|
|
Kendelse af 31-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2022
Journalnr. 21-0002372
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Værdi af gave ved overdragelse af ejendom til datter | 4.095.000 kr. | 1.657.500 kr. | 1.657.500 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har, i almindelig fri handel, ved købsaftale af den 13. november 2018 erhvervet ejendommen beliggende [adresse1], 1. tv., [by1] for 4.065.000 kr. Overtagelsesdagen var den 1. februar 2019.
Klageren har ved købsaftale af den 15. marts 2020 overdraget ejendommen til klagerens datter for 1.657.500 kr. Overtagelsesdagen var den 1. april 2020. I forbindelse med overdragelsen har klagerens datter overtaget realkreditlån med restgæld på 1.645.500 kr.
Datteren har haft bopæl i ejendommen siden den 1. februar 2019.
Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2019 var 1.950.000 kr.
I forbindelse med overdragelsen har klageren anmeldt en gave til datteren på 12.000 kr. Gaveanmeldelsen er modtaget i Skattestyrelsen den 20. maj 2020. Der er indbetalt gaveafgift på 1.728 kr. den 19. maj 2020.
Skattestyrelsen har den 9. juni 2020 anmodet Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien på overdragelsestidspunktet.
Vurderingsstyrelsen har den 22. juni 2020 udtalt følgende:
"Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], 1tv, [by1], ejendomsnummer [...] marts 2020 er kr. 4.095.000.
Ejendommen
Lejligheden ses registreret med 78 kvm beboelse.
Lejligheden er ikke besigtiget, men der er indsendt billeder af lejligheden.
Ud fra indsendt billede materiale ses lejligheden at være i almindelig god stand.
Begrundelse
Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af ejendommen, er der set til at lejligheden er handlet i fri handel november 2018.
Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, ejendommens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adresse1]."
Vurderingsstyrelsen har den 26. september 2020 endvidere udtalt følgende:
"Grundlag for prisfastsættelsen
Ejendommen ses handlet i fri handel 4. kvartal 2018 for kr. 4.065.000. kvm-pris på kr. 52.115.
Jf. [virksomhed1] har der været en stigning i kvm-priserne på lejligheder indenfor postnummer 2200 fra 4. kvartal 2018 til 1. kvartal 2020 på ca. 5 %.
Svarer til at ejendommen hvis den have fuldt denne stigning ville have en handelsværdi på kr. 4.268.250. kvm-pris på kr. 54.721.
Vurderingsstyrelsen har til prisfastsættelsen set på handlede ejendomme handlet i fri handel på [adresse1] i 2019 samt 2020.
Der ses at være handlet 8 lejligheder på [adresse1] i 2019.
Disse ses handlet til en gennemsnitlig kvm-pris på kr. 51.828.
Bla. ses [adresse1], 2tv at være handlet april 2019 for kvm-pris på kr. 51.282.
[adresse1], 4th ses handlet februar 2019 for kvm-pris på kr. 52.564.
Begge lejligheder ses registreret med 78 kvm beboelse.
Vurderingsstyrelsen har set på hvor meget lejligheder gennemsnitlig er handlet over seneste offentlige vurdering indenfor grundværdiområde 22049 hvori ejendommen er beliggende fra 1. januar 2019 til dd. Denne statistik viser at lejlighederne er handlet gennemsnitlig 111 % over seneste vurdering.
Dette svarer til at lejligheden hvis den havde fulgt denne gennemsnitlige stigning skulle have en handelsværdi på kr. 4.220.000. kvm-pris på kr. 54.102.
Vurderingsstyrelsens kommentar til indsendte bemærkninger modtaget i mail af den 21. september 2020 fra Skattestyrelsen.
I mail modtaget fra Skattestyrelsen af 21. september 2020 oplyses det at [adresse1], 4th ses handlet 21. juni 2020 for kr. 2.242.500.
Denne lejlighed ses ikke at være handlet i fri handel på det tidspunkt. Lejligheden ses handlet som familiehandel/arveudlæg, og derved ikke sammenlignelig. Lejligheden ses handlet i fri handel februar 2019 for kr. 4.100.000.
[adresse1], 3 th ses handlet maj 2020 i fri handel 2020 for 4.150.000. Kvm-pris kr. 53.205.
[adresse1], 1 tv har Vurderingsstyrelsen ingen kommentar til, da det er omhandlede ejendom i sagen.
[adresse1], 1 th ses handlet februar 2020 for kr. 3.800.000. Standen af denne ejendom kendes ikke, men på tidspunktet for Vurderingsstyrelsens prisfastsættelsen (4 måneder efter lejligheden var handlet) var ny ejer endnu ikke tilmeldt på adressen.
[adresse1], st tv handlet januar 2020. Denne ejendom ses ikke handlet i fri handel. Handlet som familiehandel/arveudlæg og derved ikke sammenlignelig. Lejligheden ses handlet i fri handel juni 2014 for kr. 2.675.000.
Med hensyn til det i indsigelsen påpeget om at lejligheder til højre sælges dyrere end lejligheder med beliggenhed til venstre kan Vurderingsstyrelsen tage udgangspunkt i de 2 handler som foreligger i 2019 på [adresse1]; [adresse1], 2tv ses handlet til 4.000.000 april 2019 og [adresse1], 4th som ses handlet februar 2019 til kr. 4.100.000.
Begge ses at være registreret med 78 kvm beboelse.
Det er korrekt som der i indsigelsen påpeges at lejligheder højere oppe generelt sælges dyrere end lejligheder med lavere beliggenhed, men om forskellen på de kr. 100.000 skyldes placering, balkon, stand eller andre forhold må bero på et individuelt skøn/vurdering som vurderingsstyrelsen ikke har mulighed for at kommentere på.
Med hensyn til det påpegede i indsigelsen om prisfastsættelsen af lejligheden på www.bolighed har Vurderingsstyrelsen ingen kommentar, da der ikke er kendskab til denne hjemmeside og deres beregningsmetoder.
Vurderingsstyrelsen prisfastsætter ud fra konstaterede handelspriser.
Konklusion på prisfastsættelsen
Lejligheden er handlet i fri handel 4. kvartal 2018 for kr. 4.065.000.
Der er indsendt billeder af lejligheden som viser at lejligheden er i almindelig god stand. Det ser ikke ud som om lejligheden er renoveret siden handlen i 4. kvartal 2018.
Havde lejligheden fulgt den prisstigning der ses at have været indenfor postnummeret fra 4. kvartal 2018 til 1. kvartal 2020 ville handelsværdien marts 2020 kunne sættes til kr. 4.268.250.
Der ses ikke at være forhold på indsendt billede materiale der indikerer at lejligheden ikke skulle kunne følge den prisudvikling der har været inden for området, og der er ikke i indsigelsen over vurderingen oplyst om fejl eller mangler ved lejligheden som indikere at lejlighedens handelsniveau skulle afvige fra den konstaterede handelsværdi november 2018.
Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adresse1].
Da der i prisfastsættelsen skal henses til et usikkerhedsskøn mener Vurderingsstyrelsen at lejlighedens handelsværdi marts 2020 kan ansættes til kr. 4.095.000."
Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:
Jeres opgørelse | Vores opgørelse | |||||
Overdragne ejendoms værdi | 1.657.000 kr. | 4.095.000 kr. | ||||
Dokumenterede modydelser | -1.645.500 kr. | -1.645.500 kr. | ||||
Gavebeløb | 12.000 kr. | 2.449.500 kr. | ||||
Afgiftsfrit bundbeløb | 0 kr. | 0 kr. | ||||
Afgiftsgrundlag | 12.000 kr. | 2.449.500 kr. | ||||
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag | 1.800 kr. | 367.425 kr. | ||||
Fradrag for gavens andel af variabel tinglysningsafgift | -72 kr. | -5.982 kr. | ||||
Gaveafgift, der skal betales | 1.728 kr. | 361.443 kr. | ||||
| -1.728 kr. | -1.728 kr. | ||||
= Yderligere gaveafgift | kr. | 359.715 kr. | ||||
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at handelsværdien ved overdragelse af klagerens ejendom til datteren udgør 4.095.000 kr.
Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:
"Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.
Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).
Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"
Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.
Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.
I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.
Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.
Vi har således konstateret, at ejendommen 16 måneder før overdragelsen til datteren er erhvervet af [person1] for 4.065.000 kr. i almindelig fri handel. Ved overdragelsen har gavemodtager overtaget en restgæld på realkreditlån på 1.645.500 kr., hvilket betyder, at realkreditinstituttet vurderer handelsværdien for ejendommen betydeligt højere end værdien anført i gaveanmeldelsen.
Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommens overdragelsessum opgjort efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommen ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 %.
Vurderingsstyrelen har den 22. juni 2020 udtalt, at handelsværdien af ejendommen i marts 2020 vurderes til 4.095.000 kr.
Skattestyrelsen betragter denne værdi, som værdi af gaven givet til [person2].
Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.
Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 5.982 kr. i gaveafgiften. Dette er beregnet ud fra følgende:
Gavebeløb på 2.449.500 kr. / overdragelsessummen på 4.095.000 kr. * variabel tinglysningsafgift på 10.000 kr. = tinglysningsafgift på 5.982 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften.
Gaveafgiften for gaven skal derfor ændres til 361.443 kr., hvoraf der er indbetalt 1.728 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.
Dine bemærkninger
Din rådgiver er ikke enig i vores forslag.
Rådgiver bestrider at Højesteret dom SKM2016.279.HR gælder for gaveområdet.
Rådgiver bestrider også, at der foreligger særlige omstændigheder i denne sag og henviser til SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.
Rådgiver bestrider endvidere Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien af ejendommen og henviser til fem handler i opgangen i 2020, som rådgiver mener udgør prisniveauet.
Skattestyrelsens bemærkninger hertil
I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen gælder også for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.
Højesteret har med SKM 2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.
Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme, kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen. Administrativ praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres. Videre skal praksis være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder. Der kan henvises til afsnit A.A.7.1.3 i Den juridiske vejledning.
Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er et retskrav på anvendelse af +/- 15 % reglen.
Rådgivers indsigelse til Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelsværdien af lejligheden har været forelagt Vurderingsstyrelsen til udtalelse. Deres konklusion på prisfastsættelsen er indføjet herunder, og udtalelsen er vedlagt i sin helhed (Vurderingsstyrelsen udtalelse #2).
Konklusion på prisfastsættelsen
Der er taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlede sammenlignelige lejligheder på og i området omkring [adresse1].
Da der i prisfastsættelsen skal henses til et usikkerhedsskøn mener Vurderingsstyrelsen at lejlighedens handelsværdi marts 2020 kan ansættes til kr. 4.095.000."
Af Skattestyrelsens udtalelse af 5. marts 2021 fremgår:
"Klager anfører i klageskrivelsen bl.a.:
Primært , at værdiansættelsescirkulæret er en skal-regel og at SKM2019.279.HR ikke gælder for gaveoverdragelser
Sekundært at der ikke kan inddrages særlige omstændigheder
Tertiært at udtalelsen om handelsværdien fra Vurderingsstyrelsen ikke er retvisende
Vi har følgende kommentarer til klagers oplysninger:
ad primært. Klager referer til SKM2007.431 LSR, SKM 2018.551LSR og SKM2019.281LSR, men mangler at referere til SKM2016.279HR.
SKM2016.279HR fastslår, at Højesteret finder, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Desuden fremgår det også af ministersvar af den 13. november 2020 som svar på spørgsmål 30 af den 21. oktober 2020:
Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det følger også af SKM2015.302VLR som er videreført til ovennævnte SKM2016.279HR at der ikke er grundlag for at fastslå, at værdiansættelsescirkulærets bestemmelser i sig selv giver boet et retskrav på at få godkendt sin værdiansættelse af de to ejendomme. Landsretten fandt det heller ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at en sådan værdiansættelse skulle accepteres af SKAT.
SKM2007.431LSR kan ikke efter vores opfattelse betragtes som udtryk for fast administrativ praksis, da afgørelsen er i strid med boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. SKM2016.279HR.
Vi skal endvidere bemærke, at vi heller ikke er enige i udfaldet af Landsskatterettens kendelser optrykt i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, idet de begge er indbragt for domstolene.
Ad Sekundært . Det følger direkte, at SKM2016.279HR og af ovenstående ministersvar at der kan inddrages særlige omstændigheder ved gaveoverdragelse.
Skattestyrelsen er ikke enig i klagers henvisning til, at SKM2016.279HR ikke gælder for gaveområdet, idet værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er dommen relevant i relation til værdiansættelser både inden for dødsboområdet og inden for gaveafgiftsområdet.
Fra forarbejderne til boafgiftslovens § 27 fremgår der, at værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.
Ad tertiært. Klager anfægter Vurderingsstyrelsens udtalelse om handelæsværdien, og mener, at den ikke burde være 4.095.000 kr. henset til fem anførte handler i samme opgang.
Indsigelsen har under sagens behandling været forelagt Vurderingsstyrelsen, som fastholder udtalelsen (bilag 8).
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed."
Af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:
"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og i, at der foreligger særlige omstændigheder, der skyldes særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan værdiansættelse efter 15 pct. reglen ikke anvendes ved familieoverdragelsen.
De særlige konkrete forhold er handlen med uafhængig tredjemand den 13. november 2018 dvs. ca. 16 måneden før familieoverdragelsen den 15. marts 2020. Ved handlen med tredjemand i 2018 købte faderen ejendommen for 4.095.000 kr., og ved familieoverdragelsen i 2020 var overdragelsessummen på 1.657.500 kr. Der er således stor prisforskel mellem handelsprisen og overdragelsessummen, og der er tidsmæssig sammenhæng mellem handlen med tredjemand og familieoverdragelsen.
Skattestyrelsen er herefter enig i, at ejendommens handelsværdi ved handlen i 2018 på 4.065.000 kr. skal lægges til grund ved familieoverdragelsen i 2020 og ved beregning af gaveafgiften."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at handelsværdien af ejendommen beliggende [adresse1], 1. tv., [by1] udgør 1.657.500 kr.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ikke foreligger særlige omstændigheder.
Tertiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien ikke kan lægges til grund.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
"Overordnet set gøres det gældende, at den værdi, der kan lægges til grund ved overdragelsen af
Ejendommen udgør kr. 1.657.500.
Til støtte for, at værdien af Ejendommen i forbindelse med overdragelsen skal fastsættes til 1.657.500, gøres det i første række gældende, at gavegiver og gavemodtager kan støtte ret på en værdi, som ligger indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.
Beregningen af gaveafgiften skal ske med hjemmel i værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6, 2. afsnit, og den heraf afledte domstolspraksis, der begge er udtryk for gældende ret på overdragelsestidspunktet.
+/- 15 %-reglen har været en relativt fast og bastant regel, siden værdiansættelsescirkulæret trådte i kraft i 1982.
Dette følger blandt andet udtrykkeligt af den præcedensskabende dom SKM 2007.431 LSR, hvor en skatteyder den 17. december 2004 købte en ejerlejlighed for 2.650.000 kr. Den 22. december 2005 overdrog skatteyderen ejendommen til sin datter for 1.870.000 kr. svarende til ejendomsvurderingen -15 %. Landsskatteretten fandt, at denne værdiansættelse skulle accepteres, da den lå inden for +/- 15 %- reglen, og at skattemyndighederne ikke havde mulighed for at anfægte værdiansættelsen under henvisning til, at ejendommen kort forinden var erhvervet til en højere pris.
Dommen vedrører et hændelsesforløb, som er sammenligneligt med nærværende sag for [person1] og [person2]. Dommen har dannet grundlag for en række senere afsagte afgørelser på området, jf. nærmere nedenfor.
Dette er eksempelvis tilfældet i afgørelsen SKM 2019.281 LSR, der ordret konstaterer, at en værdiansættelse i overensstemmelse med 15 %-reglen skal accepteres i sin helhed (udvalgte passusser fremhævet):
"Landsretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer . Det forhold, at ejendommen kort tid efter børnenes erhvervelse blev solgt til kommunen til en væsentligt højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat , jf. SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selvom parterne var vidende om en højere handelsværdi. "
At Skatteministeriet har indbragt SKM 2019.281 LSR (og SKM 2018.551 LSR, jf. nærmere om denne nedenfor) for domstolene er ikke en faktor, der i sig selv skaber tvivl om afgørelsernes rigtighed. SKM 2019.281 LSR står uændret ved magt, og indbringelsen for domstolene ændrer ikke gældende ret.
Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at "cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48".
Vi bemærker hertil, at +/- 15 %-reglen er en skal-regel - ordlyd citeret:
"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal (fremhævet her, red.) værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften".
Det gøres på den baggrund gældende, at [person1] og [person2] kan støtte ret på +/- 15 %-reglen og den heraf afledte praksis ved overdragelsen af Ejendommen.
Det gøres i anden række gældende, at der ikke kan inddrages "særlige omstændigheder" som hjemmel til at anfægte værdiansættelsen.
Dette skyldes, at Skattestyrelsens adgang til at anfægte værdiansættelsen inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering under inddragelse af "særlige omstændigheder" efter den gældende retstilstand er forbeholdt beregningen af boafgift ved ejendomsoverdragelser til/fra et dødsbo og således ikke beregningen af gaveafgift ved ejendomsoverdragelser ydet som gave i levende live.
Med den af Skattestyrelsen refererede højesteretsdom, SKM 2016.279 H, er det fastslået, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i tilfælde af, at der arveudlægges fast ejendom i et dødsbo, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
SKM 2016.279 H henviser specifikt til boafgiftslovens § 12, som direkte hjemmel til at kunne anfægte værdiansættelsen af et aktiv i et dødsbo. Ifølge boafgiftslovens § 12, stk. 2, kan SKAT enten selv ændre en værdiansættelse i et dødsbo eller anmode skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage en vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, hvis SKAT finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien. En sådan lignende bestemmelse eksisterer ikke på gaveområdet.
Muligheden for at kunne anfægte en værdiansættelse af et aktiv i et dødsbo hviler således ikke alene på en fortolkning af værdiansættelsescirkulærets regler, men har direkte hjemmel på lovsniveau, hvilket ikke tilsvarende er tilfældet ved gavetransaktioner.
Det kan således ikke af dommen udledes, at standarden "særlige omstændigheder" også omfatter gavetransaktioner (som i sagens natur sker i levende live). Dommen vedrører udelukkende værdiansættelsen af fast ejendom ved overdragelsen fra et dødsbo.
Da SKM 2016.279 H alene tager stilling til værdiansættelsen af fast ejendom ved arveudlæg i et dødsbo, ændrer den ikke på den hidtidige praksis for gavedispositioner, hvorfor den ovenfor refererede dom SKM 2007.431 LSR fortsat er udtryk for gældende ret på gaveområdet.
Skattestyrelsens henvisning til højesteretsdommen SKM 2016.279 HR som hjemmel for inddragelsen af "særlige omstændigheder" ved prøvelsen af afgiftsgrundlaget er således irrelevant i den konkrete situation, hvor [person1] overdrager Ejendommen til [person2] som en delvis gave i levende live.
Afgørelserne SKM 2007.431 LSR og SKM 2019.281 LSR må med andre ord fortsat anses som udtryk for gældende ret, jf. ovenfor.
Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke er enig med Landsskatterettens langvarige og faste administrative praksis, er sagen uvedkommende, da Landsskatteretten må anses for at have kompetencen til at afgøre klagesagen efter Landsskatterettens vurdering af de relevante skatteregler.
Skattestyrelsen henviser til Landsskatteretsafgørelsen SKM 2018.551 LSR som hjemmel for at inddrage "særlige omstændigheder" ved gaveoverdragelser.
Hertil bemærker vi, at Landsskatteretten netop ikke fandt, at der forelå særlige omstændigheder i den pågældende sag.
I en af Landsskatteretten efterfølgende afsagt afgørelse, SKM 2019.281 LSR konstaterer Landsskatteretten da også, at en værdiansættelse i overensstemmelse med 15 %-reglen skal accepteres i sin helhed. Vi henviser særligt til det ovenfor refererede uddrag af 2019-afgørelsen. Afgørelsen er i tråd med den øvrige hidtil angivne linje på området for gaveoverdragelser: En gaveoverdragelse efter 15 %-reglen skal accepteres i sin helhed. Da 2019-afgørelsen er afsagt senere i tid end afgørelsen offentliggjort i SKM 2018.551 LSR, må denne alt andet lige tillægges højere præjudikatværdi end den af Landsskatteretten afsagte afgørelse refereret i SKM 2018.551 LSR, der i øvrigt "står alene" med sit synspunkt om eventuel inddragelse af "særlige omstændigheder" i gavesituationen, og derfor næppe danner præcedens. Det understreges endnu engang, at SKM 2018.551 LSR - til trods for at den måske åbner rum for indfortolkning af særlige omstændigheder - samtidig fastslår, at der ikke forelå "særlige omstændigheder" i den pågældende sag, hvor en skatteyder købte en ejendom den 11. september 2015 for 61.750.000 kr. og blot tre måneder senere, den 17. december 2015 overdrog samme ejendom til sine to børn og to børnebørn for 32.3000.000 kr. (opgjort som ejendomsvurderingen minus 15 %).
Hverken domspraksis eller værdiansættelsescirkulærets ordlyd åbner således rum for anden fortolkning, end at standarden "særlige omstændigheder" efter gældende ret alene er forbeholdt dødsfaldsdispositioner. Der er ikke belæg for at antage, at en forholdsvis nylig praksisændring anlagt af Skattestyrelsen ændrer herved. Hverken Højesteret eller lovarbejder har endnu taget konkret stilling hertil, hvorfor den på tidspunktet for dispositionen eksisterende retstilstand forudsættes lagt til grund.
Hertil kommer, at formålet med +/- 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret er, at den enkelte boligejer ikke skal bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, og at der skal være tryghed og forudberegnelighed ved familieforbundne parters overdragelse af fast ejendom. Dette synspunkt er yderligere støttet af forhenværende Skatteminister Karsten Lauritzen i sit svar på spørgsmål 262 af 22. februar 2018, jf. bilag 4.
Vi er naturligvis bekendt med, at der aktuelt ligger et styresignal i høring, hvoraf der positivt fremgår en "ventil" for skatteforvaltningen til at kunne korrigere værdiansættelser, der ligger inden for "+/- 15 %- reglen" under inddragelse af "særlige omstændigheder".
Styresignalet indeholder ikke et varsel om praksisændring, men skulle angiveligt være udtryk for en kodificering af gældende ret. Dette synspunkt kan ikke tiltrædes, jf. også den ovenfor refererede praksis på området. Styresignalet underminerer tværtimod værdien af +/- 15 %-reglen og den retspraksis, der udspringer heraf. Vi gør således gældende, at dispositioner foretaget primo 2020 omfattes af den efter vores opfattelse hidtil gældende retstilstand på området, idet Styresignalet ellers tillægges virkning bagud i tid (med tilbagevirkende kraft). Styresignalet bør med andre ord ikke finde anvendelse på forudgående dispositioner, som er foretaget i tillid til den på tidspunktet for dispositionens gennemførsel gældende retstilstand.
Det forhold at der øjensynligt ikke er konsensus omkring retstilstanden begrunder i sig selv, at der ikke kan være tale om en kodificering.
Med styresignalet ændres praksis således ved overdragelse af fast ejendom i gavesituationer.
Vi er således fortsat af den opfattelse, at styresignalet ikke kan anvendes bagud i tid, da det vil være udtryk for lovgivning med tilbagevirkende kraft.
I forhold til selve forvaltningen af afgørelsen er Skattestyrelsen endvidere underlagt krav om, at der ikke må gøres forskel på ensartede tilfælde, jf. også lighedsprincippet. Vi henviser i den sammenhæng til det sammenlignelige hændelsesforløb i SKM 2007.431 LSR.
...
Såfremt det mod forventning måtte blive lagt til grund, at der eksisterer en ændret praksis for gaveoverdragelser, hvorefter der kan inddrages særlige omstændigheder til korrektion af overdragelsesværdien ved gavedispositioner foretaget i marts 2020, gøres det subsidiært gældende, at der ikke i den konkrete sag foreligger "særlige omstændigheder", som medfører en ændring af værdien og dermed gaveafgiften.
Skattestyrelsen gør i forslaget til afgørelsen gældende, at der foreligger "særlige omstændigheder", da
| - | Ejendommen er overdraget til datteren til en værdi, der ligger under den 16 måneder forud for overdragelsen kendte handelsværdi |
| - | Gavemodtager har overtaget en restgæld på realkreditlån på kr. 1.645.000 kr., hvilket ifølge Skattestyrelsen betyder, at realkreditinstituttet vurderer handelsværdien for Ejendommen betydeligt højere end værdien anført i gaveanmeldelsen. |
Vores bemærkninger til hvert af argumenterne behandles nærmere straks nedenfor.
Ad 1) Ejendommen er 16 måneder tidligere handlet til en værdi, som overstiger overdragelsesværdien
Det er tvivlsomt, hvorvidt en værdi fastsat ved overdragelse i fri handel i november 2018 kan anses for vejledende for prisfastsættelsen i marts 2020 (dvs. 16 måneder efter).
Lægges det alligevel til grund, at værdien af Ejendommen ved salg i fri handel mellem to uafhængige parter forudsættes kendt på tidspunktet for [person1]s overdragelse af Ejendommen til [person2], udgør dette ikke i sig selv en særlig omstændighed.
Se hertil afgørelsen SKM 2019.281 LSR, som i sin begrundelse yderligere refererer til afgørelserne SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, der anlægger samme synspunkt:
"Landsretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer. Det forhold, at ejendommen kort tid efter børnenes erhvervelse blev solgt til kommunen til en væsentligt højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selvom parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014 var vidende om kommunens tilbud (...) "
Den omstændighed, at overdragelsesværdien ligger under den tidligere handelsværdi ved salg i fri handel, udgør ligeledes ikke en særlig omstændighed. Dette skyldes, at der eksisterer en selvstændig regel i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, som udtrykkeligt fastslår, at en handelsværdi indenfor en margin på +/- 15 % af den offentlige ejendomsværdi skal lægges til grund, hvorved forstås, at en værdiansættelse indenfor denne margin skal accepteres som et udtryk for handelsværdien, jf. cirkulærets punkt 2.
Endnu engang skal vi referere til SKM 2019.281 LSR (sammenholdt med SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR), i hvilken relation følgende fremhævninger er relevante:
"Landsretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer. Det forhold, at ejendommen kort tid efter børnenes erhvervelse blev solgt til kommunen til en væsentligt højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat , jf. SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selvom parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014 var vidende om kommunens tilbud (...)"
At der består en relativ nær tidsmæssig sammenhæng mellem erhvervelsen og videresalget af Ejendommen med et heri indeholdende gaveelement udgør efter mangeårig, fast praksis heller ikke en særlig omstændighed.
Se hertil afgørelsen U 2007.431 LSR refereret ovenfor, hvor en skatteyder den 17. december 2004 købte en ejerlejlighed for 2.650.000 kr. og ét år efter, den 22. december 2005, overdrog ejendommen til sin datter for 1.870.000 kr. svarende til ejendomsvurderingen -15 %. Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne ikke havde mulighed for at anfægte det forhold, at ejendommen kort forinden var erhvervet til en højere pris.
Dette synspunkt følges blandet op af Landsskatteretten i SKM 2018.551 LSR, som konstaterer, at der ikke foreligger "særlige omstændigheder" i en sag, hvor en skatteyder købte en ejendom den 11. september 2015 for 61.750.000 kr. og blot tre måneder senere, den 17. december 2015 overdrog samme ejendom til sine to børn og to børnebørn for 32.3000.000 kr. (opgjort som ejendomsvurderingen minus 15 %).
I denne konkrete sag videreoverdrager [person1] den 13. marts 2020 Ejendommen til datteren, [person2], det vil sige 16 måneder efter selv at have erhvervet ejendommen ved købsaftale underskrevet den 13. november 2018.
To af hinanden uafhængige overdragelser, der foretages med 16 måneders interval, er i øvrigt næppe sammenlignelige.
Ad 2) Gavemodtager har overtaget restgæld på realkreditlån, kr. 1.645.000
Skattestyrelsen anfører, at det forhold, at gavemodtager har overtaget et lån på 1.645.500 kr., er udtryk for, at realkreditinstituttet vurderer handelsværdien "betydeligt" højere end værdien anført i gaveanmeldelsen.
Grundlaget for realkreditinstituttets accept af gældsovertagelsen er ikke oplyst i sagen, og Skattestyrelsens synspunkt er således i det hele grundløst.
Selv hvis det antages, at Skattestyrelsen kan hense til størrelsen af det overtagne realkreditlån, udgør dette konkret ikke en "særlig omstændighed", idet det som refereret ovenfor endog ikke udgør en særlig omstændighed, selv hvis parterne er vidende om et højere tilbud fra tredjemand.
Vi henviser atter til afgørelsen 2019.281 LSR, som i sin begrundelse yderligere refererer til afgørelserne SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, der bekræfter dette synspunkt:
"Landsretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer. Det forhold, at ejendommen kort tid efter børnenes erhvervelse blev solgt til kommunen til en væsentligt højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM 2018.551 LSR og SKM 2007.431 LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selvom parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014 var vidende om kommunens tilbud (...) "
...
Såfremt det alligevel måtte blive lagt til grund,
at der eksisterer en ændret praksis for gaveoverdragelser, hvorefter der kan inddrages særlige omstændigheder til korrektion af overdragelsesværdien ved gavedispositioner foretaget i marts 2020,
og
at det herefter konstateres, at der konkret foreligger "særlige omstændigheder" i nærværende sag, gøres det tertiært gældende, at den af vurderingsstyrelsen udarbejdede vurdering ikke kan lægges til grund.
Vurderingsstyrelsen har den 22. juni 2020 udtalt, at handelsværdien af ejendommen i marts 2020 vurderes til 4.095.000 kr., hvilken værdi Skattestyrelsen lægger til grund ved overdragelsen og beregningen af den heraf afledte gaveafgift.
Ved en undersøgelse af salgspriserne for de omkringliggende ejerlejligheder i samme halvår, som overdragelsen fandt sted, kunne det konstateres, at den af vurderingsstyrelsen fastsatte handelsværdi er væsentligt over det prisniveau som sammenlignelige lejligheder i samme opgang er solgt for i umiddelbar nær sammenhæng med overdragelsen mellem [person1] og [person2].
/
En oversigt over salgspriser for lejligheder solgt i samme opgang i første halvår 2020 følger nedenfor:
For det første kan det på baggrund af oversigten konstateres, at nabolejligheden, beliggende [adresse1], 1. th., godt 2 uger forud for overdragelsen mellem [person1] og [person2] er solgt for kr. 3.800.000. Det skal i den forbindelse bemærkes, at lejlighederne beliggende "til højre" er af højere værdi end lejlighederne beliggende "til venstre", idet lejlighederne "til højre" for det første har balkon både foran (mod gaden) og bagpå (mod baggården) i modsætning til lejlighederne "til venstre" (og således Ejendommen), der alene har én balkon. Lejlighederne "til højre" har desuden langt friere udsyn end lejlighederne "til venstre" og dermed større herlighedsværdi.
Hertil kommer, at jo højere oppe lejligheden er placeret, des større premium/herlighedsværdi tillægges ejendommen, hvilket naturligvis også er afsmittende på prisen.
Disse forhold skal der skeles til ved fastsættelsen af handelsværdien.
Vurderingsstyrelsen anfører, at flere af lejlighederne ikke er solgt i fri handel, hvorfor disse ikke er sammenlignelige. Det er vores synspunkt, at handlerne da netop er sammenlignelige, idet handlerne ikke alene vedrører ejendomme i samme opgang, men tillige er sket mellem familiemedlemmer, som det også er tilfældet i nærværende sag. Vi henviser endnu engang til det forvaltningsretlige lighedsprincip, hvorefter ensartede tilfælde skal behandles ens.
Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til, at realkreditinstituttet skulle anse værdien af Ejendommen for at være "betydeligt" højere end den aftalte overdragelsessum. Som anført ovenfor, er dette et uunderbygget synspunkt, da grundlaget for bevilling af gældsovertagelse ikke er oplyst. Endvidere bemærkes, at selv hvis der kan henses til lånets størrelse, så kan der gives realkreditbelåning på op til 80 % af Ejendommens handelsværdi. Det overtagne lån var på kr. 1.645.000, hvorfor overtagelsen af dette ikke underbygger den af Vurderingsstyrelsen fastsatte handelsværdi på kr. 4.095.000, ligesom gældsovertagelsen også af denne grund ikke kan benyttes som argument for, at der foreligger "særlige omstændigheder".
På baggrund af ovenstående kan den af Vurderingsstyrelsen ansatte værdi, kr. 4.095.000, således ikke accepteres."
Af repræsentantens bemærkninger supplerende indlæg af 1. juni 2021 fremgår:
"Skatteankestyrelsen meddelte den 12. april 2021, at behandlingen af nærværende sager ville blive udsat, indtil der foreligger en endelig domstolsafgørelse i SKM2018.551.LSR. Baggrunden for afgørelsen om udsættelse var, at sagen SKM2018.551.LSR vedrører de samme forhold, som nærværende sager.
I mellemtiden har Højesteret afsagt kendelse den 26. april 2021 i sagen SKM2020.67 Ø. På baggrund af denne kendelse finder vi ikke, at der fortsat er grundlag for, at Skatteankestyrelsen udsætter nærværende sager, idet der ikke længere kan være nogen tvivl om, at Skattestyrelsen skal anerkende en værdiansættelse, som ligger inden for +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering ved ejendomsoverdragelsen den 15. marts 2020.
I sagen SKM 2020.67 Ø anvendte et dødsbo 15 %-reglen ved værdiansættelsen af en halvpart af en udlejningsejendom i [by1], som blev udlagt til en arving i boet, som var afdødes søster. Skattestyrelsen begærede sagkyndig vurdering af ejendommen og gjorde til støtte herfor gældende, at oplysninger om salgspriser på tilsvarende ejendomme i området og beregninger af afkastet ved den af boet anvendte værdiansættelse viste, at ejendommens handelsværdi væsentlig oversteg den offentlige vurdering. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at dette var udtryk for "særlige omstændigheder", der kunne begrunde en fravigelse af 15 %-reglen. Boet gjorde modsat gældende at have haft retskrav på at anvende 15 %-reglen ved overdragelsen. Højesteret giver i kendelsen boet medhold og fastslår samtidig følgende:
at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige vurdering er for lav, også selv om vurderingerne i en længere periode ikke er blevet ajourført,
at det faktum, at vurderingerne siden 2011/2012 er blevet videreført, ikke i sig selv er en særlig omstændighed, og
at det ikke udgør en særlig omstændighed i sig selv, at en udlejningsejendom på grund af den almindelige prisudvikling må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering.
Højesterets afgørelse indebærer altså, at selv hvis det måtte blive lagt til grund, at Skattestyrelsen har adgang til at anfægte 15 %-reglen under inddragelse af "særlige omstændigheder" ved gaveoverdragelser i levende live, vil der i nærværende sager ikke foreligge sådanne "særlige omstændigheder". Højesteret fastslår nemlig, at generelle betragtninger om prisudviklingen, afkastbetragtninger m.v. ikke vil være udtryk for sådanne "særlige omstændigheder", at de kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen.
For at Skattestyrelsen kan anfægte en værdiansættelse med henvisning til "særlige omstændinger", er det derimod en forudsætning, at der foreligger særlige, konkrete forhold vedrørende den konkrete ejendom.
Sådanne særlige og konkrete forhold er ikke blevet påvist i forbindelse med ejendomsoverdragelsen mellem Klagerne. Højesterets kendelse understøtter derfor entydigt, at gaveafgiften i nærværende sager er korrekt beregnet. Den omstændighed, at kendelsen omhandler en overdragelse af fast ejendom fra et dødsbo og ikke en gaveoverdragelse i levende live, ændrer ikke herpå. Højesterets udtaler sig generelt om, hvad der skal forstås med "særlige omstændigheder", og der er intet i kendelsen, der taler for, at denne forståelse ikke vil kunne overføres til en gaveoverdragelsessituation i levende live, såfremt det i øvrigt antages, at Skattestyrelsen har hjemmel til at anfægte en beregning af gaveafgift under inddragelse af "særlige omstændigheder".
På baggrund af ovenstående synes det åbenbart, at Skattestyrelsen skal anerkende, at Klagerne havde retskrav på at overdrage ejendommen, som sket den 15. marts 2020, til en værdi, som ligger indenfor +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering. Henset til dette er det vores opfattelse, at der ikke længere er grundlag for at udsætte nærværende sager."
Af repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:
"Sagerne vedrører overordnet overdragelsen af ejendommen beliggende [adresse1], 1. tv., [by1] ("Ejendommen") fra [person1] til [person2] ved overdragelsesaftale af 15. marts 2020, herunder hvorvidt værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982 ("Værdiansættelsescirkulæret"), punkt 6 finder anvendelse, herunder om der er særlige omstændigheder ifm. den omtalte overdragelse.
Vi anmoder om, at sagerne bliver sat i bero, indtil Højesteret har afsagt dom i SKM2021.345.VLR, som tilsvarende vedrører fortolkningen af begrebet "særlige omstændigheder". Henset til at retstilstanden på området er uafklaret, findes sagerne at skulle udsættes, indtil Højesteret har taget stilling til spørgsmålet.
Vi fremkommer dog foreløbigt med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser:
Skatteankestyrelsen gør i sit forslag til afgørelser gældende, at der kan ske overdragelse efter Værdiansættelsescirkulæret herunder til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering af Ejendommen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skatteankestyrelsen gør herefter gældende, at der foreligger sær- lige omstændigheder ved overdragelsen af Ejendommen fra [person1] til sin datter, der medfører, at +/- 15 %-reglen ikke finder anvendelse. Dette begrundes med, at [person1] i almindelig fri handel har købt Ejendommen til en handelsværdi på 4.065.000 kr. og 16 måneder senere overdrager Ejendommen til sin datter for 1.657.500 kr. Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2022.3.ØLR, hvor en handel mellem uafhængige parter før en familieoverdragelse, blev anset som en særlig omstændighed, der medførte, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kunne tilsidesættes.
De faktiske omstændigheder i SKM2022.3.ØLR findes imidlertid ikke at være sammenlignelige med nærværende sag og kan derfor ikke understøtte Skatteankestyrelsens anbringende om, at der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelse af Ejendommen fra [person1] til [person2]. SKM2022.3.ØLR adskiller sig fra nærværende sag på tre afgørende punkter som følger:
1) Differencen på købesummen
2) Det tidsmæssige spænd for overdragelserne
3) Sammenligningsgrundlag
Ovenstående punkter, hvor SKM2022.3.ØLR bl.a. adskiller sig fra nærværende sag, behandles særskilt nedenfor.
Ad 1) Den prismæssige difference
Det gøres for det første gældende, at der i SKM2022.3.ØLR var en væsentlig større prisdifference end i nærværende sag. I SKM2022.3.ØLR købte skatteyderen en ejendom den 11. september 2015 for 61.750.000 kr., som senere samme år ca. 3 måneder senere den 17. december 2015 blev overdraget til skatteyderens to børn og børnebørn for 32.300.000 kr. (opgjort som ejendomsvurdering minus 15 %).
Prisforskellen mellem købsprisen ved handlen med tredjemand og overdragelsessummen ved overdragelsen til børn og børnebørn var således i SKM2022.3.ØLR på 29.450.000 kr. Det var en markant prisdifference på meget få måneder.
I nærværende sag var prisdifferencen alene 2.407.500 kr. ved overdragelsen af Ejendommen fra [person1] til [person2], og der er således en markant forskel på differencens nominelle størrelse i de to sager. Det indebærer, at den absolutte fordel i kroner ved anvendelse af 15 %-reglen var betydeligt større i SKM2022.3.ØLR end den fordel, som opnås ved salget af Ejendommen.
Sagerne findes derfor ikke at være sammenlignelige på dette punkt. Det forhold, at en prisdifference på 29.450.000 kr. udgør en særlig omstændighed, medfører ikke, at en prisdifference på 2.407.500 kr. automatisk skal anses for at være en særlig omstændighed.
Ad 2) Det tidsmæssige spænd
Det gøres for det andet gældende, at der i SKM2022.3.ØLR var et væsentlig mindre tidsmæssig spænd mellem overdragelserne end i nærværende sag. Det tidsmæssige spænd, der var fra købet af en uafhængig tredjemand til den efterfølgende familieoverdragelse i SKM2022.3.ØLR, adskiller sig tilsvarende væsentligt fra det tidsmæssige spænd, der var i nærværende sag - difference udgør ca. 13 måneder.
I SKM2022.3.ØLR sker overdragelsen til børn og børnebørn blot 3 måneder efter, at skatteyderen havde erhvervet ejendommen i fri handel. [person1] overdrog derimod først Ejendommen til sin datter 16 måneder efter selv at have erhvervet Ejendommen. Der findes derfor ikke at være den samme tidsmæssige sammenhæng mellem den oprindelige erhvervelse og efterfølgende salg i nærværende sag som i SKM2022.3.ØLR. Der kan ske meget på et marked som [by1] på 16 måneder.
Sagerne findes derfor heller ikke at være sammenlignelige på dette punkt.
Ad 3) Sammenligningsgrundlag
Det gøres for det tredje gældende, at der i SKM2022.3.ØLR ikke var mulighed for sammenligning med andre tilsvarende ejendomme, således som det er muligt i nærværende sag. I samme opgang som Ejendommen ligger i ses [adresse1] st. tv. handlet den 21. juni 2020 for 1.572.500 kr. [adresse1] st. tv. er i høj grad sammenlignelig med Ejendommen, idet de to lejligheder er nøjagtig lige store, og begge er beliggende til venstre i opgangen. I samme halvår, som overdragelsen af Ejendommen fra [person1] til [person2] fandt sted, er der desuden handlet tre øvrige lejligheder i opgangen dog alle beliggende til højre. Disse ses at være solgt til en pris mellem 2.242.500 og 4.150.000 kr. Den højere salgspris af lejlighederne beliggende til højre skyldes, at de har en højere værdi end lejlighederne beliggende til venstre. Lejlighederne til højre har nemlig balkon både foran (mod gaden) og bagpå (mod baggården) i modsætning til lejlighederne til venstre, der alene har én balkon. Lejlighederne til højre har desuden langt friere udsyn end lejlighederne til venstre og dermed større herlighedsværdi. Dette kan tillige begrunde den højere salgspris, som ses opnået ved overdragelserne af disse. Idet der i nærværende sag er et - endda meget oplagt - sammenligningsgrundlag modsat i SKM2022.3.ØLR, findes sagerne ikke at være sammenlignelige på dette punkt.
- 0 -
Da SKM2022.3.ØLR, som beskrevet ovenfor, adskiller sig på flere afgørende punkter fra nærværende sag, findes dommen ikke kan kunne tillægges betydning ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder ved overdragelse af Ejendommen fra [person1] til [person2]. Derimod kan der henvises til SKM2007.431.LSR, der både for så vidt angår den prismæssige difference og det tidsmæssige spænd i højere grad kan sammenlignes med nærværende sag. I afgørelsen blev det ikke betragtet som en særlig omstændighed, at en far den 22. december 2005 overdrog en ejerlejlighed for 1.870.000 kr., som han den 17. december 2004, altså et års tid før, havde købt for 2.650.000 kr. Hensynet til borgernes retssikkerhed taler for, at der bør kunne ske overdragelse efter Værdiansættelsescirkulæret til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der utvivlsomt foreligger "særligt omstændigheder".
På baggrund af ovenstående fastholdes det i sin helhed, at der i den konkrete sag ikke foreligger
"særlige omstændigheder", som medfører grundlag for en ændring af værdien og dermed gaveafgiften, hvorfor Ejendommen kan overdrages i overensstemmelse med Værdiansættelsescirkulæret til minus 15 % af den offentlige vurdering fastsat til 1.657.500 kr. i forbindelse med overdragelsen fra [person1] til [person2] ved overdragelsesaftale af 15. marts 2020.
Den subsidiære og tertiære anbringende i klageskrivelsen af 8. januar 2020 fastholdes i sin helhed."
Af repræsentantens bemærkninger af 25. maj 2022 fremgår:
"Ved vurderingen af om det tidsmæssige spænd mellem to overdragelser udgør en særlig omstændighed, bør de konkrete omstændigheder og intentioner bag overdragelsen til familiemedlemmet inddrages. I nærværende sag valgte [person1] at overdrage Ejendommen til sin datter, idet [person2] netop stod overfor at skulle flytte fra sin hidtidige sambo. Det tidsmæssige spænd på 16 måneder skyldes dermed alene, at [person2]s aktuelle boligsituation medførte, at [person2] ønskede at erhverve Ejendommen selv i stedet for at leje lejligheden, da hun skulle bo alene i Ejendommen. De to overdragelser kan derfor ikke ses i en sammenhæng, idet der er tale om to af hinanden uafhængige handler. Det fremhæves desuden, at boligmarkedet i [by1] er meget konjunkturpræget. Det hører derfor til sjældenhederne, at en ejendom i [by1] bevarer sin værdi efter 16 måneder. Handelsværdien var derfor ikke kendt på tidspunktet for overdragelsen, hvorfor Værdiansættelsescirkulæret fandt anvendelse.
Det forhold, at Skattestyrelsen vurderer, at den offentlige ejendomsvurdering for Ejendommen ikke er retvisende, skal ikke komme [person1] og [person2] til last. Hensynet til [person1] og [person2]s retssikkerhed bør veje tungest, særligt henset til at handels- værdien for en lejlighed 16 måneder efter erhvervelsen i [by1] ikke må forventes at være kendt for borgere, der i øvrigt ikke er fagpersoner inden for køb og salg af fast ejendom.
Vi fastholder i øvrigt påstanden og de fremsatte anbringender i klageskrivelsen af 8. januar 2021, supplerende bemærkninger af 15. marts 2021 og 29. marts 2022."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at den omhandlede ejendom kan overdrages inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, da der ikke foreligger særlige omstændigheder. Repræsentanten gennemgik og uddybede herefter sine anbringender i overensstemmelse med det udleverede påstandsdokument.
I sin gennemgang fremhævede repræsentanten SKM2022.3.ØLR og Højesterets dom af 18. oktober 2022, ligesom repræsentanten henviste til Landsskatterettens afgørelser med journalnr. 20-0106136 og 20-0107577.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes, og var enig i Skatteankestyrelsens indstilling.
Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.
Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.
Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.
Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.
Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:
"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."
Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.
I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.
I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.
I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.
Klageren har købt ejendommen beliggende [adresse1], 1. tv., [by1] til 4.065.000 kr. i almindelig fri handel, den 13. november 2018. Efterfølgende overdrog han, i henhold til købsaftale af den 15. marts 2020, ejendommen til sin datter for 1.657.500 kr.
Vurderingsstyrelsen har i udtalelser af 22. juni 2020 og 26. september 2020 vurderet handelsværdien på overdragelsestidspunktet til 4.095.000 kr.
Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Det forhold, at klageren erhvervede ejendommen ét år og fire måneder forud for overdragelsen til sin datter for 1.657.500 kr., anses i det foreliggende tilfælde, ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er tale om en kort ejertid, ligesom der, ud fra en samlet konkret vurdering, ikke ses at være andre særlige omstændigheder.
I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at ejendommen ved gaveoverdragelsen til klagerens datter skal værdiansættes til 1.657.500 kr.