Kendelse af 15-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-02-2024

Journalnr. 21-0008043

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]	2.321.841 kr.	0 kr.	2.321.841 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren deltog i 2018 i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter Selskabet, hvor han ejede 2 ud af 36 kommanditistanparter. Selskabet ejede og drev en udlejningsejendom beliggende [adresse1], [...], Skotland.

Købet af ejendommen var finansieret ved optagelse af lån i britiske pund hos [finans1] Limited, og ejendommen var stillet til sikkerhed for lånet. [virksomhed2] har oplyst, at lånet senere blev overdraget til [finans2].

Ved salg af ejendommen den 16. januar 2018 eftergav [finans2] Selskabet den del af gælden, som ikke blev dækket af salget af ejendommen.

Skattestyrelsen har beregnet størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen til 3.856.191 GBP, svarende til 43.505.905 kr., eller 112,2629 kr. pr. andel. Størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er ikke bestridt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2018 ansat skattepligtig kursgevinst til 2.321.841 kr. ved indfrielse af lån i udenlandsk valuta.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.

Du har tilbagebetalt et lavere beløb end det beløb, du har modtaget ved påtagelse af 1. prioritets-gælden.

Ud fra oplysningerne i låneaftalen har Skattestyrelsen lagt til grund at 1. prioritetslånet er optaget på non-recource vilkår allerede ved lånets etablering.

Det særlige vilkår i punkt 1.1 i aftalen er afklaret i SKM2005.450.VLR hvor Landsretten i denne sag bl.a udtalte:

”Det forhold at prioritetslånet er ydet på non-recourse vilkår, giver ikke grundlag for at anses kom-manditselskabets hæftelse i øvrigt for hypotetisk. Landsretten fandt herefter, at der ikke var grundlag for at statuere, at der alene forelå et midlertidigt formelt ejerskab, hvorfor kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen måtte tillægges skattemæssig virkning. Kommanditisternes fradragskonto jf. TS-CIR 1990-1 kunne opgøres med kommanditanpartens resthæftelse.”

Det vil sige at, dansk ret har taget stilling til den skattemæssige behandling af non-recourse vilkåret, som har betyder, at lånet ikke er ganske hypotetisk og anerkendes skattemæssigt.

Selskabets ejendom blev solgt den 22. januar 2018. Ejendommens salgspris kunne ikke afdække størstedelen af gælden til 1. prioritetslångiver, som er blevet eftergivet.

Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på den frigjorte del med hjemmel i kursgevinstlovens § 23, se SKM2019.627.HR.

Det bemærkes, at såfremt det viser sig, at lånet ikke er optaget på non-recourse vil der alligevel skul-le ske beskatning af kurgevinst på gældseftergivelsen af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23.

Landsskatteretten fastslår i SKM2020.64.LSR, at det ikke er relevant for skattepligten efter KGL § 23, om kommanditisten har indbetalt hele sin resthæftelse, da hele kommanditistens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelse i fremmed valuta er skattepligtig, uanset at hele resthæftelsen er indbetalt.

Landsskatteretten anførte, at kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter kursgevinst i den omhandlede situation kun beskattes i det omfang, kommanditisten ikke har indbe-talt sin fulde resthæftelse.

Afgørelsen er anket af Skatteministeriet. Det er spørgsmålet om hvorvidt skatteyderen kunne lægge vægt på Den juridiske vejledning, som er indbragt for domstolene.

Det gøres gældende af Skatteministeriet, at investorerne i SKM2020.64.LSR skal beskattes af hele deres respektive andele af kursgevinsten af frigjort gæld i fremmed valuta, uden hensyntagen til, i hvilket omfang de har indbetalt deres hæftelse til K/S´et.

Kursgevinst på gældseftergivelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Idet gælden er blevet eftergivet, er din indfrielseskurs 0.

Vi er enige i, at optagelseskursen er 11,54677 som oplyst i årsrapporten for 2017.

Optagelseskursen ved overtagelsen af 4 anparter pr. 1. januar 2012 udgør 8,90.

Jævnfør oplysninger i skattebilaget:

Kursgevinst valutalån (eftergivet 2018)
	GBP		Fordeling		Kurs		DKK
Tilbageværende 36/40	3.856.191		3.470.572		11,54677		40.073.895
Egne andele 4/40	3.856.191		385.619		9,1544		3.530.100
Beregnet kursgevinst 36 andele			3.856.191				43.603.995
Skatteyders andel	2	./	36 andele				2.422.444
Kurs 2002, optagelseskurs	11,54677		Indtrådt				44.526.553

Kurs pr. 1/1-2012, beregnet som anvendt i skattebilaget	9,15437		Overtagne andele 4/40				-922.555
							43.603.995
Selvangivet begrænsning til fordringens værdi							41.885.939
Beskattet kursgevinst							1.718.059
Kursgevinst valutalån (afdrag 2018)
	GBP		Fordeling		Kurs		DKK
Tilbageværende 36/40	173.930		156.537		3,10367		485.839
Egne andele 4/40	173.930		17.393		0,2108		3.666
Beregnet kursgevinst 36 andele			173.930				489.505
Skatteyders andel	2	./	36 andele				27.195
Kurs 2002, optagelseskurs	11,54677		Indtrådt				539.821
Kurs pr. 1/1-2012, beregnet som anvendt i skattebilaget (173.930 GBP (11,54677-8,6539)/40*4	8,6539		Overtagne andele 4/40				-50.316
Kurs pr. 18/1-2018 (afdrag) (anvendt i avanceopgørelsen i skattebilaget)	8,4431						489.505

Skattestyrelsen mener beregningen skal se sådan, opgjort ud fra de foreliggende oplysninger i årsrapport og skattebilag:

Kursgevinst valutalån (eftergivet 2018)
	GBP		Fordeling		Kurs		DKK
Tilbageværende 36/40	3.856.191		3.470.572		11,54677		40.073.895
Egne andele 4/40	3.856.191		385.619		8,90000		3.432.010
Beregnet kursgevinst 36 andele			3.856.191				43.505.905
Skatteyders andel	2	./	36 andele				2.416.995
Kurs 2002, optagelsesskurs	11,54677		Indtrådt
Kurs pr. 1/1-2012, overtagne 4 anparter	8,9000
Opgjort sådan i skattebilaget	GBP				Kurs
Gældseftergivelse oprindelige andele	3.856.191				11,54677		44.526.551
Kurs den 1/1-2012 ved overtagelse af 4/40 andele					8,90000
Regulering overtagne andele i 2012, 4/40 andele (385.619 GBP x -2,64677)	385.619				-2,64677		-1.020.645
							43.505.905
Kursgevinst valutalån (afdrag 2018)
	GBP		Fordeling		Kurs		DKK
Tilbageværende 36/40	173.930		156.537		3,10367		485.839
Egne andele 4/40	173.930		17.393		0,4569		7.947
Beregnet kursgevinst 36 andele			173.930				493.786
Skatteyders andel	2	./	36 andele				27.433
Kurs 2002, optagelseskurs	11,54677		Indtrådt
Kurs pr. 1/1-2012, ved overtagelse af 4/40 andele	8,9000
Kurs pr. 18/1-2018 (afdrag)	8,4431

Opgjort sådan i skattebilaget	GBP		Kurs optagelse		Kurs afdrag
Afdrag oprindelige andele	173.930		11,54677		8,44310		539.821
Kurs den 1/1-2012 ved overtagelse af 4/40 andele					8,90000
Regulering overtagne andele i 2012, 4/40 andele (173.930 GBP x (11,54677-8,90)/40*4	17.393				-0,45690		-46.035
Afstemning							493.786

Ændringer til selvangiven kursgevinst vedrørende gæld i fremmed valuta:

	Oplyst i skattebilaget	Beregnet af skattestyrelsen	Forskel
Realiseret kursgevinst vedr. gældseftergivelse	44.526.553 kr.	44.526.553 kr.
Realiseret kurstab overtaget gæld i 2012, 4 anparter	-922.555 kr.	-1.020.645 kr.
Netto, gældeftergivelse	43.603.998 kr.	43.505.908 kr.	-98.090 kr.
Selvangivet begrænsning	-41.885.939 kr.
Skattestyrelsen mener IKKE, der skal ske begrænsning i beskatningen		41.885.939 kr.	+41.885.939 kr.
Realiseret kursgevinst, årets afdrag	539.818 kr.	539.821 kr.
Realiseret kurstab overtaget gæld i 2012, årets afdrag	-50.316 kr.	-46.035 kr.
Netto, kursgevinst afdrag	488.502 kr.	493.786 kr.	+5.284 kr.
Forhøjelse af indkomst for alle 36 anparter			41.793.133 kr.

Din andel udgør 2/36 af 41.793.133 kr. svarende til 2.321.841 kr.

Beskatningsåret

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).

Ifølge årsrapporten 2018 blev ejendommen solgt i 2018 og gælden er ifølge skattebilaget eftergivet i 2018. Du bliver derfor frigjort for din gældsforpligtelse i indkomståret 2018 og dette er derfor beskatningsåret.

(...)”

Skattestyrelsen har i høringssvar i klagesagen oplyst, at der ikke er nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af kursgevinst ved eftergivelse af lån i udenlandsk valuta på 2.321.841 kr.

Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen med den påklagede afgørelse har lagt til grund, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23.

Repræsentanten gør heroverfor gældende, at beskatningen af gældseftergivelsen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvorefter der kun sker beskatning i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, at gælden alene blev nedskrevet til fordringens værdi for kreditor, at der derfor ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del heraf, og at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2018 derfor skal nedsættes med den af Skattestyrelsen opgjorte gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta.

Til støtte herfor gør repræsentanten i brev af 16. maj 2023 følgende gældende:

”(...)

Det kan lægges til grund, at gældseftergivelsen i alle sagerne blev givet af en uafhængig og professionel långiver, og at eftergivelsen derfor er udtryk for kreditors egen vurdering af fordringens værdi. I den forbindelse bemærkes, at det i præmisserne i SKM2023.146.HR anføres, at transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets gevinst ved en gældseftergivelse er skattepligtig for de pågældende kommanditister, uanset aftaleforholdet mellem kommanditselskabet og kommanditisterne og dermed uanset kommanditisternes individuelle, personlige forhold. Det følger heraf, at spørgsmålet om fordringens værdi for kreditor efter kursgevinstlovens § 21 tilsvarende alene må afgøres på grundlag af kreditors aftaleforhold med kommanditselskabet, og at vurderingen derfor alene skal ske i forhold til kommanditselskabet, og ikke i forhold til de enkelte kommanditister. Vi gør dog subsidiært gældende, at en uafhængig og professionel kreditors vurdering af fordringens værdi ved eftergivelsen under alle omstændigheder også må være udtryk for fordringens værdi i forhold til de enkelte kommanditister på eftergivelsestidspunktet. Der er derfor efter kursgevinstlovens § 21 ikke grundlag for at beskatte kommanditisterne af nogen del heraf.

Gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, der ikke sondrer mellem gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta.

Gevinst på gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 23, der ikke udtrykkeligt omfatter gevinst ved eftergivelse m.v. efter kursgevinstlovens § 21, men derimod direkte undtager situationer, hvor der sker beskatning efter kursgevinstlovens §§ 22 om overkursgæld og 24 a om ikke indbetalt selskabskapital.

Der er således tale om en regelkonflikt, som ikke er reguleret direkte i bestemmelsernes ordlyd, men som skal fortolkes på grundlag af bestemmelsernes forarbejder og almindelige fortolkningsprincipper.

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, SKM2020.64.LSR og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Som anført ovenfor blev det i SKM2019.627.HR ubestridt lagt til grund, at beskatningen af en eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23. Det var således ikke gjort gældende, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, og Højesteret tog således ikke stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser. Dette gælder som anført ovenfor helt tilsvarende for SKM2021.586.ØLR og Højesterets stadfæstelse heraf med SKM2023.146.HR, som således heller ikke tager stilling til regelkonflikten.

Domstolene har heller ikke i øvrigt taget stilling til regelkonflikten. I SKM2021.303.BR afviser retten af andre årsager, at der foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, og i SKM2021.403.BR er synspunktet om beskatning efter kursgevinstlovens § 21 ikke gjort gældende.

I SKM2020.64.LSR anfører Landsskatteretten følgende:

”Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.”

Landsskatterettens fortolkning bestrides og savner efter vores opfattelse hjemmel.

Vi bemærker indledningsvis, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om forrang i ordlyden af bestemmelserne. Der er heller ikke nogen direkte omtale af spørgsmålet om forrang i bestemmelsernes forarbejder, ligesom der, jf. ovenfor, heller ikke foreligger afgørelser fra domstolene herom.

Vi gør videre gældende, at forarbejderne til bestemmelserne, som Landsskatteretten henviser til, jf. ovenfor, alene omtaler retstilstanden efter kursgevinstlovens dagældende § 6 og skal ses i lyset af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta, svarede til den dagældende § 6. Der var således ikke med lovændringen i 1997 tilsigtet en ændring af retstilstanden på dette område.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 om beskatning af gevinst ved singulær gældseftergivelse m.v., som blev indført med lov nr. 439 af 10.6. 1997, var derimod ny i forhold til den tidligere kursgevinstlov. I den tidligere kursgevinstlov blev forholdet omkring gældseftergivelse m.v. reguleret efter § 5, stk. 2, der alene henviste til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, som indebar, at der alene skete beskatning af gevinst på gæld, når der var tale om spekulation eller næring.

Det kriterium, der er afgørende for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 – altså om gælden ved en singulær gældseftergivelse nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor – var således nyt i forhold til den tidligere retstilstand. Der kan derfor ikke være taget højde for forholdet til beskatning efter kursgevinstlovens § 21 i den tidligere retstilstand vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstloven dagældende § 6 A alene omfattede gevinst på gæld ved akkord eller akkordlignende aftale, som svarer til kursgevinstlovens § 24. Den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 A omfattede således ikke singulære gældseftergivelser. Landsskatterettens bemærkning om, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derfor ikke korrekt. Forarbejderne til denne bestemmelse er således ikke relevante.

Vi gør derfor gældende, at forarbejderne til bestemmelserne ikke kan tages som udtryk for, at det har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i relation til beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, eller at der i øvrigt skulle være nogen hjemmel til dette synspunkt.

Landsskatteretten anfører da også blot som grundlag for sin konklusion, at forarbejderne ikke indeholder støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23. Forarbejderne indeholder imidlertid heller ikke støtte for det modsatte synspunkt, som Landsskatteretten gør gældende, og som således savner hjemmel.

Vi gør videre gældende, at almindelige fortolkningsprincipper også fører til, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i regelkonflikten har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23, og at der derfor ikke kan blive tale om at beskatte en gevinst ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

I den forbindelse gør vi gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21, der blev indført i 1997, efter lex posterior princippet har forrang for den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23, der var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 i den tidligere kursgevinstlov. Den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23 kan således ikke fortrænge den nyere bestemmelse i kursgevinstlovens § 21.

Vi gør videre gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 også efter lex specialis princippet har forrang for kursgevinstlovens § 23, da kursgevinstlovens § 21 specifikt regulerer spørgsmålet om beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld, og derfor har forrang i forhold til den generelle bestemmelse om beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta i kursgevinstlovens § 23.

Der kan i den forbindelse også henvises til, at de hensyn, der efter bemærkningerne til kursgevinstlovens § 21 søges varetaget med bestemmelsen, nemlig at der ved bortfald af gæld ved eftergivelse m.v. kun skal ske beskatning af debitor, når debitor har opnået en økonomisk begunstigelse, må gælde uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.

Der kan endelig henvises til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24, hvorefter der er skattefrihed af gevinst ved gældseftergivelse, når det sker som led i en akkord eller akkordlignende aftale. Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 A i den tidligere kursgevinstlov, og omtaler ikke – hverken i lovteksten af kursgevinstlovens § 24 eller i lovteksten af den oprindelige bestemmelse i § 6 A - spørgsmålet om gæld i fremmed valuta, forholdet til den tidligere gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, eller forholdet til kursgevinstlovens § 23, ligesom forholdet til kursgevinstlovens § 24 ikke er omtalt i kursgevinstlovens § 23. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til nogen af de pågældende bestemmelser.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 svarer således på disse punkter til bestemmelsen i § 21, men fortolkes efter praksis således, at der ved ordninger omfattet af bestemmelsen også er skattefrihed for gevinst på gæld i fremmed valuta, dvs. at kursgevinstlovens § 24 har forrang for kursgevinstlovens § 23. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.1.4.3.7. om gevinst og tab i fremmed valuta, hvor det er anført, at gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 24 ikke er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Der er ikke efter forarbejderne til bestemmelserne – herunder henset til de efter forarbejderne udtrykte hensyn, som søges varetaget med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 - nogen hjemmel til at fortolke regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23 anderledes end regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 24 og kursgevinstlovens § 23.

(...)”

Klagerens repræsentant har i supplerende bemærkninger af 14. juni 2023 redegjort yderligere for, hvorfor de finder, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23:

”(...)

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Følgende er anført i landsretten præmisser i SKM2021.586.ØLR:

”Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valuta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202.H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23”.

Vi bemærker indledningsvis, at landsrettens henvisning til undtagelserne fra beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt. Undtagelserne omfatter således efter bestemmelsens ordlyd ikke situationer, hvor beskatning sker efter kursgevinstlovens § 24 om akkord m.v., jf. også vores bemærkninger herom i brevet af 16.5. 2023, men derimod ved beskatning efter kursgevinstlovens § 24 A om ikke indbetalt selskabskapital.

Landsretten refererer herefter alene, at det er antaget at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 inden for dit område har forrang for kursgevinstlovens § 21, og henviser i den forbindelse dels til Den juridiske vejledning, dels til at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM 2019.627.HR). Landsretten gengiver hermed alene den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund i den afgørelse, som var indbragt for retten, og som ikke har været bestridt af de sagsøgte. Landsretten har således ikke haft anledning til at tage stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser, og den citerede præmis kan heller ikke tages til indtægt for en sådan stillingtagen. Dette understreges også af landsrettens afsluttede bemærkning om, at de sagsøgte heller ikke har bestridt, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 23.

Der kan i øvrigt også henvises til, at Højesteret i SKM2019.627.HR, som landsretten henviser til, helt tilsvarende lagde til grund, at beskatningen af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, hvilket heller ikke var bestridt af modparten i denne sag. Kursgevinstlovens § 21 er slet ikke omtalt, og Højesteret har således ikke med denne afgørelse taget stilling til regelkonflikten.

Spørgsmålet om den rette beskatningshjemmel og regelkonflikten er slet ikke nævnt i SKM2023.146.HR.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23, og derfor også de anbringender, som vi har gjort gældende i vores brev af 16.5. 2023.

(...)”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4.10. 2023, som giver anledning til følgende bemærkninger;

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Som begrundelse herfor anføres følgende:

”Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21. Der er ikke som en del af begrundelsen herfor henvist til Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at Østre Landsret ved dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, med henvisningen til SKM2019.627.HR, alene gengiver den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund ved den indbragte afgørelse, SKM2020.64.LSR, selvom spørgsmålet om forrang ikke blev gjort gældende af kommanditisterne ved Skatteministeriets indbringelse af afgørelsen for domstolene. I Østre Landsrets dom fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditisternes gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten finder herefter, og i overensstemmelse med SKM2023.146.HR, at kursgevinsten med rette er beskattet efter reglen i kursgevinstlovens § 23 om gæld i fremmed valuta.”

Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse bygger således på den forudsætning, at såvel Østre Landsret med SKM2021.586.ØLR som Højesteret med SKM2023.146.HR har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23, og har fastslået, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Dette er – som også anført i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 – imidlertid ikke korrekt.

I den civile retspleje gælder forhandlingsprincippet, som indebærer at domstolene træffer en afgørelse alene på grundlag af de påstande og anbringender, som sagens parter har valgt at fremsætte, Dette er fastslået direkte i retsplejelovens § 338:

”Retten kan ikke tilkende en part mere end han har påstået, og kan kun tage hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes”.

Skattesager, der indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens kapitel 17, behandles efter reglerne for den civile retspleje. Retsplejelovens § 338 finder således anvendelse.

Det fremgår af SKM2021.586.ØLR, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om, at en de pågældende kommanditister skulle beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23. Kommanditisterne havde heroverfor nedlagt påstand om, at ikke skulle beskattes af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, fordi de havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem, og henviste i den forbindelse bl.a. til ordlyden af Den juridiske vejledning

Der var således mellem parterne alene tvist om, hvorvidt det forhold, at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse medførte, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

Ingen af parterne havde således fremsat påstande eller anbringender om, at beskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, men efter § 21, eller som i øvrigt berørte kursgevinstlovens § 21. Det fremgår også direkte af landsrettens præmisser, hvori følgende er anført:

”De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.”

Det følger dermed af forhandlingsprincippet efter retsplejelovens § 338, at Østre Landsret på baggrund af de fremsatte påstande og anbringender alene kunne tage stilling til parternes tvist, altså om det forhold at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse havde betydning for beskatning af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Landsretten kunne derfor ikke efter retsplejelovens § 338 tage stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, da ingen af parterne havde fremsat påstande eller anbringender herom.

Det forhold, at landsretten i sine præmisser anfører, at det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 er antaget, at den har forrang for kursgevinstlovens § 21 – uden at det i øvrigt på nogen måde er begrundet - at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM2019.627.HR) – som i øvrigt ikke tager stilling til regelkonflikten - og at dette i øvrigt fremgår af Den juridiske vejledning, ændrer ikke ved, at landsretten under alle omstændigheder ikke kunne være nået frem til, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 21, da dette ikke var gjort gældende af nogen af parterne.

Vi fastholder derfor, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, og at dommen derfor ikke kan tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Allerede derfor kan Højesterets stadfæstelse af Østre Landsret dom med SKM2023.146.HR heller ikke tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21,

Der kan i den forbindelse henvises til, at parterne for Højesteret alene gentog de påstande, som var fremsat for Østre Landsret, at der ikke heller ikke for Højesteret blev fremsat anbringender, som på nogen måde berørte kursgevinstlovens § 21, og at bestemmelsen i øvrigt overhovedet ikke er i omtalt dommen.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23. Præmisserne for Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er derfor ikke korrekte, og indstillingen savner således hjemmel.

Det er således kun Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR, som tager stilling til regelkonflikten, og når frem til at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21. Som tidligere anført bestrider vi dette synspunkt, som efter vores opfattelse savner hjemmel,

Vi fastholder derfor, at gældseftergivelsen i den foreliggende sag ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, men efter kursgevinstlovens § 21, og at [person1] derfor ikke er skattepligtig af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Vi henviser i den forbindelse til det i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 anførte, som i det hele fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik ved, at Selskabets kreditor, [finans2], eftergav Selskabets restgæld til banken, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse.

Retsgrundlag

Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.

Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Landsskatterettens bemærkninger

Kursgevinst på gæld i fremmed valuta er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.

I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.