassebeholdningen var på 4 kr.

Den 31. januar 2018 fremgår der en udgiftspostering med teksten ”kasse” på 430.156,60 kr., hvor kassebeholdningen var på 324.774,21 kr.

Den 6. februar 2018 havde selskabet en kontant udgift på 1.573,32 kr., hvor kassebeholdningen var på 1.500 kr., og den 15. februar 2018 fremgår der en døgnboksindbetaling på 307.500 kr., hvor kassebeholdningen var på 272.815,14 kr.

Den 20-22. februar 2018 havde selskabet kontante udgifter på samlet 313.937,98 kr., hvor kassebeholdningen var på 0 kr.

Den 28. februar 2018 fremgår der af bogføringskontoen [...10] – Kasse en udgiftspostering med teksten ”Udligning” på 464.310,03 kr., hvor kassebeholdningen var på 246.462 kr., og den 28. februar 2018 havde selskabet en kontant udgift på 7.500 kr., hvor kassebeholdningen var på 2.000 kr. efter en kontant indbetaling samme dag.

Den 7. marts 2018 fremgår der en døgnboksindbetaling på 223.500 kr., hvor kassebeholdningen var på 142.412,19 kr., og den 13. marts 2018 fremgår der en døgnboksindbetaling på 227.800 kr., hvor kassebeholdningen var på 163.508,64 kr. Den 15. marts 2018 havde selskabet en kontant udgift på 200 kr., hvor kassebeholdningen var på 0 kr.

Den 31. marts 2018 fremgår der fire udgiftsposteringer med teksterne ”Rettelse” og ”Udligning” på samlet 340.000 kr., hvor kassebeholdningen var på 81.150,47 kr.

Den 26. april 2018 fremgår der en døgnboksindbetaling på 292.000 kr., hvor kassebeholdningen var på 172.445,93 kr., og den 28. april 2018 havde selskabet en kontant udgift på 732,50 kr. og en udgift med posteringsteksten ”Udligning” på 43.634,54 kr., hvor kassebeholdningen var på 0 kr.

Den 1. maj 2018 havde selskabet kontante udgifter på 6.445 kr., hvor kassebeholdningen var på 0 kr.

Skattestyrelsen har for afgiftsperioderne i 2016 forhøjet selskabets salgsmoms med 6.792.979 kr., idet selskabet ikke har kunnet anvende reglerne om brugtmoms, idet Skattestyrelsen har anset fakturaerne udstedt til selskabet for at være fiktive fakturaer.

Skattestyrelsen har endvidere forhøjet selskabets registreringsafgift med henholdsvis 8.780.649 kr., 11.694.968 kr. og 3.436.384 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, idet selskabet hovedsageligt har afgiftsberigtiget bilerne som brugte biler, og da det var Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet reelt har solgt nye biler.

Skattestyrelsen modtog, via Kompetent Myndighed, de sidste oplysninger i sagen den 21. og 22. november 2019 på et møde i Tyskland.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 18. maj 2020. Selskabets repræsentant anmodede den 9. juli 2020 om, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse blev forlænget til den 1. november 2020.

Den 24. juni 2020 har selskabets tidligere repræsentant fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, hvor repræsentanten har anført, at selskabet for indkomståret 2016 kan fradrage 6.725.364 kr. i indkomstopgørelsen som følge af, at selskabet ikke kan anvende reglerne om brugtmoms. Repræsentanten har endvidere oplyst, at selskabet af daværende revisor blev rådgivet om anvendelsen af reglerne om brugtmoms og havde indrettet bogføringen herefter.

Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 30. oktober 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat selskabets fradrag for køb af biler med henholdsvis 2.336.286 kr., 6.759.776 kr. og 2.406.979 kr. i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Skattestyrelsen har endvidere forhøjet selskabets omsætning med henholdsvis 625.395 kr., 374.763 kr. og 1.002.160 kr. som udeholdt omsætning på baggrund af kassekontoens saldi.

For indkomståret 2016 har Skattestyrelsen afvist yderligere nedsættelse af skattepligtig indkomst svarende til forhøjelse af salgsmoms i forbindelse med afvisning af anvendelse af brugtmomsordningen.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende i sagsfremstillingens pkt. 12, 13, 14 og 15:

”(...)

12. Ændring af skattepligtig indkomst afledt af ændret momstilsvar og registreringsafgift

Resume

Skattestyrelsen har foretaget regulering af selskabets momstilsvar og registreringsafgift.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den yderligere opkrævning af registreringsafgift er et udlæg, hvorfor denne ikke påvirker selskabets skattepligtig indkomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den yderligere opkrævning af salgsmoms ændrer den skattepligtige omsætning og dermed [virksomhed1] A/S skattepligtige indkomst.

12.1 Faktiske oplysninger

12.1.1 Ændring af selskabets registreringsafgift (afsnit 10)

Skattestyrelsen har gennemgået den angivne registreringsudgift, som [virksomhed1] A/S, jf. registreringsafgiftslovens § 16, som registreringspligtig virksomhed har angivet på en lang række nye biler. [virksomhed1] A/S har, som grundlag for beregning af registreringsafgiften, fremlagt en række fakturaer hvoraf det fremgår, at der er tale om brugte køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, men Skattestyrelsen har fra andre landes skattemyndigheder modtaget oplysninger, herunder fakturaer, fra de reelle sælgere af bilerne. Herefter har Skattestyrelsen kunnet konstatere, at der for en lang række af bilerne er tale om nye køretøjer omfattet af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 nr. 1. Se yderligere for opgørelse m.v. under afsnit 10.

Skattestyrelsen har derfor opkrævet yderligere registreringsafgift vedrørende salg af nye biler således:

2016: 8.780.649 kr.

2017: 11.694.968 kr.

2018: 3.436.384 kr.

I alt 23.912.001 kr .

12.1.2 Ændring af selskabet momstilsvar

(...)

12.1.2.2 Regulering af salgsmomsen vedrørende salg af biler (afsnit 9)

Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet har anvendt reglerne om brugtmoms på en lang række indkøbte biler. Skattestyrelsen finder ikke, at bilerne er omfattet af brugtmoms-ordningen, hvor der alene skal beregnes salgsmoms af avancen svarende til forskellen mellem købs- og salgsprisen (forskelsmomsen). Skattestyrelsen foreslår derfor, at der i stedet skal beregnes moms af det fakturerede afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27.

Skattestyrelsen har derfor opkrævet yderligere salgsmoms vedrørende salg af biler således:

2016: 6.792.979 kr.

2017: 4.560.722 kr.

2018: 2.136.796 kr.

I alt* 13.490.497 kr.

*) Salgsmomsen er tilrettet i overensstemmelse med reguleringen i afsnit 9.

Ændring af skattepligtig indkomst jf. afsnit 13 og 14 udgør for 2016 følgende beløb:

Ændring af værdi af vareforbrug af solgte biler 2.336.283 kr.

Udeholdt omsætning svarende til negativ kassebeholdning 625.395 kr.

Ændring i alt 2.961.678 kr.

12.1.2.3 Regulering af salgsmoms vedrørende udeholdt kontant omsætning (afsnit 11)

Den skattemæssige regulering behandles under afsnit 14 i denne sagsfremstilling.

(...)

12.2.2. Foreløbig afgørelse

Skønsmæssig ansættelse

[virksomhed1] A/S er pligtig til at selvangive/oplyse sin skattepligtige indkomst, jf. skattekontrolloven § 1 (2016-2017) og § 2 (2018). Selskabet skal i henhold til regler fastsat af Skatteministeren udarbejde og indgive et skattemæssigt årsregnskab for hvert indkomstår jf. skattekontrollovens § 3 (2016-2017) og § 6 (2018).

Det fremgår af mindstekravsbekendtgørelsernes § 4, at [virksomhed1] A/S er pligtig til at indgive supplerende oplysninger til selvangivelsen (2016-2017)/oplysningsskemaet (2018) til Skattestyrelsen.

Det fremgår videre af § 6 at [virksomhed1] A/S på anmodning fra Skattestyrelsen er pligtig til at indgive et skattemæssigt årsregnskab, som opfylder bestemmelserne i mindstekravsbekendtgørelsen.

Skattestyrelsen har den 29. marts 2019 anmodet om hele [virksomhed1] A/S' regnskabsmateriale for 2016-2018 herunder skattemæssige specifikationer. Skattestyrelsen har modtaget det anmodede regnskabsmateriale, dog består bilagsmaterialet alene af salgs- og købsfakturaer vedrørende biler for 2017 og 2018.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af [virksomhed1] A/S' bogføring konstateret, at denne ikke er foretaget på et betryggende grundlag og dermed ikke opfylder bogføringslovens krav (se nærmere beskrivelse i punkt 8.2.2.), idet der mangler at blive bogført dele af selskabets transaktioner, ligesom bilagsmateriale er bortskaffet.

Når det modtagne selvangivelser/oplysningsskema hviler på et regnskabsmateriale, som ikke er tilstrækkeligt fyldestgørende, til at kunne danne grundlag for en korrekt skattepligtig indkomst, er skattekontrollovens § 1 (2016-2017) og § 2 (2018) ikke opfyldt.

Skattestyrelsen kan derfor med henvisning til skattekontrollovens§ 5, stk. 3 (2016-2017) og § 74,

stk. 2 (2018) foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det følger af skattekontrollovens § 74, stk. 3 (2018), at Skatteforvaltningen som grundlag for den skønsmæssige ansættelse efter stk. 2, navnlig skal lægge vægt på oplysninger om den skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer og oplysninger fra indberetningspligtige. Er den skattepligtige erhvervsdrivende, følger det af bestemmelsen, at der i grundlaget for den skønsmæssige ansættelse tillige skal indgå oplysninger om moms og afgifter samt eventuelle oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår.

Skatteforvaltningen kan dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 74, stk. 2, uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger, jf. skattekontrollovens§ 74, stk. 3, 4.pkt. Er Skatteforvaltningen f.eks. kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i skattekontrollovens § 74, stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.-3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.4.4 Skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen har i sin gennemgang af [virksomhed1] A/S'regnskabsmateriale konstateret, at selskabet ikke har angivet korrekt moms og registreringsafgift, ligesom selskabet ikke har selvangivet korrekt for indkomstårene 2016 - 2018. Skattestyrelsen har desuden konstateret, at selskabet ikke har bogført og selvangivet hele sin kontante omsætning, idet selskabet har bogført negativ kassebeholdning.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at en skønsmæssig ansættelse af [virksomhed1] A/S' skattepligtige indkomst ikke skal foretages på grundlag af selskabets skattepligtige indkomst for tidligere år eller angivelser af moms og registreringsafgift, idet Skattestyrelsens ændring af selskabets afgiftstilsvar er et mere sikkert grundlag for den skønsmæssige ansættelse, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4.pkt

12.2.2.1 Ingen fradragsret vedrørende opkrævning af yderligere registreringsafgift (punkt 10)

Forslaget om forhøjelse af registreringsafgiften har ikke skattemæssige konsekvenser for [virksomhed1] A/S.

Efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris inklusive moms, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

En virksomhed, der forhandler køretøjer, kan registreres hos told- og skatteforvaltningen med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 14. En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af, jf. registreringsafgiftslovens § 17.

Det er den første indregistrering af et køretøj, og ikke leveringen af køretøjet, der udløser den danske registreringsafgift. På baggrund heraf har EF-Domstolen i sag C-98/05, De Danske Bilimportører, fundet, at en registreret forhandler, der angiver registreringsafgiften på et køretøj på vegne af en køber, foretager et udlæg for køberen. Registreringsafgiften svarer til det beløb, som forhandleren modtager fra køberen af køretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning. Registreringsafgiften er derfor omfattet af 6. moms direktivets regler om udlæg, der er gengivet i momslovens§ 27, stk. 3, nr. 3. Der henvises til SKM 2006.400.EFD.

[virksomhed1] A/S' angivelse afregistreringsafgift på de i sagen omhandlede køretøjer er således ikke

en driftsudgift for [virksomhed1] A/S, men et udlæg, som [virksomhed1] A/S har foretaget på vegne af køberne. [virksomhed1] A/S hæfter for afgiften på de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af, jf. registreringsafgiftslovens § 17.

Den yderligere registreringsafgift for køretøjerne er et driftstab for [virksomhed1] A/S.

Det er i teori og praksis fastslået, at der gives fradrag for driftstab efter regler svarende til statsskattelovens § 6, litra a., hvis tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og tabet er et udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko, jf. Den juridiske vejledning afsnit C:2.2.3.1. I denne vurdering indgår, om der er udvist grov uagtsomhed eller forsæt fra virksomhedens side, idet der i så fald som udgangspunkt ikke er fradragsret for tabet. Der henvises til principperne i SKM 2012.353.HR og SKM 2014.716.BR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse har [virksomhed1] A/S, ved sin fastsættelse af den for lave registreringsafgift for køretøjerne, handlet på en sådan måde, at [virksomhed1] A/S' hæftelse for yderligere registreringsafgift ikke skyldes en naturlig og sædvanlig driftsrisiko. Skattestyrelsen har lagt vægt på følgende:

•	Registreringsafgiften er ikke en sædvanlig driftsudgift for [virksomhed1] A/S, men i stedet et udlæg, som [virksomhed1] A/S afholder på vegne af køberen, og som [virksomhed1] A/S får refunderet af køberen.
•	[virksomhed1] A/S har forsætligt angivet for lidt i registreringsafgift, idet [virksomhed1] A/S har beregnet registreringsafgift, som om der er tale om brugte køretøjer, uanset at [virksomhed1] A/S var vidende om, at der var tale om nye køretøjer.
•	[virksomhed1] A/S har dermed forsætligt pådraget sig en hæftelse overfor Skattestyrelsen på yderligere registreringsafgift.

[virksomhed1] A/S driftstab som følge af forhøjelsen af registreringsafgiften på køretøjerne, er derfor ikke et udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko forbundet med virksomheden som forhandler af køretøj er.

Der kan derfor ikke gives fradrag for den yderligere registreringsafgift, jf. også principperne i SKM2012.353.HR og SKM2014.716.BR.

12.2.2.2 Påvirkning af skattepligtig indkomst vedrørende ændring af angivet momstilsvar til

bogført momstilsvar (punkt 8)

[virksomhed1] A/S ' skattepligtige indkomst er opgjort på grundlag af selskabets bogføring.

Skattestyrelsen har foretaget ændring af [virksomhed1] A/S' angivne momstilsvar således, at det svarer til [virksomhed1] A/S' bogføring.

Selskabets overskud af virksomhed er selvangivet som bogført.

En ændring af selskabets momstilsvar til det bogførte har derfor ingen betydning for selskabets skattepligtige indkomst.

12.2.2.3 Fradrag for yderligere salgsmoms vedrørende salg af biler (punkt 9)

Ændringen af selskabets salgsmoms jf. punkt 9 er en del af den fakturerede salgspris, hvoraf der er opkrævet salgsmoms. Salgsmomsen er en del af den betaling, som selskabet har filet fra hver enkelt kunde for levering af en momspligtig vare.

Der er tale om en betaling, hvor der ikke kan efteropkræves yderligere salgsmoms, idet udgiften ikke kan overvæltes på kunden.

Salgsmomsen udgør 25 % af momsgrundlaget, eller 20 % af den totale modtagne betaling vedrørende momsgrundlag + salgsmoms = betaling.

Salgsmomsen er en del af den samlede modtagne betaling, som [virksomhed1] A/S rar for salget af hver bil.

Omsætningen, som er den skattepligtig indkomst for salget af hver bil, jf. statsskattelovens § 4, bliver ændret, på grund af yderligere opkrævning af salgsmoms fra forskelsmoms (moms af avancen, jf. brugtmoms-ordningen) til moms af det fakturerede salgsmomsgrundlag.

Skattestyrelsen finder derfor, at selskabet har fradrag for yderligere opkrævet salgsmoms i den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen kan foretage en nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst i forbindelse med ordinær genoptagelse af skatteansættelserne 2017 og 2018.

Skattestyrelsen foretager en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der kan alene ske en forhøjelse af den skattepligtige indkomst efter denne bestemmelse. Der henvises til punkt 15 nedenfor.

Skattestyrelsen kan derfor for indkomståret 2016 alene foretage en forhøjelse af den skattepligtige indkomst, men ikke en nedsættelse.

Skattestyrelsen foreslår i punkt 9 en forhøjelse af selskabets momstilsvar for 2016 med 6.725.364 kr., mens Skattestyrelsen under punkterne 13 og 14 foreslår en forhøjelse af den skattepligtige indkomst 2016 med i alt: 2.961.678 kr.

Der kan derfor kun godkendes fradrag for yderligere salgsmoms med 2.961.678 kr., så ændring af skattepligtig indkomst 2016 netto udgør 0 kr.

Se yderligere redegørelse og begrundelse omkring ekstraordinær genoptagelse under punkt 15.

Skattestyrelsen foreslår at ændre den skattepligtige indkomst vedrørende yderligere opkrævet salgsmoms af solgte biler, idet selskabets skattepligtige omsætning er nedsat med dette beløb, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Indkomståret 2016

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -2.961.678 kr.

Indkomståret 2017

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -4.550.554 kr.

Indkomståret 2018

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -2.111.131 kr.

Ændring af skattepligtig indkomst i alt -9.623.363 kr.

(...)

12.4 Skattestyrelsens endelige afgørelse

12.4.1 Ingen fradragsret vedrørende opkrævning af yderligere registreringsafgift (afsnit 10)

Selskabets repræsentant er ikke enig med Skattestyrelsen i at der ikke er fradrag i den skattepligtige indkomst for yderligere opkrævet registreringsafgift, idet udlægget i form af registreringsafgift normalt kan overvæltes på køberne, men det er ikke en mulighed i nærværende sag at få denne refunderet af køberen.

Derudover er repræsentanten ikke enig i, at selskabet har angivet for lidt i registreringsafgift.

[virksomhed1] A/S har angivet registreringsafgift af bilerne efter registreringsafgiftsloven§ 10 (brugte biler).

Som det fremgår ovenfor af afsnit 10, er [virksomhed1] A/S enige i, at bilerne var nye i registreringsafgiftslovens forstand ved ankomst til Danmark.

Det fremgår endvidere af afsnit 10, at bilernes toldsynsrapporter, slutsedler og fakturaer ikke dokumenterer de faktisk kørte kilometer på registreringstidspunktet, og at de faktiske forhold ikke underbygger, at bilerne var brugte i registreringsafgiftslovens forstand på registreringstidspunktet.

På baggrund heraf er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] A/S mindst groft uagtsomt har angivet registreringsafgift på et urigtigt grundlag.

Der er derfor ikke tale om, at opkrævning af yderligere registreringsafgift, er et udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko forbundet med [virksomhed1] A/S' virksomhed som forhandler af biler, hvorfor der, jf. retspraksis, ikke er fradrag for det opståede tab.

Skattestyrelsen fastholder derfor i overensstemmelse med begrundelsen i forslag af den 18. maj 2020, at [virksomhed1] A/S ikke kan opnå skattefradrag i årene 2016-2018 af opkrævninger af yderligere registreringsafgift, jf. statsskattelovens § 6.

12.4.2 Påvirkning af skattepligtig indkomst vedrørende ændring af angivet momstilsvar af bogført momstilsvar (afsnit 8)

Selskabets repræsentant har ikke fremkommet med nogen bemærkninger og eller indsigelser til Skattestyrelsen forslag, hvorfor der træffes afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag, hvorefter ændringen ikke har nogen påvirkning på den selvangivne skattepligtige indkomst for årene 2016- 2018.

12.4.3 Fradrag for yderligere salgsmoms vedrørende salg af biler (afsnit 9)

Selskabets repræsentant er enig i Skattestyrelsens forslag, hvorefter selskabet har fradrag for den yderligere opkrævede salgsmoms.

Skattestyrelsen foretager ordinær genoptagelse vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 jf. skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor der kan foretages regulering både med forhøjelse og nedsættelse af den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen foretager ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomståret 2016 efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Bestemmelsen kan alene anvendes af Skattestyrelsen i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse og betingelsen for at anvende denne er, at den skattepligtige eller nogen på denne vegne ved minimum grov uagtsomhed har bevirket en for lav skatteansættelse.

Der henvises til Skattestyrelsens uddybende begrundelse omkring ekstraordinær genoptagelse under afsnit 15.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Selskabets repræsentants opfattelse af, at Skattestyrelsen har beføjelse til at give fradrag for yderligere opkrævet salgsmoms udover de forhøjelser af den skattepligtige indkomst for 2016, som fremkommer under afsnit 13 og afsnit 14 i alt 2.961.678 kr.

Skattestyrelsen har konstateret, at der i forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2017 og 2018 var anført forkerte og for lave nedsættelser af den skattepligtige indkomst vedrørende opgjort salgsmoms i afsnit 9.

Skattestyrelsen ændrer selskabets skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016-2018 således:

Skattestyrelsen ændrer den skattepligtige indkomst vedrørende yderligere opkrævet salgsmoms af solgte biler, idet selskabets skattepligtige omsætning er nedsat med dette beløb, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.:

Indkomståret 2016

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -2.961.678 kr.

Indkomståret 2017

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -4.560.722 kr.

Indkomståret 2018

Nedsættelse af skattepligtig omsætning med

yderligere opkrævet salgsmoms -2.136.796 kr.

Ændring af skattepligtig indkomst i alt -9.659.196 kr.

13. Ændring af vareforbrug ved anvendelse af reelle købspriser i stedet for fiktive fakturaer m.v.

Resume

En virksomheds vareforbrug påvirker indkomstopgørelsen og dermed den skattepligtige indkomst, hvilket følger af varelagerlovens § 1 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed1] A/S i vidt omfang for indkomstårene 2016-2018 har benyttet fiktive fakturaer i forbindelse med køb af biler (kostpriser). [virksomhed1] A/S har herved benyttet forkerte kostpriser på et større antal biler.

Konsekvensen er, at [virksomhed1] A/S' fradragsberettigede vareforbrug efter statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra aer opgjort for højt og den skattepligtige indkomst dermed er for lav. Den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018, forhøjes herefter med henholdsvis 2.336.283 kr., 6.759.776 kr. og 2.406.979 kr., i alt 11.503.038 kr.

(...)

13.2.2 Foreløbig afgørelse

Skønsmæssig ansættelse

Når det modtagne selvangivelser/oplysningsskema hviler på et regnskabsmateriale, som ikke er tilstrækkeligt fyldestgørende, til at kunne danne grundlag for en korrekt skattepligtig indkomst er skattekontrollovens § 1 (2016-2017) og § 2 (2018) ikke opfyldt.

Skattestyrelsen kan derfor med henvisning til skattekontrollovens§ 5, stk. 3 (2016-2017) og § 74, stk. 2 (2018) foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det følger af skattekontrollovens § 74, stk. 3 (2018), at Skatteforvaltningen som grundlag for den skønsmæssige ansættelse efter stk. 2 navnlig skal lægge vægt på oplysninger om den skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer og oplysninger fra indberetningspligtige. Er den skattepligtige erhvervsdrivende, følger det af bestemmelsen, at der i grundlaget for den skønsmæssige ansættelse tillige skal indgå oplysninger om moms og afgifter samt eventuelle oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår.

Skatteforvaltningen kan dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens§ 74, stk. 2, uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4.pkt. Er Skatteforvaltningen eksempelvis kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i skattekontrollovens § 74, stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.-3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.4.4 Skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen har i sin gennemgang af [virksomhed1] A/S' regnskabsmateriale konstateret, at selskabet ikke har angivet korrekt moms og registreringsafgift, ligesom selskabet ikke har selvangivet korrekt for indkomstårene 2016 - 2018. Skattestyrelsen har endvidere konstateret, at selskabet ikke har bogført og selvangivet hele sin kontante omsætning, idet selskabet har bogført negativ kassebeholdning.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at en skønsmæssig ansættelse af [virksomhed1] A/S' skattepligtige indkomst ikke skal foretages på grundlag af selskabets skattepligtige indkomst for tidligere år eller angivelser af moms og registreringsafgift, idet selskabets reelle købspriser er et mere sikkert grundlag for den skønsmæssige ansættelse af selskabets vareforbrug, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4.pkt.

Kostpriser - ændring af vareforbrug

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, at en lang række biler er faktureret fra store tyske, tjekkiske og slovakiske bilforhandlere til selskaberne [virksomhed3] SRL i Rumænien og [virksomhed4] LDA i Portugal. Det er efterfølgende konstateret, at disse biler er indregistreret i Danmark af [virksomhed1] A/S.

[virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA betragtes af skattemyndighederne i Rumænien og Portugal som missing trader selskaber, jf. punkt 2.

Skattestyrelsen har modtaget dokumentation for, at bilerne er solgt af blandt andet [virksomhed5] KG (DE), [virksomhed8] GmbH (DE), [virksomhed9] (DE), [virksomhed6] a.a. (CZ), [virksomhed7] a.s. (SK). Bilerne er leveret direkte til [virksomhed1] A/S i Danmark.

[virksomhed1] A/S' dokumentation for køb af de samme biler består blandt andet af fakturaer fra [virksomhed2] GmbH for indkomstårene 2017 og 2018. Bilagsmateriale for 2016 er ikke modtaget, men det må formodes, at der i lighed med 2017 og 2018 er udstedt lignende fakturaer til brug for bogføringen i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed2] GmbH har adresse hos en revisor i den nordtyske by [by1]. Der er ikke nogen fysisk autoforretning på stedet. [virksomhed2] GmbH indberetter ingen VIES oplysninger i Tyskland og har ikke indsendt regnskabsoplysninger til de tyske skattemyndigheder. [virksomhed2] GmbH er stiftet og ejet af faderen til direktøren i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed2] GmbH er efter Skattestyrelsens opfattelse benyttet som mellemled, blandt andet til udstedelse af fiktive høje fakturaer (kostpriser) på biler, som [virksomhed1] A/S anskaffer til videresalg. Herved har man flyttet avancer på biler fra [virksomhed1] A/S til udlandet, samt ændret bilernes karakter fra nye til brugte.

[virksomhed1] A/S har for de omhandlede biler, der er leveret direkte fra de store tyske, tjekkiske og slovakiske bilforhandlere, bogført købsfakturaer fra [virksomhed2] GmbH. Der mangler sammenhæng mellem købspriser, pengestrømme, fakturapriser og transporterne.

Dette underbygges yderligere af, at fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1] A/S er udstedt, når [virksomhed1] A/S har brug for købsdokumentation i forbindelse med videresalg, og ikke i forbindelse med leveringen til [virksomhed1] A/S. I visse tilfælde er disse tidspunkter sammenfaldende og i andre tilfælde er der flere måneder i mellem.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det af [virksomhed1] A/S opgjorte vareforbrug for indkomstårene 2016-2018, blandt andet er foretaget på baggrund af fiktive fakturaer fra [virksomhed2] GmbH, hvorfor der ikke er benyttet de korrekte kostpriser.

Dermed har [virksomhed1] A/S haft et vareforbrug der er kunstigt for højt, hvorved den skattepligtige indkomst er blevet for lav.

Fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH anses for en nullitet, og kan derfor ikke lægges til grund ved [virksomhed1] A/S' skatteansættelser for 2016-2018.

Det forhold, at der er overført penge fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] GmbH ændrer ikke ved denne konklusion.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fakturaer fra [virksomhed5] KG (DE), [virksomhed8] GmbH (DE), [virksomhed9] (DE), [virksomhed6] a.a. (CZ), [virksomhed7] a.s. (SK)skal lægges til grund ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018. Der er her tale om de faktiske kostpriser fra en uafhængig 3. mand. Samlet vedrører det fakturaer for køb af i alt 651 biler.

[virksomhed1] A/S skal anses for køber af bilerne herfra. Bilerne leveres direkte til [virksomhed1] A/S og bilerne sælges efterfølgende af [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har herudover konstateret fej l i de benyttede kostpriser vedrørende 33 biler fra øvrige leverandører.

Udgifter til klargøring, eftermonteringer, garantier m.v.

Udgifter til klargøring, eftermonteringer, garantier m.v. som ifølge bogføringen er tillagt [virksomhed1] A/S' kostpriser, i alt 419.127 kr., er ikke reguleret, hvorfor der er givet fuldt fradrag herfor. Beløbene fremgår af det samlede regneark, hvoraf det også fremgår, at Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag ikke har foretaget reguleringer i forbindelse hermed. Skattestyrelsen har vedlagt specifikation af beløbene for indkomstårene 2016-2018.

Tillæg til kostpriser 2016-2018 som er fratrukket bilernes kostpriser (godkendte omkostninger) i forbindelse med ændringer af de oprindelige kostpriser:

Vedrørende biler 2016 198.711 kr.

Vedrørende biler 2017 186.700 kr.

Vedrørende biler 2018 33.716 kr.

4.19.127 kr.

Udgifter til fragt

På baggrund af fakturaer fra [virksomhed10] ApS vedrørende fragt af biler fra [virksomhed5] KG og [virksomhed9] i Tyskland og [virksomhed6] a.a. i Tjekkiet til [virksomhed1] A/S i Danmark, har Skattestyrelsen lavet en beregning af den gennemsnitlige udgift for fragt af biler. Den gennemsnitlige fragtudgift pr. bil udgør fra Tyskland 678 kr. og den gennemsnitlige fragtomkostning fra Tjekkiet udgør 1.400 kr.

Det ses ikke, at [virksomhed1] A/S har tillagt udgifter til fragt til bilernes kostpris. På baggrund af de gennemsnitlige beregnede fragtpriser, vil Skattestyrelsen, efter et forsigtigt skøn, give et tillæg til bilernes kostpris på 800 kr. for biler der hjemtages fra Tyskland og Danmark og 1.600 kr. for biler som hjemtages fra Tjekkiet og Slovakiet. Herved er der også taget højde for, at fakturaerne vedrører indkomståret 2016, mens skatteansættelsen omfatter indkomstårene 2016-2018.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016-2018 givet et skønsmæssig tillæg til den faktiske kostpris, til fragt af biler, på i alt 632.000 kr.

Ændring af vareforbrug, forhøjelse af den skattepligtige indkomst.

Selskabet er, jf. selskabsskattelovens § 1, skattepligtig i Danmark, og selskabets skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v., jf. selskabsskattelovens § 8.

For indkomståret 2016 har Skattestyrelsen foretaget reguleringer vedrørende kostpriserne for 372 biler, hvoraf der foreligger fakturaer fra 3. mand i alle tilfælde.

Den selvangivne kostpris i forbindelse med køb af biler er opgjort til 30.749.526 kr. efter fradrag for udgifter til klargøring, eftermonteringer, garantier m.v. i alt 198.711 kr. Skattestyrelsen har opgjort den faktiske kostpris til 28.413.243 kr. inkl. tillæg af skønnede udgifter til fragt af biler i alt 336.000 kr. Vareforbruget er derfor for højt, og den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] A/S for 2016 forhøjes herefter med 30.749.526 kr. - 28.413.243 kr. eller 2.336.283 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For indkomståret 2017 har Skattestyrelsen foretaget reguleringer vedrørende kostpriserne for 210 biler, hvoraf der foreligger fakturaer fra 3. mand i 202 tilfælde. De øvrige 8 biler vedrører køb fra [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13].

Den selvangivne kostpris i forbindelse med køb af biler er opgjort til 22.590.061 kr. efter fradrag for udgifter til klargøring, eftermonteringer, garantier m.v. i alt 186.700 kr. Skattestyrelsen har opgjort den faktiske kostpris til 15.830.285 kr. inkl. tillæg af skønnede udgifter til fragt af biler i alt 187.700 kr. Vareforbruget er derfor for højt, og den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] A/S for 2017 forhøjes herefter med 22.590.061 kr. - 15.830.285 kr. eller 6.759.776 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen foretaget reguleringer vedrørende kostpriserne for 102 biler, hvoraf der foreligger fakturaer fra 3. mand i 77 tilfælde. De øvrige 25 biler vedrører køb fra [virksomhed12], [virksomhed13] og [virksomhed14].

Den selvangivne kostpris i forbindelse med køb af biler er opgjort til 11.024.252 kr. efter fradrag for udgifter til klargøring, eftermonteringer, garantier m.v. i alt 33.716 kr. Skattestyrelsen har opgjort den faktiske kostpris til 8.617.273 kr. inkl. tillæg af skønnede udgifter til fragt af biler i alt 86.400 kr. Vareforbruget er derfor for højt, og den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] A/S for 2018 forhøjes herefter med 11.024.252 kr. - 8.617.273 kr. eller 2.406.979 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

På baggrund heraf forslår Skattestyrelsen, at [virksomhed1] A/S' fradrag for købspris af solgte biler nedsættes med følgende:

2016 2.336.283 kr.

2017 6.759.776 kr.

2018 2.406.979 kr.

I alt 11.503.038 kr.

(...)

13.4 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen har via MLC samarbejde med udenlandske myndigheder modtaget dokumentation for biler, som er solgt fra større uafhængige bilforhandlere i Tyskland, Tjekkiet og Slovakiet til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA, men som er leveret direkte til [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har konstateret, at en del af disse biler er bogført i [virksomhed1] A/S på baggrund af fakturaer modtaget fra [virksomhed2] GmbH.

Skattestyrelsen betragter [virksomhed3] SRL, [virksomhed4] LDA og [virksomhed2] GmbH som missing trader selskaber.

Selskabets repræsentant oplyser, at der er tale om missing trader selskaber, og at selskaberne i forhold til bilhandlerne er uden realitet, og alene er indsat for at skjule for den danske importør af Hyundai, hvor [virksomhed1] A/S har købt bilerne. Dette er også forklaringen for, at bilerne enten blev betalt kontant, eller betalt via andre udenlandske selskaber.

Det er forsat Skattestyrelsens vurdering, at fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH er fiktive, og at de fakturaer, der er udstedt til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA i realiteten er fakturaer til [virksomhed1] A/S.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at fakturaerne udstedt fra større uafhængige bilforhandlere i Tyskland, Tjekkiet og Slovakiet, herunder fra [virksomhed5] KG (DE), [virksomhed8] GmbH (DE), [virksomhed9] (DE), [virksomhed6] a.a. (CZ), [virksomhed7] a.s. (SK) skal lægges til grund ved opgørelsen af[virksomhed1] A/S' skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016-2018. Der er her tale om de faktiske kostpriser fra en uafhængig 3. mand. Samlet vedrører det fakturaer for køb af i alt 651 biler.

Indberetning af VIES oplysninger

Selskabets repræsentant anfører i sine bemærkninger af 24. juni 2020, at årsagen til, at [virksomhed2] GmbH ikke har foretaget VIES indberetninger, er, at bilerne er faktureret efter reglerne om brugtmoms, hvorfor der ikke skal ske indberetning til VIES.

Selskabets repræsentant er enig med Skattestyrelsen i, at reglerne for brugtmoms ikke kan finde anvendelse i forbindelse med salget af de i denne sag omfattede biler, se desuden afsnit 9.

Da bilerne ikke er omfattet af reglerne om brugtmoms, skulle der have været indberettet til VIES.

Dokumentation modtaget fra selskabets repræsentant

Selskabets repræsentant har i sine bemærkninger af den 22. september 2020 vedhæftet dokumentation i form af et nyt sæt købsfakturaer fra [virksomhed2] GmbH, som Skattestyrelsen ikke tidligere har modtaget.

Dokumentationen omfatter derudover blandt andet kommisionsaftaler på salg af biler.

Dokumentationen omfatter 520 af de biler, som er omfattet af Skattestyrelsens kontrol for 2016-2018.

Selskabets repræsentant oplyser, at der er 2 sæt fakturaer, og at det ene sæt er udarbejdet i 2018 med tilbagevirkende kraft.

Skattestyrelsen har konstateret, at de købsfakturaer fra [virksomhed2] GmbH, som er vedhæftet selskabets repræsentants skrivelse af 22. september 2020, er dateret løbende i 2016, 2017 og 2018.

Købsfakturaerne indeholder ikke oplysninger om anvendelse af reglerne om brugtmoms.

Skattestyrelsen har tidligere i 2019 modtaget købsfakturaer fra selskabet, som også er dateret løbende i 2016, 2017 og 2018. Disse købsfakturaer indeholder oplysninger om anvendelse af reglerne om brugtmoms.

For de 2 sæt købsfakturaer bemærkes, at der er tale om:

•	at der er 2 forskellige fakturaskabeloner
•	at der anvendes forskellige fakturanummenækker,
•	at der på fakturaerne er forskellige dateringer for de samme biler.
•	at der er på det ene sæt fakturaer er et samlet beløb, og der er anført brugtmoms.
•	at der er på det andet sæt fakturaer er anført en pris for bilen, som svarer til købspris fra leverandøren+administrations fee +/- et "garantibeløb".
•	at der ikke er fremlagt kreditnotaer fra [virksomhed2] GmbH
•	at der er tale om fakturaer udstedt mellem selskaber, som er familiemæssigt forbundet

Selskabets repræsentant anfører om faktureringen, at denne gennem de enkelte omsætningsled, frem til foråret 2018 var udstedt i overensstemmelse med fakturaerne, som var udstedt i første led af handelskæden.

På de nye fremsendte købsfakturaer fremgår dels den pris, som bilen er købt for oprindeligt fra, f.eks. [virksomhed5] KG, + et fee på 100 € samt "garantiforpligtelse".

På fakturaerne med anført brugtmoms fremgår alene et totalbeløb. Det samlede fakturabeløb fra [virksomhed2] GmbH er generelt højere end prisen fra første led i handelskæden. Som det fremgår ovenfor af afsnit 9, er gennemsnitsprisen for 275 ud af 276 biler fra [virksomhed2] GmbH højere end fra første led i handelskæden. I gennemsnit er prisen pr. bil højere med 34.344 kr., i alt 9.479.119 kr. højere.

Det er derfor ikke korrekt at anføre, at der ved faktureringen igennem de enkelte omsætningsled er overensstemmelse med de fakturaer, som er udstedt i første led af handelskæden, idet begge sæt købsfakturaer fra [virksomhed2] GmbH har et langt højere totalbeløb end det første led i handelskæden.

Skattestyrelsen kan konstatere, at der på de nye fremsendte købsfakturaer, er anført "garantiforpligtelser" på betydelige beløb - helt op til 100 % af bilens pris. I enkelte tilfælde er "garantiforpligtelsen" positiv eller negativ med op til 100 % af bilens pris.

Selskabets repræsentant har i sine bemærkninger af 3. juli 2020 oplyst, at selskabets revisor har tilbageført "garantibetalingerne" på bilerne, idet de endnu ikke er betalt.

Skattestyrelsen har ikke konstateret, at den på købsfakturaerne anførte "garantiforpligtelse", er blevet bogført særskilt. Der er derfor heller ikke konstateret, at "garantibeløbene" efterfølgende er tilbageført i bogføringen. Der fremgår endvidere ikke nogen "garantiforpligtelse" vedrørende [virksomhed2] GmbH i selskabets bogføringsmateriale.

Skattestyrelsen kan derudover konstatere, at de bogførte kostpriser på bilerne solgt i 2017 og 2018 svarer til det totale beløb for hver enkelt faktura med brugtmoms, og dermed fremgår, som skyldige beløb til [virksomhed2] GmbH. Der er ifølge bogføringen på selskabets bankkonto løbende overført betalinger til [virksomhed2] GmbH.

Skattestyrelsen har desuden bemærket, at "garantibetalingerne" ifølge fakturaerne først forfalder til betaling efter 5 år, se nærmere nedenfor.

Selskabets repræsentants 11 eksempler i skrivelse af 3. juli 2020

Der er 11 eksempler på biler, hvor selskabets repræsentant blandt andet anfører, at omkostningerne til "garantiforpligtelsen" er blevet tilbageført, idet de ikke er betalt.

Ved gennemgang af materialet kan der, med udgangspunkt i de nye fremlagte fakturaer konstateres følgende:

				Fakturabeløb specificeret		Fra bogføringen
Nr.	Sktst nr.	Vognnr.	Bruttobeløb Bogført i DKK	Heraf garantibeløb	Heraf kostpris inkl. fee	Fratrukket kostpris	Betalt til [virksomhed2]
1	163	12053	112.000 kr.*)	4.533,33 €	10.400 €	91.057 kr.	112.000 kr.
2	183	12099	112.000 kr.*)	4.733,33 €	10.200 €	91.057 kr.	112.000 kr.
3	461	12776	125.000 kr.**)	5.766,67 €	10.900 €	125.000 kr.	Betaling ej identificeret
4	435	12693	128.000 kr.***)	6.666,67 €	10.900 €	128.000 kr.	128.000 kr.
5	531	13075	112.000 kr.*)	5.233,33 €	9.700 €	112.000 kr.	112.000 kr.
6	165	12055	112.000 kr.*)	4.533,33 €	10.400 €	91.057 kr.	112.000 kr.
7	161	12051	112.000 kr.*)	4.533,33 €	10.400 €	91.057 kr.	112.000 kr.
8	175	12086	112.000 kr.*)	4.733,33 €	10.200 €	91.057 kr.	112.000 kr.
9	438	12070	128.000 kr.***)	6.166,67 €	10.400 €	128.000 kr.	128.000 kr.
10	497	12909	112.000 kr.*)	5.233,33 €	9.700 €	112.000 kr.	112.000 kr.
11	501	12949	130.000 kr.****)	6.433,33 €	10.900 €	130.000 kr.	130.000 kr.

*)112.000 kr. svarer til 14.933,33 € kurs 7,50

**)125.000 kr. svarer til 16.667,67 € kurs 7,50

***)128.000 kr. svarer til 17.066,67 € kurs 7,68

****)130.000 kr. svarer til 17.333,33 € kurs 7,50

Kostpriserne på de nye fakturaer svarer til de anførte kostpriser på de oprindelige fakturaer fra [virksomhed5] KG og [virksomhed8] GmbH tillagt administration Fee (100 €).

Nr. 1, 2,6, 7 og 8

Alle bilerne er solgt i 2016.

Her er der fratrukket en kostpris på 91.057 kr. hvor kostprisen ifølge de nye fakturaer udgør 10.200 € - 10.400 €, som med kurs 7,5 svarer til 76.500 kr. til 78.000 kr.

Det er dog ikke dette beløb, der er bogført som fradragsberettiget kostpris. Det er derimod bruttoprisen på fakturaen reduceret med importmomssats: 23 % (polsk momssats).

Nr. 3, 4, 5, 9, 10 og 11

Alle bilerne er solgt i 2017.

Her er bruttobeløbet fratrukket som bilens kostpris.

Det kan samlet konkluderes, at det ikke er den anførte kostpris på fakturaerne, som er bogført, som den fradragsberettiget kostpris, men derimod enten bruttobeløbet ekskl. importmoms (2016) eller bruttobeløbet (2017 og 2018).

I alle tilfælde er den betaling, der er foretaget til [virksomhed2] GmbH bruttobeløbet på fakturaerne. Disse bruttobeløb er identiske på begge sæt fakturaer.

Det er altså ikke korrekt, når selskabets rådgiver dels anfører, at "garantibeløbet" er tilbageført, og dels anfører, at fakturabeløbet inklusiv "garantibeløbet" ikke er betalt.

13.4.1. Ændring af selskabets vareforbrug til reelle købspriser

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at begge fakturasæt udstedt [virksomhed2] GmbH må anses for en nullitet, og derfor ikke kan lægges til grund ved [virksomhed1] A/S' skatteansættelser for 2016- 2018.

Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at det af [virksomhed1] A/S bogførte vareforbrug for indkomstårene 2016-2018 ikke svarer til den faktiske kostpris for hver enkelt bil, men derimod er bogført på grundlag af de konstruerede fakturaer fra [virksomhed2] GmbH, som ikke kan anvendes som grundlag for opgørelsen af vareforbruget.

Det er således forsat Skattestyrelsens vurdering, at de fakturaer, der er udstedt til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA i realiteten er fakturaer til [virksomhed1] A/S, og det er disse fakturaer, som skal danne grundlag for opgørelsen af kostprisen + de skønnede leveringsomkostninger.

Dette betyder, at [virksomhed1] A/S har bogført og fratrukket et konstrueret og for højt vareforbrug, hvorved den skattepligtige indkomst er blevet for lav.

Det forhold, at der er overført penge fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] GmbH svarende til bogførte bruttobeløb ændrer ikke ved denne konklusion.

Skattestyrelsen har på baggrund af ovenstående ikke fundet, at selskabets bogføring er foretaget på et betryggende grundlag og dermed ikke opfylder bogføringslovens krav (se nærmere beskrivelse i afsnit 8.2.2.1), idet der mangler at blive bogført dele af selskabets transaktioner.

Skattestyrelsen kan derfor med henvisning til skattekontrollovens§ 5, stk. 3 (2016-2017) og § 74, stk. 2 (2018) foretage en skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen fastholder derfor den skønsmæssige ansættelse af selskabets vareforbrug for 2016-2018 på baggrund af de modtagne fakturaer fra [virksomhed5] KG (DE), [virksomhed8] (DE), [virksomhed9] (DE), [virksomhed6] a.a. (CZ), [virksomhed7] a.s. (SK) til [virksomhed3] SRL og [virksomhed4] LDA.

Selskabets fradrag for køb af biler nedsættes, jf. statsskattelovens § 6, derfor med følgende:

2016 2.336.283 kr.

2017 6.759.776 kr.

2018 2.406.979 kr.

I alt 11.503.038 kr.

14. Manglede selvangivelse af udeholdt kontant omsætning jf. negativ kassebeholdning

Resume

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgang af selskabets bogførings konto [...10] – Kasse konstateret, at denne på flere datoer i løbet af 2016 - 2018 er negativ.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at selskabet ikke har bogført alle modtagne kontante omsætninger, hvilket svarer til, at der mangler mindst 2.502.898 kr. i kontanter for at udligne de negative kassebeholdninger. Derved mangler der er blive selvangivet yderligere skattepligtig indkomst i alt 2.002.319 kr.

(...)

14.2.2 Foreløbig afgørelse

Overordnet bogføringen

[virksomhed1] A/S er omfattet af bogføringslovens bestemmelser, herunder kravene i § 6, stk. 1, om at bogføringen skal tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikre mod fejl og misbrug.

Det fremgår videre i §§ 7- 9, at der skal foretages løbende bogføring i den rækkefølge, som transaktionerne foretages i, og at registreringerne skal nummereres og dokumenteres ved bilag, således, at kontrolsporet er sikret, herunder med tydelig angivelse af transaktionsdag og -beløb

Det fremgår også af § 7, at alle virksomheder skal minimum lave en daglig kasseopgørelse, så registrering foretages den dag, hvor transaktionen sker.

[virksomhed1] A/S vil derfor løbende skulle registrere (bogføre) alle kontante indbetalinger fra kunder og alle kontante udbetalinger til leverandører m.v.

Hvis [virksomhed1] A/S alene bogfører kontante udbetalinger, men ikke bogfører alle kontante indbetalinger, så vil selskabets bogførte kassebeholdning blive negativ.

En kassebeholdning kan ikke være negativ. Det er fysisk umuligt. Den kan aldrig være mindre end 0 kr. = tom.

Når kassebeholdningen i bogføringen mere end en gang fremstår med en negativ kassebeholdning, så kan det alene skyldes, at der flere gange ikke er sket bogføring af alle de kontante indtægter, som er tilgået selskabet.

Der mangler dermed både at blive bogført dele af selskabets omsætning og formue, hvorfor bogføringen ikke er foretaget på et betryggende grundlag og dermed ikke indeholder hele selskabets økonomi

Skatteansættelserne

[virksomhed1] A/S er pligtig til at selvangive/oplyse sin skattepligtige indkomst, jf. skattekontrolloven § 1 (2016-2017) og §2 (2018). Selskabet skal i henhold til regler fastsat af Skatteministeren udarbejde og indgive et skattemæssigt årsregnskab for hvert indkomstår jf. skattekontrollovens § 3 (2016-2017) og § 6 (2018).

Det fremgår videre af mindstekravsbekendtgørelserne § 6, at [virksomhed1] A/S på anmodning fra Skattestyrelsen er pligtig til at indgive et skattemæssigt årsregnskab, som opfylder bestemmelserne i mindstekravsbekendtgørelsen.

Skattestyrelsen har den 29. marts 2019 anmodet om hele [virksomhed1] A/S' regnskabsmateriale for 2016-2018, herunder skattemæssige specifikationer. Skattestyrelsen har modtaget det anmodede regnskabsmateriale, dog består bilagsmaterialet alene af salgs- og købsfakturaer vedrørende biler for 2017 og 2018.

Skattestyrelsen har ved gennemgang af [virksomhed1]' bogføring konstateret, at denne ikke er foretaget på et betryggende grundlag og dermed ikke opfylder bogføringslovens krav (se nærmere beskrivelse i punkt 8.2.2.), idet der mangler at blive bogført dele af selskabets transaktioner, ligesom bilagsmateriale er bortskaffet.

Når det modtagne selvangivelser/oplysningsskema hviler på et regnskabsmateriale, som ikke er tilstrækkeligt fyldestgørende, til at kunne danne grundlag for en korrekt skattepligtig indkomst er skattekontrollovens§ 1 (2016-2017) og § 2 (2018) ikke opfyldt.

Skattestyrelsen kan derfor med henvisning til skattekontrollovens§ 5, stk. 3 (2016-2017) og § 74, stk. 2 (2018) foretage en skønsmæssig ansættelse.

Det følger af skattekontrollovens § 74, stk. 3 (2018), at Skatteforvaltningen som grundlag for den skønsmæssige ansættelse efter stk. 2 navnlig skal lægge vægt på oplysninger om den skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer og oplysninger fra indberetningspligtige. Er den skattepligtige erhvervsdrivende, følger det af bestemmelsen, at der i grundlaget for den skønsmæssige ansættelse tillige skal indgå oplysninger om moms og af gifter samt eventuelle oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår.

Skatteforvaltningen kan dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 74, stk. 2, uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4.pkt. Er Skatteforvaltningen eksempelvis kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i skattekontrollovens § 74, stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.-3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen. Der henvises til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.4.4 Skønsmæssig ansættelse.

Skattestyrelsen har i sin gennemgang af [virksomhed1] A/S' regnskabsmateriale konstateret, at selskabet ikke har angivet korrekt moms og registreringsafgift, ligesom selskabet ikke har selvangivet korrekt for indkomstårene 2016 - 2018. Skattestyrelsen har endvidere konstateret, at selskabet ikke har bogført og selvangivet hele sin kontante omsætning, idet selskabet har bogført negativ kassebeholdning.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen, at en skønsmæssig ansættelse af [virksomhed1] A/S' udeholdte kontante omsætning ikke skal foretages på grundlag af selskabets skattepligtige indkomst for tidligere år eller angivelser af moms og registreringsafgift, idet en gennemgang af selskabets bogholderi er et mere sikkert grundlag for den skønsmæssige ansættelse, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4.pkt

Skattestyrelsen tager ved skønnet af den udeholdte kontante omsætning derfor udgangspunkt i de differencer, som Skattestyrelsen har konstateret i form af manglende bogføring af minimum af kontanter for, at [virksomhed1] A/S kontante beholdning ikke længere er negativ.

Udeholdt kontant omsætning

Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets kontospecifikationer på konto nr. [...10] – Kasse konstateret, at [virksomhed1] A/S ved udgangen af en dag mange gange har bogført en negativ kassebeholdning.

Der er tale om en del perioder, hvor kassebeholdningen fremstår negativ over flere dage.

Der er også dage, hvor den alene fremstår negativ i løbet af dagen ved nogle fa af dagens transaktioner. Dette kan skyldes, at der ikke er bogført i rigtig rækkefølge på dagen, så der faktuelt kan have været kontanter i kassen på betalingstidspunktet.

Skattestyrelsen har foretaget en opgørelse af de som minimum manglende kontante indtægter ved udgangen af hver dag, hvor kassebeholdningen er negativ. Der er derfor anført de manglende kontanter således, at kassebeholdningen ved dagens udgang ikke er negativ, men derimod udgør: 0 kr.

Der henvises til Skattestyrelsens bilag: Konto [...10] Kasse - "Alle posteringer samt opgørelse manglende kontanter", hvor de manglende kontante indtægter fremgår af kolonnerne "saldo udlignet" og "manglende kontanter"

Se yderligere beskrivelse af de konstaterede manglende bogførte kontante indtægter under punkt 11.2.2.

Ændring af selskabets skattepligtige indkomst for 2016 - 2018

Selskabet er, jf. selskabsskattelovens § 1, skattepligtig i Danmark og selskabets skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v., jf. selskabsskattelovens § 8.

Selskabet er skattepligtigt af sine indtægter, jf. statsskattelovens § 4, a.

Manglende selvangivelse af udeholdt kontant omsætning ekskl. moms opgøres for indkomstårene 2016- 2018 således:

Indkomståret 2016

Opgjort udeholdt kontant omsætning ekskl. moms 965.683 kr.

-Tidligere revisors bogføring af manglende omsætning

ekskl. moms pga. negativ kassebeholdning

pr. 31/12-2016 -340.288 kr.

Ikke selvangivetudeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 625.395 kr.625.395 kr.

Indkomståret 2017

Ikke selvangivet udeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 374.763 kr. 374.763 kr.

Indkomståret 2018

Ikke selvangivetudeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 1.002.160 kr.1.002.160 kr.

Udeholdt skattepligtig kontant omsætning i alt 2.002.318 kr.

(...)

14.4 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgang af selskabets bogføring på Kassen (konto [...10]) konstateret, at der i flere perioder, er tale om negativ kassebeholdning. Skattestyrelsen finder, at dette skyldes, at der ikke er sket bogføring af alle de kontante indtægter, som er tilgået selskabet.

Selskabets repræsentant er ikke enig i, at der er udeholdt omsætning.

Selskabets repræsentant oplyser, at selskabets bogholder har foretaget en række posteringer fra-kassen og anvendt kassen som interimskonto.

Selskabets bogholder kan, når der faktuelt betales en udgift, enten gøre dette via selskabets bankkonto eller via selskabets kassebeholdning.

Alle udgifter bogført, som betalt via banken, ses at stemme med de faktiske hævninger på selskabets bankkonto.

Derfor kan de bogførte betalte udgifter, som fremgår på Kassen (konto [...10]) alene være betalt kontant. Der er ikke andre betalingsmuligheder.

En interimskonto anvendes typisk, når man modtager en forudbetaling, hvor betalingen endnu ikke kan placeres eller en betaling fra en ukendt afsender. Det er altså en modpost (kredit) ved bogføringen af den modtagne betaling (debet) på enten bankkontoen eller kontantkassen.

Det samme vil være tilfældet, hvis der er betalt en udgift, som ikke kan placeres, så vil modposten (debet) ved bogføringen af den foretagne betaling (kredit) fra enten bankkontoen eller kontantkassen, være interimkontoen.

Det er derfor ikke en mulighed ved bogføringen at bruge Kassen (konto [...10]) som en "interimkonto".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der, ifølge selskabets bogføring, er tale om, at der er betalt en række udgifter kontant. Da det ikke er muligt at have en negativ kassebeholdning, er udgifterne betalt med udeholdte kontante indtægter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bogholderen har fået oplyst, at en given udgift er betalt kontant. Derefter har hun bogført dette på Kassen (konto [...10]). Hun har bogført de indtægter og udgifter, som hun er blevet præsenteret for på Kassen (konto [...10]).

Da Kassen (konto [...10]) flere gange er negativ, er der indtægter, der ikke er bogført.

Selskabets repræsentanter anfører i sine bemærkninger, at der var mistanke om, at der skulle være begået underslæb. Derfor har en ekstern bogholder gennemgået bogføringsmaterialet.

Det oplyses i skrivelse af 22. september 2020, at der på nuværende tidspunkt ikke er noget, som indikerer, at der skulle foreligge et strafbart forhold fra selskabets bogholders side.

Selskabets repræsentant anfører, at den eksterne bogholder ved gennemgang af bogholderiet i stedet har konstateret en række posteringer, hvor saldi fra-kassen af ukendte årsager skulle være flyttet op på bl.a. mellemregninger og kreditor: [virksomhed2]. Disse transaktioner er ifølge selskabets repræsentant ikke betalt, og når der reguleres for posteringerne, er der efter repræsentantens opfattelse ikke negative kassebeholdninger.

For 2016 kan Skattestyrelsen konstatere, at de anførte transaktioner vedrører august og september 2016:

21/9 2016 Mellemregning [person1] konto [...] og kassen [...10] kr. 619.508,22

21/9 2016 Me[lemregning [person2] konto [...] og kassen [...10] kr. 784.897,34

12/8 2016 Mellemregning [person2] Konto[...] og kassen [...10] kr. 1.300.000,00

Skattestyrelsen har opgjort de, som minimum manglende kontante indtægter, ved hver dag, hvor kassebeholdningen er negativ at bogføre de manglende kontanter således, at kassebeholdningen ved dagens afslutning ikke er negativ, men derimod udgør: 0 kr. Alle disse anførte kontante beløb er de beløb, som mangler ifølge bogføringen.

Skattestyrelsen har ved sin gennemgang af Kassen (konto [...10]) for 2016 alene fundet negativ kassebeholdning i januar og juni 2016. De 3 transaktioner på mellemregning i august og september 2016 kan ikke være årsagen til de negative kassebeholdninger i januar og juni 2016, da de tidsmæssigt ligger senere.

Skattestyrelsen kan desuden ikke på det foreliggende grundlag konstatere, hvorfor disse 3 anførte transaktioner i form af kontante udbetalinger over mellemregningskontiene til 2 af bestyrelsens medlemmer, som også er en del af ejerkredsen i selskabet, skulle være uden realitet.

Selskabet tegnes af direktøren: [person1] eller den samlede bestyrelse.

For 2017 anfører selskabets repræsentant videre, at det er konstateret, at følgende beløb ikke er udbetalt

14/11 2017 Mellemregning [virksomhed2] Konto [...] og kassen [...10] kr. 1.100.000

Skattestyrelsen har ved sin gennemgang af Kassen (konto [...10]) for 2017 konstateret negative kassebeholdninger i april og november 2017.

Transaktionen med [virksomhed2] (konto [...]) i november 2017 kan ikke være årsag til den negative kassebeholdning i april 2017, da den tidsmæssigt ligger senere.

For så vidt angår transaktionen med kreditor: [virksomhed2] (konto [...]) fremgår det af bogføringen, at denne betaling, som modpost er debiteret på Varekreditorer (konto [...]) som betaling for biler (12 posteringer, som ved gennemgang krediteringerne på kontoen svarer til vogn-nr. 13031-13033, 13037 - 13039, 13053, 13054, 13073, 13075 samt acontobetalinger på henholdsvis vogn-nr. 13030 og vogn-nr. 13077).

Det fremgår af kontoen: Varekreditorer (nr. [...]), at kreditor er [virksomhed15] AB vedrørende disse 12 biler, men der foreligger ingen fakturaer fra [virksomhed15] AB. Der foreligger i stedet fakturaer fra [virksomhed2] GmbH på 10 af disse biler (fakturanr. 10234-10235, 10237-10242, 10253 og 10254 (som har [virksomhed1]-TYSKE-bilagsnummer 138-145 og 153-154)), mens der ikke i de til sagen vedlagte materiale foreligger nogen faktura på vogn-nr. 13032 (betaling: 130.000 kr.) og vogn-nr. 13077 (acontobetaling: 25.597,50 kr.).

Alle bilerne er videresolgt, hvorfor der alt andet lige også vil være betalt for købet af dem.

Årsagen, til at selskabets rådgiver anfører, at denne udbetaling ikke skulle være gennemført, kan være, fordi den ikke modsvarer transaktioner på kontoen: Varekreditorer (nr. [...]) anført med navnet; [virksomhed2] GmbH som kreditor, men derimod med navnet; [virksomhed15] AB som kreditor.

Faktuelt foreligger der ingen købsfakturaer fra [virksomhed15] AB, men derimod udelukkende købsfakturaer fra [virksomhed2] GmbH.

Der er ikke noget som viser, at den kontante udbetaling til [virksomhed2] GmbH ikke har fundet sted.

Det skal bemærkes, at det i 2017 var sædvanligt for [virksomhed1] A/S at betale køb af biler kontant, idet der i 2017 blev foretaget kontant betaling 14 gange med i alt: 7.084.000 kr. for biler købt med henvisning til fakturaer udstedt af [virksomhed2] GmbH. Derudover udgjorde selskabets kassebeholdning ifølge bogføringen på Kassen (konto [...10]): 1.000.977,51 kr. lige før udbetalingen, så hovedparten af det udbetalte beløb er ifølge bogføringen i kassen på udbetalingstidspunktet. Kassebeholdningen levner stort ser mulighed for at foretage udbetalingen.

Ifølge Skattestyrelsens opgørelse mangler der alene 22.159,96 kr. i kontanter til at kunne foretage den udbetaling.

Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at denne udbetaling også har fundet sted i forbindelse betaling af disse biler.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at selskabet i årene 2016-2018 har bogført mindst 2.502.898 kr. for lidt i kontanter indtægter, hvorfor skattepligtig omsætning svarende til 80 % af de udeholdte indtægt også er tilsvarende for lav.

14.4.1. Ændring af skattepligtige indkomst vedrørende udeholdt omsætning

Selskabet er skattepligtigt af sine indtægter, jf. statsskattelovens § 4, a.

Skattestyrelsen ændrer herefter i overensstemmelse med det fremsendte forslag manglende selvangivelse af udeholdt kontant omsætning ekskl. moms for indkomstårene 2016 - 2018 opgjort således:

Indkomståret 2016

Opgjort udeholdt kontant omsætning ekskl. moms 965.683 kr.

-Tidligere revisors bogføring af manglende omsætning

ekskl. moms pga. negativ kassebeholdning

pr. 31/12-2016 -340.288 kr.

Ikke selvangivetudeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 625.395 kr.625.395 kr.

Indkomståret 2017

Ikke selvangivet udeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 374.763 kr. 374.763 kr.

Indkomståret 2018

Ikke selvangivetudeholdt kontant omsætning

er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a 1.002.160 kr.1.002.160 kr.

Udeholdt skattepligtig kontant omsætning i alt 2.002.318 kr.

15. Ordinær og ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, §

27, §31 og §32.

(...)

15.2.2.4 Ordinær genoptagelse af skatteansættelserne 2017 og 2018

Fristen for at fremsende forslag til ordinær ændring af skatteansættelsen for 2017 er senest 1. maj 2021, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristen for at fremsende forslag til ordinær ændring af skatteansættelsen for 2018 er senest 1. maj 2022, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Der er derfor tale om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2017 og 2018, idet forslaget er fremsendt før henholdsvis 1. maj 2021 og 1. maj 2022.

15.2.2.5 Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen 2016

Forhøjelse

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, at ordinær genoptagelse af skatteansættelsen ikke kan foretages af Skattestyrelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Den ordinære frist for at genoptage [virksomhed1] A/S' skatteansættelse for indkomstår 2016 udløb derfor den 1. maj 2020.

Det fremgår dog af skatteforvaltningsloven§ 27, stk. 1, nr. 5, at hvis den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, kan der foretages ekstraordinær ansættelse ud over fristen i § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen finder, at [virksomhed1] A/S' ledelse, [person1], og andre på vegne [virksomhed1] A/S mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet der ikke er foretaget en korrekt selvangivelse af [virksomhed1] A/S overskud for indkomståret 2016. Der kan derfor foretages ekstraordinær genoptagelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2016, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår videre af skatteforvaltningsloven§ 27, stk. 2, at ændring af skatteansættelsen kun kan foretages, hvis det varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af fristerne.

Kundskab kan komme som en lang række af oplysninger, og først når Skattestyrelsen har modtaget tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en ansættelse, regnes kundskabstidspunktet fra.

Med henvisning til SKM 2017.623 ØLR er det statueret, at 6 måneders fristen efter kundskabstidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har modtaget de endelige oplysninger.

Kundskabstidspunktet er, således tidligst fra den 22. november 2019, hvor Skattestyrelsen senest har modtaget det materiale vedrørende [virksomhed1] A/S.

Fristen for at fremsende forslag vedrørende ekstraordinær ændring af skatteansættelsen 2016 er ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 6 måneder efter kundskabstidspunktet den 22. november 2019. Det vil sige senest den 22. maj 2020.

Forslag er fremsendt inden den 22. maj 2020, hvorfor fristen er overholdt.

Nedsættelse

Skattestyrelsen har ikke beføjelse til ved ekstraordinær genoptagelse at foretage en nedsættelse af den skattepligtig indkomst vedrørende 2016 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5., idet denne regel ikke giver grundlag for nedsættelse hverken efter anmodning eller på Skattestyrelsens initiativ, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne, f.eks. en revisor, har handlet groft uagtsomt. Det er en betingelse for at foretage ekstraordinær ændring af ansættelsen efter denne bestemmelse, at der er tale om en forhøjelse af skatteansættelsen.

I 2016 er der opgjort yderligere salgsmoms vedrørende salg af biler: 6.725.364 kr. (se punkt 9).

Denne yderligere salgsmoms er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har i punkterne 13 og 14 opgjort forhøjelse af den skattepligtige indkomst med 2.961.678 kr.

Skattefradrag for den yderligere salgsmoms er et glemt fradrag, hvorfor der heller ikke er mulighed for en nedsættelse af skatteansættelsen for 2016 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om særlige omstændigheder. Der henvises til Juridisk Vejledning A.A.8.2.2.2.2.8.

Derudover er fristen for at anmode om ekstraordinær genoptagelse 6 måneder efter, at man er kommet til kundskab om ændringen,jf. Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2. Dette gælder også når, der er tale om en anmodning efter§ 27, stk. 1, nr. 8.

Da selskabets ledelse var vidende om, at der ikke er tale om biler købt efter den særlige brugtmomsordning allerede på tidspunktet for bogføringen i 2016, var der allerede på tidspunktet for selvangivelsens indsendelse viden om, at selskabets selvangivne indkomst var forkert Selskabet opfylder derfor ikke 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der kan derfor ikke godkendes ændring af skattepligtig indkomst 2016 vedrørende fradrag for yderligere salgsmoms for 2016 udover det beløb, som Skattestyrelsen på andre punkter har forhøjet den skattepligtige indkomst for 2016: 2.961.678 kr., idet betingelserne for ekstraordinær genoptagelse med en nedsættelse af den skattepligtige indkomst 2016 ikke er til stede.

(...)

15.3.4 Udsættelse med fristen for indsigelser og tidspunktet for endelig afgørelse

Selskabets repræsentant har i brev den 9. juli 2020108 fremsendt pr. mail, anmodet om, at fristen for deres indsigelser forlænges til den 22. september 2020, og at Skattestyrelsens frist til at træffe afgørelse forlænges til den 1. november 2020.

Skattestyrelsen har i brev af den 10. juli 2020109 imødekommet repræsentantens anmodning om fristforlængelse i henhold til skatteforvaltningslovens §27, stk. 2, § 31, stk. 1 og § 32, stk. 2.

15.4 Skattestyrelsens endelige afgørelse

(...)

15.4.4 Ordinær ansættelse af skatteansættelserne 2017 og 2018

Skattestyrelsen kan foretage ordinær ændring af skatteansættelserne 2017 og 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis der træffes afgørelse på grundlag af det rettidige fremsendte forslag senest 1. august 2021 (indkomståret 2017) og senest 1. august 2022 (indkomståret 2018).

Skattestyrelsens afgørelse, som er fremsendt dags dato er derfor foretaget rettidigt.

15.4.S Ekstraordinær ansættelse af skatteansættelsen 2016

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, mindst groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er derfor uden betydning om, det er selskabet selv eller andre, som på vegne af selskabet mindst groft uagtsomt har bevirket, at grundlaget for selskabets momstilsvar er fastsat forkert.

Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet ikke har selvangivet alle sine indtægter, og Skattestyrelsen finder, at dette skyldes, at selskabet eller nogen på selskabets vegne ved min. grov uagtsomhed har bevirket, at selskabets skatteansættelse er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, hvorfor der kan foretages ekstraordinær genoptagelse. Selskabets repræsentant er ikke enig heri. Der henvises til afsnit 12. Ændring af skattepligtig indkomst afledt af ændret momstilsvar og registreringsafgift, afsnit 13. Ændring af vareforbrug ved anvendelse af reelle købspriser i stedet for fiktive fakturaer m.v. samt afsnit 14. Manglende selvangivelse af udeholdt kontant omsætning, jf. negativ kassebeholdning.

Skattestyrelsen har efter fradrag foretaget en regulering af selskabets skattepligtige indkomst for 2016 på 0 kr., idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen alene har hjemmel til at forhøje selskabets skattepligtige indkomst efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen har ikke hjemmel til at nedsætte selskabets skattepligtige indkomst.

Selskabets repræsentant anfører i sine indsigelser, at det er korrekt, at det alene er Skattestyrelsen, som kan foretage en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1nr. 5, men at der ikke er nogen holdepunkter i bestemmelsens ordlyd for den antagelse, at der alene kan foretages forhøjelser af skatteansættelser.

Selskabets repræsentant anfører, at Skattestyrelsens henvisninger i forslaget alene vedrører situationen, hvor det er skatteyderen, der anmoder om ekstraordinær genoptagelse i form af en nedsættelse. Skattestyrelsen udleverede på mødet den 26. juni 2002 kopi af SKM 2002.371.LSR, som henvisning til retspraksis og dermed yderligere understøtning af Skattestyrelse begrundelse.

Skattestyrelsen er ikke enig i den konklusion, som selskabets repræsentant uddrager af denne afgørelse.

I SKM2002.371.LSR er der tale om en skatteyder, som har glemt et fradrag, og som anmoder om ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslov§ 35, stk. 1, nr. 6, (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5), idet selskabets revisor mindst groft uagtsomt ikke havde husket at tilbageføre datterselskabets resultat, hvilket ville have medført en nedsættelse. I denne kendelse gennemgås rækken af bestemmelser i den daværende§ 35, stk. 1, hvorefter der kan foretages ekstraordinær genoptagelse.

Det fremgår af gennemgangen, at§ 35, stk. 1, nr. 1 - 5 er fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, samt at§ 35, stk. 1, nr. 6 alene kan anvendes af skattemyndighederne således, at de ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger. Denne bestemmelse er udformet for at undgå for lave ansættelser.

Landsretten konkluderer herefter i afgørelsen, at § 35, stk. 1, nr. 6, alene må anses at kunne finde anvendelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse.

Skatteyderen kunne i denne konkrete afgørelse ikke få ekstraordinær genoptagelse, både fordi det alene er skattemyndighederne der kan anvende bestemmelsen, og fordi bestemmelsen alene kan anvendes til forhøjelse af en skatteansættelse.

Baggrunden for at Skattestyrelsen kan foretage den ekstraordinære genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er, at det kan sandsynliggøres, at den skattepligtige har handlet mindst groft uagtsomt, og at der vil kunne gøres et eventuelt straffesansvar gældende.

Der henvises til bemærkningerne til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om Ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.), hvoraf det fremgår under bemærkninger til lovforslagets § 35, stk. 1, nr. 5:

"Forslaget til§ 35, stk. I, nr. 5, er en videreførelse af den gældende§ 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. I, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrol/oven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige ... "

Der henvises desuden til Juridisk Vejledning A.A.8.2.2.1.2.5, hvor det fremgår, at begreberne forsæt og grov uagtsomhed er identiske med de tilsvarende begreber i (den nugældende) skattekontrollovens kapitel 9, som omfatter§§ 82-85.

Det fremgår f.eks. i § 82, stk. 1, at "den, der med forsæt til at unddrage det offentlige skat afgive urigtige, vildledende eller ufuldstændige oplysninger ... "

I § 82, stk. 3 fremgår en tilsvarende tekst omkring groft uagtsom handling.

Ordlyden er den samme i den dagældende skattekontrollovs§ 13 gældende for indkomståret 2016.

Det ligger i definitionen af ordene "groft uagtsomt" eller "forsæt", at denne handling indbærer en grad af lovbrud, som vil kunne straffes. Forbrydelsen er, at skatteansættelsen på grund af de fremlagte oplysninger oprindeligt er ansat af skattemyndighederne på et forkert eller urigtigt grundlag således, at den skattepligtige har unddraget sig skat m.v.

Når der foretages en nedsættelse af en skattepligtig indkomst, vil der ikke være nogen unddragelse af skat, og dermed ikke noget strafansvar.

Derfor kan der efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1nr. 5 alene være tale om, at skattemyndighederne foretager en forhøjelse af den skattepligtige indkomst - og ikke en nedsættelse.

Der vil herefter alene kunne fortages ekstraordinær genoptagelse med nedsættelse af skatteansættelsen såfremt, der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Derudover har selskabet været vidende om de forkerte og for lavt angivne momstilsvar i over 6 måneder. Selskabet blev informeret dels af daværende revisor i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for 2016, som er indsendt 15. juni 2017 og dels ifølge det af selskabets rådgiver oplyste, hvor den daværende revisor i foråret 2018 skulle have oplyst selskabets ledelse om at brugtmoms-ordningen ikke kunne anvendes.

Der er derfor løbet mere end 6 måneder siden selskabets ledelse m.v. har fået kundskab om, at der er angivet for lidt i salgsmoms af de solgte biler.

På baggrund heraf har Skattestyrelsen alene beføjelse til at foretage ændring af den skattepligtige indkomst til 0 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5.

Skattestyrelsen har modtaget det seneste materiale i sagen den 22. november 2019, og da Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 18. maj 2020, har Skattestyrelsen dermed overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen frist for at træffe afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er 3 måneder efter fremsendelse af forslaget. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skattestyrelsen har den 10. juli 2020 imødekommet selskabets repræsentants anmodning om fristforlængelse, hvorefter Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse er forlænget til den 1. november 2020.

Skattestyrelsens afgørelse, som er fremsendt dags dato er derfor foretaget rettidigt.

(...)”

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skatteankestyrelsen har fremsendt en foreløbig klage af 28. januar 2021 fra repræsentanten for [virksomhed1] A/S. Den foreløbige klage indeholder alene nye oplysninger om selskabets benzinforbrug:

"Det kan oplyses at selskabet har/havde blandt andet en stor benzintank, hvor tanken fra meget billige engros/byttebiler blev tømt inden videresalg, samt en fast samhandel med en autoophugger hvor biler af meget lav værdi blev byttet til brændstof Dette bevirkede at selskabet ikke havde et registreret brændstofforbrug svarende til det som SKAT har beregnet som en forudsætning for at de købte biler havde det angivne kilometertal på tidspunktet for toldsynet"

Disse oplysninger om benzintank, påfyldning af tankindhold fra billige engros/byttebiler samt oplysning om byttehandel med "en autoophugger hvor biler af meget lav værdi blev byttet til brændstof' er ikke dokumenteret i det fremsendte materiale.

(...)”

Skattestyrelsen har den 30. maj 2023 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, at der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabets bogførte kostpriser for at hidrøre fra fiktive fakturaer, herunder om det er berettiget at Skattestyrelsen har fastsat en kostpris på baggrund af fakturaer til mellemhandler.

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår endvidere, at der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje selskabets skattepligtige indkomst med udeholdt omsætning på baggrund af kassekontoens saldi.

Endelig fremgår det af Skatteankestyrelsens indstilling at der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen for indkomståret 2016 skulle have nedsat selskabet skattepligtige indkomst med den fulde yderligere salgsmoms for så vidt angår forhøjelsen der tilknytter sig til selskabets anvendelse af brugtmomsordningen.

Ekstraordinær genoptagelse – Forhøjelse af skattepligtig indkomst

Skattestyrelsens afgørelse af 30. oktober 2020 ændrer selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016 - 2018.

Skattestyrelsen har foretaget ordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018, og ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016.

Fristen for at afsende varsel om ordinær genoptagelse for indkomståret 2016 udløb den 1. maj 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelse (forslag) den 18. maj 2020, og ændringen af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016 er dermed varslet efter udløbet af den ordinære frist for genoptagelse.

Genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2016 vil derfor kun kunne ske, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, er opfyldt.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at selskabet anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved at opgøre udgifter til varekøb på baggrund af fiktive fakturaer og ved at have udeholdt kontant omsætning fra regnskabet. Selskabet har ikke løftet bevisbyrden for, at fakturaerne berettiger til fradrag for driftsudgifter. Skattestyrelsen henviser i øvrigt til den begrundelse, der fremgår af afgørelsen.

Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således opfyldt, idet selskabet ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at indkomstansættelsen i 2016 er sket på et ufuldstændigt grundlag.

Ekstraordinær ansættelsesændring er også betinget af, at varsling (forslag) sker senest seks måneder efter at Skatteforvaltningen har fået tilstrækkeligt kundskab om det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær ansættelsesændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen modtog oplysninger fra Kompetent Myndighed den 21 - 22. november 2019. Kundskabstidspunktet er således tidligst fra den 22. november 2022.

Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelse (forslag) den 18. maj 2020. Varsling (forslag) er således sket inden for seks måneders fristen.

Når Skatteforvaltningen inden udløbet af seks måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal varslingen (forslaget) følges op med en afgørelse inden tre måneder efter forslaget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Den påklagede afgørelse er dateret 30. oktober 2020 og er således fremsendt efter tre måneder efter forslaget, men idet selskabets repræsentant den 9. juli 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt., anmodede om, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse blev forlænget til 1. november 2020 er fristen for afgørelse overholdt.

Skattestyrelsen henviser til punkt 15.3.4 i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Det er således fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016 er opfyldt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse – Nedsættelse af skattepligtig omsætning med yderligere salgsmoms

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 afvist ekstraordinær genoptagelse i forhold til nedsættelse af den skattepligtige omsætning på baggrund af yderligere salgsmoms i forbindelse med at selskabet ikke kan anvende reglerne om brugtmoms.

Skattestyrelsen er her enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan ske nedsættelse af den skattepligtige indkomst ved ekstraordinær genoptagelse, jf. SKM2022.110.ØLR.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen har Skattestyrelsen således for afgiftsperioderne i 2016 samlet forhøjet selskabets momstilsvar med 6.792.979 kr., men alene givet nedslag i selskabets skattepligtige omsætning på -2.961.678 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke rummer hjemmel til at nedsætte selskabets indkomst til et lavere resultat end det underskud på -2.116.901 kr. som selskabet har selvangivet.

Skattestyrelsen er også enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabets påstand om, at der skal ske nedsættelse med den fulde forhøjelse af salgsmoms i stedet skal anses for en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller 6-8, og også enig i, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 og 6-7.

Skattestyrelsen er også enig i det af Skatteankestyrelsen anførte om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, som alene giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse, hvis der er tale om en direkte følge af en ændret ansættelse for den skattepligtige for et andet indkomstår.

Skattestyrelsen er således også enig med Skatteankestyrelsen i, at det forhold at selskabets omsætning bliver påvirket af den yderligere opkrævning af salgsmoms, der er en følge af, at selskabet ikke kan anvende reglerne om brugtmoms, alene er en indirekte følge som konsekvens af selskabets forkerte anvendelse af reglerne om brugtmoms, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er endvidere fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skattemæssigt fradrag for den yderligere salgsmoms er et glemt fradrag hvorfor der ikke er mulighed for nedsættelse af skatteansættelsen for 2016 i medfør af denne bestemmelse.

Ekstraordinær genoptagelse er yderligere betinget af, at anmodning om genoptagelse sker senest seks måneder efter, at selskabet har fået kendskab til det forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Da selskabet ved bogføring af bilsalg i 2016 var vidende om, at selskabet ikke kunne anvende reglerne om brugtmoms havde selskabet allerede i 2016 kundskab om de forhold, der begrunder anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen er dermed enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse i forbindelse med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse i 2020 ikke er fremsendt inden for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og også enig i, at det ikke kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet af daværende revisor blev rådgivet omkring anvendelsen af reglerne om brugtmoms og indrettede bogføringen herefter.

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens konklusion om at selskabets skattepligtige indkomst på baggrund af det ovenfor anførte ikke kan nedsættes med -6.792.979 kr.

Selskabet opfylder hverken betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller 6-8 eller efter stk. 2 om 6-måneders fristen.

Nedsættelse af skattepligtig indkomst med yderligere opkrævet registreringsafgift

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen må den yderligere registreringsafgift for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 på henholdsvis 8.780.649 kr., 11.694.968 kr. og 3.436.384 kr., anses for at være et driftstab for selskabet, hvor der kan gives fradrag i selskabets skattepligtige indkomst, forudsat tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og forudsat at tabet er et udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko, jf. SKM2012.353.HR og SKM2014.716.BR.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det skatteretlige driftstabsbegreb er omtalt i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.2.3.1 Generelt om driftstab.

Heraf fremgår, at driftstab er udtryk for en udgift, en værdinedgang eller et passiv, som skatteyderen bliver påført ufrivilligt, ofte på grund af omstændigheder, der kommer udefra. Det kan f.eks. være skader, ulykker, tyveri, tab på debitorer og pålagte erstatninger i forbindelse med driften. På den måde adskiller driftstabet sig fra driftsomkostninger, der normalt er udslag af skatteyderens frivillige dispositioner. Det kan for eksempel være afholdelse af omkostninger i virksomheden.

Efter gældende praksis kan tab trækkes fra, hvis tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.

Skattestyrelsen er herefter enig i Skatteankestyrelsens konklusion herom i indstillingen, der lyder som følger:

”Ved at angive en for lav registreringsafgift har selskabet mindst groft uagtsom pådraget sig et tab, som selskabet ikke ville have haft under normal drift, idet registreringsafgift er en udlæg selskabet afholder og efterfølgende får refunderet af køber. Ved normal drift af selskabet ville selskabet ikke blive pålagt at betale en yderligere registreringsafgift.

Idet der ikke er tale om en sædvanlig driftsrisiko og idet selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, finder retten, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag i den skattepligtige indkomst svarende til den yderligere registreringsafgift. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse vedrørende dette punkt.”

Ændring af fradrag for købspris af solgte biler

Selskabet har for 651 biler købt af [virksomhed2] GmbH opgjort den samlede kostpris i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til henholdsvis 30.749.526 kr., 22.590.061 kr. og 11.024.252 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af fakturaer opgjort den faktiske købspris, inkl. udgifter til klargøring og transport for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til henholdsvis 28.413.243 kr., 15.830.285 kr. og 8.617.273 kr.

Skattestyrelsen har således ændret selskabets opgørelse af fradrag for varekøb, og har nedsat selskabets fradrag for varekøb for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 med henholdsvis 2.336.283 kr., 6.759.776 kr. og 2.406.979 kr., eller med i alt 11.503.038 kr.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om fiktive fakturaer anvendt til at give selskabet et kunstigt højt fradrag for varekøb. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen i punkt 13 i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Heraf fremgår blandt andet at [virksomhed2] GmbH er en tysk virksomhed stiftet og ejet af en nærtstående til selskabets ejer, samt der på adressen i Tyskland ikke forefindes en autoforretning og der er ikke angivet kontaktoplysninger for virksomheden. Fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH til selskabet er dateret i forbindelse med selskabets videresalg af de pågældende biler.

Den af selskabet foretagne bogføring af køb fra [virksomhed2] GmbH kan ikke danne grundlag for en korrekt opgørelse af fradrag for varekøb.

Skattestyrelsen fastholder således, at der skal ske opgørelse af fradrag for varekøb på baggrund af fakturaer fra uafhængige tidligere salgsled med tillæg af selskabets udgifter til klargøring og transport fra oprindelsesland til Danmark.

Udeholdt omsætning svarende til negativ kassebeholdning

Det fremgår af selskabets bogføringsmateriale, at selskabet har afholdt kontante udgifter og foretaget kontante døgnboksindbetalinger uden at der har været bogført kontante indtægter på kassekontoen til at dække disse udgifter og døgnboksindbetalinger.

Skattestyrelsen fastholder, at det har været berettiget at forhøje omsætningen skønsmæssigt på baggrund af den udeholdte omsætning, idet selskabets regnskabsmateriale ikke har kunnet danne grundlag for en korrekt indberetning af selskabets kontante omsætning. Der er foretaget flere kontante betalinger af udgifter og døgnboksindbetalinger, hvorfor selskabet har udeholdt kontant omsætning fra regnskabet. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen i punkt 14 i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Skattestyrelsen fastholder således, at selskabets skattepligtige omsætning for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 skal forhøjes med henholdsvis 625.395 kr., 374.763 kr. og 1.002.160 kr., eller med i alt 2.002.318 kr. Den ikke selvangivne udeholdte kontante omsætning er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst nedsættes. Der er endvidere nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, men at hvis der er grundlag herfor, så skal omsætningen i 2016 nedsættes med den fulde yderligere opgjorte salgsmoms.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført følgende:

”(...)

Afgørelse af 30. oktober 2020 vedrørende en ændret ansættelse af selskabets momstilssvar og registreringsafgift, samt skattepligtige indkomst.

SKAT har forhøjet selskabets pligtige momstilsvar med 16.481.544 kr. og pålagt selskabet at afholde yderligere 23.912.001 kr. i registreringsafgift samt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 3.846.160 kr.

Nærværende klage er i første omgang fremsendt for at afbryde klagefristen, idet der snarest vil blive fremsendt en mere uddybende klage med flere detaljer.

I første omgang indbringes afgørelsen dog for Skatteankestyrelsen med påstand om at selskabet ikke pålægges de af SKAT ansætte forhøjelser for hhv. moms, registreringsafgift og selskabsskat.

De indsigelser der i første omgang er fremsat overfor SKAT igennem selskabets tidligere rådgiver fastholdes, eksempelvis SKATs manglende adgang til varsle ordinære eller ekstraordinære ændringer af afgiftstilsvar senere end 3 år fra angivelsesfristen, samt at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt i forhold til spørgsmålet omkring moms, idet de har handlet efter instruks fra deres statsautoriserede revisor fra revisionsvirksomheden [virksomhed16], ligesom der er gået mere end 6 måneder fra SKAT senest fik oplysninger via kompetent myndighed vedrørende køretøjer købt af [virksomhed9], til det fremsendte forslag til afgørelse som medførte grundlaget for den ekstraordinære forhøjelse af registreringsafgiften.

Endvidere fastholdes det at SKATs fortolkning af SKM2002.371 beror på en udvidet og uhjelmet fortolkning af rækkevidden af skatteforvaltningsloves § 27, stk. 1, nr. 5 - idet det ikke heraf kan udledes at ændringen kun kan være en forhøjelse og der således ikke skulle være hjemmel til en nedsættelse af moms eller registreringsafgift ved SKATs genoptagelse.

Det fastholdes, at de biler som er blevet indregistreret som brugte ved toldsyn med et kilometertal på over 2.000 km eller i øvrigt opfyldte kravene til at kunne betegnes som brugte biler, også var brugte biler i lovens forstand og ikke kan "omkvalificeres" af SKAT til nye biler på baggrund af en underlig forklaring omkring selskabets brændstofforbrug.

Der vil under nærværende sag komme en nærmere redegørelse for brændstofsforbruget vedrørende disse køretøjer, herunder dokumentation af de faktiske forhold således at det underbygges, at SKATs antagelser ikke er korrekte og bygger på spekulative betragtninger omkring at selskabet udokumenterbart skulle kunne modificere bilernes kilometertællere eller på anden måde påvirket disse således at de ved toldsynet rent faktisk fremstod som brugte køretøjer i lovens forstand. SKAT vælger i sin afgørelse at henvise til at dette behøver man ikke forholde sig til, idet det vil kræve strafferetlig vurdering som endnu ikke er foretaget, og det bestrides, at man fra SKATs side på den måde kan undlade at forholde sig til virkeligheden og bygge en sag på rene spekulative betragtninger.

Det kan oplyses at selskabet har/havde blandt andet en stor benzintank, hvor tanken fra meget billige engros/byttebiler blev tømt inden videresalg, samt en fast samhandel med en autoophugger hvor biler af meget lav værdi blev byttet til brændstof. Dette bevirkede at selskabet ikke havde et registreret brændstofforbrug svarende til det som SKAT har beregnet som en forudsætning for at de købte biler havde det angivne kilometertal på tidspunktet for toldsynet.

Det fastholdes således sammenfattende at selskabet har dokumenteret at bilerne var brugte og den bevisbyrde der må kræves ligger hos SKAT til at modbevise at dette ikke var tilfældet, idet uafhængig tredjemand i form af synsvirksomhederne har dokumenteret et kilometertal som stemmer med det af selskabet oplyste.

Der vil blive redegjort nærmere for dette i en supplerende skrivelse til nærværende klage, herunder med fotodokumentation.

(...)”

I forbindelse med møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant forklaret, at selskabet ikke har gjort brug af fiktive fakturaer ved køb af biler i Tyskland, og at grunden til den højere pris til mellemleddet var, at bilerne havde en garanti på 5 år, og denne skulle selskabet hæfte for.

Differencen mellem købsprisen og angivet pris var derfor overført til en sikringskonto i selskabet, så hvis der kom en bil, de skulle reparere på garantien, så skulle denne konto dække udgiften.

Retsmøde

Selskabets advokat udeblev fra retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere indlæg, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har anset selskabets bogførte kostpriser for at hidrøre fra fiktive fakturaer, herunder om det er berettiget, at Skattestyrelsen har fastsat en kostpris på baggrund af fakturaer til mellemhandler.

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje selskabets skattepligtige indkomst med udeholdt omsætning på baggrund af kassekontoens saldi.

Endelig skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen for indkomståret 2016 skulle have nedsat selskabets skattepligtige indkomst med den fulde yderligere salgsmoms, for så vidt angår forhøjelsen, der tilknytter sig til selskabets anvendelse af brugtmomsordningen.

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det fremgår af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 gældende til og med indkomståret 2017), for så vidt angår indkomståret 2018 følger det af § 2 i dagældende skattekontrollov nr. 1535 af 19. december 2017, at enhver skatteyder skal oplyse sin indkomst til skattemyndighederne.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, til og med indkomståret 2017 og § 74, stk. 1, for indkomståret 2018.

Det fremgår endvidere af dagældende skattekontrollovs § 6 (for 2016 og 2017) samt af § 53, stk. 3, jf. § 74 (for indkomståret 2018), at hvis der ikke på opfordring fra skattemyndighederne fremsendes bogføringsmateriale, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt.

Det fremgår af varelagerlovens § 1, stk. 1, at opgørelsen af varelager kan tage udgangspunkt i

dagsprisen ved regnskabsårets slutning eller
indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller
fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2:

”§ 27

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)	Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
2)	Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende vedindkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.
3)	En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret.
4)	En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.
5)	Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
6)	Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.
7)	Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
8)	Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skalforetages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimeligfristforlængelse imødekommes.

Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Nedsættelse af skattepligtig indkomst med yderligere opkrævet registreringsafgift

Den yderligere registreringsafgift på henholdsvis 8.780.649 kr., 11.694.968 kr. og 3.436.384 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 må anses for at være et driftstab for selskabet, hvor der kan gives fradrag i selskabets skattepligtige indkomst, hvis tabet vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, og hvis tabet er et udslag af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko. Retten henviser her til SKM2012.353.HR og SKM2014.716.BR.

Ved at angive en for lav registreringsafgift har selskabet mindst groft uagtsomt pådraget sig et tab, som selskabet ikke ville have haft under normal drift, idet registreringsafgift er et udlæg, som selskabet afholder og efterfølgende får refunderet af køber. Ved normal drift af selskabet ville selskabet ikke blive pålagt at betale en yderligere registreringsafgift.

Idet der ikke er tale om en sædvanlig driftsrisiko, og idet selskabet har handlet mindst groft uagtsomt, finder retten, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag i den skattepligtige indkomst svarende til den yderligere registreringsafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Ændring af fradrag for købspris af solgte biler

Selskabet har for 651 biler købt af [virksomhed2] GmbH opgjort den samlede kostpris i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til henholdsvis 30.749.526 kr., 22.590.061 kr. og 11.024.252 kr.

[virksomhed2] GmbH er en tysk virksomhed stiftet og ejet af en nærtstående til selskabets ejer. På adressen i Tyskland forefindes der ikke en autoforretning, og der er ikke angivet kontaktoplysninger for virksomheden. Fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH til selskabet er dateret i forbindelse med selskabets videresalg af de pågældende biler.

På baggrund af ovenstående finder retten, at der er tale om fiktive fakturaer anvendt til at give selskabet et kunstigt højt fradrag for varekøb.

Der er i forbindelse med klagesagen ikke fremsendt oplysninger omkring ovenstående, der medfører en ændret vurdering af fakturaerne. Retten finder, at den foretagne bogføring af køb fra [virksomhed2] GmbH ikke kan danne grundlag for en korrekt opgørelse af fradrag for varekøb.

Retten finder således, at der skal ske opgørelse af fradrag for varekøb på baggrund af fakturaer fra uafhængige tidligere salgsled med tillæg af selskabets udgifter til klargøring og transport fra oprindelsesland til Danmark.

Skattestyrelsen har på baggrund af fakturaer opgjort den faktiske købspris, inkl. udgifter til klargøring og transport, til henholdsvis 28.413.243 kr., 15.830.285 kr. og 8.617.273 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Der er i forbindelse med klagesagen ikke fremlagt oplysninger, der kan medføre en ændret opgørelse af fradrag for varekøb, hvorfor selskabets fradrag for varekøb nedsættes med 2.336.283 kr., 6.759.776 kr. og 2.406.979 kr. for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Udeholdt omsætning svarende til negativ kassebeholdning

Det fremgår af selskabets bogføringsmateriale, at selskabet har afholdt kontante udgifter og foretaget kontante døgnboksindbetalinger uden, at der har været bogført kontante indtægter på kassekontoen til at dække disse udgifter og døgnboksindbetalinger.

I januar og juni 2016 har selskabet afholdt kontante udgifter på 990.251,39 kr. og 216.853,21 kr., hvor der ikke har været bogført tilstrækkelig kontant omsætning til at dække udgifterne, men i december 2016 foretog selskabet en efterpostering af kontant omsætning på 425.360,15 kr.

I 2016 var der således udeholdt kontant omsætning på i alt 781.744,45 kr., eller 625.395 kr. ekskl. moms.

I april og november 2017 har selskabet afholdt kontante udgifter på 76.458,53 kr. og 391.996,36 kr., hvor der ikke har været bogført tilstrækkelig kontant omsætning til at dække udgifterne.

I 2017 var der således udeholdt kontant omsætning på i alt 468.454,89 kr., eller 374.763 kr. ekskl. moms.

I januar, februar, marts, april og maj 2018 har selskabet afholdt kontante udgifter på henholdsvis 105.878,39 kr., 572.017,19 kr., 404.428,70 kr., 163.921,11 kr. og 6.455 kr., hvor der ikke har været bogført tilstrækkelig kontant omsætning til at dække udgifterne.

I 2018 var der således udeholdt kontant omsætning på i alt 1.252.700,39 kr., eller 1.002.160 kr. ekskl. moms.

Idet der er foretaget flere kontante betalinger af udgifter og døgnboksindbetalinger, finder retten, at selskabet har udeholdt kontant omsætning fra regnskabet.

Retten finder, at Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje omsætningen skønsmæssigt på baggrund af den udeholdte omsætning, idet selskabets regnskabsmateriale ikke har kunnet danne grundlag for en korrekt indberetning af selskabets kontante omsætning.

Landsskatteretten finder, at selskabets skattepligtige omsætning for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 skal forhøjes med 625.395 kr., 374.763 kr. og 1.002.160 kr. i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse.

Ekstraordinær genoptagelse – forhøjelse af skattepligtig indkomst

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er endvidere et krav, at ændringen er varslet af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og ændringen er foretaget senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. § 27, stk. 2, 2. pkt., medmindre denne frist udskydes på skatteyders anmodning, jf. § 27. stk. 2, 3. pkt.

Fristen for at afsende varsel om ordinær genoptagelse for indkomståret 2016 udløb den 1. maj 2020.

Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelse den 18. maj 2020, og ændringen af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016 er dermed varslet efter udløbet af den ordinære frist for genoptagelse. Genoptagelse af ansættelsen for indkomståret 2016 vil derfor kun kunne ske, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved at opgøre udgifter til varekøb på baggrund af fiktive fakturaer og udeholde kontant omsætning fra regnskabet.

Selskabet har, som det fremgår ovenfor, ikke løftet bevisbyrden for, at fakturaerne berettiger til fradrag for driftsudgifter. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, nr. 5, er således opfyldt, idet selskabet ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at indkomstansættelsen i 2016 er sket på et ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen modtog oplysninger fra Kompetent Myndighed den 22. november 2019, og Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelse den 18. maj 2020.

Den påklagede afgørelse er dateret den 30. oktober 2020 og er således fremsendt efter tre måneder efter forslaget, men idet selskabets repræsentant den 9. juli 2020, jf. § 27, stk. 2, 3. pkt., anmodede om, at Skattestyrelsens frist for at træffe afgørelse blev forlænget til den 1. november 2020, er fristen for afgørelse overholdt.

Landsskatteretten finder dermed, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016 er opfyldt efter § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse – nedsættelse af skattepligtig omsætning med yderligere salgsmoms

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 afvist ekstraordinær genoptagelse i forhold til nedsættelse af den skattepligtige omsætning på baggrund af yderligere salgsmoms i forbindelse med, at selskabet ikke kan anvende reglerne om brugtmoms.

For afgiftsperioderne i 2016 har skattestyrelsen samlet forhøjet selskabets momstilsvar med 6.792.979 kr., men alene givet nedslag i selskabets skattepligtige omsætning på -2.961.678 kr., idet Skattestyrelsen fandt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke udgør hjemmel til at nedsætte selskabets indkomst til et lavere resultat end det underskud på -2.116.901 kr., som selskabet har selvangivet.

Landsskatteretten finder, at der ikke efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan ske nedsættelse af den skattepligtige indkomst ved ekstraordinær genoptagelse. Der henvises til SKM2022.110.ØLR.

Der kan altid ske konsekvensændringer inden for samme indkomstår, når indkomstansættelsen er genoptaget på anmodning fra skatteyder, jf. TfS 1998, 315.

Indkomståret 2016 er genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, på skattemyndighedens initiativ, og ovenstående omkring mulighed for konsekvensændringer inden for samme indkomstår finder således ikke anvendelse i nærværende sag.

Retten finder, at selskabets påstand om, at der skal ske nedsættelse med den fulde forhøjelse af salgsmoms, i stedet skal anses for en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 1-4 eller 6-8.

Retten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 og 6-7.

I forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, giver denne alene mulighed for ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse, hvis der er tale om en direkte følge af en ændret ansættelse for den skattepligtige for et andet indkomstår. En ændring efter denne bestemmelse kræver konsekvens og årsagssammenhæng, men kan ikke anvendes som følge af forkert retsanvendelse. Der henvises til SKM2014.860.LSR.

Retten finder, at selskabets omsætning bliver påvirket af den yderligere opkrævning af salgsmoms, der er en følge af, at selskabet ikke kan anvende reglerne om brugtmoms, men at der her er tale om en indirekte følge som konsekvens af selskabets forkerte anvendelse af reglerne om brugtmoms, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 2.

Retten finder endvidere, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter nr. 8.

Efter § 27, stk. 2, skal selskabet anmode om ekstraordinær genoptagelse inden for 6 måneder efter, at selskabet er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse. Da selskabet ved bogføring af bilsalg i 2016 var vidende om, at selskabet ikke kunne anvende reglerne om brugtmoms, havde selskabet allerede i 2016 kundskab om de forhold, der begrunder anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. Selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse i forbindelse med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse i 2020 er således ikke fremsendt inden for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet af daværende revisor blev rådgivet omkring anvendelsen af reglerne om brugtmoms og indrettede bogføringen herefter.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at selskabets skattepligtige indkomst ikke kan nedsættes med -6.792.979 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.