|
|
Kendelse af 13-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 04-05-2023
Journalnr. 21-0004324
Sagen angår om gæld, som overtages, forlods kan allokeres til et privat stuehus, som skal afgiftsberigtiges med 15 pct. Sagen angår desuden, om klageren er berettiget til at ændre passivposten, der er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, til et fradrag i værdiansættelsen for latent skat.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomstår 2019 Yderligere gaveafgift til betaling | 233.620 kr. | 178.168 kr. | 233.620 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har ved en overdragelsesaftale, der er underskrevet den 16. august 2019, overdraget 4 landbrugsejendomme inkl. maskiner, inventar og betalingsrettigheder til [person1] (herefter klagerens søn) til overtagelse den 1. august 2019. Der fremgår bl.a. følgende af overdragelsesaftalen:
”1 Ejendommen
Overdragelsen omfatter ejendommene:
Beliggende: [adresse1], [by1]
(...)
Ejendommen er noteret som en landbrugsejendom.
Ejendommen offentlige vurdering udgør pr. 01/10 2018 10.200.000 kr.
Beliggende: [adresse2], [by1]
(...)
Ejendommen er noteret som en samlet ejendom (uden landbrugspligt)
Ejendommen offentlige vurdering udgør pr. 01/10 2018 800.000 kr.
Beliggende: [adresse3], [by1]
(...)
Ejendommen er noteret som en landbrugsejendom uden beboelse.
Ejendommen offentlige vurdering udgør pr. 01/10 2018 660.000 kr.
Beliggende: [adresse4], [by1]
(...)
Ejendommen er noteret som en landbrugsejendom uden beboelse.
Ejendommens offentlige vurdering udgør pr. 01/10 2018 2.050.000 kr.
(...)
3 Overtagelsestidspunkt
Overtagelsen har fundet sted den 1. august 2019, (...)
(...)
4 Købesum og berigtigelse
Købesummen er aftalt til
Kr. 12.737.500,00,
(...), der berigtiges således:
A. Køber indfrier eller overtager og forrenter fra skæringsdagen
den i ejendommen tinglyste prioritetsgæld til:
1. [finans1], rente 0,2501 % p.a.,
Opr. EUR 202.000,
Uaflyst til rest pr. 1/7-2019 EUR 98.949,13
(...)
Kursværdi pr. overtagelsesdagen EUR 104.435,81
Kursværdi pr. overtagelsesdagen i DK (kurs 7,46) kr. 779.091,14
2. [finans1] rente 0,0913 % p.a.,
Opr. EUR. 496.400,
Uaflyst til rest pr. 1/7-2019 EUR 496.400
(...)
Kursværdi pr. overtagelsesdagen i EUR 498.385,56
Kursværdi pr. overtagelsesdagen i DK (kurs 7,46) kr. 3.717.956,58
3. [finans1], rente 0,5 % p.a.,
Opr. Kr. 2.112.000,
Uaflyst til rest pr. 1/7-2019 dk 1.847.404,42
(...)
Kursværdi pr. overtagelsesdagen kr. 1.847.404,42
(...)
B. Gave fra sælger til køber kr. 4.400.000,00
C. Gave fra sælger til køber som kompensation for
overtaget skat kr. 345.000,00
D. Anfordringsgældsbrev fra sælger til køber kr. 1.648.047,86
Købesum i alt kr. 12.737.500,00
(...)
Berigtigelse af stuehus på [adresse1]
Parterne er enige om, at købesummen for stuehuset [adresse1] – værdisat til kr. 1.817.600 jf. pkt. 5 – er berigtiget ved gældsovertagelse af en andel af lån nr. 2 (opr. EUR 496.400) svarende til husets værdi.
(...)
5 Fordeling af købesummen
Fast ejendom
[adresse1]
Stuehus inkl. Grundværdi kr. 1.817.600
Driftsbygningernes værdi:
a. sammenbyggede driftsbygninger kr. 1.050.000
b. fritliggende maskinhus kr. 50.000
c. gylletank kr. 50.000
Afskrivningsberettiget driftsbygninger kr. 1.150.000
Jordværdi kr. 5.702.400
[adresse1] i alt kr. 8.670.000
[adresse2]
Jordværdi kr. 770.000
[adresse2] i alt kr. 770.000
[adresse3]
Jordværdi kr. 880.000
[adresse3] i alt kr. 880.000
[adresse4]
Jordværdi kr. 1.742.500
[adresse4] i alt kr. 1.742.500
Fast ejendom i alt kr. 12.062.500
Løsøre:
Maskiner & inventar i alt kr. 625.000
Betalingsrettigheder kr. 50.000
Løsøre i alt kr. 675.000
Købesum i alt kr. 12.737.500
(...)
Succession
Køber indtræder jf. kildeskattelovens § 33C i sælgers skattemæssige stilling (succederer) for så vidt angår fortjeneste på følgende:
| • | Maskiner og inventar, |
| • | Genvundne afskrivninger på driftsbygninger på [adresse1] |
| • | Ejendomsavance på alle de fire handlede ejendomme |
| • | Saldo for betalingsrettigheder, mælkekvote med videre jf. afskrivningslovens § 40c |
(...)
27 Specifikation af løsøre
Maskiner og inventar i alt
Maskiner og inventar der medfølger:
| • | MF 390 |
| • | MF 7626 |
| • | JD 3050 |
| • | JD 6800 |
| • | JD 2254 |
| • | Truck |
| • | Plæneklipper |
| • | 2 halmriver |
| • | 3 tipvogne |
| • | Tallerkenharve |
| • | Sprøjte |
| • | Stubharve |
| • | Suge/tryk blæser |
| • | Brakpudser |
| • | 2 kornblæser til tørreri |
| • | Foderanlæg/mølleri |
| • | 1/2 såmaskine |
| • | 1/2 Cultiplov |
(...)
Maskiner og inventar i alt kr. 625.000”
Der er fremlagt kopi af et anfordringsgældsbrev mellem klageren og klagerens søn på 1.648.047,86 kr. Gældsbrevet er underskrevet af klagerens søn den 16. august 2019.
Skattestyrelsen har den 1. april 2020 modtaget en gaveanmeldelse. Følgende fremgår af gaveanmeldelsesblanketten:
Anmeldelse af gaveafgiftspligtige gaver i henhold til lov om afgift af dødsboer og gaver | |||
(...) | (...) | (...) | (...) |
5. Tidligere gaver | Er der ydet gaver mellem parterne tidligere i kalenderåret X Nej Ja | ||
(...) | (...) | (...) | (...) |
7. Gavens art og størrelse | |||
(...) | (...) | ||
4 Løsøre 675.000,00 | |||
a. Inventar og maskiner 625.000,00 | |||
(...) | (...) | ||
d. 50.000,00 | 675.000,00 | ||
5 Fast ejendom. Matr. Nr. (overdragelsesaftale vedlægges) [...1] v. [by2] by, [by2] m.fl. | 12.062.500,00 | ||
(...) | (...) | ||
I alt | 12.737.500,00 | ||
Heraf fratrækkes modydelse, herunder overtagne gældsforpligtigelser (specifikation vedlægges) | 7.992.500,00 | ||
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 4.745.000,00 | ||
8. Gaveafgiftsberegning | Gavebeløb fra rubrik 7 | 4.745.000,00 | |
Afgiftsfrit bundbeløb | 65.700 | ||
Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 334.659,00 | ||
Afgiftsgrundlag | 4.344.641,00 | ||
Gaveafgift heraf kr. | 260.678,46 | ||
Evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift – dokumentation vedlægges) | 83.600,00 | ||
Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidig med indsendelse af denne anmeldelse I alt | 177.078,46 | ||
Der er fremlagt en passivpostberegning efter kildeskattelovens § 33 D:
”Passivpost
Ejendomsavance [adresse1] 147.661
Genvundne afskrivninger bygninger 103.814
Ejendomsavance [adresse2] 2.004
Ejendomsavance [adresse4] 526.193
Ejendomsavance [adresse3] 9.654
Samlet ejendomsavance 789.326
Salgspris betalingsrettigheder 50.000
Bogført værdi 31.12 12.999
Fortjeneste 37.001
Salgspris inventar 625.000
Bogført værdi 31.12.2018 335.798
Fortjeneste 289.202
Samlede avance til succession 1.115.529
Passivpost 334.659”
Skattestyrelsen har den 27. april 2020 modtaget en opdateret gaveanmeldelse, hvor passivposten er ændret fra 334.659 kr. til 316.497 kr., og gaveafgiften er ændret fra 177.078,46 kr. til 178.168,18. De øvrige beløb er uændrede. Den ændrede passivpost på 316.497 kr. er beregnet således:
”Passivpost
Ejendomsavance [adresse1] 147.661
Genvundne afskrivninger bygninger 103.814
Ejendomsavance [adresse2] 2.004
Ejendomsavance [adresse4] 526.193
Ejendomsavance [adresse3] 9.654
Samlet ejendomsavance 789.326
Salgspris betalingsrettigheder 50.000
Bogført værdi 31.12 12.999
Fortjeneste 37.001
Salgspris inventar 625.000
Bogført værdi 31.12.2018 396.338
Fortjeneste 228.662
Samlede avance til succession 1.054.989
Passivpost 316.497”
Skattestyrelsen har anmodet om yderligere oplysninger den 3. september 2020. De yderligere oplysninger er modtaget i Skattestyrelsen 16. september 2020.
Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 23. september. Der er ikke modtaget bemærkninger til forslaget fra klagerens daværende repræsentant.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften til 233.620 kr.
Som begrundelse er anført:
”Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres, jf. nedenstående:
Berigtigelse som vedrører privatdelen – 15 % afgift:
[finans1] lån | 6.550.953 kr. x 1.817.600/12.062.500 kr. = | 987.109 kr. | ||
Gældsbrev | 441.547 kr. x 1.817.600/12.737.500 kr. = | 63.008 kr. | ||
Kontant deponering | 1.000.000 kr. x 1.817.600/12.737.500 kr. = | 142.697 kr. | ||
I alt | 1.192.814 kr. |
Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen - 6 % afgift (andelen som kan overdrages med succession): Samlet overtaget gæld 7.992.500 kr. - 1.192.814 kr. = 6.799.686 kr.
Der henvises til den vedlagte specifikation af selve afgiftsberegningen.
Gaveafgiften er som det fremgår af vedlagte skema beregnet til 317.220 kr. Den beregnede gaveafgift an jævnfør BAL 29 stk. reduceres med tinglysningsafgiften som udgør 83.600 kr. Gaveafgift til indbetaling bliver herefter (317.220 - 83.600) kr. = 233.620 kr.
Der er 03.04.20 indbetalt gaveafgift på 177.078.46 kr. og den 24.04.20 indbetalt gaveafgift på
1.089,72 kr. = 178.168,18 kr.
Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveafg ift på i alt (233.620 - 178.168,18) kr. = 55.451,82 kr.
Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens 38 idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.
Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen.
Det betyder at der vil blive beregnet renter for perioden 01.04.20 og frem til indbetalingen finder sted.
Landbrugsejendommen [adresse1], [by1] overdrages fra far til søn. Landbrugsejendom men består af jord, driftsbygninger og stuehus som overdrages på én dato, i én handelsaftale og i et skøde.
Når der overdrages både erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige aktiver er det vores opfattelse, at kontant deponering gældsbrev, kreditforeningslån og gaven skal fordeles forholdsmæssigt, og man kan således ikke vælge kun at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinær afgift gennem aftale mellem parter, der ikke har modsatrettede interesser. Andel af kreditforeningslån placeres først på stuehuset, beror på en aftale mellem far og søn der alene har til formål at spare i gaveafgift.
Optager man et lån via pengeinstitut/kreditforening er det hele ejendomskomplekset som indgår i belåningsbeløbet - her opretter man ikke lån på de enkelte bygninger herunder stuehus. På samme vis, hvis man eksempelvis ønsker at sælge en del af ejendommen/jorden fra. Her skal man også ind og forhøre sig hos pengeinstituttet/kreditforeningen om en del af det samlede lån skal indfries i forbindelse med afståelsen af en del af virksomheden.
Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende
Boafgiftsloven
”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder der opfylder betingelserne for at kunne overdrage med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.
Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse,
1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet og
2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i 22, stk. 1, anførte personkreds.
Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1.
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019, 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.
Det vil sige:
| • | Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. 1. |
| • | Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt |
| • | At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden. |
Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession da det ikke er en driftsbygning. Der for skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift - af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23
Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens 22 stk. 1 som anført i
ovenstående §23a, stk. 3.”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Klagen omhandler muligheden af om at gavegiver og gavemodtager kan indgå aftale om modregning af en del af den samlede gæld for hele ejendomsoverdragelse, så værdien af gælden på stuehuset svarer til overdragelsesværdien. Det vil betyde at beregningsgrundlag for gaveafgift på stuehuset bliver udlignet til nul.
Parterne har aftalt, at en andel af et eksisterende lån (lån nr. 2 opr. EUR 496.400) specifikt skal dække overdragelsesværdien for stuehuset på landbrugsejendommen. Da gaveafgiften jf. BAL§23a beregnes ud fra nettoværdien af henholdsvis den private og den erhvervsmæssige del af gaven, er det Skattestyrelsens opfattelse at lånet skal fordeles forholdsmæssigt på de overdragne aktiver – altså på både stuehus og driftsbygninger/jord.
Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at man kan vælge kun at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinære afgift, når aftalen er indgået mellem parter, som ikke har modsatrettede interesser.
Det er ligeledes ikke Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteministeriets svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget er sammenlignelig med denne sag, fordi der ikke er tale om to selvstændige virksomheder.
Af kommentarerne fremgår det, at der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der i dette tilfælde kan være tale om to selvstændige virksomheder. Stuehuset på en ejendom vil ikke kunne anses for en selvstændig virksomhed.
Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelse af en landbrugsejendom som denne, er tale om overdragelse af et samlet bygningskompleks, hvor man eksempelvis ikke ved belåning hos banker/realkreditinstitutter kun giver pant i f.eks. stuehuset. Her vil man fra udlånerens side have pant i hele ejendommen. Der er heller ikke mulighed for, at man ved indfrielse af et evt. lån kan aftale, at indfrielsen kun skal gælde for en enkelt bygning.
Vi har ikke forholdt os til klagerens anmodning om at der i stedet for fradrag for passivpost fratrækkes kursværdi af latent skat.
Skattestyrelsen har ikke de fornødne oplysninger til at udtale sig om hvorvidt kursværdi 89, der er fremsat i klagen er underbygget af sagens fakta.
Desuden har parterne i nærværende sag ikke under sagens behandling anmodet om ovenstående ændring, som tilfældet var i Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020, jour.nr. 19-0069486.”
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 178.168 kr.
Klageren har til støtte for påstanden anført følgende:
”Gaven henføres til erhvervsdelen
Det retlige grundlag
Med boafgiftslovens § 23a er det muligt at overdrage en virksomhed med nedsat gaveafgift, under visse betingelser. Der er enighed om at overdragelse af landbrugsejendommene [adresse1] m.fl. udgør en sådan virksomhedsoverdragelse, der er omfattet af reglerne om nedsat gaveafgift.
Boafgiftslovens § 23a, stk. 1. 1.pktm har følgende ordlyd:
"Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5, og 6 eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1."
Når der som led i overdragelsen af en landbrugsejendom indgår et stuehus, som er anvendt af ejeren privat, vil værdien af dette stuehus ikke være omfattet af reglen, da stuehuset er privat og ikke en del af virksomheden.
Det er i reglerne forudsat, at der kan være lavet en overdragelse som samtidig omfatter såvel erhvervsvirksomhed som private aktiver. Således fremgår det af boafgiftslovens § 23a, stk. 3, at det afgiftsfrie grundbeløb fordeles forholdsmæssigt mellem de to afgiftsgrundlag.
I bemærkningerne til § 23, stk. 3, beskrives reglen således:
"Ifølge boafgiftslovens § 22, stk. 1, kan en person afgiftsfrit give en gave, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 61.500 kr. {20 16-niveau). Hvis der er ydet flere gaver, hvoraf der af nogle skal betales almindelig gaveafgift på 15 pct. og andre, hvoraf der skal betales nedsat afgift, skal der foretages en fordeling af grundbeløbet, hvis summen af gaverne overstiger grundbeløbet. Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, at grundbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem gav erne .".
Det er således forudsat at der kan være en gave vedrørende den erhvervsmæssige virksomhed og en gave vedrørende private aktiver, som samtidig overdrages.
SEGES spurgte i forbindelse med lovens behandling om det kunne bekræftes at et gavebeløb kunne henføres til nogle bestemte aktiver i en overdragelse af en virksomhed (Bilag 4 L183 2016/17). Skatteministeriet svarede på dette i svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget således:
Allokering af gavebeløb
L & F og SEGES anfører, at det i forbindelse med overdragelse kan være et ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre, jf. det i henvendelsen anførte eksempel. Det anmodes bekræftet, at dette er en mulighed.
Overdragelse | Værdi |
Fast ejendom | 5.000.000 |
Løsøre | 2.000.000 |
Besætning | 1.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
1. Samlet berigtigelse: | |
Gave | 3.000.000 |
Gæld | 5.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
2. Opdelt berigtigelse | |
Gave | 3.000.000 |
Gæld | 2.000.000 |
I alt | 5.000.000 |
Løsøre og besætning | |
Gæld | 3.000.000 |
Kommentar
Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter gældende regler herom.
Det fremgår klart af svaret, at der kan gives forskellige gaver, når der foreligger flere virksomheder. Dette kan alene forstås således, at gaven anses for at knytte sig til selve overdragelse af virksomheden. Er der flere virksomheder kan der gives en gave for hver virksomhed, eller der kan gives en gave for en af virksomhederne, uden at der dermed er krav om, at der også gives en gave vedrørende øvrige virksomheder. Tilsvarende må der også kunne gives en gave vedrørende en virksomhed, uden at der nødvendigvis er krav om, at der gives en gave vedrørende private aktiver.
Ud fra bemærkningerne til§ 23a, stk. 3, og svaret på spørgsmål 11 ved behandling af lovforslaget kan det udledes følgende:
| • | At det er muligt at give flere gaver samtidig. |
| • | At en gave anses for at vedrører den enkelt virksomhed |
| • | At en gave vedrørende én virksomhed ikke afskærer gavegiver fra samtidig at overdrage andre virksomheder eller private aktiver mod fuld vederlag. |
| • | At gaven vedrørende virksomheden, angår denne som sådan og fordeles forholdsmæssigt på de aktiver, som indgår i virksomheden. |
Det er således op til en konkret fortolkning af den indgåede aftale, om en gave som er givet i forbindelse med samtidig overdragelse af en virksomhed og et eller flere privat aktiver, udelukkende vedrører erhvervsvirksomheden eller gaven også vedrører det eller de(n) private aktive(r) som samtidig er overdraget.
Den konkrete sag
Det fremgår af overdragelsesaftalen af 16/8 2019 side 6 at købesummen for [adresse1], værdiansat til kr. 1.817.600 er berigtiget ved gældsovertagelse af en andel af lån nr.
2(opr. Eur 496.4000 svarende til stuehusets værdi).
Da stuehuset (det private aktiv) således alene er berigtiget med andel af lån nr. 2 fastholdes det, at gaveanmeldelsen er korrekt udregnet ved det indsendte.
Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse
Skattestyrelsen henviser til, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal betales 15 % i gaveafgift af stuehusværdien, da der ikke menes, at stuehusværdien kan overdrages med succession.
Vi gør her opmærksom på, at stuehuset ikke bliver en del af købers virksomhed og derfor ikke har indgået i virksomhedsordningen. Der er derfor tale om et privat aktiv og ikke en del af en virksomhed.
Som anført ovenfor er det vores klare opfattelse, at det er forudsat i reglerne, at det er muligt at opdele berigtigelsen ved overdragelse af virksomhed samtidig med overdragelse af andre aktiver, det være sig private aktiver eller andre virksomheder. Det er vores opfattelse at spørgsmål om, hvad der er givet i gave, må bero på en konkret fortolkning af overdragelsesaftalen og at det ikke uden hjemmel er muligt at se bort fra en konkret aftale herom. Således er der ikke hjemmel i boafgiftslovens § 23a, til at overføre en gave vedrørende en virksomhed til at omfattes andre aktiver som overdrages samtidig.
Skattenedslag i stedet for passivpost
Såfremt vi mod forventning ikke skulle få medhold i at vi har beregnet gaveafgiften korrekt, anmoder vi om, at der beregnes gaveafgift ud fra beregning af skattenedslag i stedet for passivpost.
Der henvises til SKATM-2020-19-02. Ændring fra passivpost til nedslag efter ændring af værdien af anparterne, hvor Landsskatteretten fandt, at afgiftspligtige har adgang til at ændre valg af metode til at kompensere for den overtagne skattebyrde i forbindelse med, at Skattestyrelsen ændrede værdien og avancen ved gaveoverdragelse af et holdingselskab.
Passivpost: 316.425
Nedslag skat overtaget (beregnet kurs 89):
Gevinst | Skatteprocent | Kurs | Nedslag skat | |
Ejendomsavance [adresse1] | 147.661 | 43,2 % | 89 | 56.776 |
Genvundne afskr. Bygninger | 103.814 | 56,8 % | 89 | 52.480 |
Ejendomsavance [adresse2] | 2.004 | 43,2 % | 89 | 770 |
Ejendomsavance [adresse4] | 526.193 | 43,2 % | 89 | 202.311 |
Ejendomsavance [adresse3] | 9.654 | 43,2 % | 89 | 3.712 |
Betalingsrettigheder | 36.761 | 56,8 % | 89 | 18.583 |
Inventar | 228.662 | 56,8 % | 89 | 115.593 |
I alt | 1.054.749 | 450.222 |
Gaveafgiften kan dermed beregnes som følger:
Gave jf. Overdragses aftale | +4.745.000 |
Afgiftsfrit bundbeløb | - 65.700 |
Skattenedslag jf. ovenstående beregning | - 450.222 |
Afgiftsgrundlag | +4.229.078 |
Gaveafgift 6 % 3.599.442 X 6 % | + 215.967 |
Gaveafgift 15 % 629.636 X 15 % | + 94.445 |
Gaveafgift i alt | + 310.412 |
Tinglysningsafgift | - 83.600 |
Gaveafgift til betaling | + 226.812 |
”
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
”De spørger ind til fastsættelse af kursen på 89. Den er er fastsat ud fra følgende fakta:
Købers alder på overtagelsesdagen ([person1]) er 33 år
Rente på rentebærende gæld i den overtaget ejendom 1,2 % før skat (inkl. bidragssats).
Jf. den Landsskatteretsdommen nåede man frem til 89 % ved en alder på 31 år og en rente før skat på 1 %. Så ud fra en lidt højere alder og en lidt højere rente, som trækker i hver deres retning, har vi beregningsmæssigt anslået, at det kan sættes til den samme kurs.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår om gæld, som overtages forlods, kan allokeres til et privat stuehus, som skal afgiftsberigtiges med 15 pct. Sagen angår desuden, om klageren er berettiget til at ændre passivposten, der er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, til et fradrag i værdiansættelsen for latent skat.
I august 2019 overdrog klageren sin landbrugsejendom bestående af 4 ejendomme i [by1] til sin søn for 12.737.500 kr. Købesummen blev af parterne fordelt på ejendommen [adresse1] med 1.817.600 kr. på ejendommens stuehus, 1.150.000 kr. på ejendommens driftsbygninger og 5.702.400 kr. på ejendommens jord. På ejendommene [adresse2], [adresse3] og [adresse4] blev købesummen fordelt på ejendommenes jord med henholdsvis 770.000 kr., 880.000 kr. og 1.742.500 kr., samt maskiner og inventar med 625.000 kr. og betalingsrettigheder med 50.000 kr.
Købesummen for landbrugsejendommen blev berigtiget ved overtagelse af tre realkreditlån i [finans1] på henholdsvis 779.091,14 kr., 3.717.956,58 kr. og 1.847.404,42 kr., én gave fra klageren til klagerens søn på 4.400.000 kr., én gave fra klageren til klagerens søn som kompensation for overtaget skat på 345.000 kr. og ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev fra klageren til klagerens søn på 1.648.047,86 kr. Vedrørende det overtaget lån på 3.717.956,58 kr. blev det aftalt, at lånet skulle dække hele stuehusets værdi på [adresse1] med 1.817.600 kr.
Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klagerens søn er omfattet af den omhandlede personkreds.
I henhold til dagældende boafgiftslovs § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, skulle der betales en nedsat afgift på 6 pct. af værdien af virksomheder, der opfyldte betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. dagældende kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1 havde følgende ordlyd:
”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. [...] Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”
Der er enighed om, at de fire landbrugsejendomme opfylder betingelserne i dagældende kildeskattelovens § 33 C for at kunne overdrages med skattemæssig succession. Der er desuden enighed om, at stuehuset i relation til boafgiftslovens § 23 a, er et privat aktiv hvoraf der skal betales alm. gaveafgift, og at handelsværdien af gaven udgør 4.400.000 kr.
Landsskatteretten lægger således til grund, at de fire landbrugsejendomme blev drevet som én landsbrugsvirksomhed.
Landsskatteretten skal tage stilling til om modydelserne, herunder bl.a. overtaget realkreditgæld, hvormed virksomhedsoverdragelsen delvist blev berigtiget med realkreditlånet på 3.717.956,58 kr. kan fratrækkes i værdien på stuehuset på 1.817.600 kr., hvoraf der skal beregnes afgift med 15 pct., således at gaven på 4.400.000 kr. herved henføres til de erhvervsmæssige aktiver, hvoraf der skal beregnes nedsat afgift med 6 pct.
I forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 stillede Landbrug & Fødevarer og SEGES bl.a. spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om allokering af gavebeløb (Bilag 4, spørgsmål 11).
”Overordnet overvejelse
I forbindelse med overdragelse kan overdragelsens parter ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre. SEGES foreslår, at det bekræftes, at dette er en mulighed.
Overdragelse: | Værdi |
Fast ejendom | 5.000.000 |
Løsøre | 2.000.000 |
Besætning | 1.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
1. Samlet berigtigelse: | |
Gave | 3.000.000 |
Gæld | 5.000.000 |
I alt | 8.000.000 |
2. Opdelt berigtigelse | |
Fast ejendom: | 3.000.000 |
Gave | 2.000.000 |
I alt | 5.000.000 |
Løsøre og besætning: | |
Gæld | 3.000.000 |
”
Af skatteministerens kommentar fremgår følgende:
”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”
Ved overdragelsen i 2019 af landbrugsejendommen bestående af 4 ejendomme var det overdragne ikke opdelt i flere selvstændige virksomheder, men skete samlet, og indeholdt udover de erhvervsmæssige aktiver ejendommens private stuehus.
Da overdragelsen i 2019 alene omfattede én selvstændig virksomhed, kan modydelsen bestående af realkreditgæld på 3.717.956,58 kr. ikke forlods henføres til berigtigelsen af stuehuset, som skal afgiftsberigtiges med 15 pct., men skal fordeles forholdsmæssigt på alle de aktiver, der indgik i overdragelsen.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om klageren, i stedet for en passivpost på 316.497 kr., har ret til et nedslag på 450.222 kr. i handelsværdi på 4.745.000 kr., således at værdien af gaven efter nedslag udgør 4.294.778 kr.
En gaves værdi fastsættes efter boafgiftslovens § 27, stk. 1 til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Boafgiftslovens § 27 a har følgende ordlyd:
”Er en gave helt eller delvis omfattet af § 23 a, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ændre parternes fordeling i gaveanmeldelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til fordelingen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage fordelingen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”
Boafgiftslovens § 27 a blev indsat i boafgiftsloven ved § 1, nr. 13 i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af lovebestemmelsens forarbejder fremgår:
”Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 27 a, at hvis en gave i en gaveanmeldelse helt eller delvist er omfattet af den lave boafgift i forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, kan SKAT ændre parternes fordeling gaveanmeldelsen. Det foreslås, at ændringen skal gennemføres inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Herved sikres, at SKATs behandling af værdiansættelsen og fordelingen af gaven mellem afgiftsgrundlagene sker tidsmæssigt parallelt.
Har SKAT ikke de oplysninger, som SKAT finder nødvendige for at tage stilling til fordelingen mellem afgiftsgrundlagene, indebærer forslaget, at fristen suspenderes i den periode, der forløber, fra SKAT anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Hermed får SKAT samlet set 6 måneder til rådighed for sagsbehandlingen svarende til den periode, der er til rådighed, hvis alle nødvendige oplysninger foreligger ved gaveanmeldelsen. Der henvises endvidere til reglerne i boafgiftslovens § 27. Hvis det har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænge kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Den foreslåede mulighed for fristforlængelse på anmodning fra den afgiftspligtige svarer til reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og skal følge praksis herom. Ved stillingtagen til, om fristforlængelse skal imødekommes, skal der foretages en konkret vurdering af sagens kompleksitet og karakteren af de oplysninger, der kan forventes fremlagt, sammenholdt med begrundelsen for, at oplysningerne ikke kunne fremskaffes før fristens udløb.”
Af kildeskattelovens § 33 D, stk. 7, fremgår, at Told- og skatteforvaltningens beregning af passivposter efter stk. 2-5 er bindende for både giver og modtager, medmindre den påklages efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Gaveanmeldelsen er modtaget af Skattestyrelsen den 27. april 2020. Klagerens anmodning om en anden beregningsmetode er fremsat i klagen til Skatteankestyrelsen, som er modtaget i Skatteankestyrelsen den 14. januar 2021.
Det følger af SKM2011.406.SKAT, at parterne i en successionsoverdragelsesaftale i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.876.LSR kan aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat. Parterne kan aftale det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D.
Landsskatteretten har i SKM2021.460.LSR, fastslået, at Skattestyrelsens ændring af kursværdien af en latent skat, som var beregnet som et værdinedslag i handelsværdien, er en værdiansættelse efter boafgiftslovens § 27, stk. 1. Skattestyrelsen var derfor ikke berettiget til efter udløbet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, at ændre kursværdien på den latente skatteforpligtelse.
Landsskatteretten har i sag nr. 21-0058077 og i sag nr. 21-0058083 truffet afgørelse om, at Skattestyrelsens ændring af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D også er en værdiansættelse efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. stk. 2.
En passivpost er derfor, uanset om den er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D eller som kursværdien af latent skat, ifølge Landsskatterettens nugældende praksis en del af værdiansættelsen af gaven efter boafgiftslovens § 27, stk. 1. Værdiansættelsen er efter bestemmelsens ordlyd bindende for gavegiver og modtager.
I Landsskatterettens afgørelse, som klageren har påberåbt sig, havde Skattestyrelsen ændret såvel værdiansættelsen af gaven som passivposten efter boafgiftslovens § 33 D inden for fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Klagerens anmodning om ændring af metode for beregning af passivposten var ligeledes sket inden for fristen.
Boafgiftslovens § 27 a vedrører ikke værdiansættelsen af gaven, herunder passivpostberegningen efter kildeskattelovens § 33 D.
I omhandlede sag har Skattestyrelsen ikke ændret værdiansættelsen af gaven, ligesom Skattestyrelsen ikke har ændret passivposten efter kildeskattelovens § 33 D, som efter Landsskatterettens nugældende praksis også er en del af værdiansættelsen efter boafgiftslovens § 27, stk. 1. Da værdiansættelsen efter bestemmelsens ordlyd er bindende for gavegiver og gavemodtager, har klageren efter lovbestemmelsens ordlyd i den foreliggende situation ikke krav på at få beregnet et nedslag i værdiansættelsen for kursværdien af latent skat i stedet den angivne passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at anmodningen er fremsat efter udløbet af 6 måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.