Kendelse af 25-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022

Journalnr. 21-0008754

Indkomståret 2018

Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke er berettiget til udbetaling af skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter "selskabet"), blev startet den 12. december 2011 og er registreret under branchekoden "642020 ikke-finansielle holdingselskaber" med formålet at udøve holdingvirksomhed, formuepleje samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Selskabet ejer 100 % af aktierne i datterselskabet [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2], og er administrationsselskab i sambeskatningen med [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S blev startet den 2. april 2001 og er registreret under branchekode "620100 Computerprogrammering" med formålet at drive handel, finansiering og investeringer efter ledelsens skøn.

Af [virksomhed2] A/S' årsrapport for 2018 fremgår det, at selskabets aktiviteter består i salg, udvikling og implementering samt support af egenudviklede softwareløsninger samt tilhørende salg og serviceydelser til den eksisterende kundeportal med det resterende sortiment.

Selskabet anmodede den 27. januar 2020 Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2018. Genoptagelsesanmodningen vedrørte udbetaling af skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X på baggrund af forsknings- og udviklingsomkostninger, som datterselskabet, [virksomhed2] A/S, havde afholdt og fratrukket i det pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen imødekom anmodningen om genoptagelse. Imidlertid afviste Skattestyrelsen, at der var grundlag for at udbetale skattekredit efter ligningslovens § 8 X, da de af datterselskabet afholdte udgifter efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B eller ligningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De afholdte udgifter måtte efter Skattestyrelsens opfattelse anses som almindelige driftsomkostninger efter ligningslovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen har desuden ved en separat afgørelse af 28. oktober 2020 rettet mod [virksomhed2] A/S afvist, at de af [virksomhed2] A/S afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for udbetaling af skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X for indkomståret 2018, da udgifter afholdt af selskabets datterselskab, [virksomhed2] A/S, ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(...)

1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har gennemgået selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2018, og vi kan på det foreliggende grundlag ikke godkende udbetaling af skattekredit.

Af ligningslovens § 8B, stk. 1 fremgår:

§ 8 B. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

I lovforarbejderne til ligningslovens § 8B - L95 1972/73 er anført:

"Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til virksomheden. Herved forstås, at der ved anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser"

I henhold til modtaget dokumentation har selskabet straksfradraget de afholdte omkostninger til udvikling af software. Udgifterne er opgjort til 406.650 kr. Den skattepligtige indkomst er reduceret med udviklingsomkostningerne, da der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er taget hensyn til at selskabet har anvendt ligningslovens § 8X.

Der er modtaget redegørelse for de afholdte omkostninger. Af redegørelsen fremgår det, at selskabet har afholdt udgifter til køb af assistance hos samarbejdspartner Internet Factory på i alt 406.650 kr. Der er ikke afholdt lønomkostninger i selskabet.

Der ses ikke at være sket udvikling af produktet i selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har købt et færdigt produkt hos en ekstern leverandør og således ikke selv har udviklet produktet, de afholdte omkostninger anses derfor ikke at være omfattet af ligningslovens § 8B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Udgifter til køb af software kan straksfradrages efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4.

Da selskabets udgifter ikke anses, at være omfattet af ligningslovens § 8B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 kan selskabet ikke få udbetalt skatteværdien af underskuddet efter ligningslovens § 8X. Vi kan derfor ikke godkendes selskabets anmodning om udbetaling af 89.397 kr.

Da selskabet [virksomhed2] A/S allerede har reduceret den skattepligtige indkomst med den ansøgte skattekredit ændres indkomsten i dette selskab fra -606.340 kr. til -1.012.990 kr.

Den skattepligtige sambeskatningsindkomst ændres fra -612.602 kr. til -1.019.252 kr. Underskud til fremførsel ultimo 2018 ændres til 1.019.252 og ultimo 2019 til 1.005.944 kr.

(...)

1.5. Skattestyrelsen fornyede bemærkninger

Skattestyrelsen har gennemgået selskabets bemærkninger til vores forslag af 3. juni 2020. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at selskabet ikke opfylder betingelserne i ligningslovens § 8B på følgende punkter:

1. Ingen udvikling i selskabet

2. Rutinemæssig udvikling af software

Punkt 1: Ingen udvikling i selskabet

Det er en betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, at udviklingsaktiviteten foregår i selskabet. Udgifter til konsulenter kan indgå i udviklingsomkostningerne såfremt omkostningerne er et naturligt led i selskabets erhverv.

Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:

Fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Se LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

Formuleringen i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt., at udgifterne skal være afholdt "i tilknytning til den skattepligtiges erhverv" betyder, at forsøgene og forskningen og dermed udgifterne, der er forbundet hermed, skal have et kommercielt formål - altså ikke et abstrakt videnskabeligt formål.

Forsøgene og forskningen skal derudover stå i naturlig forbindelse med den skattepligtiges erhverv.

Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL § 8 B, stk. 1, og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 til ligningsloven, afsnit 14.4.

Af den indsendte dokumentation fremgår det, at selskabet har købt ekstern konsulentassistance hos et dansk selskab, Internet Factory. De samlede udviklingsomkostninger udgør 406.650 kr. heraf udgør 406.650 kr. udgifter til Internet Factory, der er således ikke afholdt øvrige udviklingsomkostninger udover selskabets køb af ekstern assistance. Der er ikke afholdt lønomkostninger i selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets rolle har været projektledelse, men der har ikke været en egentlig udvikling i selskabet.

Der er ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har videreudviklet den købte software, det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der reelt har fundet udvikling sted i selskabet.

Det er korrekt anført af selskabets revisor, at udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8B kan bestå af udgifter for betaling af udvikling udført af andre, men det er Skattestyrelsen opfattelse, at selskabet kan tilkøbe ydelser af eksterne, men at selve hovedudviklingen skal foregå i det selskab der anvender ligningslovens § 8B.

Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:

"Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser"

At udviklingsarbejdet skal være knyttet til erhvervsvirksomheden, må fortolkes således, at det er det selskab der anmoder om at anvende ligningslovens § 8B, der forestår hovedparten af udviklingen, hertil kan så tilkøbes enkelt elementer til slutproduktet.

Selskabet har i brev til Skattestyrelsen den 17. august 2020 oplyst, at Internet Factory, hvorfra konsulentydelsen er købt, udvikler digitale skræddersyede løsninger til både internet og mobil udvikling. Det ses således også, at være selskabets egen opfattelse, at der er tilkøbt færdigudviklet software, hvorfor der ikke ses at have foregået en egentlig udvikling i selskabet.

Vi fastholder derfor, at der er tale om tilkøb af færdigudviklet software som kan afskrives efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, udgifterne anses derfor ikke for at være omfattet af ligninglovens § 8B.

Punkt 2: Rutinemæssig udvikling af software:

Af ligningslovens § 8B fremgår:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter, som afholdes til efterforskning efter råstoffer i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store årlige beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvori erhvervet blev påbegyndt. Det samme gælder, hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter dette stykke, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at udgifter som omhandlet i 2. pkt. fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan told- og skatteforvaltningen desuden tillade, at udgifter som omhandlet i 3. pkt. fradrages på én gang.

Stk. 3. Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21 november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:

"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:

"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår"

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: "uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår: "Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende", og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller straksafskrives i anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring software, at: "Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivningsberettiget driftsmiddel".

Vestre Landsret har i SKM2009.479. VLR udtalt, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ..."

Ifølge modtagne oplysninger har selskabet oplyst følgende vedrørende det udviklede:

Udviklingen har bestået i at skabe et eget produkt i form af sync-applikationer, der anvendes i tillæg til kasseapparatløsningen. Udviklingsomkostningerne er anvendt til udvikling af Backend system, og der arbejdes på en Syncapp og en Lagerapp.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Da udgifterne ikke er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da udgifterne/softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

De udgifter der kan betragtes, at være omfattet af ligningslovens § 8B skal som udgangspunkt have en direkte tilknytning til selve udviklingsprojektet og skal være afholdt i anledning af dette.

Ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:

Omfattende udgifter

Fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Se LL § 8 B , stk. 1, 1. pkt.

Forsøgene og forskningen skal derudover stå i naturlig forbindelse med den skattepligtiges erhverv.

Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL § 8 B , stk. 1, og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 i ligningsloven, afsnit 14.4.

I henhold til OECD's guide, Frascati Manual 2015, fremgår det, at "R & D is always aimed at new findings, based on original concepts(and their interpretation) or hypotheses.,it is largely uncertain about its final outcome (or at least about the quantity of time and resources needed to achieve it), it is planned for and budgeted (even when carried out by individuals), and it is aimed at producing results that could be either freely transferred or traded in a marketplace. I guiden opstilles der fem kriterier, som en aktivitet skal opfylde, forend der er tale om forskning og/eller udvikling. De fem kriterier er:

1. Nove/ (der skal vare tale om noget nyt/nyskabende)

2. Creative (det skal vare kreativt)

3. Uncertain (det skal være behæftet med en vis usikkerhed)

4. Systematic (det skal vare systematisk)

5. Transferable and/or reproducible (det skal kunne overdrages/overføres og/eller vare reproducerbart.

Af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:

·	Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.
·	Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.
·	Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Se hertil Skattestyrelsens vejledning E nr. 253 vedrørende fremrykket udbetaling af skattekredit.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om rutinemæssig udvikling af software, der baserer sig på anvendelse af kendte metoder, hvorfor vi ikke finder at selskabets omkostninger er omfattet af ligningslovens § 8B.

I brev fra selskabet af 17. august 2020 er det oplyst, at selskabets kunder skulle benytte andre udbyderes produkter for at kunne integrere og synkronisere fra-kasseapparat-løsningen. Da der således allerede findes lignende produkter på markedet, anses selskabets udvikling ikke for nyskabende, og vi finder derfor at der er tale om rutinemæssig udvikling af software som ikke omfattes af ligningslovens § 8B.

På baggrund af de her foreliggende oplysninger anses vi ikke selskabets omkostninger for omfattet af ligningslovens § 8B, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 og selskabet er derved ikke berettiget til udbetaling af skattekredit.

Den skattepligtige sambeskatningsindkomst tilbagereguleres med den ansøgte skattekredit på 406.650 kr.

Indkomsten i [virksomhed2] A/S ændres til -1.012.990 kr. og sambeskatningsindkomsten ændres til -1.019.252 kr.

(...)"

I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen er Skattestyrelsen den 15. februar 2021 kommet med følgende bemærkninger:

"(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Selskabet er ikke fremkommet med yderligere bemærkninger i forhold til Skattestyrelsen afgørelse af 28. oktober 2020.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at sagen skal fastholdes, der kan desuden henvises til SKM2020.501.LSR og den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 version 3.6 hvor følgende vedrørende software er præciseret:

Vedrørende softwareudvikling

Vedrørende softwareudvikling gælder overordnet, at udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:

·	Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet.
·	Rutinemæssige softwareopdateringer.
·	Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
·	Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
·	Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
·	Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

(...)"

I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen er Skattestyrelsen den 16. september 2021 kommet med følgende supplerende bemærkninger:

"(...)

Skattestyrelsen fastholder afgørelse af 28. oktober 2020, idet der ikke ses at være kommet oplysninger ind som ikke allerede er medtaget i afgørelse af 28. oktober 2020.

Det skal indledningsvis bemærkes, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale

om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B. Dette følger af SKM2004.162.HR.

Det fremgår af årsregnskabet for [virksomhed2] A/S for indkomståret 2018, at selskabet ved aflæggelse af årsrapporten alene har anset udgifter på 406.650 kr. som værende udviklingsomkostninger.

Dette fremgår i note 6 i årsregnskabet. I årsrapporten er følgende nævnt:

"Indregning af udviklingsprojekter sker på baggrund af udvikling af it-software til intelligent point af sales system, der sælges på abonnement basis til kunderne"

Selskabet har således selv anset øvrige udgifter for almindelige driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1 a. Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har tilkøbt software hos 3. mand og således ikke selv har forestået nogen udvikling i selskabet.

Det er om arbejdet udført hos 3. mand oplyst, at der er udført kodningsarbejde i forbindelse med back-end og synkroniserings-app. Selskabet opnår ikke selv ved dette arbejde nogen viden, da det er 3. mand der har udviklet og kodet.

Af selskabets beskrivelse af de udførte arbejder ses der at nævnes kundetilpasninger. Tilpasninger

og tilføjelse af brugerfunktionaliteter ses ikke at være omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1.

I denne sag er der ikke modtaget dokumentation for, at selskabet har opnået et teknologisk eller videnskabeligt fremskridt, hvilket hænger sammen med, at denne viden er opnået hos 3. mand.

Det er endvidere af selskabet oplyst, at 3. mand udvikler digitale skræddersyede løsninger til både internet og mobiludvikling.

Generelle bemærkninger til ligningslovens § 8 B

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

Bestemmelsens ordlyd

Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.

Den Store Danske definerer forskning, som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter. I forskningsprocessen anvendes en stringent metode, hvor der lægges afgørende vægt på, at den erkendelse, der søges, kan begrundes eller bevises."

Ordet "forskning" er dermed beslægtet med ordet "videnskab".

Den Danske Ordbog anfører om videnskab, at der er tale om "metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden.

Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.

Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".

Betydningen af forsøg og forskning indikerer, at det handler om at betræde nyt land - ikke alene for den enkelte, men i almindelighed.

Forsøg- og forskning udtrykker dermed noget universelt - det er ikke afgørende, om det for den enkelte virksomhed er noget nyt, eller om den pågældende virksomhed har måttet eksperimentere for at nå resultatet. Det afgørende er, om det - som det mindste - inden for branchen er noget nyt.

Det indikeres, at der er en vis systematik forbundet med forsøg og forskning, at formålet er at opnå ny indsigt/erkendelse og at der således foreligger et vist usikkerhedsmoment forud for påbegyndelsen af forsøgsvirksomhed/forskningen og at svaret/løsningen ikke er givet forud eller umiddelbart kan løses ved almindeligt tilgængelige værktøjer

De foretagne undersøgelser skal derfor være af en vis kvalificeret karakter.

Forarbejderne (L 95 1972/73)

Bestemmelsens formål/forholdet til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Af Finansministerens fremsættelsestale (FT 1972/73, A, sp. 1113 ff.) fremgår blandt andet:

"Udviklingen i erhvervslivets produktivitet og konkurrenceevne er af afgørende betydning for alle i samfundet. Beskæftigelsen, valutastillingen og mulighederne for fortsat økonomisk fremgang afhænger i høj grad heraf. Derfor lægger regeringen vægt på at give så rimelige skattemæssige vilkår som muligt for en sund udvikling inden for erhvervslivet.

(...)

Efter de gældende regler er der som altovervejende hovedregel ikke adgang til at fradrage udgifter til forskning, selv om forskningen knytter sig til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Af det fremsatte lovforslag (FT 1972/73, tillæg A, spalte 2081) fremgår, at den undtagelse til hovedreglen om manglende fradragsret Finansministeren har haft i tankerne består i erhvervsmæssige forskere, idet der her hedder:

"Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes opretholdt. Det får betydning for de forsøgs- og forskningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtidige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 3.

(...)

Efter forslagets § 8 B, stk. 3, 2. pkt., skal ligningsrådet, når omstændighederne taler derfor, kunne tillade, at forsøgs- og forskningsudgifter umiddelbart fradrages i den skattepligtige indkomst, selv om udgifterne på årsbasis overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. § 8 B, stk. 1, 3. pkt.

Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifterne fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter."

Forarbejderne hviler derfor på en forudsætning om, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke indeholder hjemmel til at fradrage de omkostninger, der omfattes af ligningslovens § 8 B (forsøgs- og forskningsudgifter) - medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning.

Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B,

stk. 1.

Grundforskning, anvendt forskning og udviklingsarbejde

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser.

Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.

I nærværende sag knytter interessen sig til, om der er tale om udviklingsarbejder. Der er næppe tale om forskning.

"Videnskabelig" viden må antages at referere til viden opnået under anvendelse af videnskabelige metoder, dvs. metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden, jf. ovenfor.

Betydningen af "teknisk" viden er lidt mere uklar, men kan muligvis referere til praktisk og færdighedsmæssig viden, jf. herved igen Den Danske Ordbog.

Den pågældende viden skal som nævnt være rettet imod frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer m.v.

Ligningslovens §8 B er ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.

Dette følger af begrebsindholdet af forsøg og forskning.

Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.

Betydningen af Frascati manualen

Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities). Første udgave af manualen blev udgivet i 1963.

1970-udgaven af manualen er udgivet af OECDs Directorate for scientific affairs og udarbejdet under deltagelse af nationale eksperter. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961. Danmark påbegyndte indsamlingen af statistiske data på baggrund af Frascati manualen i 1966.

Frascati Manualen skelner - på same vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R & D).

Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015-udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).

Frascati manualen er ikke en retskilde.

Henset til tilblivelsesprocessen kan de i 1970 udgaven givne definitioner dog antageligvis ses som udtryk for den almindelige opfattelse af, hvad der kendetegner forsøgs- og forskningsaktivitet.

Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteretlige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.

Ved R & D forstår manualen (1970) følgende:

"Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:

"OECD´s Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder."

Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R & D-aktiviteter og på den anden side ikke R & D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty".

(Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 (og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet:

"(...) In all such cases, the guiding line to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new ground, it qualifies as R. and D. (...)"

Ordet "rutinemæssig" ('follows an [...] routine pattern") kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

"Break new ground" oversættes af Cambridge Dictionary til "to do or discover something new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.

Det handler altså om, at rutinemæssige projekter dvs. projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb, ikke er omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver frembringelse af ny viden, er omfattet.

Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til udviklingsarbejde.

Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):

"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D."

Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R & D i ligningslovens § 8 B, stk. 1, "forsøgs- og forskningsarbejde."

Det er derfor typisk for udviklingsprojekter, at en ikke uvæsentlig andel eksperimenter vil være fornødent for at nå resultatet. Ligger fremgangsmåden klar, vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt.

Praksis

Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier, et udviklingsarbejde skal leve op til for at kunne anses som en forsøgs- og forskningsaktivitet med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Kriterierne er oplistet med inspiration i den seneste udgave af Frascati manualen fra 2015, men følger efter Skattestyrelsens opfattelse tillige i vid udstrækning af bestemmelsens ordlyd og forarbejder. De opstillede kriterier kan under alle omstændigheder rummes inden for, hvad der følger af ordlyd og forarbejder.

Som projektkriterier, der skal opfyldes, nævnes (kumulativt):

· Projekter, der indeholder et nyhedselement:

Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.

· Projekter, der indeholder et element af kreativitet:

Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye udtænkte metoder til at udføre gængse opgaver efter en konkret vurdering, på basis af tilgængelig viden, kan være omfattet.

· Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment:

Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

Udviklingsprojekter vil typisk skulle indeholde en fase, hvor der afprøves generisk viden i forhold til den påtænkte anvendelse. Et eksempel kunne være et projekt, hvor man påtænker at overføre kendt teknologi til anvendelse i en bil under udvikling.

Omkostninger, der påløber efter at de ovenfor nævnte generelle kriterier ikke længere er opfyldt, vil som hovedregel ikke kunne omfattes."

Om omkostninger, og projekter, der ikke er omfattet, nævnes følgende:

" (...)

Vedrørende softwareudvikling.

Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:

· Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet

Rutinemæssige softwareopdateringer

· Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.

· Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.

· Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.

· Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

Vedrørende design

Design, forstået som en aktivitet rettet mod tekniske specifikationer og andre funktionelle karakteristika i forbindelse med udviklingen af bl.a. nye produkter, kan være vanskelig at adskille fra forsøg og forskning.

En væsentlig forskel består typisk i, at der ved design ikke er noget reelt usikkerhedsmoment i innovationsprocessen.

Omkostninger afholdt i relation til den blotte ydre fremtræden af et produkt er dermed ikke omfattet, mens en forbedring af produktets tekniske egenskaber kan være omfattet."

Af praksis fra Landsskatteretten er særligt værd at nævne rettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort som SKM2020.501.LSR.

SKM2020.501.LSR

Et selskab havde afholdt udgifter til bl.a. en web baseret kundeplatform, hvorved arbejdsgang automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten indledte med at konstatere, at

" For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt m.v."

Landsskatteretten udtalte herefter videre

"Selskabet har igangsat et udviklingsprojekt, som skal give kunderne mulighed for at tracke transporterne. For at kunne muliggøre dette har det været nødvendigt at investere i både hardware (f.eks. nye servere) og udviklingsomkostninger/programmering af løsningen (herunder software).

"Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder m.v., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til f.eks. fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside m.v. Tidligere har der i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Der er således ikke oplyst om sådan ny viden m.v. i forhold til eksisterende viden, teknik m.v., som må kræves, jf. ovenfor."

Det skal til afgørelsen bemærkes, at den synes i overensstemmelse med, hvad der følger af lovens ordlyd og forarbejder.

Vi finder ikke, at selskabet på baggrund af de her foreliggende oplysninger har løftet bevisbyrden for at der ved afholdelse af udgifter på 406.650 kr. er opnået en teknologisk eller et videnskabeligt fremskridt og fastholder der afgørelse af 28. oktober 2020.

(...)"

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet i indkomståret 2018 er berettiget til udbetaling af skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X.

Repræsentanten har til støtte herfor anført, at Skattestyrelsen har ændret praksis, og at hvis afgørelserne stadfæstes af Landsskatteretten, vil der også her være tale om en praksisændring, hvorfor afgørelserne ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft til indkomståret 2018.

Repræsentanten har til støtte for påstanden endvidere anført følgende:

"(...)

Det er vores vurdering, at afholdte udgifter på DKK 406.650 skal godkendes som udviklingsomkostninger for datterselskabet, hvorfor der bør indrømmes udbetaling af skattekredit heraf.

Det er vores vurdering, at fremførbart underskud i moderselskabet ultimo 2018 skal reduceres med DKK 406.650 som følge af ovenstående. Uddybende redegørelse vil blive eftersendt.

(...)"

I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen er selskabet den 17. marts 2021 kommet med følgende supplerende bemærkninger:

"(...)

[virksomhed2] A/S har i 2018 realiseret et skattemæssigt underskud på DKK 1.012.690. Af omkostninger, der bl.a. har været med til at skabe dette underskud udgør de direkte registrerede forsknings- og udviklingsomkostninger DKK 406.530.

Selskabet har oprindeligt straksafskrevet disse udviklingsomkostninger med den virkning, at selskabets skattemæssige underskud er forøget hermed. Efterfølgende har selskabet dog af likviditetsmæssige årsager anmodet om udbetaling af skatteværdien af disse omkostninger i henhold til skattekreditordningen ved anmodning om genoptagelse af indkomståret 2018 i brev af 3. februar 2020 til Skattestyrelsen.

Når skatteværdien udbetales til selskabet, kan det underskud, der kan henføres til udbetalingen ikke samtidig fremføres til fremtidig anvendelse. Selskabet har derfor samtidig anmodet om, at selskabets underskud nedsættes fra DKK 1.012.690 til DKK 606.340 for indkomståret 2018.

Ovenstående regulering af underskud indgår i sambeskatningsindkomsten for moderselskabet og administrationsselskabet [virksomhed1] ApS, hvorfor der også er anmodet om tilsvarende nedsættelse af administrationsselskabets indkomst/underskudsfremførsel for indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 28. oktober 2020 nægtet at imødekomme anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen, idet Skattestyrelsen ikke anerkender, at der er tale om udviklingsomkostninger.

Skattestyrelsen deler i afgørelsen sin argumentation ind i to dele:

At der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er sket udvikling i selskabet, men at der i stedet er købt et færdigt softwareprodukt
At der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er tale om udviklingsomkostninger, men at der i stedet er tale om det, Skattestyrelsen kalder "rutinemæssig udvikling af software".

Vi er ikke enige i nogen af Skattestyrelsens argumenter. Det er fortsat vores opfattelse, at der er tale om forsknings- og udviklingsomkostninger, hvilket vi vil redegøre for i nedenstående:

Generelt om fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger

Fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger fremgår af ligningslovens § 8B, der har følgende ordlyd:

Ligningslovens § 8 B stk. 1:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet."

Generelt fremgår det således af ligningslovens § 8B stk. 1, at de udgifter, som en virksomhed afholder til forskning og udvikling er fradragsberettigede enten ved afskrivning over en 5-årig periode eller med fuldt fradrag i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt.

Der fremgår ikke af bestemmelserne i ligningslovens § 8 B nogen nærmere afgrænsning af, hvad der skal forstås ved forsknings- og udviklingsomkostninger. Eneste objektive afgrænsning er, at udgifterne skal have "tilknytning til den skattepligtiges erhverv". Dette må forstås således, at der skal være tale om forskning og udvikling, der har eller får betydning for den erhvervsmæssige indkomst, men derimod ikke forskning og udvikling, der er af privat karakter, og som derfor ikke har betydning for ved opgørelsen af den erhvervsmæssig indkomst. Der kan henvises til Karnovs note 218 til ligningsloven, der som eksempel nævner amatøropfinderen, der driver forskning uden tilknytning til sit egentlige erhverv. Amatøropfinderen kan således ikke løbende fratrække sine forskningsudgifter, men må aktivere dem til eventuel afskrivning, når og hvis opfindelsen udnyttes erhvervsmæssigt. I så fald er man tilbage i hovedreglen om, at forsknings- og udviklingsomkostninger i udgangspunktet er ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

Derudover fremgår følgende af ligningslovens § 8 B stk. 3:

Ligningslovens § 8 B stk. 3

"Uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Dvs. egentlige udgifter til driftsmidler, skibe og fast ejendom kan kun fradrages efter reglerne i afskrivningsloven og ikke efter ligningslovens § 8 B stk. 1. Det må i den forbindelse bemærkes, at det er en væsentlig forudsætning for, at et aktiv kan anses som et driftsmiddel, at aktivet er leveret til virksomheden, at det er færdigt, og at det er bestemt til at indgå i virksomhedens drift, jf. afskrivningslovens § 3. Eventuelle aktiver, som en virksomhed selv udvikler og som ikke er bestemt til at indgå i virksomhedens drift, men som er bestemt til at indgå i andre virksomheders drift er definitorisk ikke et driftsmiddel i henhold til afskrivningsloven. Dette gælder således også software, der behandles som driftsmidler, jf. af afskrivningslovens § 6 stk. 1 nr. 4.

Endelig fremgår det af ligningslovens § 8 X stk. 1, at ved straksafskrivning af forsknings- og udviklingsomkostninger kan der anmodes om fradrag for udbetaling af skatteværdien af et eventuelt underskud i selskabet, som kan henføres til og er en følge af de afholdte forsknings- og udviklingsomkostninger.

Ligningslovens § 8 X stk. 1

"Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.Stk. 2. Sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 3"

Udvikling i selskabet

[virksomhed2] A/S leverer kasseapparat- og betalingssystemer til sine kunder. Inden for dette område udvikles der konstant nye programmer og nye teknologiske løsninger, da forretningsområdet et relativt "ungt".

Tidligere havde en butik et fysisk kasseapparat, der stod i butikken. Kassen blev talt op dagligt, og pengene blev sat fysisk i banken. Fuldstændig uafhængigt heraf indkøbte virksomheden varer, som blev solgt i butikken. Der skulle således løbende og uafhængigt holdes styr på indkøb, solgte varer, lager m.v. Med periodiske mellemrum optalte man lageret, og bogførte for svind, ukurans m.v. Sådan var det for indtil relativt få år siden, og sådan foregår det også stadig nogle steder i dag.

[virksomhed2] er førende og blandt de mest innovative på markedet inden for intelligente kasseapparat- og betalingssystemer. [virksomhed2]'s systemer er ikke bare et kasseapparat - det er intelligent og automatiseret styring af hele processen fra indkøb til lager til butik til levering på tværs af butikker og webbutik til bogføring af alle transaktioner m.v.

Kunderne vælger [virksomhed2], fordi der er tale om særdeles tekniske og integrerbare løsninger, hvor alle data flyder på tværs fra-kassesystem til økonomisystem og til lagerstyring af centrallager, butikker, webshops m.v. Der findes næppe nogen betalingssystemer, der er så intelligente, som [virksomhed2]s systemer.

For at give en forståelse for [virksomhed2] forretningskoncept, gengives nedenfor et uddrag af selskabets hjemmeside:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

EKSEMPEL

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Ovenstående giver et overblik over, hvad [virksomhed2] arbejder med og tilbyder sine kunder. Der er tale om et komplet system, som kunderne kan anvende, men der er også et stykke hen ad vejen tale om tilpasning og integration af kundernes systemer, de i forvejen anvender over til [virksomhed2]'s løsninger.

De konkurrenter, som [virksomhed2] sammenligner sig med, har langt hen ad vejen kun "single- eller omni-channel"-løsninger, som ikke kan integrere databehandling mellem de forskellige systemer, som kunderne benytter sig af. [virksomhed2]'s system er derimod "unified solutions", som sikrer, at der er fuld integration mellem kundens forskellige systemer, og at der på tvæs kan leveres data i realtid. Dermed er samme information i alle systemer tilgængelige i real-tid, uanset hvor medarbejderne i virksomheden befinder sig, eller hvilket medie de har adgang til f.eks. pc, tablet, smartphone m.v. Dette er noget af det nyeste inden for betalingssystemer, hvor [virksomhed2] er first movere.

Et helt praktisk - men forståeligt eksempel - er f.eks., at under corona-tiden som medførte nedlukning af alle fysiske butikker hen over julen m.v., har mange forbrugere f.eks. købt gavekort som julegave. Gavemodtagerne har dog i mange tilfælde ikke kunnet udnytte disse gavekort selv fra større butikskæder, idet der ikke er integration fra loyalitetsprogrammet og det fysiske gavekort over til indløsning på en webbaseret betalingsplatform. Det kan man med [virksomhed2]'s systemer, her er der fuld integration hele vejen rundt.

Det er helt forkert, når Skattestyrelsen argumenterer med, at der ikke ses at være sket udvikling i selskabet. [virksomhed2] er markedsførende på området, og det er ikke mange selskaber - hvis nogen - der har så komplette og integrerede systemer, som dem [virksomhed2] tilbyder.

Da forretningsområdet som nævnt fortsat af ungt, og da der hele tiden opfindes nye produkter, funktionaliteter og integrationer, foregår der i [virksomhed2] hele tiden ny udvikling af produkter. Det skal i den forbindelse også bemærkes, at afsætningskanalerne også ændrer sig. I dag er der behov for systemer, der kan håndtere fysiske butikker og webbutikker samlet. Selv om f.eks. internethandel har været fremme i nogle år, har det ikke haft en sådan del af markedet, at der har været behov for en samlet løsning, der kan håndtere dette. Internethandlen har derfor ofte kørt lidt ved siden af en fysisk butiks salg. I de sidste par år er der dog for alvor sat strøm til denne udvikling, idet forbrugeradfærden i de sidste par år har flyttet sig meget over på nethandel. Det vil ske endnu mere fremadrettet og vil kræve endnu flere og nye løsninger fremadrettet.

Det skal i den forbindelse også bemærkes, at der er stor forskel på, i hvilke brancher systemerne skal implementeres. Det nye for [virksomhed2] er at udvikle systemer, der kan udbredes til kommuner og samarbejde med kommunernes systemer i forvejen af anvendte systemer f.eks. KMD Opus og Fujitsu Prisme. Dette kræver en noget anden tilgang til programmerne og funktionaliteterne end til f.eks. udvikling af et betalingssystem til en blomsterbutik.

Der foregår naturligvis udvikling i [virksomhed2], der foregår endda markedsledende udvikling i selskabet, og det er nok nærmere konkurrenterne, der kigger mod [virksomhed2]'s produkter end omvendt, når der skal udvikles nye systemer. Vi er derfor langt fra enige i Skattestyrelsens argumentation.

At [virksomhed2] så vælger i et vist omfang at anvende eksterne konsulenter som et led i udviklingen af produkterne har ikke noget at gøre med, at der ikke sker udvikling i selskabet, det er et spørgsmål om, at [virksomhed2] har valgt at outsource afgrænsede dele af udviklingsprojekter til eksterne konsulenter. Det er udelukkende et spørgsmål om forretningsmæssige overvejelser i forhold til at binde lønkroner m.v. til en eller flere ansatte. Det udviklingsarbejde, der eventuelt måtte blive lagt ud eksternt, er altid en mindre del af et samlet og større projekt, og de i denne sag omtalte udgifter på DKK 406.650, der er anvendt til en ekstern konsulent, er et led i at lægge kodningsarbejde ud i forbindelse med udviklingen af en såkaldt "back-end" og "synkroniserings-app".

Der er dog indgået væsentlig flere udgifter til udviklingen af back-end og synkroniserings-apps end de omtalte DKK 406.650, men udgifterne har for det første fordelt sig på flere indkomstår både før og efter. For det andet udgør beløbet kun en mindre del af det udviklingsarbejde, der har skullet blive til produktet back-end og til synkroniserings-app. Ud over ovenstående beløb har selskabet skønnet brugt ca. DKK 800.000 - 900.000 i udvikling af projektet i indkomståret 2018. I dette år har der dog ikke været en helt skarp opdeling i udviklingsomkostninger, hvorfor disse øvrige udgifter, der primært relaterer sig til lønudgifter, ikke er blevet registreret som egentlige udviklingsomkostninger. Som følge af denne manglende registrering har selskabet derfor blot fratrukket udgifterne som lønomkostninger og dermed taget fradrag som almindelige driftsudgifter efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Som følge af denne manglende helt præcise registrering har selskabet også kun anmodet om skattekredit for de eksterne udgifter, da disse kunne specificeres præcist som følge af eksterne fakturaer. Selskabet har også altid interne konsulenter og udviklere, der arbejder på de konkrete projekter, og de kodninger m.v., der udarbejdes af eventuelle eksterne konsulenter, kan derfor ikke stå alene. Der foregår altid en masse yderligere udvikling, tilretning m.v. i selskabet.

Der er i øvrigt intet i reglerne i ligningslovens § 8B, der hindrer, at der indkøbes konsulentassistance udefra som en del af udviklingsarbejdet. Dette er accepteret i praksis.

I Karnov note 217 til ligningslovens § 8B fremgår også følgende:

"Bestemmelsen er indsat ved L 1973 184 og gør det muligt for erhvervsdrivende at fratrække eller afskrive deres forsknings- og udviklingsomkostninger (såvel forskning m.v. udført i eget regi som indkøbt forskning udført af andre), selv om udgiften vedrører indkomstgrundlaget og ikke den løbende drift, jf. noten til § 8, stk. 1. Om anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, se stk. 3. Se cirk 1996 pkt. 14.4 og Den juridiske vejledning C.C.2.2.2.20."

Rutinemæssig udvikling af software

Skattestyrelsen anfører derudover, at der er tale om "rutinemæssig udvikling af software", hvorfor der ikke er tale om udviklingsomkostninger. Skattestyrelsen begrunder blandt andet dette med, at det i vedtagelsen af ligningslovens § 8X ved lovforslag L29 af 21. november 2011 fremgår følgende:

"Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af lovforslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelingen i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Skattestyrelsen bruger herefter relativt mange skrevne sider på at argumentere, hvorfor udgifterne ikke kan anses som nyskabende, men i stedet skal anses som rutinemæssig udvikling af software. De fleste af de retskilder, som Skattestyrelsen henholder sig til, er på baggrund af Juridisk Vejledning, som i øvrigt er skrevet af Skattestyrelsen selv. Det forekommer os betænkeligt, at Skattestyrelsen over noget så teknisk og konkret som dette, argumenterer på baggrund af retskilder, som Skattestyrelsen selv skriver og udgiver.

Der er i nærværende situation tale om, at [virksomhed2] foretager udvikling og opfindelse af løsninger og programmer, som endnu ikke kendes i markedet, eller også findes der ikke løsninger i markedet, som fungerer lige så godt. Vi skal derfor tilbagevise nedenstående påstande, der fremsættes af Skattestyrelsen i afgørelsen:

·	Det er efter vores opfattelse ikke korrekt, når Skattestyrelsen hævder, at der er tale om rutinemæssig udvikling, der baserer sig på anvendelse af kendte metoder.
·	Det er efter vores opfattelse heller ikke korrekt, når Skattestyrelsen hævder, at der allerede findes lignende produkter på markedet, der kan det samme som [virksomhed2]'s produkter, og at [virksomhed2]'s produkter derfor ikke er nyskabende

Som vi har redegjort for, er [virksomhed2] markedsledende på området. Det kan man ikke være, uden at man har nogle produkter, der for det første er attraktive, og for det andet er "first mover" i markedet. [virksomhed2]'s produkter har funktionaliteter og kan udføre integrationer, som ingen af konkurrenternes produkter kan.

Der er derfor bestemt ikke noget "rutinemæssig udvikling af software" forbundet med at opfinde disse nye metoder, nye løsninger og nye integrationer.

Vi skal i øvrigt bemærke, at [virksomhed2] har fået tildelt et beløb fra Innovationsfonden til en Version 2.0 af et nyt front end-system, hvor der skal foretages en ny og gennemgribende udvikling og udvikles helt nye funktionaliteter. Projektet vil forventeligt medføre udviklingsomkostninger i selskabet for ca. DKK 3 mio., hvoraf Innovationsfonden har ydet tilsagn om tilskud på ca. DKK 1,2 mio. Innovationsfonden tildeler ikke midler til hvem-som-helst og til hvilke-som-helst-projekter. Det viser også, at der er tale om nye og innovative produkter.

Det forekommer i øvrigt værende lidt besyndeligt, at Skattestyrelsen mener, at de er kompetent myndighed til at afgøre, om produkter inden for alle grene af erhvervslivet er "nye" eller "nyskabende" produkter, eller om produktet i en eller anden form er et udtryk for en efterligning eller udspringer af allerede kendte produkter. Det bliver hurtigt en meget teknisk diskussion, som kræver fuldstændig kendskab til alle tekniske detaljer i konkrete og etablerede produkter, og det er Skattestyrelsen slet ikke kompetent til at vurdere.

Når der derfor bruges termen "rutinemæssig udvikling af software" i de nævnte lovforarbejder, må dette tolkes meget snævert som den "udvikling", der finder sted for blot at holde et selskabs produkter opdateret med det omkringliggende samfund og den almindelige udvikling. Det er vores opfattelse, at lige så snart der er tale om en udvikling af produktet, der bibringer produktet nye egenskaber og funktionaliteter, så kan der ikke længere tales om rutinemæssig udvikling af software. Dette ses også af de øvrige henvisninger i forarbejderne til "undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data...", alle de opremsede typer af udgifter er udelukkende udgifter, der vedligeholder produktet, men som ikke videreudvikler produktet.

Det er således en alt for snæver fortolkning, som Skattestyrelsen udøver i f.t. udvikling af software, og kan kun anses som et manglende kendskab fra Skattestyrelsens side til det tekniske videns- og udviklingsarbejde, der faktisk hver dag bliver udført i danske virksomheder.

Vi har aldrig tidligere oplevet, at vores kunder er blevet begrænset i fradrag for udviklingsomkostninger, og vi har aldrig oplevet, at Skattestyrelsen er gået ind i en diskussion af, hvornår udviklingsomkostninger skal anses som "rutinemæssig udvikling af software". Vi anerkender, at der konkret kan være situationer, hvor en sådan afgrænsning kan være nødvendig, men vi har generelt historisk oplevet, at Skattestyrelsen har været meget tilbageholdende med en sådan vurdering. Det er vores opfattelse, at det skyldes, at denne vurdering er overordentlig svær og teknisk, og fordi Skattestyrelsen ikke besidder de rette kompetencer hertil, og at det heller ikke er i "reglernes ånd". Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsen i alle de år, reglerne har eksisteret, har været meget påpasselige med at foretage denne grænsedragning, og at der derfor eksisterer en fast administrativ praksis, der har bevirket en lempelig fortolkning heraf.

Dette understøttes af, at der nærmest ingen retspraksis er på dette område, hvilket vidner om, at Skattestyrelsen tidligere har godkendt sådanne omkostninger som udviklingsomkostninger. Der har simpelthen ikke være behov for at gå til efterfølgende retsinstanser herom.

Det er først inden for det sidste års tid, at vi i forskellige sager har set, at Skattestyrelsen går ind i en diskussion vedrørende disse omkostninger. Det er for os helt tydeligt, at Skattestyrelsen har skiftet praksis på dette område. Men hvis Skattestyrelsen vil håndhæve en sådan ny og restriktiv praksis, så er der tale om en ændring af en tidligere praksis, hvilket kun kan ske fremadrettet og i så fald burde have udmøntet sig i et styresignal.

Og vi er ikke det eneste revisions- og rådgivningsfirma, der står med denne opfattelse, vi hører samme bemærkninger fra de andre revisions- og rådgivningsfirmaer i branchen.

Som følge heraf har FSR (Foreningen af Statsautoriserede Revisorer) også fremsat følgende neden for citerede bemærkninger på vegne af revisorstanden til L30 af 12. august 2020 om forslag til lov om ændring af afskrivningsloven, ligningsloven og selskabsskatteloven (forhøjelse af fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed og selskabsskattefritagelse af fonde):

"Skatteministeriet har den 12. august 2020 sendt ovennævnte lovforslag til FSR - danske revisorer med anmodning om bemærkninger.

Vi har gennemgået udkastet og har følgende bemærkninger.

Forslagets §§ 1 og 2

I forslaget foreslås det at forhøje fradraget for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed til 130 pct. for indkomstårene 2020 og 2021 med en beløbsgrænse, der medfører, at skatteværdien af det ekstra fradrag udgør 50 mio. kr.

Vi anerkender, at en forhøjelse af fradraget for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed under de nuværende meget udfordrende omstændigheder kan være en stor hjælp til virksomheder med en anstrengt likviditet og samtidig medvirke til incitament til fortsat fremme af udviklingsaktiviteterne i danske virksomheder til fordel for det danske samfund som helhed.

Imidlertid skal vi gentage vores bemærkninger i vores høringssvar af 27. april 2020 til L 175 (2019/20), hvor vi påpegede, at der er overordentlig stor usikkerhed med hensyn til, hvad der er gældende praksis for vurderingen af, hvad der kan kategoriseres som forsøgs- og forskningsvirksomhed.

I forslagets almindelige bemærkninger afsnit 2.1.2, henvises der til hidtidig praksis ved afgrænsningen af, hvornår der foreligger udgifter til forsøgs- og forskningsudgifter. En sådan praksis kan næppe siges at foreligge, idet der i følge vores opfattelse kun foreligger en enkelt afgørelse fra Landsskatteretten om ligningslovens § 8 B, og som ikke engang specifikt vedrørte selve afgrænsningen af, hvad der er forsøgs- og forskningsudgifter. Derfor skal vi endnu engang indtrængende anbefale, at der ved udarbejdelsen af det endelige lovforslag medtages en mere udførlig beskrivelse af, hvad der efter Skatteministeriets opfattelse er omfattet af begrebet forsøgs- og forskningsudgifter, der kan berettige til forhøjet fradrag.

I modsat efterlades virksomhederne med en betydelig usikkerhed om den skattemæssige behandling af visse udgifter. I nogle tilfælde kan det være en hårfin vurdering, om nogle udgifter kan anses for forsøgs- og forskningsudgifter, og en virksomhed kan derfor uforvarende ende i en situation, hvor en efterfølgende ligning ikke bare medfører nedsættelse af det skattemæssige foretagne fradrag, men også en betydelig efterregning i form af rentetillæg. Det forhøjede fradrag kan derfor for nogle virksomheder få den helt modsatte effekt, end hvad der er tiltænkt med forslaget om forhøjelse af fradraget for forsøgs- og forskningsudgifter.

Det forekommer helt urimeligt og i strid med almindelige retssikkerhedsprincipper, hvis lovforarbejderne er mangelfulde og dermed ikke bidrager til en vejledning af, hvorledes afgrænsningen skal foretages.

Definitionen af forsøgs- og forskningsudgifter fremgår ikke specifikt af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som også bestemmelsen i ligningslovens § 8 X, henviser til, men af lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, fremgår, at forsøgs- og forskningsvirksomhed er "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."

Der er efter vores opfattelse tale om en forholdsvis bred definition af begrebet, som ikke kun omfatter udvikling af lægemidler eller specifikke produkter, og heller ikke kun gælder virksomheder, der har som sit hovedformål at drive forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Det er dog i et vist omfang det indtryk, som drøftelser med Skattestyrelsen i konkrete sager har efterladt, og det virker som om, at Skattestyrelsen helt har valg at se bort fra det, som fremgår i lovbemærkningerne om frembringelse af væsentligt forbedrede mekanismer, processer, systemer og tjenesteydelser.

Dette gør sig særligt gældende, når der er tale om udvikling af nye it-løsninger, der efter Skattestyrelsens opfattelse tilsyneladende skal karakteriseres som "rutinemæssig udvikling af software".

Det er derfor vigtigt, at der i forbindelse med nærværende lovforslag kommer nærmere anvisninger af, hvad der skal forstås ved "rutinemæssig udvikling af software".

Det er vores opfattelse, at udvikling af en software til løsning af en helt ny forretningsmodel, ikke er "rutinemæssig udvikling af software", når det udviklede software er afgørende for understøttelsen af det forretningskoncept, der er udviklet.

Det gælder også, selvom enkelte komponenter af det udviklede forretningskoncept i sig selv ikke er nyt, men indgår i en sammenhæng, som er ny i forhold til, hvad der tidligere er set. Det er i den forbindelse vigtigt at notere sig de ovenfor citerede lovbemærkninger særligt om udvikling af forbedrede mekanismer, processer, systemer og tjenesteydelser.

Ovenstående bemærkninger fra lovbemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, er ikke alene begrænset til software, men gælder efter vores opfattelse generelt.

Det gælder f.eks. også i forhold til udgifter, der afholdes til udvikling af ny produktionsteknologi, som også er et væsentligt udviklingsområde i flere virksomheder. Det er også på dette område vores opfattelse, at Skattestyrelsen anlægger en meget snæver fortolkning af begrebet forsøgs- og forskningsvirksomhed. Skattestyrelsens administration skelner mellem udvikling af nye produkter og udvikling af ny produktionsteknologi. Det er vores opfattelse, at udgifter, afholdt til udvikling af ny produktionsteknologi, også kan omfattes af definitionen på forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. ovenstående fra lovbemærkningerne til § 8 B stk. 1.

Et yderligere spørgsmål, der rejser sig i praksis, er, i hvilket omfang en virksomhed, der udøver kontraktforskning eller deltager som led i et udviklingsprojekt med andre virksomheder, er berettiget til det forhøjede fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter. Dette er heller ikke tidligere behandlet i hverken lovforarbejder eller praksis.

Vi skal derfor indtrængende anmode skatteministeren om, at de ovenstående bemærkninger og spørgsmål behandles og besvares i lovbemærkningerne i nærværende lovforslag som bidrag til vejledning af, hvad der forstås ved forsøgs- og forskningsvirksomhed, så virksomhederne får større klarhed over, hvornår de er berettiget til det forhøjede fradrag.

Der er endvidere tidligere rejst en række konkrete spørgsmål til skatteministeren via Folketingets skatteudvalg (Alm. del, 2019-2020, bilag 325) om fortolkningen af udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Disse kunne med fordel også besvares i denne sammenhæng.

Det vil kunne medvirke til at spare både virksomhederne og skattemyndighederne for unødige administrative byrder i forbindelse med efterfølgende førelse af sager, om hvorvidt afholdte udgifter kan anses for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed."

KONKLUSION

På baggrund af ovenstående er det fortsat vores opfattelse, at de afholdte udgifter på DKK

406.530 skal godkendes som udviklingsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8B som følge af:

·	At selskabet er markedsledende inden for kasseapparat- og betalingssystemer
·	At selskabet tilbyder unikke løsninger med funktionaliteter som ikke findes i markedet
·	At der ikke kan anses at være tale om køb af et færdigt softwareprodukt, men at de omtalte udgifter er omkostninger til ekstern konsulentassistance, da de omtalte udgifter kun er en bid af de samlede omkostninger i f.m. udviklingen af et ny unikt back-end system og synkroniserings-apps.
·	At der ikke er noget i reglerne om udviklingsomkostninger i ligningslovens § 8B, der hindrer at ekstern konsulentassistance indgår som en del af udviklingsomkostningerne
·	At der ikke er tale om "rutinemæssig udvikling af software", da der er tale om videreudvikling af produkter til at kunne rumme nye og forbedrede funktionaliteter og integrationer i form af en nyudviklet back-end og synkroniserings-apps
·	At der eksisterer en administrativ praksis i Skattestyrelsen, der er forholdsvis lempelig i vurderingen af, hvornår udgifter skal anses som forsknings- og udviklingsomkostninger og vedrørende "rutinemæssig udvikling af software"
·	At Skattestyrelsen det sidste stykke tid er begyndt at anvende en ny og mere restriktiv holdning til begrebet udviklingsomkostninger og "rutinemæssig udvikling af software"
·	At, såfremt Skattestyrelsen fremadrettet vil begynde at anlægge en sådan restriktiv ny administrativ praksis, kan dette kun ske med fremadrettet virkning og bør i så fald offentliggøres på baggrund af styresignal.

Det er på baggrund heraf også vores opfattelse, at skatteværdien af udgifterne skal imødekommes udbetalt i henhold til ligningslovens § 8X.

(...)"

Selskabets repræsentant er den 23. november 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(...)

Indledningsvist skal vi gøre opmærksom på, at vi er enige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at de afholdte udgifter til eksterne konsulenter er afholdt i overensstemmelse med lovens forarbejder, og efter deres art er omfattet af ligningslovens § 8 B stk. 1.

Vi forstår også Skatteankestyrelsens vurdering således, at Skatteankestyrelsen anser selskabets udgifter til udvikling af software som principielt omfattet af ligningslovens § 8 B stk. 1 som udviklingsomkostninger.

Vi forstår dog Skatteankestyrelsens vurdering således, at det ikke er konkret "dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort", at de afholdte udgifter til udvikling af software indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet.

Vi anerkender, at det er en vanskelig opgave for Skatteankestyrelsen - henset til lovens udformning og praksis - at vurdere på, hvornår udvikling af et produkt er af en sådan karakter, at det kan karakteriseres som udvikling og ny viden. Skatteankestyrelsen henholder sig i den henseende til, at der ikke udelukkende kan lægges vægt på selskabets egen forklaring.

Vi er dog ikke enige i Skatteankestyrelsens vurdering heraf.

Vi skal igen fremhæve, at [virksomhed2] er markedsledende inden for salg af automatiserede online salgssystemer, såkaldte RPA-platforme (Robotic Process Automation) i realtid. [virksomhed2] adskiller sig fra andre konkurrenter i markedet ved af fokusere på fuld integration mellem POS (Point of Sale), webshopløsninger og ERP-systemer i real time.

Alle andre konkurrenter tilbyder løsninger, der enten ikke integrerer til økonomisystemer eller webshops, og som ikke kan håndtere kæde-set'ups. De store spillere på markedet tilbyder systemer, der er meget voldsomme i f.t. mindre butikker/kæder, og hvor man er afhængig af integration med regnskabssystemet Navision. [virksomhed2] leverer i stedet et standard setup uden yderligere udvikling som et (Saas-produkt), der fungerer som plug and play.

[virksomhed2]'s system er unikt derved, at det kan integrere med alle systemer, hvorved det også sikrer kunden frit hardware-valg. Og ingen andre konkurrenter i markedet kan tilbyde tilsvarende løsninger i real time. Her er der oftest tale om en samling af data i løbet af f.eks. 24 timer.

[virksomhed2] unikke position og unikke software er også baggrunden for, at Innovationsfonden har valgt at støtte [virksomhed2] og give et markant tilskud til udviklingen af PWA-baseret softwareplatform. Innovationsfonden støtter ikke hvem som helst. Det kræver således en ret stor nyhedsværdi og et stort potentiale, før Innovationsfonden kaster midler efter private virksomheders udvikling. Når Innovationsfonden vælger at støtte en virksomhed som [virksomhed2] med deres projekt, må det anses at være den ultimative bekræftelse på, at det, man er ved at udvikle, indeholder stor nyhedsværdi og potentiale. Der er således ikke udelukkende tale om selskabets egen forklaring, der er også tale om at en vigtig uafhængig tredjepart har godkendt [virksomhed2]'s projekt som nyskabende og med stort potentiale.

Innovationsfonden har støttet den efterfølgende udvikling af den PWA-baserede softwareplatform.

Den backend og sync-app, som nærværende sag omhandler for det pågældende indkomstår, er hele fundamentet for, at den efterfølgende PWA plaform kan fungere. Man kan derfor ikke tage back end og sync-app og vurdere isoleret set, man er nødt til at se på den udviklede backend og sync-app som en integreret del af hele dette udviklingsprojekt, der strækker sig over flere år.

Vi vedhæfter den indgivne ansøgning til Innovationsfonden som bilag 1 og den indsendte ansøgning om tillægsbevilling som bilag 2, som er hele grundlaget for Innovationsfondens tildeling af støttemidler til [virksomhed2]. De fremlagte ansøgninger giver forhåbentlig Skatteankestyrelsen et endnu bedre indblik i, hvad det er [virksomhed2] udvikler, og hvad der gør virksomheden og de udviklede produkter unikke. Vi beder dog Skatteankestyrelsen om at behandle bilagene med største fortrolighed.

Derudover skal vi fremhæve, at [virksomhed2] faktisk af Skatteministeriet har været udvalgt som brancherådgiver i forbindelse med complicance-regler om sporbarhed i transaktionskæden. Nye regler om sporbarhed vil kræve omfattende og hyppigere opdateringer i transaktionskæden for at sikre dette. Sporbarheden opnås således direkte og i real time i [virksomhed2]s systemer, hvilket generelt ikke er tilfældet for konkurrenternes systemer. Det er naturligvis også årsagen til, at Skatteministeriet har rakt ud til [virksomhed2] som brancherådgiver og ikke andre firmaer i branchen. Det er en naturlig konsekvens af, at [virksomhed2]s systemer kan noget af det, som Skattestyrelsen ønsker og efterspørger for fremtiden.

Vi håber med ovenstående, at Skatteankestyrelsen nu finder det dokumenteret eller sandsynliggjort, at [virksomhed2] er en unik markedsleder, og at de i sagen omhandlende produkter vitterlig indeholder værdi, der er nyhedsskabende for branchen.

(...)"

Retsmøde

Selskabets repræsentant nedlagde påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at det er repræsentantens oplevelse, at Skattestyrelsen har ændret praksis, og at hvis afgørelserne stadfæstes af Landsskatteretten, vil der også her være tale om en praksisændring, hvorfor afgørelserne ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft til indkomståret 2018. Repræsentanten anførte desuden, at forskellige uafhængige investorer har indskudt 25 mio. kr. i [virksomhed2] A/S i 2021, hvilket ifølge repræsentanten må anses for at være udtryk for en ekstern tiltro til kassesystemets potentiale.

Om den nye teknologi i den nye front-end løsning forklarede repræsentanten i generelle vendinger, at der var tale om et samlet system. Der blev forklaret, at det kræves, at der er en uafhængigt fungerende back-end, hvorpå front-enden bygges, som så skal kunne kommunikere med det bagvedliggende system. Udviklingen lå ifølge repræsentanten i, at systemet skulle kunne kommunikere med noget, som endnu ikke eksisterede.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr.

Det fremgår af ligningslovens § 8 X, stk. 2, at sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 og § 31 A, anses for en samlet enhed ved anvendelsen af ligningslovens § 8 X, stk. 1, og at anmodning om udbetaling af skatteværdien af underskud indgives af administrationsselskabet. Opgørelsen af udbetalingen sker på grundlag af sambeskatningsoverenskomsten og de sambeskattede selskabers samlede udgifter til forskning og udvikling. Beløbet udbetales til administrationsselskabet.

Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. [...] vedrørende datterselskabet [virksomhed2] A/S fundet, at de af datterselskabet [virksomhed2] A/S afholdte udgifter til udvikling af en cloudbaseret back-end og en sync-app i indkomståret 2018 på 406.650 kr. ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet er derfor ikke berettiget til at få udbetalt skatteværdien af underskud efter ligningslovens § 8 X.

Retten bemærker, at dette resultat ikke er en praksisændring i forhold til fortolkningen af ligningslovens §§ 8 B og 8 X, hverken hos Skattestyrelsen eller hos Landsskatteretten, og selskabet har i øvrigt ikke dokumenteret, at resultatet er i strid med hidtidig praksis.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.