|
|
Kendelse af 06-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2022
Journalnr. 21-0005612
Indkomstårene 2016 - 2018
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for kautionspræmier på henholdsvis 249.904 kr., 238.534 kr. og 222.052 kr. i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.
Landsskatteretten ændrer afgørelsen således, at fradrag for kautionspræmier godkendes, men hjemviser sagen til Skattestyrelsen for opgørelse af fradragenes størrelse på markedsvilkår.
Faktiske oplysninger
Selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter benævnt selskabet) udøver finansiel formidling. Selskabet er nu beliggende [adresse1], [by1], men var indtil den 11. december 2018 beliggende på adressen [adresse2], [by2].
Selskabets formål er at drive finansieringsvirksomhed, herunder låneomlægning og kan udøves igennem helt eller delvist ejerskab af dattervirksomheder.
Af CVR-registretfremgår, at selskabet blev stiftet den 1. juni 1999 under branchekoden ”661900 Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling”. Videre fremgår det, at selskabet anvender kalenderåret som regnskabsår og har en registreret kapital på 147.058 kr., samt at selskabet fuldt ud ejes af ægteparret [person1] og [person2] via [virksomhed2] ApS.
Selskabets ultimative hovedanpartshavere er således [person1] og [person2].
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet overvåger kunders realkreditlån med henblik på at optimere kundernes muligheder for omlægning af realkreditlån, således at de over tid gennem selskabets rådgivning opnår en reduktion af restgælden, rentebetalinger eller undervejs i lånets løbetid får udbetalt provenu. Videre fremgår det, at selskabet indgik sambeskatning for indkomstårene 2016-2018 med:
[...2] [virksomhed2] ApS (administrationsselskab)
[...3] [virksomhed3] A/S (udtrådt 26.05.2016).
Selskabets repræsentant har bedt Skattestyrelsen om genoptagelse, idet der ønskes fradrag for kautionspræmier i selskabets skattepligtige indkomst for perioden 2016-2018 med henholdsvis 321.440 kr., 306.000 kr. og 290.200 kr. Begrundelsen for anmodningen om genoptagelse var, at de ultimative hovedanpartshavere hæfter for gæld i [virksomhed1] ApS som kautionister, og der var glemt at blive opkrævet kautionspræmier for 2016-2018.
I forbindelse med anmodningen om genoptagelse blev nedenstående oversigt fremsendt:
Gæld / hæftelse | Kautionspræmie | |||||||
Kreditor | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 |
[finans1] | 2.040.000 | 2.040.000 | 2.040.000 | 2.111.000 | 80.000 | 80.000 | 80.000 | 80.000 |
[finans2] | 2.000.000 | 2.000.000 | 2.000.000 | 1.765.371 | 80.000 | 80.000 | 80.000 | 70.615 |
[finans3] garanti lån (max) | 800.000 | 600.000 | 400.000 | 400.000 | 32.000 | 24.000 | 16.000 | 16.000 |
[finans3] pantebrevslån | 1.236.000 | 1.050.000 | 855.000 | 835.000 | 49.440 | 42.000 | 34.200 | 33.400 |
[finans3] kassekredit | 2.000.000 | 2.000.000 | 2.000.000 | 2.000.000 | 80.000 | 80.000 | 80.000 | 80.000 |
I alt | 8.076.000 | 7.690.000 | 7.295.000 | 7.111.371 | 321.440 | 306.000 | 290.200 | 280.015 |
[person2] | 65.000 | 53.000 | 145.100 | 140.008 | ||||
[person1] | 256.440 | 153.000 | 145.100 | 140.008 | ||||
Kautionspræmien vedr. 2019 er bogført og bliver selvangivet i foråret | 2020. | |||||||
Kautionspræmierne for 2016-18 kræver genoptagelse af tidligere skatteansættelser | I alt 16-18 | 917.640 |
Repræsentanten har efterfølgende reguleret fradragsbeløbene for kautionspræmierne til samlet 710.490 kr., fordelt med henholdsvis 249.904 kr., 238.534 kr. og 222.052 kr. for perioden 2016-2018, jf. nedenstående ny opgørelse, indsendt til Skattestyrelsen:
Kreditorer | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 |
[finans1] | 20.400 | 20.400 | 20.400 | 20.400 |
[finans2] | 83.000 | 80.712 | 73.653 | 70.615 |
[finans3] garantilån | 10.000 | 8.000 | 6.000 | 4.000 |
[finans3] erhvervslån | 56.504 | 49.423 | 41.999 | 33.415 |
[finans3] kassekredit | 80.000 | 80.000 | 80.000 | 80.000 |
I ALT | 249.904 | 238.534 | 222.052 | 208.430 |
I alt 2016-2018 | 710.490 |
Skattestyrelsen har fået nedenstående redegørelse om baggrunden for hovedanpartshavernes kaution for selskabets gæld:
”Efter at [virksomhed1] ApS havde overtrukket sin kassekredit, måtte der optages nye lån i juli 2015. Der blev forhøjet et eksisterende lån, og der blev indgået en aftale med [finans2] og [finans3].
Der blev optaget et garantilån i [finans3] (en kassekredit med maksimum 1.000.000). Det blev aftalt, at [finans2] garanterede for dette lån, således at rentesatsen for banklånet blev 4 % p.a.
Prisen for denne "garanti" blev, at lånet fra [finans2] på 2.075.000 kr. blev sat med en højere rente, nemlig 8 %.
De nye lån medførte yderligere kautionsforpligtelser for [person2] og [person1], og der blev indgået en aftale om kautionspræmie kort tid efter de nye lån.
Det var meningen, at der løbende og mindst 1 gang årligt, skulle tages stilling den årlige sats for kautionspræmie, og der skulle ske bogføring på mellemregningskonto, såfremt der ikke var sket udbetaling.
Der sker det, at aftalen "glemmes" - og hverken revisor eller bogholder får kautionspræmier med i bogføringen. Det er først i 2019, at den gamle aftale dukker op. Det er baggrunden for, at der i 2019 anmodes om genoptagelse af indkomstårene 2016, 2017 og 2018.”
I selskabets årsrapport for 2015 fremgår følgende i note 10:
”10. Pantsætninger og sikkerhedsstillelser
Prioritetsgæld er sikret ved pant i ejendomme.
Til sikkerhed for bankgæld er der deponeret ejerpantebrev nom. 1.500.000 kr. i ejendomme.
Den regnskabsmæssige værdi af pantsatte ejendomme udgør 4.140.745 kr.
Til sikkerhed for bankgæld er der afgivet virksomhedspant begrænset til 1.000.000 kr.”
Som dokumentation er der fremsendt pantsætningserklæringer af [person1] og [person2]s ophørende livspolicer på hver 2 mio. kr.
Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen indsendt kopi af underskrevne aftaler, hvoraf det fremgår, at [person1] og [person2] hæfter som kautionister efter hovedkautionisten [virksomhed2] ApS for lån optaget af [virksomhed1] ApS i [finans3].
[person1] og [person2] hæfter ligeledes som kautionister for lån i [finans2]. Denne efterkaution kan dog kun gøres gældendeover for kautionisterne for beløb, som [finans2] ikke har kunnet inddrive hos hovedkautionisten [virksomhed2] ApS.
Af en indsendt selvskyldnerkautionsaftale for selskabets lån i [finans1] fremgår, at der er tale om efterkaution i forhold [virksomhed2] ApS i forbindelse med låneomlægning i 2019.
Nedenstående fremgår om aftalegrundlaget om fastsættelse af kautionspræmier. Aftalen er indgået mellem [virksomhed1] ApS som skyldner, [virksomhed2] ApS som hovedkautionist og [person2] og [person1] som hoved- og efterkautionister. Aftalen er gældende pr. 15. juli 2015 samt underskrevet af ægteparret [person1] og [person2], der også har underskrevet på vegne af de to selskaber. Aftalen har følgende indhold:
”[virksomhed1] ApS har fornylig optaget flere lån, og hæftelsen som kautionister er blevet tilsvarende større og mere risikofyldt.
Der er derfor dags dato indgået aftale om betaling af kautionspræmie fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS (vedr. gæld til [finans3] og [finans2]) og til [person2] og [person1]
(vedr. lån til [finans1]).
Der indgås samme aftale om betaling af kautionspræmie fra hovedkautionist til efterkautionist, fra [virksomhed2] ApS til [person2] og [person1], vedr. gæld til [finans3] og [finans2].
Kautionspræmien beregnes som 2,5 % - 4 % af den til enhver tid hæftelse.
Rentesatsen vil blive fastsat endeligt årligt og udbetalt/bogført på mellemregningsregningskonto løbende.
Den årlige sats for kautionspræmien vil bl.a. blive fastsat ud fra de økonomiske forhold fra år til år.”
Selskabet har ikke foretaget betalinger eller bogføring af kautionspræmier til hverken [virksomhed2] ApS eller de ultimative hovedanpartshavere for 2016-2018.
Selskabets repræsentant har overfor Skattestyrelsen begrundet en fastsættelse af en kautionspræmiepå 4 % for påtagen efterkaution således:
”Den samlede hæftelse fra 2016-2018 ligger mellem 7,2 - 8 mio.kr.
Jo større hæftelse, jo højere risiko.
[finans2]s forhøjede rentesats/ garanti overfor [finans3] lå på 4 % i 2015.
Der har i årene 2015-2018 været større underskud (kun 2016 med lille overskud):
Resultat før skat if. årsrapporter:
2015: -1173943
2016: +140976
2017: -625171
2018: -1328760
Egenkapitalen/soliditetsgraden er blevet mindre i disse år, hvilket taler for, at kautionspræmien bør ligge i den høje skala.”
Nedenstående fremgår af oplysninger fra Skattestyrelsen:
”Data fra skattemappen for [person1] og [person2] indikerer ikke positiv formue pr. 31. december 2016, 2017 og 2018, hvori tilgodehavender kunne gøres gældende. Der er ikke tinglyst ejerpantebrev i [person1]s ejendom med [finans3] eller [finans2] som underpanthaver.”
Repræsentanten har overfor Skattestyrelsen påpeget følgende om [person2] og [person1]s formueforhold:
”Hvis der var indhentet de korrekte oplysninger, kunne Skattestyrelsen konstatere positiv
formue hos [person2] og [person1]:
lflg. formueopgørelser udarbejdet af [virksomhed4] (2015 vedlægges, viser både 2014 og 2015):
2014 | 2015 | |
Nettoformue | 4.368.827 | 3.135.019 |
Skattepligtig indkomst i alt | 959.569 | 1.078.336 |
Aktieindkomst i alt | 196.800 | 99.800 |
En långiver vil kunne konkludere, at ikke alene har kautionisterne en positiv formue – men ikke mindst, er der er gode stabile indkomster.
I modsætning til selskaberne hæfter [person2] og [person1] ubegrænset for kautionen - med alle indtægter og hele formuen. Også fremtidige Indtægter i form af livspolice på 2 mio.kr.
Deres risiko er langt større end holdingselskabets.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til kautionspræmier på henholdsvis 249.904 kr., 238.534 kr. og 222.052 kr. i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”...
- Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vi ændrer ikke selskabets skattepligtige indkomst for 2016-2018, da vi ikke finder, der er materielt grundlag for de pågældende fradrag eller genberegnede fradragi selskabet hverken ifølge ligningslovens § 8, stk. 3, litra b eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Vores begrundelse herfor er uddybet nedenfor.
Realitet omkring aftalen om kautionsforpligtelse
Selskabets vedtægter blev ændret den 16. juni 2015 og underskrevet af bestyrelsen ved [person1], [person2] og formanden [person3]. Ifølge vedtægterne tegnes selskabet af den samlede bestyrelse eller af en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem.
Vi bemærker, at indgået aftale af 15. juli 2015 om fastsættelse af kautionspræmier alene er underskrevet af direktør [person2] på vegne af [virksomhed1] ApS. Vi mener, at der kan rejses tvivl om realiteten i den fremlagte aftale om kautionspræmie.
Det følger af fremlagte ikke-underskrevne aftaler, at kautionsforpligtelser påtaget af [person1] og [person2] i forhold til lån optaget af [virksomhed1] ApS er efterkautioner. Krav over for [person1] og [person2] vil derfor kun blive aktuelle ved manglende betaling fra både [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS som hovedkautionist.
Tilgængelige data fra skattemappen for [person1] og [person2] indikerer ikke positiv formue pr. 31. december 2016, 2017 og 2018, hvor manglende fyldestgørelse fra selskabets långivere kunne gøres gældende. Der er ikke tinglyst ejerpantebrev i [person1]s ejendom med [finans3] eller [finans2] som underpanthaver.
Da den fremlagte aftale om kautionspræmie af 15. juli 2015 er indgået mellem interesseforbundne parter, må der stilles skærpede krav til beviset for, at der var indgået en reel aftale om at betale kautionspræmie og for fastsættelse af størrelsen af sådan præmie.
Kautionspræmiens beregning i henhold til aftale af 15. juli 2015 er uklar, da den fastsætter en beregning på mellem 2,5 % - 4 % og angiver bogføring løbende uden oplysning om, hvorvidt ydelsen skal erlægges månedligt, kvartalsvist eller årligt (forfaldsdato). Vi kan heller ikke udlede af det fremlagte aftalegrundlag, hvorfor en eventuel kautionspræmie for 2016 skulle udgøre 65.000 kr. til [person2] men 256.440 kr. til [person1]. Vi mener ikke, at en eventuel beregnet kautionspræmie kan fordeles vilkårligt mellem ægtefæller, uanset om denne fordeling er begrundet i hensyn til skatteoptimering. Det afgørende er, hvem af ægtefællerne der har et retligt krav på at oppebære den pågældende indkomst. Det står i kildeskattelovens § 24 A.
Vi bemærker, at der i indkomstårene 2015-2018 ikke har været bogført nogen kautionspræmier til hverken holdingselskabet eller de ultimative hovedanpartshavere eller foretaget en særskilt årlig fastsættelse af kautionspræmie.
Vi mener ikke, at godtgørelse af [person1] og [person2]s med en kautionspræmie på 4 % svarer til markedsprisen mellem uafhængige parter ifølge ligningslovens § 2. Ved fastsættelse af kautionspræmie i den foreliggende situation skal der tages højde for, at [person1] og [person2] ikke er hovedkautionister men alene efterkautionister, og hvorvidt de med deres formueforhold har en reel risiko for tab. Vi mener ikke, at påtaget efterkaution i væsentlig grad har været medvirkende årsag til selskabets opnåelse af fremmedfinansiering og lavere renteudgifter. Ved låneoptagelse i 2015 indikerede selskabets soliditetsgrad og likviditetsgrad fra 2014 en veletableret virksomhed. Vi mener ikke, at tredjemand med tilsvarende formueforhold og påtagelse af efterkaution for selskabets lån ville blive vederlagt med de ønskede eller omberegnede kautionspræmier for 2016, 2017 og 2018. Vi henviser til foreliggende praksis omkring fastsættelse af kautionspræmier i SKM2005.253.LSR, SKM2014.12.LSR og 19-0028660.LSR.
Fradrag som rentelignende omkostninger
Vi mener ikke, at selskabet har fradrag for kautionspræmie til [person1] og [person2] ifølge ligningslovens § 8, stk. 3, litra b. Det er en forudsætning for fradrag efter denne bestemmelse, at kautionspræmien har rentelignende karakter. Vi mener ikke, at dette er tilfældet allerede fordi kautionspræmien ifølge aftale af 15. juli 2015 og fremlagt anmodning om genoptagelse skal beregnes på baggrund af påtagen hæftelse ved låneoptagelse og ikke den til enhver tid værende faktiske restgæld.
Fradrag som driftsomkostninger
Vi kan heller ikke godkende fradrag for kautionspræmier for indkomstårene 2016-2018 ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Vi mener ikke, at der er tale om driftsomkostninger anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Selskabets eventuelle betaling af kautionspræmie til de ultimative hovedanpartshavere anses i stedet for anlægsudgifter, da de afholdes for at fremskaffe fremmedkapital. Vi mener heller ikke, at selskabet er retligt forpligtet til at betale de pågældende beløb på baggrund af aftale af 15. juli 2015, og at beløbene kan opgøres endeligt.
Indkomståret 2019
Vi foretager ingen ændring af selskabets fradrag for kautionspræmier i indkomståret 2019, idet beløbene i stedet godkendes fratrukket som yderligere løn til hovedanpartshavere ved indkomstopgørelsen. Omkvalifikation fra kautionspræmier til yderligere løn medfører dog beskatning hos de ultimative hovedanpartshavere som personlig indkomst i stedet for kapitalindkomst.”
Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for udgifter til kautionspræmie på henholdsvis 249.904 kr., 238.534 kr. og 222.052 kr. i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.
Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:
”...
Der klages over, at Skattestyrelsen ikke tager stilling til de indsendte oplysninger og fortsat nægter genoptagelse vedr. fradrag for kautionspræmier til [person2] og [person1].
Der er indsendt flere nye vigtige oplysninger, som bør ”sagsbehandles”, bl.a. herunder at [virksomhed1] ApS betaler kautionspræmie på 4 % til uafhængig part ([finans2]), og at långiver skal gå til [person1] og [person2] inden [finans2]s kaution skal gøres gældende.
Skattestyrelsen nævner intet om de nye indsendte oplysninger under sagens faktiske forhold (afsnit 1.2 i sagsfremstillingen), som er uændret fra det oprindelige forslag til den endelige afgørelse. Der er ikke rettet et komma, selvom der er nye oplysninger, der har betydning for afgørelse af sagen.
Under afsnit 1.4 ”Bemærkninger og begrundelse” er beholdt den samme ordlyd i afgørelsen som i tidligere forslag, med undtagelse af 2 enkelte tilføjelser:
Side 10, 2. afsnit tilføjet ” Vi mener ikke, at en eventuel beregnet kautionspræmie kan fordeles vilkårligt mellem ægtefæller, uanset om denne fordeling er begrundet i hensyn til skatteoptimering. Det afgørende er, hvem af ægtefællerne der har et retligt krav på at oppebære den pågældende indkomst. Det står i kildeskattelovens § 24 A.”
Side 11, 1 afsnit er tilføjet følgende ”eller omberegnede kautionspræmier”.
Med al respekt for medarbejderen i Skattestyrelsen, ser det altså ud til, at vedkommende skulle nå at have sagen færdig inden, hun kunne gå på juleferie – med det resultat, at der er mangler på sagsbehandling, stillingtagen til de nye oplysninger og manglende begrundelse.
Der klages til skatteankestyrelsen i det håb, at der kommer korrekt sagsbehandling på sagen. Vi er også indstillet på at have en kommunikation/dialog med sagsbehandleren, hvilket var umuligt tidligere.
Vedr. vores indsigelser henvises til særskilt notat, som blev sendt til Skattestyrelsen med tilhørende bilagsdokumentation.
Det skal understreges, at det er långiverne, der har forlangt kautionister, fordi de har vurderet en væsentlig risiko for lånene. Det er ikke noget, [person2] og [person1] har fundet på. Det er [person1] og [person2], der har den største risiko af alle kautionisterne – uanset om det kaldes ”efterkaution”.
...”
Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har gjort gældende, at der skal godkendes fradrag for udgifter til kautionspræmie på henholdsvis 249.904 kr., 238.534 kr. og 222.052 kr. i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.
Til støtte herfor er der fremlagt diverse dokumenter, som ligger til grund for kautionsforpligtelsen, samt regnskaber for selskabet og hovedkautionisten [virksomhed2] ApS og endelig personlige formueopgørelser for hovedanpartshaverne, som er efterkautionister.
Det følger af ligningslovens § 8, stk. 3, litra b, at præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan fradrages i den skattepligtige indkomst.
For kontrollerede transaktioner gælder, at der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvendes priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort som SKM2004.162.HR.
Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at det er selskabets kreditorer, som har ønsket eller krævet, at hovedanpartshaverne skulle kautionere for selskabets gæld som efterkautionister. Dermed finder Landsskatteretten, at det også må lægges til grund, at efterkautionerne har været medvirkende årsag til selskabets opnåelse af fremmedfinansiering og lavere renteudgifter.
Landsskatteretten bemærker, at den fremlagte underskrevne aftale af 15. juli 2015 om kautionspræmie må forstås sådan, at kautionspræmien beregnes som 2,5 - 4 % af den til enhver tid værende hæftelse. Når lånene nedbringes ved afdrag, falder den hæftelse, som kautionisterne har påtaget sig via kautionerne.
Landsskatteretten finder herefter, at den fremlagte aftale om kautionspræmie opfylder betingelserne i ligningslovens § 8, stk. 3, litra b, hvorefter kautionspræmier kan fradrages i den skattepligtige indkomst.
En aftale om kautionspræmie mellem hovedanpartshavere og et selskab skal overholde reglerne i ligningslovens § 2, idet der er tale om en økonomisk transaktion, der skal være i overensstemmelse med markedsprisen.
Landsskatteretten bemærker, at det forhold, at parterne eventuelt ikke har beregnet præmierne på markedsvilkår, gør ikke, at der slet ikke kan gives fradrag. I så fald må skattemyndigheden fastsætte størrelsen af kautionspræmierne efter ligningslovens § 2, så præmierne kommer til at svare til markedsvilkår. Videre bemærker retten, at hovedanpartshaverne ikke selv kan vælge at fordele størrelsen af den samlede kautionspræmie mellem sig. Kautionspræmien for hver af ægtefællerne må fastsættes ud fra den risiko, som de hver især har påtaget sig som kautionister.
Skattestyrelsen har som første instans ikke taget stilling til størrelsen af fradrag for kautionspræmier. Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til, hvad selskabets fradrag for kautionspræmier bør sættes til for indkomstårene 2016-2018.