Kendelse af 20-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 04-06-2022

Journalnr. 21-0003340

Skattestyrelsen har for indkomståret 2017 ansat klagerens udenlandske lønindkomst med dansk beskatning til 852.933 kr. og ansat klagerens udenlandske løn med exemptionlempelse til 134.061 kr., jf. artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke godkendt fradrag for betalt lovpligtig social sikring til Storbritannien efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, eller fradrag for fagligt kontingent efter ligningslovens § 13.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren er berettiget til fradrag på 45.507 kr. for betalt lovpligtig social sikring til Storbritannien efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, og fradrag for fagligt kontingent på 6.000 kr. efter ligningslovens § 13.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 18. september 2011 været registreret med den danske adresse [adresse1] i [by1], hvor han fortsat bor.

Klageren var i indkomståret 2017 ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1], hvor han fløj langdistanceture. Han havde base i [by2], Storbritannien.

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i Storbritannien.

[virksomhed1]. tilbageholdt kildeskat af klagerens samlede lønindkomst for arbejde udført for selskabet i forbindelse med lønudbetalingen.

I de engelske skatteår 2016/2017 og 2017/2018 selvangav klageren sin lønindkomst i Storbritannien med henholdsvis 87.779 GBP og 99.213 GBP, heraf henholdsvis 69.170 GBP og 60.410 GBP som ”Foreign earnings not taxable in the UK.”

Klageren oplyste ved selvangivelsen til de britiske myndigheder, at størstedelen af hans arbejde i Storbritannien alene bestod af forefaldende arbejde, og at det meste af hans arbejde blev foretaget oversøisk. For det engelske skatteår 2016/2017 bemærkede klageren i selvangivelsen, at han havde foretaget en ændring for den tid, hvor han havde udført arbejde uden for det det britiske luftrum.

Klageren selvangav i Danmark en udenlandsk løn med dansk beskatning på 692.661 kr. og en udenlandsk løn med exemptionlempelse på 167.128 kr.

Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)"

Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort klagerens flyve- og lufthavnstid med udgangspunkt i klagerens arbejdssedler og logbog.

Skattestyrelsen har efterfølgende anvendt den procentvise fordeling af faktisk arbejde udført henholdsvis inden for og uden for britisk territorium til fordeling af lønindkomst, der er skattepligtig til henholdsvis Danmark og Storbritannien.

Skattestyrelsen har på baggrund af lønsedler fra [virksomhed1]. opgjort lønindkomsten for indkomståret 2017 til 116.076,79 britiske pund, svarende til 986.995 kr.

Skattestyrelsen har herefter opgjort den del af lønnen, der er optjent i Storbritannien til 13,58 %, svarende til 134.061 kr., og den del af lønnen, der er optjent uden for britisk territorium til 86,42 %, svarende til 852.933 kr.

Social sikring

Klageren selvangav fradrag for social sikring på 5.881 kr. for indkomståret 2017. Han har til Skatteankestyrelsen gjort gældende, at fradraget rettelig bør være 45.246 kr.

Der foreligger i sagen en A1-blanket fra de engelske myndigheder, hvoraf fremgår, at klageren fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2021 var omfattet af engelsk social sikring.

I henhold til klagerens lønsedler har klagerens arbejdsgiver for indkomståret 2017 indeholdt bidrag til social sikring på 5.366,46 britiske pund, svarende til 45.506,85 kr. ved anvendelse af dagskursen for indeholdelsestidspunktet.

Udenlandsk fagforeningskontingent

Klageren selvangav fradrag for fagligt kontingent på i alt 6.000 kr. for indkomståret 2017.

Klageren har fremlagt en mail af 12. december 2016 fra [fagforening1] til klageren vedrørende hans medlemskab.

Af kontoudtog fra [finans1] fremgår bl.a., at klageren i hver måned i indkomståret 2017 overførte 52,72 britiske pund til [fagforening1]. Sammenlagt har klageren for januar-december 2017 overført 716,64 britiske pund, svarende til 6.090,17 kr.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 25. januar 2021 indstillet til godkendelse af fradrag for fagligt kontingent for indkomståret 2017 på 6.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har herefter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med i alt 138.563 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for betalt social sikring i udlandet efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, eller godkendt fradrag for fagligt kontingent efter ligningslovens § 13.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Skattepligt og ligningsfrist

1.1.De faktiske forhold

Ifølge folkeregistret har du siden den 18. september 2011 boet i Danmark på adressen [adresse1] i [by1] og er fortsat bosiddende her i landet.

Du har oplyst, at du i indkomståret 2017 har været ansat som pilot hos det britiske luftfartsselskab [virksomhed1] med base i [by2], Storbritannien.

Du har endvidere oplyst, at du har haft skattemæssig status som non-resident i Storbritannien i 2017 ifølge de af dig fremsendte tax-returns for 2016/2017 og 2017/2018.

(...)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Du anses for, at være skattepligtig til Danmark, da du har haft bopæl i Danmark på adressen [adresse1] i [by1] i hele 2017.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013.

Personer med indkomst, der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Da du har indkomst der lempes efter danske regler, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2017.

2.Indkomstopgørelse

2.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet lønindkomst fra Storbritannien på i alt 859.789 kr., heraf 692.661 kr. med dansk beskatning og 167.128 kr. med exemptionlempelse.

Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din indkomst. Du har indsendt dine lønsedler for 2017.

2.2.Dine bemærkninger

(...)

2.3.Retsregler og praksis

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Med hensyn til dine indsigelser vedrørende pensionsindbetalinger, henviser du til oplysninger fra en britisk hjemmeside på internettet, hvoraf fremgår at, at du kan få skattelettelse på private pensionsbidrag til en værdi af op til 100 % af ens årlige indtjening.

Det er vores opfattelse, at der - efter danske regler - endnu ikke er godkendte pensionsinstitutter i Storbritannien.

Vi henviser desuden til Landskatterettens afgørelse i SKM2018.11.LSR hvori Landskatteretten udtaler:

Indbetalinger til udenlandsk pensionsordning

Pensionsordninger oprettet i udenlandske pensionsinstitutter er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1. Indbetalinger til sådanne pensionsordninger er derfor som hovedregel ikke fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 2 kan indbetalinger til et udenlandsk pensionsinstitut blive fradragsberettiget, såfremt pensionsinstituttet er blevet godkendt af SKAT til at udbyde pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Protokollen af 15. oktober 1996 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland medfører, at pensionsindbetalinger kan være fradragsberettigede såfremt:

Indbetaleren er hjemmehørende i Danmark på fradragstidspunktet.
Indbetalingen er sket til en pensionsordning, der er oprettet og skattemæssigt anerkendt i Storbritannien, samt at SKAT har godkendt, at pensionsordningen svarer til en pensionsordning anerkendt i Danmark.
Pensionsordningen skal være i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold.
Pensionsindbetaleren skal udøve personligt arbejde i tjenesteforhold i Danmark. Indbetalingerne til pensionsordningen skal være sket inden indbetaleren blev hjemmehørende i Danmark.
Pensionsindbetaleren skal være ansat af den samme arbejdsgiver som umiddelbart før, han eller hun begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller af arbejdsgivere, der er indbyrdes forbundet.

Der er i klagen ikke fremlagt nogen dokumentation for, at indbetalingerne er sket til et pensionsinstitut, der er godkendt af SKAT til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ses heller ikke opfyldt.

Pensionsindbetalingerne til den udenlandske pensionsordning er derfor ikke fradragsberettiget.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse vedrørende pensionsindbetalingerne.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at beløbene, som er indbetalt af din arbejdsgiver skal medregnes ved opgørelse af din indkomst, og lempes på samme måde som din øvrige løn.

Du har ikke indsendt dokumentation for, at indbetalingerne er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 2. Vi har derfor medregnet disse indbetalinger ved opgørelsen af din lønindkomst for indkomståret 2017.

Efter bestemmelserne i statsskattelovens § 4, medtages al indkomst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der indrømmes fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang der er hjemmel hertil. Den omstændighed at en indkomst ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i udlandet, ændrer ikke herved. Opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst baserer sig således på danske regler.

Dansk lovgivning indeholder ikke i alle tilfælde detailregulering af hvorledes specifikke beregninger foretages. I stedet foretages denne opgørelse på baggrund af et skattemæssigt skøn. Dette skal ikke forveksles med et forvaltningsretligt skøn. Denne skønsudøvelse benyttes i mangel af andre retningslinjer.

Vi har noteret os indholdet af din indsigelse i relation til kursomregning. Det er dog fortsat vores opfattelse, at den indkomst du erhverver ret til (og er skattepligtig af) skal omregnes efter Nationalbankens dagskurs på udbetalingsdagen.

Af dine lønsedler fremgår det at du i indkomståret 2017 har tjent 116.076,79 GBP. Omregnet til danske kroner svarer det til 986.995 kr. Ved omregningen fra GBP til danske kroner er dagskursen for udbetalingstidspunktet ifølge Nationalbankens Statistikbank anvendt. Vi gør i denne forbindelse brug af de retningslinjer der er offentliggjort i Den Juridiske Vejledning. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

Vi sætter derfor din indkomst for 2017 op med i alt 127.206 kr. fra 859.789 kr. til 986.995 kr.

3.Lempelse

3.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet en indkomst på 692.661 kr. med dansk beskatning og 167.128 kr. med exemption lempelse for indkomståret 2017.

Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din lempelse. Du har indsendt selvangivelser, årsopgørelser, arbejdsplaner, logbøger samt det materiale der har været anvendt til opgørelsen af fordelingen af din indkomst mellem UK Duty time og Non UK Duty time.

3.2.Dine bemærkninger

(...)

3.3.Retsregler og praksis

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Det er vores opfattelse, at din arbejdsgiver [virksomhed1] er hjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Løn optjent ved arbejde for arbejdsgiver i Storbritannien, som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk.1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten har i sin begrundelse (SKM2017.702.LSR) i afgørelser i lignende sager henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

”Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. ”

Du skal derfor beskattes i Danmark af den del af din indkomst for 2017 fra [virksomhed1], som ikke er skattepligtig i Storbritannien.

Danmark skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømme et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den del af indkomstskatten der vedrører den andel af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien.

Det er vores opfattelse, at der er hjemmel til at give lempelse (fradrag i skattebegningen) i den dobbeltbeskatningsaftale, der er indgået mellem Danmark og Storbritannien. Det er således ikke herudover også påkrævet at der i intern dansk lovgivning, også etableres et hjemmelsgrundlag.

Den omstændighed at der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale, er imidlertid ikke en garanti for at der ikke kan ske dobbeltbeskatning. Dette er baggrunden for at der også kan anmodes om en MAP-sag.

De danske skattemyndigheder har ikke pligt til - ukritisk - at lægge selvangivelser fra andre lande til grund for den danske skatteberegning. Herunder endvidere henset til at det er udokumenteret at de udenlandske skattemyndigheder har kontrolleret og godkendt den udenlandske selvangivelse. Størrelsen af den lempelsesberettigede indkomst må derfor fastsættes på baggrund af et skøn.

Vi skal som dansk skattemyndighed opgøre skattepligtig indkomst på baggrund af danske regler.

Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af Storbritanniens luftrum.

I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse at dette tidsforbrug passende kan sættes til 15 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i britisk luftrum.

Det skal hertil bemærkes at vi har noteret os, at myndighederne i Storbritannien gør brug af en tilsvarende skønsmæssig fastsættelse af flyvetiden inden for britisk territorium. Dette skal dog ikke tages som udtryk for, at de danske myndigheder lægger andre landes sagsbehandlingsregler til grund for opgørelsen af den danske skatteansættelse. Skattestyrelsen er en dansk myndighed, der træffer afgørelser i henhold til danske retningslinjer.

Vi har ud fra de indsendte arbejdsplaner opgjort din samlede arbejdstid for indkomståret 2017.

Herudover har vi opgjort fordelingen af din arbejdstid mellem arbejdstid til beskatning i Storbritannien og arbejdstid til beskatning i Danmark.

I bilag 2 kan du se opgørelsen af din arbejdstid. I nedenstående tabel kan din samlede arbejdstid samt fordelingen mellem arbejdstid til Danmark og Storbritannien ses.

Fordeling af arbejdstid for 2017	I minutter	I %
Arbejdstid i alt	60.849	100,00	%
Arbejdstid til beskatning i Danmark	52.584	86,42	%
Arbejdstid til beskatning i Storbritannien	8.265	13,58	%
Arbejdstid til beskatning i	0	0,00	%

Vi fordeler derfor din indkomst for indkomståret 2017 således. Andelen af din indkomst der vedrører flyvninger inden for britisk territorium udgør 134.061 kr. (986.995 kr. x 13,58 %) Andelen der vedrører flyvninger uden for britisk territorium udgør 852.933 kr. (986.995 kr. x 86,42 %).

4.Fradrag for obligatorisk social sikring

4.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet fradrag for obligatorisk social sikring på i alt 5.881 kr. for indkomståret 2017.

Du har indsendt opgørelse af betalt social sikring samt lønsedler hvoraf det fremgår, hvor meget din arbejdsgiver har tilbageholdt i social sikring for indkomståret 2017.

4.2.Dine bemærkninger

(...)

4.3.Retsregler og praksis

(...)

4.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge Ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Som vi skrev i vores forslag, sendt den 27. februar 2020, er det i henhold til Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 påkrævet, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring. Dette står vi stadig fast ved.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring for indkomståret 2017. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i hvad du skal gøre for at få en A1-blanket eller tilsvarende.

(...)

7.Fagligt kontingent

7.1.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet ligningsmæssigt fradrag for fagligt kontingent på i alt 6.000 kr. for indkomståret 2017.

Vi har den 4. december 2017 bedt dig om at indsende materiale til brug for opgørelsen af fradrag for fagligt kontingent. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

7.2.Dine bemærkninger

(...)

7.3.Retsregler og praksis

(...)

7.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter ligningslovens § 13 kan du få fradrag for fagligt kontingent. Fradraget er dog betinget af at den faglige forening indberetter medlemmernes kontingentbetalinger. For udenlandske fagforeninger kræves det at betalingerne kan dokumenteres.

Betalingerne er ikke blevet dokumenteret, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for fagligt kontingent for indkomståret 2017.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hans lønindtægt for indkomståret 2017 skal ansættes til 986.995 kr., hvoraf 692.661 kr. henføres til dansk beskatning, og hvor 297.334 kr. skal lempes efter artikel 15, stk. 4, jf. artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Klageren har endvidere nedlagt påstand om fradrag for bidrag til social sikring på 45.246 kr. og fradrag for fagligt kontingent på 6.000 kr.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”I forbindelse med skattestyrelsen gennemgang af min opgørelse for 2017, er der opstået flere stridspunkter, hvor jeg mener skattestyrelsen beskatter i strid med lovgivningen, og underkender fradrag, ligeledes i strid med dansk lovgivning eller ved ganske enkelt ikke at gennemse det fremsendte materiale.

Det drejer sig om:

•	Generel forståelse for hvilken del af min indkomst der er efter UK lovgivning er anset som værende “Subject to tax”, hvilket er afgørende for om indkomsten kan beskattes i dk Jvf artikel 15 stk. 4 i DBO’en mellem dk og UK
•	Fradrag for udenlandske indbetalinger til social sikring
•	Fradrag for indbetalinger til udenlandsk fagforening.

DBO’en, Uk skatteberegning og “subject to tax”

Da jeg arbejder for [virksomhed1] som pilot, skal min indkomst beskattes i overensstemmelses med Artikel 15 Stk.4 i DBO’en mellem DK og UK. Denne har jf. C.F.9.1 forrang for anden dansk lovgivning.

I Artikel 15 stk. 4 står der følgende:

“Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.”

I den engelske version er “skattepligtigt” oversat til “subject to tax”. Det er altså udelukkende hvis indkomsten efter engelske regler, ikkeer anset som subject to tax, at indkomsten kan beskattes i Danmark. Det er derfor underordnet om der efter anden dansk lovgivning kan gives fradrag for indkomsten eller ej. Det betyder også at skattestyrelsens forsøg på at lave et skøn over hvilken del af indkomsten der kan beskattes i danmark ikkevil kunne afgøre om indkomsten anses som værende “subject to tax “ i henhold til engelsk lovgivning.

Subject to tax er det eneste og afgørende kriterie i Artikel 15 stk. 4 der afgør om danmark kan beskatte indkomsten, under artikel 15 stk. 1

Det er dette forhold som er omdrejningspunktet for striden med skattestyrelsen.

For at forstå problematikke er det vigtigt at forstå hvad “subject to tax” betyder i henhold til engelsk lovgivning. Begrebet defineres i INTM162090 HYPERLINK \l "bookmark1" 1 hvilket svarer til den juridiske vejledning og er at finde på HMRC’s hjemmeside.

Her står der følgende:

...subject to tax’ means that the relevant income has to be actually taxable and the customer cannot be exempt from tax on that income.

Examples of where the income is regarded as ‘subject to tax’ but on which no or little tax is actually paid may include the following:

The customer does not pay any UK tax because their income is covered by personal allowances and reliefs.

Dette blev yderligere præciseret i den engelske First tier tribunal TC02178, se Bilag 1, mellem Paul Weiser og HM Revenue and Custom (HMRC).

Her argumenterede Ms McCarthy med succes for HMRC under punkt 22:

“Subject to tax”, on the other hand, requires income actually to be within the charge to tax in the sense that a contracting state must include the income in question in the computation of the individual’s taxable income with the result that tax will ordinarily be payable subject to deductions for allowances or reliefs, etc.

Det betyder altså, at hvis inkomsten er en del af den engelske skatteberegning og jeg er berettiget til et fradrag der resultere i at ingen skat betales på indkomsten, anses indkomsten stadig for værende subject to tax.

Nøjagtigt som i danmark, er jeg i UK berettiget til fradrag i min nationale indkomst, blandt andet for indbetalinger til en af staten godkendt pensionsordning, såfremt jeg har indkomst der berettiger til et sådant fradrag. Fradraget vil være en del af min nationale skatteberegning i UK og derfor ifølge HMRC’s argument i Weiser afgørelsen anset som værende “subject to tax”

The Finance Act 04 som blandt andet omhandler regler for pensions indbetaling står der i Section 188 følgende:

“188 Relief for contributions

(1)

An individual who is an active member of a registered pension scheme is entitled to relief under this section in respect of relievable pension contributions paid during a tax year if the individual is a relevant UK individual for that year.”

Som medlem af en registreret UK pension ordning har jeg altså ret til relief i min UK indkomst, hvis jeg er anset som værende “relevant UK individual”

“Relevant UK individual” er defineret i section 189 I samme lovsamling. Her står:

“189 Relevant UK individual

(1)

For the purposes of this Part an individual is a relevant UK individual for a tax year if—

(a) the individual has relevant UK earnings chargeable to income tax for that year,

...

(2)	In this Part “relevant UK earnings” means—
(a)	employment income,”

Efter jeg som Non- resident er skattepligtig af den del af indkomsten som hidrøre til duties i England, er jeg altså anset som værende et relevant UK individual, og har dermed ret til fradrag i den engelske del af min indkomst for pensions indbetalinger.

Som det fremgår er der givet et tax relief som en del af den Engelske skatteberegning. Det betyder ifølge den engelske definition samt afgørelsen i den engelske “Tier one tribunal”, (afgørelsen i Weiser sagen), at pensions indbetalinger er anset som værende “subject to tax”

Det betyder indkomsten skal lempes i danmark under Artikel 15 stk. 4, artikel 22 stk. 2 litra f.

Det samme gælder for DOA, og den skattefrie del af TAFB hvor jeg er berettiget til fradrag i den engelske indkomst under section ITEPA 03 section 240 og FA 2015 section 289a.

Skattestyrelsen har hidtil argumenteret at eftersom DOA TAFB og pensions indbetalingerne ikke indgik på den engelske selvangivelse og der ikke blev trukket skat af indkomsten, kunne indkomsten ikke anses som værende subject to tax, og har defor beskattet den i danmark. Dette uden hensyntagen til den engelske vejledning.

At indkomsten ikke fremgår af selvangivelsen og heller ikke er medregnet på min P60 (årsopgørelse), kan sidestilles med den danske skatteberegning.

Hvis jeg har dansk indkomst, vil jeg være berettiget til fradrag i indkomsten for pensionsindbetalinger til en dansk pensionsordning. Jeg ville også være berettiget til skattefrie dieter, kørepenge og lignende, hvis mit job tillod dette. Ingen af delene ville fremgå af hverken min selvangivelse eller min årsløn. De ville dog stadig være fradrag givet som konsekvens af at have dansk indkomst og være en del af min danske skatteberegning.

Hvis jeg ingen UK indkomst havde, ville der ikke være en indkomst at give fradraget i og pensions indbetalingerne ville derfor kunne beskattes i danmark. Det er hvad der sker hvis hele indkomsten blev beskattet under artikel 15 stk. 1.

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse:

“Vi skal som dansk skattemyndighed opgøre skattepligtig indkomst på baggrund af danske regler. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af Storbritanniens luftrum.”

Min samlede indkomst skal opgøres efter Kildeskattelovens §1, så langt er vi enige.

Hvilken del af denne indkomst der skal beskatte i Danmark, skal afgøres efter DBO’ens artikel 15 stk. 4. hvor det er tydeligt at det kun er den del af indkomsten der ikke anses af den engelske myndighed som værende “subject to tax” der kan beskattes i danmark.

Artikel 15 stk. 4 har jf. C.F.9.1 forrang for anden dansk lovgivning. Det kan derfor ikke være en af skattestyrelsen, skønnet opgørelse der skal ligge til grund for hvad der kan beskattes. Det vil være i strid med dansk lovgivning i form af DBO’ens artikel 15 stk. 4.

Det vil derimod kun være den beregningsmetode som de engelske myndigheder har udstedt som guidance til at beregne hvilken del af indkomsten HMRC anser om værende en del af den engelske skatteberegning og dermed “subject to tax”, der kan benyttes.

I 2008 modtog jeg denne guidance fra de engelske myndigheder. Se bilag 2. Her skriver HMRC:

“Non resident employees are liable to tax in the UK under case 27 Income Tax Earnings & Pension Act(ITEPA) 2003, in respect of earnings for duties performed in the UK”

Earnings er defineret under section 62 ITEPA 03:

“62 Earnings

(1) This section explains what is meant by “earnings” in the employment income Parts.

(2) In those Parts “earnings”, in relation to an employment, means— any salary, wages or fee,

(a) any gratuity or other profit or incidental benefit of any kind obtained by the employee if it is money or money’s worth, or

(c) anything else that constitutes an emolument of the employment.”

Og er yderligere beskrevet i den juridiske vejledning EIM0520:

“Meaning of ‘earnings’

For tax purposes, the word ‘earnings’ in relation to an office or employment means:

•	any salary, wages or fee
•	any gratuity or other profit or incidental benefit of any kind obtained by the employee if it is money or money’s worth
•	anything else that constitutes an emolument of the employment

This is a wide definition. The second and third bullets ensure that all money payments that are similar to salaries, fees and wages are taxed as earnings. Examples are bonuses, commissions, tips, overtime pay and extra money earnings of any kind.”

Som det fremgår falder DOA TAFB og pensions indbetalinger ind under “earnings” pga den brede definition der skal sikre at enhver form for betaling bliver beskattet i UK. Earnings kan derfor sidestilles med min engelske inkomst beregnet efter kildeskattelovens §1

Brevet fra HMRC, fra 2008, beskriver tilslut den beregnings metode der skal benyttes for at beregne hvilken del af mine earnings der er non -assessable I UK.

Med andre ord, hvilken del af min samlede indkomst beregnet efter kildeskattelovens §1, der ikke er anset som værende en del af min engelske skatteberegning, og dermed “not subject to tax” jvf Weiser afgørelsen.

Som det fremgår er metoden:

P60 figure X % of work outside the UK = UK non assessable pay.

Metoden blev i juli 2018, bekræftet af [person1], Assistant director of HMRC’s Exchange of Information, på forespørgsel fra skattestyrelsen, vedrørende ægtheden af dokumentet. Han udtaler at beregningsmetoden stadig er “working practice” med det formål at beregne den del af den”total income to tax in the UK” og at hvis man, som jeg, ikke har ansøgt om beskatning under S690, så beskattes som udgangspunkt “100 % of the pay and the employee will have to apply for a refund based on that formula”.

Det bør derfor stå uden for enhver tvivl, at, P60 X %- of duties outside UK, beregner den samlede del af indkomsten der ikke er subject to tax I UK og dermed den eneste del af indkomsten der kan beskattes i DK. Se bilag 3a og 3b

Det er altså ikke korrekt når skattestyrelsen skriver der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse over hvilken del af indkomsten der kan beskattes i danmark.

Efter som Artikel 15 Stk. 4, jf. C.F.9.1 har forrang for anden dansk lovgivning, er det udelukkende UK lovgivning der kan afgøre om indkomsten er “subject to tax” i UK, og om den kan beskattes i Danmark. Det vil derfor være i strid med artikel 15 stk. 4 når skattestyrelsen laver sin egen opgørelse over hvad skattestyrelsen anser som værende Not subject to tax.

Opsummering:

Danmark kan kun beskatte den del af min indkomst som ikke er subject to tax i UK. HMRC har udstedt working practice, for at beregne den del af den samlede indkomst som ikke er en del af UK skatteberegning og dermed Not subject to tax. Skattestyrelsen er bekendt hermed.

Pensions indbetalinger DOA og TAFB er fradrag jeg er berettiget til i den engelske del af min indkomst og jvf engelsk retspraksis anset som Subject to tax da de indgår som en del af min engelske skatteberegning.

Det er altså ligegyldigt om der if. dansk skattelovgivning kan gives tilsvarende fradrag for DOA og TAFB og om pensionen er godkendt i danmark. Det eneste der gælder jvf Art 15 stk. 4, er at indkomsten er en del af den engelske skatteberegning og dermed subject to tax.

Min danske indkomst skal beregnes efter Kildeskattelovens §1, som kan sidestilles med mine engelske earnings.

Danmark kan herefter beskatte den del af min engelske indkomst som som er indført på den engelske selvangivelse i Box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK”. Denne er beregnet efter UK working practice, bekræftet af HMRC som værende stadig gældende. Resten af indkomsten, beregnet efter kildeskattelovens §1, skal lempes efter DBO’ens art 15 stk. 4, artikel 22 stk. 2 litra f.

Ovenstående må anses som værende gældende dansk lovgivning, da DBO’ens artikel 15 stk. 4, giver UK retten til at afgøre hvilken del af indkomsten der anses som “Subject to tax” og dermed om den kan beskattes af danmark. Artikel 15 stk. 4 har jvf C.F.9.1. forrang for anden dansk lovgivning.

Det betyder min årsindtægt, beregnet efter Kilde skattelovens §1 skal fastsættes til 986.995,- i overensstemmelse med skattestyrelsens beregninger. Medens den del der kan beskattes i danmark skal ændres til 692.661,- ifølge den Engelske skatteopgørelse. Det betyder 297.334,- der skal lempes efter Art 15 stk. 4, art 22 stk. 2 litra f, med exemption.

Fradrag for fagforeningskontingent.

Skattestyrelsen har nægtet fradrag for fagligt kontingent, med den begrundelse der ikke

I forbindelse med beregningen af befordring kræver skattestyrelsen at der indsendes kontoudtog der kan bekræfte betaling for flybiletter. Det fremgår tydeligt af disse kontoudtog at der er fortaget månedlige betalinger til [fagforening1], som er min fagforening. Det er derfor ikke korrekt skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for betalinger til fagforeningen. Dette må anses bekræftet de har modtaget dokumentationen, da der er tilkendt fradrag for flybilletter. Dette ville ikke kune ske uden kontoudtoget var fremsendt. Der er ligeledes fremsendt, som del af dokumentationen, den årlige notifikation fra [fagforening1] vedrørende størrelsen af det månedlige kontingent.

Jeg har vedhæftet både konto udtog og [fagforening1]’s årlige notifikation. Se bilag 4 & 5.

Jeg forventer på den baggrund at få tilkendt det maksimale fradrag på 6000,- for indbetalinger til fagforening.

Fradrag for obligatorisk social sikring:

Der er ved en fejl kun anmodet om fradrag for 5881,-. Som jeg har forklaret skattestyrelsen er det korrekte beløb der anmodes fradrag for 45.246,-

Fradraget er dog nægtet med den begrundelse, at der ikke foreligger en A1. det på trods af at jeg opfylder kravene i lovgivningen, og at A1 blanketter udelukkende nævnes i vejledningen.

Vejledningen er nettop kun en vejledning og der bør ikke kunne nægtes fradrag med henvisning til vejledningen, hvis kravene i selve lovgivningen ellers er opfyldt.

Som det fremgår af vejledningen, kan det være svært at afgøre hvor en skatteyder skal socialt sikres, hvis skatteyderen arbejder over landegrænser, da man er sikret der hvor hovedparten af en arbejde foregår. Man kan derfor henvende sig til udbetaling danmark som så kan lave en sådan afgørelse og man kan som udgangspunkt få udstedt en A1som dokumentation for hvor skatteyderen er anset som værende socialt sikret.

Jeg er dog af den overbevisning at det kan fastslåes med 100 % sikkerhed, hvor jeg er socialt sikret, uden Udbetaling Danmark laver en afgørelse, da dette er fastslået gennem EU’s forordninger, og at dette opfylder lovgivningen, således at der kan gives fradrag uden der foreligger en A1.

(...)

Da jeg som pilot arbejder i mange forskelelige staters luftrum, vil det være nærmest umuligt at afgøre i hvilken stat jeg har brugt størstedelen af min arbejdstid. Jeg formoder dette er grunden til EU har lavet forordningen EØS 883, der afhjælper dette problem, samt for at sikre ensartet afgørelse på området.

EU-forordninger anses som værende gældende national lovgivning på vedtagelses tidspunktet i EU. Både DK og UK er derfor omfattet af nedenstående forordninger

Som nævnt drejer sig om Eu-forordning 883 art.11 punkt 1, 3a og 5. Her står der følgende:

Artikel 11

Almindelige regler

1. Personer, som er omfattet af denne forordning, er alene undergivet lovgivningen i én medlemsstat. Spørgsmålet om, hvilken lovgivning der skal anvendes, afgøres efter bestemmelserne i dette afsnit.

...

3. Med forbehold af artikel12-16:

a) er en person, der udøver lønnet beskæftigelse eller selvstændig virksomhed i en medlemsstat, omfattet af denne medlemsstats lovgivning.

...

5. Beskæftigelse som flyve- eller kabinebesætningsmedlem, der udfører passager- eller fragttjenester, anses for arbejde, der udøves i den medlemsstat, hvor ”hjemmebasen”, som defineret i bilag III til forordning (EØF) nr. 3922/91, er beliggende.

Hjemmebasen defineres i bilag III til forordning 3922/91 under OPS 1.1095- Definitioner. Her står der følgende:

1.7. Hjemmebase:

En for besætningsmedlemmet af luftfartsforetagendet angivet lokalitet, hvor besætningsmedlemmet normalt påbegynder og afslutter en tjenesteperiode eller en række af tjenesteperioder, og hvor luftfartsforetagendet under normale omstændigheder ikke er ansvarligt for indkvartering af det pågældende besætningsmedlem.

Som det fremgår af EØF 883 artikel 11 stk. 3 a er jeg som følge af stk. 5, med 100 % sikkerhed, socialt sikret der hvor jeg har hjemmebase. Det må stå uden for en hver tvivl at dette er i UK da jeg samtidig beskattes der hvor jeg har Hjemmebase.

Skattestyrelsen har allerede accepteret jeg har base i UK, da jeg beskattes efter DBO’en mellem DK og UK under artikel 15 stk. 4.

Det er altså en simpel afgørelse som hverken Udbetaling Danmark, de engelske sociale myndigheder eller en A1 kan ændre eller lave en anden afgørelse på. Nettop fordi UK jf. EØF 883 har pligt til at stå for den sociale sikring da jeg har base i UK.

Det betyder jeg Jvf. Ligningslovens § 8M stk. 2 punk 2, i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger (EØF 883 art 11) om social sikring for arbejdstagere, er berettiget til fradrag for obligatoriske bidrag i form af de National Insurance indbetalinger, der fremgår af både lønsedler og P60. Se bilag 6

Det skal nævnes at skattestyrelsen ikke har betvivlet at National Insurance er betaling for social sikring.

Det kan samtidig argumenteres, at National Insurance indbetalinger, er en skat betalt i Uk og derfor en del af den engelske skatteberegning, hvilket gør den, som nævnt tidligere, Subject to tax jvf engelsk retspraksis i Weiser sagen. Indkomsten skal derfor lempes efter Artikel 15 stk. 4, art 22 stk. 2 litra f.

Jeg mener derfor at være berettiget til fradrag for social sikring, på 45.246,-”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen bl.a. udtalt følgende:

”(...)

DBO´en, UK skatteberegning og ”subject to tax”

I henhold til ovenstående afsnit i klagen til Skatteankestyrelsen side 1 til 5, henviser vi til klagers egen sag, som blev afgjort af Landsskatteretten den 6. august 2020 med sagsnr. 18-0005437. Klager havde her klaget over Skattestyrelsens afgørelse af den 15. maj 2018 vedrørende indkomståret 2014.

De bemærkninger som klager kommer ind på i hele afsnittet ”DBO´en, UK skatteberegning og subject to tax”, er lig med klagers bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af den 15. maj 2018 i afgørelsen fra Landsskatteretten af den 6. august 2020.

Klagers bemærkninger til forslaget af den 30. juli 2020 er ligeledes de samme som klager kom ind på i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling vedrørende afgørelsen af den 15. maj 2018 for indkomståret 2014. Bemærkningerne til klagen kan læses fra side 15-17 i Landsskatterettens afgørelse af den 6. august 2020 med sagsnr. 18-0005437.

Den nævnte afgørelse fra Landsskatteretten stadfæstede således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende lempelsen. Vi har for indkomståret 2017 brugt samme opgørelsesmetode som vi brugte i afgørelsen af den 15. maj 2018 vedrørende indkomståret 2014.

Fagligt kontingent

Vi er enige med klager i, at han er berettiget til fradrag for fagligt kontingent. Fradraget er opgjort ud fra de oprindeligt indsendte kontoudtog.

(...)

Klager er på baggrund af ovenstående berettiget til fradrag for fagligt kontingent på 6.000 kr. for indkomståret 2017.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klageren er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Ankestyrelsen skriver i deres forslag følgende:

“Henset til at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klagerens pensionsindbetalinger er foretaget til et pensionsinstitut, der er godkendt af told- og skatteforvaltningen til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1, finder retten, at pensionsindbetalingerne skal indgå i klagerens indkomstopgørelse. Klageren er derfor ikke ved skatteberegningen for indkomståret 2017 berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4”

Udsagnet er kun delvist korrekt, og det viser en manglende forståelse for DBO’ens betydning. Dette kommer til udtryk da der i foreslaget ikke er taget stilling til mit anbringende, altså om indkomsten er anset som subject to tax i UK, eller ej. Ankestyrelsens forslag har dermed ikke sikret sig at retsgrundlaget er korrekt og forslaget må derfor anses som ugyldigt jvf Ombudsmandens vejledning til Officialprincippet. Lad mig forklare.

Der kan ikke være tvivl om at indbetalingerne ikke er indbetalt til en af DK godkendt ordning og at indkomsten derfor skal medregnes til min samlede indkomst samt at der ikke kan gives fradrag under pensionsbeskatningsloven § 15 C stk. 1. Det betyder dog ikke at jeg ikke er berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2 litra f, jvf art 15 stk. 4. såfremt indkomsten er subject to tax i UK.

Ankestyrelsen har nemlig ikke i deres forslag taget stilling til om jeg er berettiget til tax-relief for pensions indbetalingerne under UK lov som en del af den engelske skatteberegning. Et tax relief under engelsk lov vil betyde indkomsten er “subject to tax” i UK, og dermed ikke kan beskattes i DK, jvf Art 15(4)

Som det fremgår af mit argument i klagen er jeg som non-resident berettiget til Tax-relief under UK lov hvilket gør indkomsten Subject to tax, uagtet der ikke direkte betales skat af indkomsten.

Det er derfor, i dette tilfælde, underordnet om der kan gives fradrag under pensionsbeskatningslovens § 15 C men alt afgørende om indkomsten er “Subject to tax” under engelsk lovgivning. At der ikke reelt er betalt skat af indkomsten afstedkommer ikke nødvendigvis Danmarks ret til beskatning.

Landsskatteretten behøver dog ikke tage mit ord for ovenstående. Jeg er i besidelse af en brevveksling mellem den kompetente myndighed i UK og en kollega. Her skriver den engelske kompetente myndighed:

“After lengthy discussions between various pension and employment tax specialists, I am pleased to report the consensus is that the pension contributions are tax relieved under UK legislation and will therefore be considered by HMRC as being subject to tax for the purpose of the UK/ Denmark Double Taxation Agreement. ...”

“If for any tax year you will be considered not UK resident , and the Danish Tax Authorities for whatever reason do not accept the [virksomhed1] Pension Scheme is an approved scheme for the purpose of Article 28(3), then the amount of UK relief you can have on your pension contributions is limited to a 100 % of your relevant UK earnings that are chargeable to income tax that year (section 189(2)-(7) FA 2004). Relevant UK earnings are to be treated as not being chargeable to income tax if by virtue of section 2(1) TIOPA 2010 they are not taxable in the UK under a double taxation arrangement. The Danish Tax Authorities will be able to include any non-UK relievable pension contributions under Article 15(1). “ Bilag 7

Det er UK der har den ubestridte beskatningsret. De har bekræftet i ovenstående, at jeg som Non-resident har ret til fradrag for pensionsindbetalinger under engelsk lovgivning. Den del af mine pensionsindbetalinger jeg har ret til fradrag for under UK’s interne lovgivning er subject to tax. Kun den del der er “non UK relivable”, vil kunne beskattes i DK. Det vil derfor være den engelske skatteberegning der afgør hvor stor en del af pensions indbetalingerne der kan beskattes i DK, afhængig af hvor stor en del af min indkomst der er chargeable to tax altså skattepligtigt i UK.

Den Kompetente myndighed i UK bekræfter altså at Skattestyrelsens afgørelse og ankestyrelsens forslag er i strid med DBO’ens art 15 (4) da det ikke er afgørende om der kan gives fradrag efter Pensionsbeskatningslovens § 15 C, eller om der reelt er betalt skat af indkomsten. Det altafgørende if. UK (som har den primære beskatnings ret) er om der er givet “Tax relief” hvilket gør indkomsten Subject to tax.

Ovenstående er overenstemmelse med definitionen for Subject to tax INTM162090 som fremgår 1 af HMRC’s hjemmeside, hvor der står:

...subject to tax’ means that the relevant income has to be actually taxable and the customer cannot be exempt from tax on that income.

Examples of where the income is regarded as ‘subject to tax’ but on which no or little tax is actually paid may include the following:

The customer does not pay any UK tax because their income is covered by personal allowances and reliefs.

Det før omtalte brev, er dateret 18Dec 2020. Samme dag svarer de engelske myndigheder på en henvendelse fra Skattestyrelsen, hvor der spørges til beskatningen af indkomst for Duties outside the UK. Her skriver HMRC:

“In the United Kingdom, Aircrew Who are paid by a UK employee (airline) and who are not resident in the UK for tax purposes, and whose work requires them to carry out duties both in the UK and outside of the UK, are able to claim tax relief for the portion of their earnings which are paid for duties outside of the UK.” Bilag 8

Det bør stå hævet over enhver tvivl at de engelske myndigheder klart og tydeligt tilkendegiver at det er et tax relief jeg er berettiget til og ikke en exemption. Det betyder indkomsten er subject to tax og kan derfor ikke kan beskattes under art 15(1), men skal lempes under artikel 22, stk. 2 litra f, jvf Art 15(4). Dette er ud fra definitionen for subject to tax nævnt ovenfor.

Ovenstående skal samtidig ses i lyset af at UK har en lovgivning der ligner den danske Forvaltningslov § 1. Dette fremgår af HMRC’s hjemmeside hvor de skriver:

“You usually have to pay tax on your UK income even if you’re not a UK resident. Income includes things like:

•	pension
•	rental income
•	savings interest
•	wages

If you’re eligible for a Personal Allowance you pay Income Tax on your income above that amount. Otherwise, you pay tax on all your income.”

Ovenstående bekræfter at hele min indkomst som udgangspunkt er skattepligtig til UK. Der kan desuden kun gives Tax relief /fradrag for en indkomst hvis den er skattepligtig og indgår i skatteberegningen hvilket betyder pr. definition at indkomsten er subject to tax, selv hvis der ikke reelt betales skat af indkomsten.

TAFB og DOA payments

Brevet til min kollega har samtidig bekræftet at den n/t (non taxable) del af min DOA er anset som værende exempt såfremt jeg er non resident. Det samme gælder den n/t del af TAFB. Disse kan derfor beskattes i DK. Den “taxable” del af TAFB er Subject to tax og kan ikke beskattes i Danmark. Som HMRC skriver skal DOA og TAFB derfor tillægges lønnen fra P60 til at beregne beskatningsgrundlaget i Danmark, for den del af min løn som ikke er subject to tax i UK.

Tidligere afgørelser

Jvf, Art 15(4) er det UK der har den ubestridte beskatningsret. Indkomsten kan udelukkende beskattes i Danmark såfremt indkomsten ikke er anset som værende subject to tax. Dette betyder dog ikke, at indkomst der ikke reelt er betalt skat af, automatisk kan beskattes i Danmark. Det skal først afgøres om den manglende beskatning er grundet allowances eller tax reliefs givet under UK lov.

Det betyder skattestyrelsen skal sikre sig, og kunne dokumentere, at indkomsten ikke er subject to tax, før de kan lave en afgørelse på om indkomsten kan beskattes i Danmark. Dette såfremt ombudsmandens vejledning til officialprincippet skal følges. Her skriver ombudsmanden nemlig:

“Formålet med officialprincippet er at nå til den materielt rigtige afgørelse. En myndighed må ikke træffe afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materiale.”

Indtil nu, har Skattestyrelsen udelukkende dokumenteret at indkomsten ikke beskattes i UK, men ikke hvorfor, og om den manglende beskatning kunne skyldes tax reliefs eller allowances under UK lov. Dette er altafgørende for om indkomsten er subject to tax eller ej.

Landsskatteretten har efter min opfattelse ikke tidligere haft et præcist eller korrekt grundlag til at træffe deres afgørelser på da der ikke tidligere er fremlagt dokumentation for om indkomsten var skattepligtig til UK eller ej, men udelukkende at der ikke var betalt reel skat af indkomsten. Det er dog ændret med de to breve som er fremlagt i forbindelse med denne sag.

Det betyder denne afgørelse er principiel da Landsskatteretten ikke tidligere har taget stilling til definitionen på subject to tax. Det betyder også Landsskatteretten ikke kan henvise til SKM2017.702.LSR, eller andre lignende sager, som er baseret på udsagn som:

“resulting in tax only being charged on income earned within the UK.“

“A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.”

Det første udsagn beskriver udelukkende hvilken del af indkomsten der betales skat af men ikke hvorfor.

Det andet udsagn beskriver at indkomsten ikke er “Liable to tax” i UK. Dette kan ligeledes ikke afgøre om indkomsten er subject to tax eller ej, hvilket blev bekræftet i en engelsk retssag mellem (...) og HMRC, hvor (...) for HMRC beskrev forskellen på følgende måde.

“(...) submitted that (...) case confuses the expressions “subject to tax” and “liable to tax” as employed in double tax treaties. There is, she submitted, an internationally recognised distinction between the two which gives the expression “liable to tax” a broader meaning that the expression “subject to tax”. She argued that “liable to tax” is understood to require only an abstract liability to taxation on income in the sense that a contracting state may exercise its right to tax the income in question (whether or not the exercise of that right actually results in an amount of tax becoming payable). “Subject to tax”, on the other hand, requires income actually to be within the charge to tax in the sense that a contracting state must include the income in question in the computation of the individual’s taxable income with the result that tax will ordinarily be payable subject to deductions for allowances or reliefs, etc.” Bilag 1

Ingen af de to udsagn som Landsskatteretten byggede deres tidligere afgørelse på kan altså dokumentere om indkomsten er Subject to tax eller ej, men kun at der ikke betales skat af indkomsten.

Opsummering.

Skattestyrelsen har på intet tidspunkt stillet HMRC det ene spørgsmål der kunne have afgjort denne række af sager for længe siden, nemlig: “Hvilken del af den engelske indkomst er ikke anset som subject to tax af HMRC, og dermed kan beskattes i DK med begrundelse i den engelske lovgivning”. Man kan spørge hvorfor?

Skattestyrelsen har udelukkende dokumenteret at der ikke betales skat af dele af min indkomst, men ikke hvorfor, hvilket er altafgørende for om indkomsten vil kunne beskattes i DK.

HMRC har derimod bekræftet at jeg er berettiget til tax relief for mine pensions indbetalinger, samt at dette betyder de er “considered by HMRC as being subject to tax for the purpose of the UK/ Denmark Double Taxation Agreement “

HMRC har ifølge brevet, nævnt i SKM2017.702.LSR, bekræftet at hele min indkomst skal opgives på min SATIR, så den bliver en del af del af min engelske skatteberegning, hvor de skriver: “A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR)”

HMRC har ligeledes bekræftet jeg er berettiget til tax relief for den del af min indkomst som er optjent uden for engelsk luftrum. Tax relief kan kun gives for indkomst der er en del af skatteberegningen, altså skattepligtigt i UK, og dermed pr. definition Subject to tax, på samme måde som mine pensions indbetalinger.

En afgørelse der følger ovenstående, er i overensstemmelse med skattestyrelsens tidligere Ligningssvar på området, hvor de tydeligt bekræftede:

“Om lempelsen (spørgsmål 2-4) bemærkes, at uanset hvilken af de tre skitserede modeller - hvor der for beskatningsmodellen som non UK resident, alene er forskel i hvem der søger herom (spørgsmål 2-3)- der er tale om, at indkomsten er skattepligtig til storbritanien. Indkomsten beskattes så forskelligt alt efter om personen er og ansøger om beskatning som non UK resident. Der skal derfor i alle 3 situationer ske lempelse af den dansk beregnede skat efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22,stk 2 litra f...” Bilag 9

Der er umiddelbart ikke sket ændringer i loven der kan forklare hvorfor Skattestyrelsen pludseligt ændrede deres syn på beskatningen. Skattestyrelsen er heller ikke kommet med dokumentation herfor, eller for at indkomsten ikke skulle være subject to tax, hvilket er nødvendigt for at Danmark har beskatningsretten.

Skattestyrelsen har udelukkende henvist til der er sket en fejl, og præcisering på området. Det er dog også muligt, at Skattestyrelsen har set en mulighed for beskatning ud fra de uklare svar fra HMRC.

Igen kan man forundres over Skattestyrelsen ikke har indhentet et klart svar på spørgsmålet vedrørende hvilken del af indkomsten der efter UK lov er anset som Subject to tax.

Jeg vil derfor forvente Landsskatteretten laver en afgørelse ud fra HMRC’s afgørelse og definitionen for subject to tax, frem for som tidligere, ud fra Skattestyrelsens uklare dokumentation der udelukkende dokumenterer at der ikke betales skat af indkomsten men ikke hvorfor, hvilket er altafgørende i denne sag.

Det er nu dokumenteret at HMRC anser pensionsindbetalingerne som subject to tax under art 15 (4). Det er ligeledes bekræftet at der under interne regler i UK gives Tax relief/fradrag for indkomst optjent uden for UK og at der ikke er tale om en exemption. Tax relief/fradrag kan kun gives såfremt indkomsten er subject to tax / skattepligtig i UK. Det betyder indkomsten ikke kan beskattes i DK.

Jeg forventer på den baggrund fuldt medhold i mine anbringender.”

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og i Storbritannien havde han skattemæssig status som non-resident.

Klageren var derfor skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, og Danmark har hjemmel til at beskatte klagerens indkomst, herunder også indkomst, der er ”subject to tax” i Storbritannien. Adgangen til lempelse i den danske skatteberegning for skat i udlandet skal herefter afgøres ud fra bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren var ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1]., og han fløj langdistanceture.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, offentliggjort som SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de britiske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien.

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed1]., der er hjemmehørende i Storbritannien, har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien.

Det er herefter rettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, hvorved Danmark har beskatningsretten til denne del af lønindkomsten.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, er det en forudsætning for lempelse, at indkomsten er skattepligtig til Storbritannien. Det er således ikke afgørende, at der reelt er betalt skat af indkomsten.

Det er herefter rettens vurdering, at fordelingen af den skattepligtige indkomst til henholdsvis Danmark og Storbritannien bør foretages ud fra en opdeling af indkomst optjent inden for britisk territorium og indkomst optjent uden for britisk territorium.

Retten finder, at klagerens pensionsindbetalinger skal indgå i klagerens indkomstopgørelse, henset til at der ikke er fremlagt dokumentation for, at klagerens pensionsindbetalinger er foretaget til et pensionsinstitut, der er godkendt af told- og skatteforvaltningen til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, ligeledes lagt til grund, at indbetalinger til en udenlandsk pensionsordning ikke giver fradrag, medmindre denne er godkendt af skatteforvaltningen.

Klageren er derfor ved skatteberegningen for indkomståret 2017 ikke berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den del af den samlede udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1]., der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, og som efter interne britiske skatteregler ikke anses for skattepligtig til Storbritannien.

Skattestyrelsen har opgjort den del af lønindkomsten, der er optjent i Storbritannien til 13,58 %, svarende til 134.061 kr., og den del af lønindkomsten, der er optjent uden for britisk territorium til 86,42 %, svarende til 852.933 kr.

Retten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse af klagerens arbejde inden og uden for britisk territorium.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Social sikring

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren dels kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning og dels dokumentere størrelsen af de faktisk betalte lovpligtige udenlandske sociale bidrag.

Det fremgår af A1-blanket fra de britiske myndigheder, at klageren fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2021 var omfattet af britisk social sikring, og i henhold til klagerens lønsedler har klagerens arbejdsgiver for indkomståret 2017 indeholdt bidrag til social sikring på 5.366,46 britiske pund, svarende til 45.506,85 kr. ved anvendelse af dagskursen for indeholdelsestidspunktet.

Retten finder på den baggrund, at klageren i indkomståret 2017 var omfattet af lovpligtig social sikring i Storbritannien, og at han er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, på 45.507 kr.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Fradrag for udenlandsk fagforeningskontingent

I henhold til ligningslovens § 13 kan udgifter til kontingenter til fagforeninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fradraget kan ikke overstige et beløb på 6.000 kr.

Klageren har fremlagt en mail af 12. december 2016 fra [fagforening1] til klageren vedrørende klagerens medlemskab. Af kontoudtog fra [finans1] fremgår bl.a., at klageren i hver måned i indkomståret 2017 overførte 52,72 britiske pund til [fagforening1]. Sammenlagt har klageren for januar-december 2017 overført 716,64 britiske pund, svarende til 6.090,17 kr.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 25. januar 2021 indstillet til godkendelse af fradrag for fagligt kontingent for indkomståret 2017 på 6.000 kr.

Retten finder, at klageren har dokumenteret at have afholdt 6.090,71 kr. i indkomståret 2017 i kontingent til fagforening, og at han således er berettiget til fradrag for 6.000 kr. i henhold til ligningslovens § 13.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.