Kendelse af 04-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021

Journalnr. 21-0002400

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Grundlaget for nedsat boafgift	0 kr.	3.125.492 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har modtaget boopgørelsen for boet efter [person1] den 9. juni 2020. Boet er ikke fritaget for beskatning, idet bobeholdningen/nettoformuen overstiger beløbsgrænserne for skattefrihed.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 3.125.492 kr.

I forbindelse med skiftet af boet efter [person1]s ægtefælle, [person2], har [person1] som enearving overtaget landbrugsejendommen [adresse1], [by1]. [person2] er afgået ved døden den 25. juli 2015. [person1]s ejertid er påbegyndt herefter.

Ejendommen er på cirka 50 hektar, og efter oplysningerne har cirka 31 hektar jord været bortforpagtet, og cirka 19 hektar jord har været udlagt til brak. På ejendommen er der opført en vindmølle, som ikke har været ejet af [person1].

Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af specifikationer til boets oplysningsskema, at der i indkomståret 2019 har været indtægter vedrørende bortforpagtning af jord samt udleje af jord til vindmølle. Forpagtningsindtægten har været opkrævet i to rater pr. år, og udlejningsindtægten har været opkrævet i fire rater pr. år. Der har, ud over faste udgifter vedrørende ejendommen, været udgifter til regnskab og traktorforsikring. Efter dødsfaldet er der afholdt en større udgift til oprensning af eksisterende vandingsanlæg samt renovation.

Der er fremlagt forpagtningsaftale for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2022 mellem [person1] og [virksomhed1]. Derudover er der fremlagt vederlagsaftale samt betinget jordlejeaftale mellem [person2] og [virksomhed2] A/S.

[person3], arving til boet efter [person1], har udarbejdet følgende opgørelse over [person1]s arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen:

Drevet egen jord 18,68 Ha	200 timer
Pasning af læhegn, skov, tilsyn af overdrev samt flere små jordlodder. (der er jordlodder [by2], [by3] og [by4] kommuner)	90 timer
Pasning af gårdsplads, bygninger, maskiner, veje med mere.	80 timer
Udarbejdelse betalingsrettigheder (enkeltbetalingsordning) - Betaling af regninger, bogføring. Udførelse af fuldt moms regnskab i Samarbejde med [person4] [virksomhed3] [by4]	250 timer
I alt	620 timer

[person3] har desuden oplyst, at de cirka 19 hektar, der har været udlagt til brak, er blevet slået et par gange om året af en maskinstation.

Derudover har [person3] oplyst, at [person1] har brugt megen tid på at forholde sig til naboens VVM-godkendelse vedrørende etablering af et større kvægbrug, som følge af at en godkendelse kunne have indflydelse på værdien af hendes ejendom.

Repræsentanten har udarbejdet følgende opgørelse over [person1]s arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen i indkomståret 2016:

Diverse vedrørende virksomheden, gennemlæsning diverse aftaler, videregivelse af momsnummer efter skifte, gennemsyn forsikring, falck, bankmøder, telefonkontrakter, el m.v.		50
Forpagtningsaftale vindmølle (læse og forstå kontrakt igennem, kontakte dem vedr. nyt momsnummer m.v.)	15
Forpagtningsaftale jordleje (lede efter forpagtningsaftale, genforhandling med forpagter om vilkår m.v.)	10
EU-ansøgning, brakmark, gennemlæsning af papirer og drøftelse af forståelse heraf med [person3]	15
Bestille maskinstation til slåning	2
Lovpligtigt tilsyn af brakmark	15
Pasning og tilsyn af læhegn	50
Vedligeholdelse af driftsbygninger	75
Oprydning på ejendommen	85
Oprydning i driftsbygninger	200
Pasning af gårdsplads og veje	37
Skadedyrsbekæmpelse	20
Vedligeholdelse og tilsyn af skov	25
Kørsel alene til banken + inde i banken	35
Yderligere administration, modtage regninger, indskrive dem i kassebog, sætte dem i orden efter betaling i banken, aflevere til revisor (anslået)	75

Anslået timer i alt 2016	709

Der er hertil fremlagt specifikationer af tid forbrugt på betalinger i banken, kørsel til [virksomhed4] m.v.

Der er fremlagt otte beskrivelser af [person1]s arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra personer i hendes omgangskreds, herunder arvingerne og venner til [person1]. Det fremgår heraf, at [person1] ofte har bedt sin omgangskreds om hjælp til at løse opgaver i forbindelse med oprydning og vedligeholdelse af landbrugsejendommen, og at hun selv har deltaget så meget heri, som det har været muligt for hende.

Følgende fremgår af mail fra økonomiassistent, [person5], fra [virksomhed3], som er vedlagt klagen af 8. januar 2021:

”[person1]s opgaver omkring regnskab.

Det var [person1] som stod for det administrative.

Når [person1] modtog en regning så tjekkede hun at den var korrekt. For at få betalt regningen afleverede hun den i banken som sørgede for den del.

[person1] lavede fakturaer på udleje af jorden.

[person1] førte kassebog, hun skrev bilagsnumre på bilagene og alt var lagt i dataorden.

Der var mellem 150 til 200 bilag pr. år.

[person1] afleverede bilag til hver momsperiode. Før [person2] s død var det for et halvt af gangen. Efter [person2] s død blev [person1] momsregistreret og de første to år herefter var det kvartalvis.”

Derudover fremgår følgende af mail fra [person5] af 20. januar 2021:

”Antal bilag:

I 2016 er sidste bilagsnummer 232

I 2017 er sidste bilagsnummer 176

I 2018 er sidste bilagsnummer 121

Jeg har været i arkivet og det er så heldigt at jeg har bilag for 2018 stående. Jeg har taget kopi af [person1]s kassebog for 010118 til 300618”

Der er fremlagt en mailkorrespondance mellem repræsentanten og kundemedarbejder i [finans1], [person6], hvor sidstnævnte i mail af 4. marts 2021 har skrevet følgende:

”Jeg har lovet at udfærdige nedennævnte, som jeg husker, at have fået det fortalt, da det typisk var mig der havde kontakten med, først [person2] og [person1], og siden [person1] (efter [person2]s død).

(...)

Undertegnede er bedt om at fortælle hvad jeg kan huske i forbindelse med ovennævnte.

Parret boede på en landejendom, hvor jorden var udlejet.

Det øvrige areal holdt [person1] og [person2] selv. De har aldrig haft hjælp.

[person2] dør 25.07.2015, hvorefter [person1] selv skal klare det hele. Parret har ingen børn.

[person1] ordnede selv alle papirer, så de var klar til revisor. Hun har aldrig betalt en regning via netbank, eller sendt en regning i en kuvert. Hun er kommet i banken hver gang, (ca. en gang i måneden) så hun var sikker på at hun fik de kvitteringer der skulle videre.

Efter [person2]s død skulle hun så sørge for at holde orden på ejendommen, såvel udendørsarealer som udbygninger.

Der var vist rigtig meget der skulle ordnes/ryddes op i udbygningerne. ([person2] havde meget svært ved at smide noget ud).

Oven i det havde han været syg med en nyresygdom og hjertesygdom gennem lang tid og [person1] passede ham, så i den tid, var der kun blevet lavet det allermest nødvendige.”

Derudover er der fremlagt en mail fra advokat, [person7], som er vedlagt repræsentantens bemærkninger af 6. marts 2021:

”I forbindelse med boet efter [person2] kan det oplyse, at undertegnede var [person1] behjælpelig med boets behandling.

[person1] stod selv for følgende i forbindelse med boets behandling og videreførelse af virksomheden:

- undersøgelse af værdiansættelse af boet maskiner herunder trailer og traktorer,

- betaling af regninger i boet, korrespondance med banken omkring overtagelse af afdødes konti,

- kontakt med planteavlskonsulent vedr. overdragelse af betalingsrettigheder,

- kontakt med revisor med hensyn til regnskab og afkast vedr. vindmølle produktion,

- godkendelse af åbningsstatus og boopgørelse i boet,

Endvidere er der bliv udstedt registreringsbevis den 4. november 2015 og alle betalingsrettigheder er overdraget til [person1] den 1. januar 2016”

Repræsentanten har fremlagt håndskrevne kasserapporter, kvitteringer for abonnement hos [virksomhed5], køb hos [virksomhed4], leje af container hos [virksomhed6], køb af rengøringsydelser m.v., samt kontoudskrifter fra [finans1]. Derudover er der fremlagt Fællesskema-ansøgning for 2016 samt påmindelse og gode råd til [person1] fra [virksomhed7] om, hvad hun skal huske i forbindelse med ansøgningen.

Repræsentanten har desuden fremlagt et bindende svar af 1. oktober 2018 vedrørende betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 2, omhandlende tredjemand. Det fremgår af det bindende svar, at svaret kun gælder for spørgerens skattemæssige forhold.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 0 kr.

Som begrundelse anføres:

”Aktiv deltagelse i driften

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om nedsat boafgift, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden ved deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang.
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig. Der vil således skulle være en personlig arbejdsindsats på 600 timer årligt (12 måneder a 50 timer).

Skattestyrelsen har den opfattelse, at den af boet udarbejdede opgørelse over afdødes timeforbrug skal korrigeres, idet de 200 timer til drift af egen jord ikke skal medregnes. Dette skyldes, at afdøde ikke selv forestod driften, som bestod i at arealet et par gange om året skulle slås, og dette arbejde blev udført af maskinstation. Allerede fordi tidsforbruget på pasning af jordarealet ikke skal medregnes til arbejdsindsatsen i den erhvervsmæssige drift, er arbejdstidskravet ikke opfyldt

Hertil kommer, at boet har medregnet 250 timer til kontorarbejde, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er for højt sat, da det var økonomikonsulenten, der forestod regnskab og momsregnskab. Afdødes opgave i den forbindelse bestod alene i at samle materialet til konsulenten samt efterfølgende godkendelse heraf. Momsregnskabet må herudover have været beskedent af omfang, da ejendommens indtægter alene bestod af 2 rater årlige rater forpagtningsindtægt samt 4 årlige afregninger fra mølleejeren. De medregnede timer svarer til næsten 21 timer månedligt, hvilket må siges at være langt over det forventede behov.

En arbejdsindsats på 50 månedlige timer svarer til 600 årlige timer. Når der tages hensyn til førnævnte reguleringer, har det den konsekvens, at de årlige timer udgjorde 170 timer til pasning af ejendommens læhegn, gårdsplads m.v. med tillæg af et mindre antal timer til kontorarbejde, som Skattestyrelsen skønner til at udgøre maksimalt 5 timer månedligt svarende til 60 timer i alt. Afdødes månedlige indsats skønnes derfor til at have udgjort maksimalt (170 + 60)/12 = 19,2 timer pr. måned. Arbejdstidskravet anses derfor ikke for at være opfyldt.

Skattestyrelsen har endvidere den opfattelse, at den tid, som afdøde brugte på at sætte sig ind i og evt. reageret på naboens VVM-redegørelse ikke kan tillægges ovennævnte timetal, da denne opgave ikke har med ejendommens løbende drift at gøre. Denne opgave vedrører indkomstgrundlaget og ikke driften af ejendommen.

Skattestyrelsen finder, at kravet om afdødes aktive deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang ikke er opfyldt. Betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er derfor ikke opfyldt og Skattestyrelsen ændrer grundlaget for nedsat boafgift til kr. 0.

(...)

Skattestyrelsens endelige vurdering og begrundelse

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds. (vores understregning)

Det fremgår således af bestemmelsen, at afdøde eller dennes nærtstående i afdødes ejertid skal have deltaget aktivt i driften. Hverken i bestemmelsen eller forarbejderne til bestemmelsen er der anført, at det er muligt at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i driften, heller ikke når der er tale om en ægtefælle, der har overtaget virksomheden som eneste legale arving efter førstafdøde ægtefælle.

Herudover indeholder boafgiftsloven ikke nogen successionsbestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der efter boafgiftslovens bestemmelser ikke er adgang til at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i virksomhedens drift. Det vil således være [person1]s deltagelse i driften i hendes ejertid, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Afdødes ejertid påbegyndes således i forlængelse af ægtefællens død i 2015. Det foreligger oplyst, hvilket boet har erklæret sig enig i, at afdøde [person1] ikke selv opfylder arbejdstidskravet, jf. boafgiftsloven.

Skattestyrelsen finder således ikke, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er opfyldt og Skattestyrelsen ændrer derfor grundlaget for nedsat boafgift til kr. 0.”

I Skattestyrelsens høringssvar fremlægges:

”For så vidt angår klagens primære påstand om, at afdøde indtræder i sin afdøde ægtefælles [person2]s ejer- og arbejdstid vedr. virksomheden vedhæftes en Landsskatteretskendelse af 12. november 2020 vedrørende samme spørgsmål. I denne blev det fastslået, at en længstlevende ægtefælle selvstændigt skal opfylde arbejdstidskravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2., ligesom det blev fastslået, at det er boet der har bevisbyrden vedr. opfyldelse af arbejdstidskravet.

Vedr. boets sekundære påstand: Boet har i klagen medtaget en mail fra økonomiassistent [person5] – dateret 8. januar 2021. I denne mail er det oplyst, at der var mellem 150-200 bilag om året.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det i mailen ikke er nævnt, hvilke år der er tale om.

Som driften af ejendommen har været efter førstafdødes død, så har Skattestyrelsen den opfattelse, at der maksimalt har været 20-25 bilag årligt, der skulle indføres i kassebogen.

Udtalelsen fra økonomiassistenten om [person1]s arbejdsindsats vedr. det administrative må derfor anses at vedrøre tiden forud for ægtefællens død i 2015.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at afdødes arbejdsindsats ikke opfylder kravet i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, nr. 2 om deltagelse i driften i ikke uvæsentligt omfang.

Skattestyrelsen fastholder den foretagne ansættelse vedr. nedsat boafgift.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 23. marts 2021 til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 18. februar 2021.

Faktiske forhold

[person2] ejede landbrugsejendommen [adresse1] A, [by1]. [person2] afgik ved døden den 25. juli 2015 og efterlod ingen børn. Enken, [person1], var eneste legale arving og overtog afdødes landbrugsejendom, hvorefter [person1]s ejertiden påbegyndte i forlængelse med dødsfaldet i 2015.

[person1] afgik ved døden 14. oktober 2019 og der blev udarbejdet en boopgørelse.

Ved dødsfaldet bestod landbrugsejendommen af jordtilliggende på 50,6 hektar, hvoraf cirka 31 hektar var bortforpagtet. Herefter var cirka 19 hektar jord udlagt til brak. På ejendommen var opført en vindmølle, der ikke tilhørte afdøde [person1], men jordarealet udlejet mod en lejeindtægt.

Skattestyrelsen har den 9. juni 2020 modtaget boopgørelse for boet efter [person1]. Af boopgørelsen fremgår, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 3.125.492 kr. Skattestyrelsen har den 9. oktober 2018 ændret grundlaget og nedsat denne til 0 kr.

Det er oplyst, at arvinger efter [person1] er hendes søskendebørn.

Materielt

Det følger af boafgiftslovens § 1 a, stk. 1, at der betales en nedsat boafgift for den del af arvebeholdningen, der udgøres af erhvervsvirksomhed.

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 skal følgende betingelser være opfyldt for at kunne beregne nedsat boafgift:

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst et år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Det fremgår af høringsskemaet til lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017, at kravet til aktiv deltagelse i driften udgør som udgangspunkt 50 timer ugentligt svarende til anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Af forarbejderne til lovforslaget nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår, at kravet om et års aktiv deltagelse skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på et år.

Skattestyrelsen finder ikke, at kravet om afdødes aktive deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang er opfyldt, som følge af arbejdstidskravet ikke anses for at være opfyldt.

Det af arvingen, [person3], fremlagte opgørelse over afdødes arbejdsindsats i virksomheden anser Skattestyrelsen ikke for at udtrykke afdødes forbrugte arbejdstid i driften, henset til at de cirka 19 hektar jord, der er udlagt til brak, blev slået et par gange om året af en maskinstation.

Yderligere er oplyst, at [virksomhed3] udarbejdede regnskab og momsregnskabet. Det er oplyst, at forpagtningsindtægten blev opkrævet i to rater pr. år og lejeindtægten fra jord til vindmøllen blev opkrævet i fire rater pr. år. Herudover foreligger ingen yderligere indtægter, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at det oplyste timeforbrug på 250 timer ikke anses for at svarer til det reelle forventede timeforbrug.

Skattestyrelsen bemærker, at de fremlagte fakturaer og bilag i større omfang vedrører faste private udgifter, hvorfor disse ikke anses for at understøtter omfanget af driften og afdødes arbejdsindsats i driften.

Skattestyrelsens finder ikke, at det er godtgjort, at afdøde har haft en aktiv deltagelse i driften på mindst et år i et ikke uvæsentligt omfang, henset til at timeopgørelsen ikke er underbygget af objektive kendsgerninger eller regnskaber. Beskrivelser af afdødes arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra arvinger og venner af [person1] anses ikke for at være godtgjort på objektivt grundlag.

Med henvisning til forarbejderne til boafgiftslovens § 1 a, herefter at kravet om et års aktiv deltagelse i driften skal opfyldes selvstændigt af enten ejeren eller én af de anførte nære pårørende i en sammenhængende periode på et år, afvises klagers påstand om at afdøde kan indtræde i afdødes ægtefælles arbejdsindsats. Der henvises yderligere til Landsskatteretskendelse af 12. november 2020 med journalnummer 20-0017319.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at driften i virksomheden anses for at være af begrænset omfang, hvorfor [person1]s arbejdsindsats i tilknytning hertil anses for at være af begrænset karakter.

Skattestyrelsen finder ikke, at det af klager fremlagte bindende svar af 1. oktober 2018, kan ændre Skattestyrelsens opfattelse. Det bindende svar kan ikke tillægges vægt, da det omhandler nedsat gaveafgift i levende live og anden lovbestemmelse, hvilket ikke gøre sig gældende i nærværende sag.

Skattestyrelsen fastholder, at grundlaget for nedsat boafgift sættes fra 3.125.492 kr. til 0 kr.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling som helhed.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at [person1] succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid, og subsidiær påstand om, at [person1] har drevet aktiv drift på landbrugsejendommen i minimum et års ejertid, således at grundlaget for nedsat boafgift udgør 3.125.492 kr.

Som begrundelse anføres:

”Der klages herved over, at Skattestyrelsen ved afgørelse af 9. oktober 2020 har ændret grundlaget for nedsat boafgift fra 3.125.492 til 0 kr.

Det fastholdes, at grundlaget for den nedsatte boafgift skal være på 3.125.492 kr..

Det hævdes således, at [person1] indtræder i sin afdøde ægtefælles [person2]s ejer- og arbejdstid vedr. virksomheden i medfør af dødsboskatteloven § 59. Se afsnit 2

Subsidiært, at [person1] selv har opfyldt kravet vedr. arbejdstid i boafgiftslovens § 1 A, stk. 2 nr. 2 i sæsonen/året efter [person2]s død. Se afsnit 3

1. Faktiske forhold

Afdøde [person1] afgik ved døden 14. oktober 2019.

Afdøde var enke efter førstafdøde [person2], som afgik ved døden 25. juli 2015. [person1] var eneste legale arving efter [person2] og indtrådte således i [person2] forhold i ethvert henseende jf. DBSL § 59.

Arvinger efter [person1] er hendes søskendebørn.

Afdøde overtog efter sin mands død blandt andet landbrugsejendommen [adresse1], [by1]. Ejendommen er på ca. 50 hektar og har været ejet af [person2] siden 1962. [person2] har gennem alle år lagt en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden.

2. Indtræden i [person2]s ejertid

Efter [person2]s død i 2015 overtog [person1] boet i henhold til DBSL § 58, stk. 1, nr. 4. Herefter behandles boet som var det et uskiftet bo. Efter DBSL § 59 ”indtræder den længstlevende ægtefælle i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt afdøde. Ved beskatningen af den længstlevende anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte afdøde, for erhvervet af den længstlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde.” (min understregning)

Det er således ikke i boafgiftsloven, at successionsbestemmelsen, hvor der indtrædes i [person2]s ejer- og arbejdstid, skal findes, men derimod i dødsboskattelovens § 59, som klart bestemmer, at længstlevende ægtefælle i denne situation succederer i afdødes anskaffelsestidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder som afdøde anskaffede og drev virksomheden under. [person1] bør derfor i alle henseender, herunder også boafgiftsloven, anses for at have anskaffet ejendommen i 1962, hvor hendes afdøde ægtefælle erhvervede ejendommen.

At successionen er total i alle skattemæssige henseender kan også udledes af forarbejderne til dødsboskattelovens § 59, jf. LFF 1996-11-27 nr. 90, bemærkninger til § 59;

I denne bestemmelse findes de centrale regler om den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling (succession), idet stk. 1 omhandler aktiver og passiver, stk. 2-3 nogle særregler, hvorefter succession kan fravælges, stk. 4 en særregel for erhvervsvirksomhed og stk. 5 afdødes underskud fra tidligere indkomstår.

Som omtalt i bemærkningerne til § 20 foreslås reglerne om henholdsvis dødsboets og den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling udformet, så de i videst mulig udstrækning er parallelle.

Stk. 1 fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Der henvises til bemærkningerne til § 20, stk. 1.

Den brede formulering af bestemmelsen medfører, at en lang række af de nugældende særregler om succession ved uskiftet bo bliver overflødige

Bemærkningerne til § 20 fremhæver blandt andet;

Indholdet af stk. 1 er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således f.eks. foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag, uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvad enten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste pkt.

Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet. Uanset at ordlyden af lovteksten tager udgangspunkt i den typiske situation, hvor afdøde selv har anskaffet et aktiv, gælder bestemmelsen således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

Ved den brede formulering af stk. 1 løses en række praktiske tvivlsspørgsmål om rækkevidden af den nuværende successionsbestemmelse.

Da [person1] indtræder i [person2]s anskaffelsestidspunkt og hensigt og i øvrigt skal stilles med de vilkår, som gjaldt for hendes afdøde ægtefælle, så opfyldes boafgiftslovens § 1a, stk. 2 nr. 1, hvorefter afdøde skal have ejet virksomheden i det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet. [person1] bør i den relation anses for at have ejet virksomheden siden 1962.

At [person1] må anses for at have ejet ejendommen siden 1962 gør også, at boafgiftslovens anden betingelse for nedsat afgift må anses for at være opfyldt. Herefter skal afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid have deltaget aktivt i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang.

Som afdødes nærtstående anses blandt andre afdødes ægtefælle.

Det er herudover også fastslået i retspraksis, at successionsadgangen i dødsboskattelovens § 20, 36 og 59 er en videre successionsadgang end i levende live og skal fortolkes bredt, hvilket også fremgår af forarbejderne, se ovenfor. Af afgørelser kan blandt andet henvises til følgende domme;

SKM2007.856.SR;

Afdøde i sagen havde i flere år ejet og beboet et parcelhus. Den efterlevende ægtefælle havde aldrig beboet det omhandlede parcelhus. Spørgsmålet i sagen var så, om afdødes ægtefælle kunne sælge parcelhuset skattefrit efter reglerne i DBSL § 59. SKAT besvarer selv indstillingen i sagen med følgende begrundelse;

”For så vidt angår spørgsmålet om spørger også ville kunne sælge ejendommen skattefrit, såfremt boet udleveres til spørger til uskiftet bo, bemærkes, at if. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 1 kan ægtefællernes hidtidige fællesbo og skilsmissesæreje udleveres til efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, forudsat at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet.

Endvidere fremgår det af dødsboskattelovens § 59, at den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der har tilhørt den afdøde. Ved beskatning af den efterlevende ægtefælle anses aktiver og passiver, der før dødsfaldet tilhørte den afdøde, for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Da efterlevende ægtefælle således succederer i afdøde skattemæssige vedrørende omhandlede ejendom, betyder dette, at spørger vil kunne sælge ejendommen uden at en opnået fortjeneste skal medregnes til spørgerens skattepligtige indkomst”

Skatterådet er enige i begrundelse og indstillingen.

Bemærk hertil, at situation er den samme som i denne sag; hjemlen til at succedere i afdødes ejertid og øvrige skattemæssige forhold, herunder at have beboet ejendommen, således at skattefrihed kunne opnås, skulle ikke findes i ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod i dødsboskattelovens § 59. Ægtefællen succederer i sagen desuden i den afdøde ægtefælles beboelse af ejendommen. Hvilket parallelt til denne sag, må være det samme som, at der succederes i ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden.

SKM2005.361.LSR omhandler, om udgifter på en udlejningsejendom, som er erhvervet ved arveudlæg med succession efter dødsboskattelovens § 36, kunne fratrækkes som vedligehold. Heri udtaler Landsskatteretten blandet andet ”Under henvisning til ordlyden af dødsboskattelovens § 36, stk. 1 og 2, anses successionen efter denne bestemmelse at være en generel skattemæssig succession også i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6”

Dødsboskattelovens § 36, stk. 2 har samme ordlyd som dødsboskattelovens § 59, hvormed et aktiv anses for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde. Også her ses der således en fuldstændig indtræden i den afdødes ægtefælles ejertid.

Også i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 a, hvor en person skal have drevet selvstændig virksomhed i 10 ud af de seneste 15 år succederes der i arbejdstiden og ejertiden, når et bo overtages i medfør af dødsboskatteloven § 59. I SKM2007.623.LSR udtaler Skattecenteret således i sin afgørelse; ”Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori ordningen oprettes.

Reglerne gælder også en efterlevende ægtefælle efter en person, der drev selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og som efter dødsfaldet er indtrådt i boets eller afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden efter dødsboskattelovens § 59. Den efterlevende ægtefælle anses for at have drevet selvstændig virksomhed i samme periode, som den nu afdøde har drevet sådan virksomhed forud for dødsfaldet. Er den efterlevende ægtefælle indtrådt i boets skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden, anses denne endvidere for at have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i boperioden”

Som følge af ovenstående kan konkluderes, at successionsbestemmelsen i dødsboskattelovens § 59 er bred og derfor skal fortolkes herefter. En efterlevende ægtefælle skal således i skatteretlig forstand anses for at være indtrådt i den afdøde ægtefælles skatteretlige gøren og laden i alle henseender, herunder ejertid. Som følge heraf må [person1] også i relation til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, anses for at have ejet virksomheden siden 1962, hvorfor arbejdstidskravet må anses for opfyldt af [person2], som nærtstående til [person1].

3. [person1]s egen drift af ejendommen efter ægtefællens død.

Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at [person1] skal have haft en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for selv at opfylde kravet om aktiv deltagelse i driften. Det fremgår af forarbejderne, hvilket Skattestyrelsen også selv angiver, at det sker efter samme vurdering som anpartsreglerne, her er 50 timer om måneden udelukkende en vejledende regel jf. D.J.V. C.C.1.3.5. Anpartsreglerne henviser til praksis fra etablering efter etableringskontoloven. Heraf fremgår af praksis, at i sæsonbetonede virksomheder, som landbrug er, skal kravet om de 50 timer måneder kun være opfyldt i sæsonen og altså ikke hele året rundt. Der henvises her til D.J.V C.C.2.6.3 hvoraf følgende fremgår;

Sæsonbetonet virksomhed

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, selvom der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, hvis der i alt ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om personlig arbejdsindsats kan anses for opfyldt, selv om en landbrugsejendom først overtages den 31. december. Landsskatteretten har i dette spørgsmål lagt vægt på, at der var tale om en virksomhed, hvis sæsonbetingede drift betingede den krævede arbejdsindsats, og at det ikke kunne tillægges betydning, om der rent faktisk var udført arbejde den 31. december. Se TfS 1991, 511 LSR.

Skattestyrelsen har i afgørelse lagt vægt på, at [person1] fik maskinstation til at slå arealet, hvorfor timer til drift af egen jord ikke skal medregnes. Dette må anses for at være en misforståelse af, hvornår pasning af landbrugsejendommens jorde foregår. Til trods for, at maskinstationen foretog selve slåningsarbejdet, så kræver det opsyn i sæsonen for, hvornår det er tid til slåning og i øvrigt generelt opsyn med jordstykket løbende sommeren igennem. Der er eksempelvis en opsynspligt for ejeren af brakarealet, for om der er opstået specifikke ukrudtsarter såsom bjørneklo, flyvehavre m.fl., som i så fald skal bekæmpes. Herudover kræves koordinering af maskinstationen m.v.. For en ældre dame, hvis ægtemand tidligere har forestået pasningen af arealet og dette arbejde, så kan dette let tage mange flere timer, end for en garvet landmand, som ved præcis, hvem der skal ringes til hvornår og hvad der skal holdes øje med. Desuden må hendes dårlige gang tages i betragtning i relation til timeantallet for opsyn af brakarealet.

Herudover er det i samme sæson, at arbejdet med pasning af ejendommens læhegn, gårdsplads m.v. hovedsageligt foregår. Igen henvises til, at [person1] var en ældre dame og at tidsforbruget derfor skal ses i sammenhæng hermed. Hun vil naturligt have anvendt længere tid på opgaverne end en yngre person. De 170 timer som skønnet af arvingerne til dette arbejdet er således hovedsageligt foregået i virksomhedens sæson, som må anses at strække sig over juni-august.

I forhold til kontorarbejdet er det ikke urealistisk, at der er anvendt de 250 timer på dette, og evt. mere. [person1]s regnskabsassist gennem flere år, forklarer i en mail, hvordan [person1] lavede regnskabet;

[Billede udeladt]

Der må derfor lægges vægt på, at [person1] var en meget omhyggelig person, som hver gang, at hun modtog en regning, tjekkede at den var korrekt, og derefter kørte i banken for at få denne betalt. Efterfølgende satte hun regningen på plads i bilagsmappen, i den korrekte datoorden, fik sat bilagsnummer på og indskrev regningen i en sirligt udført kassebog. 4 gange om året, de første par år efter [person2]s død, kørte hun bilag ind til revisoren. Regnskabsarbejdet foregik derfor ikke for [person1] som moderne, men derimod sirligt holdt, og med meget kørselstid for at få regningerne betalt, da hun ikke var digitalt ferm.

Som opsummering skulle [person1], som 77 årig, altså sætte sig ind i, hvordan marken skulle passes, herunder hvilken maskinstation som skulle forestå arbejdet, hvordan EU-ansøgninger skulle udarbejdes og indsendes ved hjælp af planteavlskonsulenten, opsynspligten med brakarealet, pasning af læhegn, tilsyn af overdrev samt flere smålodder og pasning og vedligehold af ejendommen. Hun skulle pludselig passe en landbrugsejendom alene, hvorfor det naturligt må forventes, at der bliver brugt mange flere timer på at lære noget nyt, som [person1] ingen tidligere erfaring har i.

Som følge heraf, er det vores overbevisning, at [person1] også selv, i hvert fald i året efter [person2]s død, opfyldte arbejdstidskravet for virksomheden, da hun var en ældre dame, og skulle sætte sig ind og passe arbejdet selv.

Skattestyrelsen skriver om ”det forventede behov” i relation til timer vedr. regnskab og pasning af diverse. Der er ingen steder i skattelovgivningen angivet, at arbejdstiden skal anses for hvad en ung rask person, som har indgående kendskab til alle opgaver, må forventes at anvende på de pågældende opgaver, men derimod, hvad der de facto er anvendt af den enkelte person. Det kan på ingen måder afvises, at [person1], i hvert fald det første år efter [person2] s død, har arbejdet med at få styr på alt vedr. bedriften i et ikke uvæsentligt omfang og dermed brugt over de 50 timer om måneden. Hvorefter arbejdstidskravet også er opfyldt af [person1] selv.

Som følge af ovenstående er boet ikke enig i, at afdøde [person1] ikke i sig selv også opfylder arbejdstidskravet, da det må anses for at være opfyldt i perioden umiddelbart efter [person2] død. Det bemærkes i den forbindelse, at det jf. boafgiftsloven § 1a, stk. 2, nr. 2 er nok, såfremt arbejdstidskravet har været opfyldt i 1 år.”

Repræsentanten har den 16. februar 2021 fremsendt yderligere bemærkninger, hvoraf følgende fremgår:

”Vedr. den primære påstand

Det fremgår af LSR af 12.11.2020 Journalnr. 20-0017319, at der foretages en ordlydsfortolkning af BAL § 1 a, således at selve arbejdstidskravet skal være opfyldt i sidstafdødes egen ejertid. Dette begrundes med, at det ikke kan udledes af høringsskemaet til L183, at sidstafdøde kan succederes i ægtefællens arbejdsindsats.

Hertil bemærkes, at fortolkningen giver en uforholdsmæssig tilfældighed i hvilke situationer, at en erhvervsvirksomhed kan overdrages med nedsat gaveafgift. Dette har ikke været tilsigtet med loven, da loven tilsigtede at ramme alle reelle erhvervsvirksomheder også selvom timetallet var neddroslet til sidst og desuagtet hvem af ægtefæller eller øvrige nærtstående som udøvede den aktive indsats i virksomheden. At ovenstående direkte ordlydsfortolkning fremfor en formålsfortolkning, hvor nedsættelsen skulle fange alle erhvervsvirksomheder som er eller har været tidskrævende i mindst 1 år af familiens ejertid.

Ovenstående belyses bedst ved følgende eksempler;

•

Ægtefælle A ejer ejendommen, mens det er ægtefælle B som driver ejendommen, da vil ægtefælle A både i dødsbo og gave kunne ”afhænde” ejendommen med nedsat afgift, mens hvis ægtefælle A afgår ved døden 9 mdr. før ægtefælle B, og ægtefælle B sidder i uskiftet bo eller er eneste livsarving så vil ejendommen ikke kunne indgå i et dødsbo efter ægtefælle B med nedsat afgift, da ægtefælle B ikke har ”drevet ejendommen i sin ejertid”. Ved en direkte ordlydsfortolkning straffes arvingerne altså efter ægtefælle B, som ellers har været den som har drevet virksomheden. Der er ingen tvivl om, at formålet med loven har været, at en sådan virksomhed også skulle omfattes af den nedsatte boafgift. Ved en formålsfortolkning, hvor ægtefælle B succederer efter dødsboskattelovens § 59 i afdøde ægtefælles ejertid også i relation til boafgiftsloven, vil resultatet være, at der også her opnås nedsat boafgift. Et alternativ vil være, at denne virksomhed bliver straffet af den mere eller mindre tilfælde ejerskab af ejendommen mellem ægtefæller.

I dette tilfælde skaber den direkte ordlydsfortolkning tvivl om retstilstanden på områder, hvor der af den ene eller anden årsag er sket overdragelse af virksomheden mellem ægtefællerne. Årsagen til overdragelserne kan være mange, men bør ikke medføre, at virksomheden ikke kunne overdrages med nedsat afgift, blot fordi virksomheden ikke har været ejet af den konkrete ægtefælle i 12 måneder til trods for, at det har været den ægtefælle, som måske har drevet virksomheden i mange år.

Det bemærkes desuden, at arvingerne i denne sag ikke har planer om at videresælge virksomheden, men derimod er planen at beholde virksomheden og drive den videre. Det synes uforholdsmæssigt, at de evt. skal straffes af et tilfældigt ejerskab, når ejendommen reelt set uden konsekvenser for [person1] og [person2] lige så godt kunne have været ejet af [person1] mens [person2] havde levet. En formålsfortolkning af loven, hvor der også her er succederet i ejertid ligesom der er i alle øvrige dele af skattelovgivningen vil løse denne problematik og eliminere tilfældighedsprincippet.

At der desuden ikke indgår kommentarer om succession i høringsspørgsmål m.fl. må være af den grund, at alle har anset den obligatoriske succession mellem ægtefæller i live og ved uskiftede boer samt boer, hvor ægtefællen er eneste legale arving, for en selvfølge - også i relation til ”ejertid”, når denne omtales i boafgiftsloven.

Herudover findes vedlagt bilag 14 et bindende svar, hvor der gives medhold i, at der succederes i afdødes arbejdstid og ejertid.

Det bemærkes i øvrigt, at vi fastholder, at [person1] også selv efter [person2] s død har opfyldt arbejdstidskravet, jf. den sekundære påstand.

Vedr. den sekundære påstand

Arvingerne har været i færd med at belyse, hvor stort et arbejde [person1] har lagt i virksomheden. Det skal her understreges, hvor svært det er at finde materiale og klarlægge hvor meget arbejde der er lagt i en virksomhed af en afdød, hvor dødsboet er blevet sorteret og opryddet, hvorfor mange dokumenter m.v. er smidt væk. Derfor er der indhentet udtalelser fra bekendte af afdøde samt fra arvingerne selv, som kan belyse, hvilket arbejdet [person1] har lagt i sin virksomhed efter hendes ægtefælle afgik ved døden i 2015.

Udtalelserne fremgår af bilag 1-5, men vil blive indhentet i uddrag heri, hvor det findes relevant. Der henvises dog til bilagene i deres fulde skal indgå i sagsbehandlingen. Det må igen fremhæves, at [person1] var 77 år, da hun overtog virksomheden efter sin ægtefælle. [person1] var ikke ferm med computer og var ikke bekendt med hvordan EU-ansøgninger, forhandling af aftaler, betalingsrettigheder, opsynspligten med brakmarken m.v. foregik. Herudover efterlod hendes ægtefælle sig et stort stykke oprydningsarbejde i udhusene og et efterslæb på vedligeholdelse, som [person1] på bedste måde har forsøgt at klare med hjælp fra hendes nærmeste.

Herudover fremlægges der et udkast af fakturaer, som belyser, at der har været vedligehold på ejendommen, herved henvises herved til bilag 9 og 10, som er vedlagt som eksempler på vedligeholdelses- og oprydningsmaterialer. Fakturaer med samme indhold som bilag 10 findes hver måned i 2016 og en del i 2017. De forskellige arbejdsopgaver vil indgående blive belyst nedenfor.

Den daglige administration

Vi henviser til det oprindelige afsnit i klagen, hvoraf det fremgår at;

Med henvisning til Skattestyrelsens udtalelse har revisorassisten [person5] været forespurgt om det årlige antal bilag, hvilket fremgår af nedenstående mail. Vi vedlægger yderligere [person1]s egen førte kassebog fra år 2016 som bilag 11.

Der vedlægges mail fra revisorassistent [person5] med præcis antal bilag for de efterfølgende år;

[Billede udeladt]

Det øvrige administrative

Udover det rent regnskabsmæssige, har [person1] også skulle gennemgå alle virksomhedens aftaler. Dette indbefattede f.eks. forsikringsaftaler, aftaler med [virksomhed8], bankaftaler, internet, telefonabonnement m.v.

Yderligere har [person1] prøvet at få alle formelle aftaler på plads. Lejeaftalen har således hvert år været mundtlig med naboen, hvorfor der hvert år blev aftalt forskellig leje, hvilket ses af nedenstående udsnit fra skatteregnskaberne. I 2018 blev der udarbejdet en formel skriftlig lejekontrakt. (Bilag 12). Heraf kan igen konkluderes, at [person1] har anvendt mange timer i sin virksomhed, idet hun bl.a. har skullet forhandle årligt om jordlejen og sætte sig ind i aftalen vedr. jord til vindmøllen, så hun også havde styr på denne.

At [person1] brugte meget tid på de forskellige aftaler fremgår f.eks. af følgende udsagn;

Uddrag fra bodils udsagn (bilag 3);

”Efter [person2] ([person8]) døde, og [person1] blev alene og skulle drive ejendommen videre selv, var der rigtig mange ting som [person1] skulle ordne, for at hun kunne gøre dette.

Hun talte meget i den periode om at, hun syntes, at der var mange dokumenter og regler hun skulle sætte sig ind i. [person1] var meget pligtopfyldende som person, og har virkelig brugt meget tid på dette. Og det var ikke unormalt at man blev bedt om at hjælpe hende, og det var især i forbindelse med computer, hun var ikke glad for computeren, den tog rigtig meget af hendes tid.”

Uddrag fra [person2] udsagn(bilag 2);

” Derudover hjalp jeg også min moster med hendes landbrugsregnskab. Der var mange steder, der kunne optimeres. Jeg husker bl.a. en faktura fra [virksomhed8], som var urimeligt høj. Der var abonnement til brandslukkere, sygetransport og ”vejhjælp til landbrugsmaskiner”, som ville gælde fritrækning af landbrugsmaskiner, starthjælp til disse, transport osv. Da [person1] og [person2] ikke har haft store landbrugsmaskiner på gården i over 20 år, var denne løsning fra [virksomhed8] helt ude af proportioner. Det endte med, at hun skulle have ca. 13.000, - tilbage, da vi fik annulleret alt det overflødige. Der var flere tilfælde som disse.”

Uddrag fra [person3]’ udsagn(bilag 1);

” Nyt momsnr.

Efter [person2]s død kræves det, at [person1] får nyt momsnr. pga. skifte af boet. Endvidere sker der en skattesuccession for alle afskrivninger for den tid, som [person2] har været selvstændig landmand. Dette anvendes der mange timer på i samarbejde med rådgiver fra [virksomhed3] i [by4].

Forpagtningsaftale og betalingsrettigheder

Efter [person2]s død skal forpagtningsaftaler genforhandles, nye aftaler udformes og møde omkring dette. Ansøgning om hektartilskud årligt.

Regnskab (manuelt bogholderi)

[person1] har siden [person2]s død selv stået for regnskab samt betalinger deraf. Hun har kørt et manuelt bogholderi i hånden, kørt til [finans1] i [by1] mindst hver uge for at få betalt regninger og ført kassebog i hånden. Derudover gjort klar til halvårligt momsregnskab og aflevering af dette.”

[Billede udeladt]

Vedligeholdelse af ejendommen

Ejendommens driftsbygninger blev anvendt til opbevaring af de ældre landbrugsmaskiner, som stadig befandt sig på gården herunder 2 ældre traktorer, en vogn og en brakpudser, samt håndværktøj, motorsav og øvrige redskaber, som skulle anvendes til at passe læhegn m.v., ligesom det var vigtigt for [person1], at det var muligt, selv at slå brakmarkerne, såfremt der ikke kunne fås maskinstation til det.

[person1]s afdøde mand havde efterladt nogle frø, fra da han var aktiv handlende indenfor dette område. Da [person1] overtog ejendommen, gik hun straks i gang med oprydning og vedligeholdelse af erhvervsbygningerne. Oprydningen var bl.a. nødvendigt, da skadedyr (rotter og mus) var ved at indtage ejendommen grundet frøbeholdningen. Dette er ikke blot ødelæggende for bygninger generelt, men også for maskiner.

At [person1] i især året efter sin ægtefælles bortgang har lagt et meget stort stykke arbejde i oprydning og vedligeholdelse af driftsbygninger og ejendommen generelt ses tydeligt i udsagn fra bekendte. Vi henviser her til bilag 4-8 samt bilag 9 og 10 som eksempler på materiel til vedligeholdelse.

Det fremgår desuden også af følgende afsnit af arvingernes beskrivelse

Fra [person9] (Bilag 3);

”Det var ikke unormalt at vi havde aftalt med [person1], at vi skulle komme og hjælpe hende. Hun havde altid planlagt, hvad vi skulle, hun deltog så meget det var hende muligt, men var der altid for at uddelegerer arbejdet. Hun var meget engageret i at tingene blev udført, som hun gerne ville have det.

Det var alt fra oprydning i udbygningen samt på udenoms arealerne, oprydningen i læbælter, osv.. Hun ville gerne at det så ordentligt ud.”

” Vi har også af flere omgange, repareret porten til maskinhuset, da denne har været væltet ned nogle gange, samt vi har også repareret taget på udbygningerne, da tagpladerne i stormvejr ikke altid ville blive på taget. ”

Uddrag fra [person2] beskrivelse (Bilag 2);

”Mine søskende og jeg hjalp hende med at rydde op ude i de gamle landbrugsbygninger, hvor der var store mængder af gamle ting.

Læhegnet og skoven har vi gået igennem, efterset og klippet til, hvor det var nødvendigt.

I den gamle lade, var der en masse gammel korn på gulvet, som vi fejede sammen og kørte på deponi, fordi det tiltrak rotter.

Vi hjalp hende også med af få kalket udebygningerne, så de ikke så så faldefærdige ud. [person1] ville gerne, at der skulle være orden i tingene, især efter [person2]s død.

Når vi hjalp hende, var hun meget optaget af, at det blev gjort som hun ønskede, og hun var derfor altid selv til stede.”

Uddrag fra [person3]’ beskrivelse (Bilag 1);

Vedligeholdelse af driftsbygninger

Kalkning af driftsbygninger en gang årligt. Et stort arbejde med mange timer. Skift af tagplader pga. stormskader.

Oprydning generelt på ejendommen

Jerndyngen blev større i forbindelse med oprydning i stalden samt de omkringliggende læbælter. Plastik fra ensilage og halm blev løbende samlet rundt omkring.

Oprydning inde i driftsbygninger

På ejendommen forefindes der rester af frøsalg fra afdødes mand, [person2]. Han var sælger for [virksomhed9]. Dette bliver løbende ryddet væk pga. overskreden salgsdato og utøj i frøene. I stalden var der gammelt inventar, som var en hæmsko for den løbende oprydning. Dette skulle derfor tages ned.

[person1]s arbejdsindsats vedr. læhegn, markveje, skov m.v.

Læhegnet er blevet efterset, passet og klippet til, når dette har været nødvendigt. Det fremgår bl.a. af bilag 4, samt arvingernes beskrivelser, bilag 1-3. Det bemærkes, at der samlet er rigtig meget læhegn på ejendom som er blevet vedligeholdt.

Ligeledes har der i skoven været en del arbejde årligt for opsyn og pasning og oprydning efter væltede træer m.v. Det bemærkes, at der forventes overskud fra skoven i år 2020.

Bilag 13 viser kort over størstedelen af ejendommen, herudover er der små parceller placeret andet steds. Der ses herpå tydeligt de mange læhegn på ejendommen som kræver pasning for at arealet kan slås årligt samt udlejes.

[person1]s arbejdsindsats brakmarken;

Vi vedlægger skrivelse fra planteavlskonsulenten i 2016, som [person1] som ny indenfor planteavl har modtaget. Se bilag 15. Heraf fremgår det, at [person1] selv har skullet

•	gennemgå ansøgningen for evt. fejl og mangler, og herunder godkende den som værende korrekt
•	kontrollere at alle marker er indtegnet korrekt
•	Læse erklæringen i Fællesskema, hvor regler og betingelser er beskrevet

Dette sammenholdt med vores bemærkninger i klagen vedr. brakmarken har taget [person1] mange timer, især første år, da hun var en meget ordentlig dame, som sørgede for at overholde alt, som blev fortalt hende vedr. virksomheden. Bemærk desuden, at niecen rent faktisk har været med i marken for at overholde opsynspligten, og at [person1] gjorde dette regelmæssigt. Se bilag 3.

[person1]s arbejdsindsats i forbindelse med videreførelse af virksomheden

Da [person2] afgår ved døden i 2015, skal [person1] videreføre virksomheden. Som ægtefælle til [person2] indtræder hun i alle skattemæssige henseender i [person2] s sted, til trods herfor, skal hun have nyt cvr-nummer og der skal nyt navn på alle aftaler. Dette betyder, at selvom revisor hjælper med at få et nyt cvr-nummer, er det [person1] selv, som skal videreformidle dette cvr-nummer samt nyt navn til alle hendes samarbejdspartnere. Dette f.eks. til [virksomhed10] K/S, som lejer jorden til vindmøllen, elværk, forsikrings, telefonselskab, banken m.fl. Da [person1] ikke var ferm ved computeren, har hun formentlig gjort dette via telefon.

[person1] har selv skulle danne sig et overblik over, hvem alle disse samarbejdspartnere har været, finde telefonnumre m.v., hvilket har taget mange timer for hende i perioden efter dødsfaldet.

Afsluttende bemærkninger

Det må igen understreges, at [person1] var 77 år, da hun overtog ejendommen fra sin afdøde mand. Til trods for, at hun altid har hjulpet til, så har det været [person2] som indgik alle aftaler og havde den overordnede ledelse. Det tager lang tid for en pligtopfyldende ældre dame at sætte sig ind i alle områder er virksomheden og vedligeholde og oprydde virksomheden, som hun straks gav sig i kast med efter overtagelsen. Grundet [person1]s alder og helbred, da hun overtog ejendommen kan normtimer ikke lægges til grund, men der må ses på den reelle tid som [person1] har lagt i opgaverne vedr. virksomheden. Vi fastholder derfor, at [person1] har opfyldt arbejdstidskravet i mindst 1 år siden hendes ægtefælle afgik ved døden i 2015.”

Repræsentanten har den 6. marts 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:

”Bemærkninger til sagsfremstillingen

Faktiske oplysninger;

Det fremgår af side 1, afsnittet faktiske oplysninger, at [person1]s ejertid er påbegyndt 25. juli 2015. Vi understreger, at [person1]s ejertid skatteretligt er påbegyndt i 1962.

Til den primære påstand

Kravet om ejertid og arbejdstid er værnsregler som er indsat for at sikre mod kortvarige proforma omlæggelse af formue og for at sikre, at det ikke er personer, som kun ejer en lille andel af en erhvervsvirksomhed, som kan overdrage denne med nedsat bo- og gaveafgift. Dette ses direkte af lovens formål og intentionerne med indsættelse af værnsreglerne;

L186, 2016/2017, 3.1.2.1

”Desuden foreslås visse værnsregler, der skal sikre, at det ikke er muligt at opnå nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved en kortvarig (proforma) omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave. Det foreslås således, at der stilles krav om, at overdrageren skal have ejet virksomheden i mindst 1 år forud for overdragelsen, og at erhververen skal opretholde ejerskabet i mindst 3 år. Det foreslås desuden, at der stilles krav om aktiv deltagelse i virksomheden, hvorefter overdrageren eller dennes nærtstående forud for overdragelsen skal have deltaget i ledelsen (selskaber) eller have deltaget aktivt i virksomheden i væsentligt omfang (personligt ejede virksomheder).”

Dette uddybes videre

”For at sikre, at det ikke er muligt at opnå afgiftsnedsættelse ved en kortvarig (proforma)omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv eller gave, foreslås det endvidere, at der stilles krav om ejerskab af virksomheden (før og efter overdragelsen) og aktiv deltagelse i virksomheden.

For det første foreslås det, at der stilles krav om forudgående ejerskab, således at erhvervsvirksomheden skal være ejet i mindst et år før dødsfaldet eller gavedispositionen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og nr. § 23 a, stk. 2.

For det andet foreslås et krav om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i en periode på mindst 3 år efter generationsskiftet svarende til ejertidskravet ved skattefri omstrukturering. I modsat fald ville det ved et salg kort tid efter generationsskiftet kunne opnås en besparelse på afgiften sammenlignet med den situation, hvor den oprindelige virksomhedsejer eller boet sælger virksomheden, hvorefter nettoprovenuet overføres til f.eks. et barn som arv eller gave, jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 b, stk. 1, og § 23 b, stk. 1.

For at imødegå, at passiv investering i eksempelvis en mindre del af en erhvervsvirksomhed (porteføljeinvesteringer) giver adgang til nedsat bo- og gaveafgift, foreslås det for det tredje, at afgiftsnedsættelsen kun gælder, hvis ejeren eller dennes nærtstående har deltaget i virksomhedens drift i ikke uvæsentligt omfang (personligt ejede virksomheder) eller deltaget i virksomhedens ledelse (virksomheder i selskabsform), jf. forslaget til boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, og § 23 a, stk. 2. For aktier m.v. er adgang til succession i dag betinget af, at en overdragelse skal omfatte mindst 1 pct. af indskudskapitalen i selskabet. Ved personligt ejede virksomheder gælder der ingen nedre grænse for overdragelse af virksomhedsandele med succession. Der er således ikke i tilstrækkelig grad et værn imod, at en mindre andel af en erhvervsvirksomhed erhverves med henblik på at opnå nedsættelse af bo- eller gaveafgiften.”

Som det ses af ovenstående er formålet med indsættelsen af arbejdstidskravet således udelukkende at imødegå proforma omlæggelse af sin passive formue samt at personer, som kun ejer en lille det af en virksomhed kan afhænde denne. Det fremgår derimod ikke, at intentionen med værnsreglerne har været at ramme enker, som overtager deres mands virksomhed, som ellers ville opfylde alle krav for at kunne overdrages med nedsat afgift. Det virker således som en særdeles indskrænkende fortolkning af hensigten med værnsreglerne, som med den anlagte indskrænkende fortolkning rammer langt ud over det tilsigtede formål.

Vi må desuden fremhæve, at en fortolkning, hvor der sker succession i den afdøde ægtefælles ejertid, er i overensstemmelse med al øvrig retspraksis, når der sker succession mellem ægtefæller. En fortolkning af kravet om ejertid i boafgiftslovens § 1a, som er i overensstemmelse med al øvrig praksis, vil stadig være i fuld overensstemmelse med værnsreglernes formål, jf. ovenfor og vil stadig sikre, at værnsreglerne er effektive for de, som har spekuleret i at blive omfattet af nedsat afgift og for de, som kun ejer en mindre del af en virksomhed.

Til den sekundære påstand

Vedr. det fremlagte timeforbrug

Det fremlagte timeforbrug af [person3] vedrører de seneste år, hvor [person1]s helbred har været dårligt.

Vi er af den overbevisning, at den estimerede arbejdsindsats i 2016 har været som følger;

[Billede udeladt]

Ovenstående timeantal understøttes af kørsler til banken og for at hente diverse materiale til vedligehold af ejendommen, kørslerne fremgår af regnskabet*;

[Billede udeladt]

*Den henvises til bilag 16, hvoraf det af mailkorrespondance med bankrådgiver fremgår, at der ikke altid er opkrævet gebyr, når [person1] er kommet ind med regninger.

**Aftalerne vedr. vindmølle er vedlagt som bilag 19 og 20, så det kan ses, hvilke komplicerede aftaler det var, som [person1] var nødt til at sætte sig ind og forholde sig til efter ægtefællens død.

Herudover understøttes dette af udtalelse fra Bankrådgiver [person6], som var [person1]s bankrådgiver gennem mange år;

[Billede udeladt]

Som det ses at udtalelsen, så var selv bankrådgiveren klar over det store arbejde, som [person1] lagde i at rydde op, vedligeholde og prøve på at få virksomheden til at fremstå præsentabel igen efter der i lang tid kun var blevet gjort det allermest nødvendige.

[person1] er allerede gået i gang med oprydningsarbejdet i januar måned 2016, jf. regnskabsbilag nr. 22, hvoraf det fremgår, at container bliver leveret og herefter har oprydningsarbejdet varet hele året sammen med vedligehold af bygninger og læhegn, skov m.v. som i mange år ikke var blevet passet og et stort oprydningsarbejde i driftsbygningerne.

Vi vil gerne understrege, at selvom [person1] indimellem fik hjælp af niecen og nevøerne, så deltog hun altid selv i arbejdet. De mange kørsler til banken og for at hente ting viser desuden, at [person1] var en arbejdsom dame, som var med i alting selv og helst selv ville gøre alt.

Vedrørende fremlagte regnskabsbilag;

Som det også fremgår af vores høringssvar findes der yderligere regnskabsbilag i 2016 som kan relatere sig til vedligeholdelse;

- Bilag 41

- Bilag 22

- Bilag 68

- Bilag 75

- Bilag 88

- Bilag 101

- Bilag 108

- Bilag 112

- Bilag 113

- Bilag 132

- Bilag 145

- Bilag 158

- Bilag 195

- Bilag 209

- Bilag 216

- Bilag 149d

- Bilag 149e

Det fuldstændige bilagsmateriale samt bankkontoudskrifter er vedlagt, som bilag 17 + 18.

Såfremt der skulle fremkomme yderligere materiale, som kan understøtte arbejdsindsatsen, forbeholder vi os ret til at fremsende dette.

Vedr. arbejdsindsatsen

Det bør ikke være med i bedømmelse af [person1]s arbejdsindsats hvilke indtægter, som virksomhedens har haft – men derimod hvilken arbejdsindsats [person1] reelt har lagt i virksomheden. De 50 timer om måneden anses ikke som et definitivt krav, men derimod som et udgangspunkt for bedømmelsen af ” arbejdsindsats i et ikke uvæsentlig omfang”. Der bør reelt ses på, om virksomhedsdeltageren har haft en reel deltagelse i virksomheden eller om virksomheden har været en såkaldt passiv investering for virksomhedsdeltageren.

[person1] har lagt sjæl og kræfter i videreførelse af sin afdøde mands virksomhed. Hun har ugentligt været i banken med regninger, hun har igennem året skulle sætte sig ind i aftaler, ansøgninger, ryddet op, kalket, klippet læhegn, ryddet op i skov m.v. At påstå, at hun har deltaget i virksomheden i et uvæsentligt omfang, er ikke i overensstemmelse med virkeligheden. Dette underbygges både af de objektive kendsgerninger, som kan ses ud af regnskabet, samt af beretninger fra arvinger, venner og bekendte [person1], men også ud fra erklæringer fra professionelle fagfolk såsom [person1]s bankrådgiver, revisorassistent [person5] samt advokaten, som stod for behandlingen af boet efter [person2], hvoraf det fremgår, at [person1] selv stod for at fremfinde materiale, undersøgelse af værdiansættelse af boets maskiner, samtaler med revisor, planteavlsrådgiver m.v. om alle de praktiske ting, som i øvrigt skal til for at videreføre virksomheden.

[Billede udeladt]

Til ovenstående bemærkes desuden, at desuagtet, at [person1] har haft maskinstation til at slå brakmarken for sig, så har [person1] haft redskaberne hertil. Driftsbygningerne har derfor stadig været en del af virksomhedens drift, ligesom inventaret hertil. Inventaret har desuden været anvendt til vedligeholdelse af læhegn, gårdsplads og skov.

Vi er derfor fortsat af den overbevisning, at [person1]s arbejdsindsats i virksomheden ikke kan kategoriseres som værende uvæsentlig, og fastholder derfor stadig, at betingelserne for nedsat boafgift er opfyldt.

Såfremt ovenstående ikke måtte ændre Skatteankestyrelsens indstilling, anmoder vi om afholdelse af et retsmøde, således at en eller flere arvinger mundtligt kan fremstille [person1]s arbejdsindsats, samt således at Bankrådgiver [person6] mundtligt over skype/telefon kan fortælle om, hvordan [person1] var som person.

Afslutningsvis må jeg fremhæve, at der lægges vægt på, at alle som har mødt [person1] i leve, både familie og venner, men også professionelle parter, beskriver [person1] som en arbejdsom kvinde, som gjorde alt for virksomheden og har lagt alle sine kræfter og tid i virksomheden. En sådan arbejdsindsats kan aldrig kategoriseres som værende uvæsentlig.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt den principale påstand om, at [person1] succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid og subsidiær påstand om, at [person1] har drevet aktiv drift på landbrugsejendommen i minimum et års ejertid, således at grundlaget for nedsat boafgift udgør 3.125.492 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Er arvebeholdningen helt eller delvis omfattet af § 1 a, kan told- og skatteforvaltningen ændre boets fordeling i boopgørelsen. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre boets fordeling, skal den give boet og skifteretten meddelelse herom inden tre måneder efter boopgørelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Det fremgår af boafgiftslovens § 12 a.

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift efter stk. 1:

Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.
Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst ét år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Det fremgår af forarbejderne, at der, i relation til § 1 a, stk. 2, nr. 2, er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentligt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden for, at betingelsen for nedsat boafgift er opfyldt, som udgangspunkt påhviler boet efter [person1]. Der er tale om en undtagelse til hovedreglen om betaling af fuld boafgift, og den, der anser sig berettiget til at anvende en sådan undtagelsesregel, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelsen herfor er opfyldt. Der henvises i den forbindelse til højesteretsdommen, SKM2004.162.HR.

Efter en ordlydsfortolkning skal betingelsen om aktiv deltagelse være opfyldt i [person1]s ejertid. Det er således ikke muligt at opfylde betingelsen på baggrund af ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden i den tid, hvor han var ejer af ejendommen. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, som er offentliggjort i Afgørelsesdatabasen (www.afgoerelsesdatabasen.dk) med journalnummer 20-0017319.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det af repræsentanten fremlagte bindende svar af 1. oktober 2018 vedrørende en anden person og en anden lovbestemmelse ikke ændrer herved.

Efter oplysningerne består landbrugsejendommen af cirka 50 hektar jord, hvoraf cirka 31 hektar har været bortforpagtet, og cirka 19 hektar har været udlagt til brak.

[person3], arving til boet efter [person1], har oplyst, at [person1] har ydet en arbejdsindsats på 620 timer årligt, som fordeler sig på 200 timer til drift af egen jord på cirka 19 hektar, 90 timer til pasning af læhegn, skov, tilsyn af overdrev samt flere små jordlodder, 80 timer til pasning af gårdsplads, bygninger, maskiner, veje m.v. samt 250 timer til betaling af regninger, bogføring, momsregnskab m.v. Derudover er der fremlagt beskrivelser af [person1]s arbejdsindsats i driften af landbrugsejendommen fra arvingerne og venner til [person1]. Repræsentanten har oplyst, at [person1] har ydet en arbejdsindsats på 709 timer i indkomståret 2016.

[person3] har oplyst, at de cirka 19 hektar, som har været udlagt til brak, er blevet slået et par gange om året af en maskinstation. Det er desuden oplyst, at det er [virksomhed3], som har udarbejdet momsregnskab m.v. Det bemærkes hertil, at forpagtningsindtægten efter det oplyste har været opkrævet i to rater pr. år, og at udlejningsindtægten fra jord til vindmølle har været opkrævet i fire rater pr. år. Ejendommen har ikke haft yderligere indtægter.

Der er ikke fremlagt regnskaber eller øvrige objektive kendsgerninger, som underbygger boets oplysninger om [person1]s aktive deltagelse i driften af landbrugsejendommen i mindst ét år af hendes ejertid. Det er således ikke godtgjort, at [person1] har haft forpligtelser i knytning til driften af landbrugsejendommen, som har medført, at hun har ydet en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden. Det bemærkes hertil, at [person1] har haft en maskinstation til at forestå slåningsarbejdet af brakarealet et par gange om året, og at ejendommens øvrige areal har været bortforpagtet. [person1] har desuden haft [virksomhed3] til at udarbejde momsregnskab m.v., og det fremgår af forklaringerne fra arvingerne og venner til [person1], at [person1] har haft medhjælp særligt fra arvingerne i forbindelse med driften af landbrugsejendommen. De fremlagte kvitteringer for abonnement hos [virksomhed5] og køb af rengøringsydelser m.v. ses ikke at godtgøre, at [person1] har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen i det oplyste omfang.

Som følge af, at repræsentanten ikke ved fremlæggelse af regnskaber eller anden objektiv dokumentation har godtgjort, at [person1] i mindst ét år af hendes ejertid har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen i et ikke uvæsentligt omfang, anses betingelsen for nedsat boafgift ikke for opfyldt.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.