Kendelse af 13-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2024

Journalnr. 21-0001374

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2019 Fuld skattepligt – Danmark som domicilland	Ja	Nej	Ja
Overførsel af ægtefælles uudnyttede personfradrag	Nej	Ja	Nej
Befordringsfradrag	0 kr.	81.481 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har været polsk statsborger i hele sit liv.

Klageren har siden den 28. september 2009 været registreret som skattepligtig til Danmark, først som begrænset skattepligtig og dernæst som fuldt skattepligtig.

Klageren har siden den 21. november 2016 været registreret i det danske folkeregister med adresse i Danmark. Den 28. december 2018 har klageren været registreret som udrejst til Polen og herefter registreret som indrejst til Danmark igen den 4. juli 2019.

Klageren har i perioderne 21. november 2016 til 28. december 2018 og 4. juli 2019 til 23. januar 2023 været registreret på adressen [adresse1], [by1].

Klageren har fremlagt en bopælsattest, hvoraf det fremgår, at klageren siden den 11. april 2018 har været registreret på adressen [adresse2], [by2], i Polen. På adressen har samtidig været registreret klagerens ægtefælle og to børn.

Klageren har siden den 1. oktober 2009 været ansat hos slagteriet [virksomhed1] A/S.

Klageren har modtaget bidragspligtig A-indkomst fra [virksomhed1] A/S i perioden 21. april 2019 til 20. december 2019, som har udgjort 210.478 kr. Arbejdstimetallet har udgjort 1.088. Arbejdsstedet har været på adressen [adresse3], [by3]dal.

Klageren har i perioden 1. januar 2019 til 19. april 2019 modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark med 68.841 kr.

Klageren har betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag til Frie i indkomståret 2019.

Klageren har haft en dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning i indkomståret 2019.

Klagerens ægtefælle har ikke haft en indkomst i indkomståret 2019.

Klageren har siden den 30. oktober 2009 haft en bankkonto i [finans1].

Klageren har fremlagt en kalender for indkomståret 2019, hvor han har markeret sine ophold i Danmark og Polen. Der er tre dage, der ikke fremgår af kalenderen og derved ikke er markeret som ophold i hverken Danmark eller Polen. Rejsedagene er alene talt med som ophold i ét land.

Det fremgår af kalenderen, at klageren for hele indkomståret 2019 har opholdt sig 154 dage i Danmark og 208 dage i Polen. Det fremgår heraf, at klageren i perioden fra og med 1. januar 2019 til og med 22. april 2019 udelukkende har opholdt sig i Polen, og efterfølgende primært har opholdt sig i Danmark mandag til fredag og i Polen lørdag og søndag.

I perioden fra og med 20. april 2019 (datoen efter afslutning af klagerens barselsperiode) til og med 31. december 2019 fremgår det af kalenderen, at klageren har opholdt sig 154 dage i Danmark og 99 dage i Polen.

Klageren har fremlagt 31 kvitteringer for betaling af vejafgifter i Polen i indkomståret 2019. Betalingerne er oftest sket om fredagen mellem kl. 21 og 24.

Klageren er den 27. oktober 2023 anmodet om at fremsende bl.a. ansættelseskontrakt, huslejekontrakt, dokumentation for befordring mellem Danmark og Polen, oplysninger om bolig- og familieforhold i Danmark og Polen, bankkontoudskrifter, hvor det er muligt at se, at klageren har foretaget indkøb i Danmark og Polen, herunder betaling af vejafgifterne, og oplysninger om kørselsmønster til og fra arbejde. Klageren har ikke besvaret anmodningen.

Ifølge opslag på Google Maps er der 9,9 km mellem [adresse1], [by1], og [adresse3], [by3]dal, hvis den hurtigste rute vælges.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i indkomståret 2019, og at han derved ikke har kunnet anvende grænsegængerreglerne til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren har været berettiget til fradrag for befordring mellem bopælsadressen i Danmark og arbejdspladsen med 0 kr.

Som begrundelse er følgende anført i afgørelsen:

”Skattestyrelsen agter at genoptage dine skatteansættelser for 2019 jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Din skattepligt til Danmark

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 med efterfølgende ændringer).

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler blandt andet;

1. Personer, der har bopæl her i landet (kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1)

Du er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har rådighed over en bopæl her i landet, og du samtidig har taget ophold jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Jfr. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 indtræder fuld skattepligt når der er rådighed over en bopæl her i landet og du samtidig jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1 tager ophold, hvis du opholder dig i landet af andre årsager end ferie og lignende.

Skattemæssig hjemsted jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Når du er fuld skattepligtig til to lande på én og samme tid, er det artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, der bruges til vurdering af hvilket land der er dit skattemæssige hjemsted.

Se den juridiske vejeledning afsnit C.F.8.2.2.4.1.2

Når det skattemæssige hjemsted i artikel 4 skal vurderes, er der tale om en prioriteret rækkefølge.

•	Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
•	Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
•	Regel nr. 3: Statsborgerskab
•	Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Regel nr. 1:

Det er skattestyrelsens vurdering at du har fast bolig til rådighed i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 som begrunder din ubegrænset skattepligt til Danmark.

Ligeledes er det skattestyrelsens vurdering at du jf. artikel 4, stk. 2, litra a har en fast bolig til rådighed her i landet. Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, svarer til OECD-modeloverenskomsten, hvorfor denne er brugt som fortolkningsbidrag, til forståelse af ”bopæl til rådighed”.

Skattestyrelsen er ud fra dine tidligere tilsendte oplysninger enige med dig i, at du formentlig også har en bolig til rådighed i Polen, da der ved dit bopælsbevis er dokumenteret, at du bor sammen med din ægtefælle i Polen.

Vi formoder at du har de stærkeste personlige interesser i polen, som begrundes med, at du har din ægtefælle m.v. i Polen. Dette taler for, at centrum for livsinteresser er i Polen.

Dine økonomiske interesser formodes at være i Danmark, da du siden 2009 har arbejdet i Danmark, og haft en lønindkomst der som minimum svarer til gennemsnitslønnen for fuldtidsansatte lønmodtagere i Danmark. Denne foranstaltning taler for, at centrum for livsinteresser er i Danmark.

Det må samtidig bemærkes at der ikke er noget der tyder på, at du er erhvervsmæssig tilknyttet til Polen eller et andet land, hvorfor det klart må formodes at du har etableret en væsentlig økonomisk indkomst her til landet.

Dertil er der i vurderingen også lagt vægt på, at du har en arbejdsgiver administreret pensionsordning, som også taler for, at dine stærkeste økonomiske interesser er i Danmark.

At største delen af dine økonomiske interesser formodes, at være i Danmark, kan også understøttes af, at du siden 2012, har tilkendegivet at opfylde grænsegængerreglen. Ved anvendelse af grænsegængerreglen er det en betingelse at den del af en persons indkomst, som beskattes efter interne danske subjektive og objektive regler samt efter en eventuel indgået DBO, skal udgøre mindst 75 pct. af personens samlede indkomst (globalindkomst).

Af nuværende praksis lægges der vægt på, at de personlige forbindelser og de økonomiske forbindelser er sideordnet. Oftest vægtes de personlige og økonomiske interesser lige, dog skal der ske hensyntagen til den individuelle situation.

Se SKM2019.603.LSR

Hvor klager skulle anses for skattemæssig hjemmehørende i den stat hvor han havde sædvanligt ophold. klager har økonomiske interesser til Danmark og personlige interesser til Polen, derfor skal klageren anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2, litra b.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, artikel 4, stk. 2, litra b, må anses for at være hjemmehørende i Danmark, da det er den stat, hvor klageren sædvanligvis har ophold.

Denne afgørelse fra landsskatteretten er et udtryk for, at de personlige forbindeler nødvendigvis ikke vægter højere end de økonomiske forbindelser.

Det er skattestyrelsen vurdering, at dit skattemæssige hjemsted ikke kan fastsættes efter regel nr. 1 (centrum for livsinteresser), da du efter det foreliggende materiale, har en bopæl til rådighed i Polen såvel som i Danmark. Dine personlige forbindelser taler for centrum for livsinteresser i Polen, mens de økonomiske forbindelser taler for centrum for livsinteresser i Danmark.

Dit skattemæssige hjemsted skal af den grund forsøges fastsættes efter regel nr. 2 (sædvanligt ophold).

Regel nr. 2

Det er skattestyrelsens vurdering at du er skattemæssig hjemmehørende i Danmark, som følge af, at du opholder dig flest dage i Danmark, og hermed har sædvanlig ophold her i landet. Til grund for vurderingen er der lagt vægt på følgende;

Du har siden 2009 haft dit erhvervsmæssige tilknytningsforhold til Danmark, da du siden din ankomst til Danmark i 2009 har haft arbejde svarende til en fuldtidsstilling i Danmark.

Endvidere må det også formodes at du i Danmark har haft rådighed over en fast bolig her til landet. Dette selvom du først tilmelder dig folkeregisteret i 2016.

Du tilmelder dig den 21. november 2016 med fast folkeregisteradresse i Danmark, og har lige siden været tilmeldt med fast bopæl- og folkeregisteradresse.

Det forhold at du i perioden fra 28. december 2018 til og med den 4. juli 2019 framelder dig med folkeregisteradresse i Danmark, kan ikke tillægges betydning, da det vurderes at være af rent formelle årsager, som skattestyrelsen ikke kan tillægge betydning.

Det er skattestyrelsens vurdering, at du har opholdt dig langt de fleste dage i Danmark, for at kunne varetage arbejdet for din danske arbejdsgiver.

Det må også sammenholdes med, at du har arbejdet i Danmark siden 2009, og alene haft dit erhvervsmæssige tilknytningsforhold til Danmark. Dette må klart tale for, at du har etableret en væsentlig økonomisk indkomst her til landet.

Dette må også sammenholdes med antal arbejdstimer ved [virksomhed1] A/S.

Dertil fremgår af dine skatteoplysninger at du i 2017, 2018 og 2019 har arbejdet henholdsvis 1.744 timer, 1.533 timer og 1.087 timer, med udgangspunkt i en gennemsnitlig arbejdsdag på 8 timer svarer det til for de pågældende år:

•	2017 – 218 arbejdsdage
•	2018 – 191 arbejdsdage
•	2019 – 187 arbejdsdage
•

Det skal dog bemærkes at grunden til de færre arbejdstimer i 2019, skyldes en periode hvor du har modtaget ydelser fra Udbetaling Danmark.

Ovenstående understøtter formodningen om, at du sædvanligvis opholder dig her i landet. Det må også bemærkes at opholdet i Danmark med signifikant forskel vil overstige opholdsdagene i Polen.

Dit skattemæssige hjemsted vurderes ifølge heraf til, at være i Danmark i henhold til regel nr. 2 (sædvanligt ophold).

Rejsedage til og fra Polen tæller med som opholdsdage både i Polen og i Danmark. Det betyder, at i de uger, hvor du rejser til Polen lørdag og kommer tilbage søndag, da har du opholdt dig i 7 dage i Danmark og 2 dage i Polen i dén uge.

Det er relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land.

Se SKM2007.135.ØLR.

Følgende fremgår af punkt 19.1 i kommentaren til OECD-modeloverenskomsten § 4:

Litra b) præciserer ikke varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen.

Vurderingen er fortaget på baggrund af de oplysninger, der er tilgængelige for Skattestyrelsen. Vi er ikke i besiddelse af oplysninger om at du har økonomiske forhold i Polen. Hvis der er oplysninger om dine personlige- og økonomiske forbindelser i Danmark såvel som i udlandet som vi ikke har taget højde for bør du gøre opmærksom på disse og indsende relevant dokumentation, se nedenfor under ”Har du bemærkninger?”.

Relevant dokumentation for dine personlige- og økonomiske forbindelser kan f.eks. være medlemskab af foreninger og sportsklubber, oplysninger om fritidsinteresser i Danmark eller Polen, ejerbolig og fritidsbolig, bil, værdipapirer og pensionsopsparinger, samt kopi af din skatteopgørelse fra Polen for 2017, 2018 og 2019.

For at kunne anvende din ægtefælles uudnyttede personfradrag, skal hun være fuld skattepligtig til Danmark, eller du skal jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen anses for, at have dit skattemæssige hjemsted i polen. Samtidig skal du opfylde grænsegængerreglen jf. kildeskattelovens §§ 5 A-D.

Du er fuldt skattepligtig til Danmark, med skattemæssig hjemsted i Danmark, alene af den grund kan du ikke blive omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 5 A-D (grænsegængerreglen), og kan dermed ikke anvende din ægtefælles uudnyttede personfradrag.

Befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9 C stk. 1 (sædvanlig bopæl)

Du har via TastSelv for indkomstårene 2019 indberettet befordring med 81.481 kr.

Mellem bopælen i Danmark og arbejdspladsen i Danmark har du ved opslag i GoogleMaps 20 km dagligt.

Skattestyrelsen skønner at befordringsfradraget du har oplyst for 2019, er for kørsel mellem Danmark og Polen, da kørslen mellem bopæl i Danmark og arbejdsplads i Danmark ikke overstiger 24 km. dagligt.

Af bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 1-2 fremgår:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund.

Stk. 2. Fradrag kan dog kun foretages for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 kilometer.

I vurderingen efter bestemmelsen i ligningslovens 9 C, er der kun én sædvanlig bopæl. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familiemæssig og boligmæssig tilknytning, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret, listen er ikke udtømmende.

For at kunne få fradrag for befordring mellem bopælen i Polen og arbejdspladsen i Danmark, er det en betingelse at din sædvanlige bopæl er i Polen.

Rejserne til Polen anses for at være ferie eller lignende, og Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende befordringsfradrag for kørsel til Polen. Vi anser din bolig i Danmark for at være din sædvanlige bopæl i relation til bestemmelserne i Ligningslovens § 9 C, som begrundes med, at:

Du har siden 2016 været tilmeldt med fast folkeregisteradresse i Danmark, det forhold at du i en kort periode i 2018 til 2019 framelder dig adressen, kan ikke tillægges betydning, da skattestyrelsen vurderer at det er af formelle årsager.

Dit arbejdssted har hele tiden været [adresse3], [by3]. Ifølge Google Maps er afstanden mellem din bopæl og arbejdssted 20 km dagligt.

Det er skattestyrelsens vurdering at du opholder dig hyppigste i Danmark, hyppigheden af dit ophold er baseret på en tilstrækkelig lang periode, og er baseret på din ankomst til Danmark i 2009, og i hvert fald siden 2017, dette er også sammenholdt med dit faste indtægtsgivende arbejde ved din danske arbejdsgiver, som i alle årene siden din ankomst her til landet, har været [virksomhed1] A/S i [by3].

Det skattestyrelsens vurdering at du i alle årene har haft en bopæl til rådighed her i landet. Dette er uagtet at du første gang tilmelder dig i 2016 med folkeregisteradresse.

Endvidere har du siden din ankomst været ansat og haft fast indtægtsgivende hverv i Danmark, som begrunder en væsentlig økonomisk indkomst her til landet.

Efter en konkret vurdering anses du for at have sædvanlig bopæl i Danmark, idet det er vores vurdering, at du har centrum for livsinteresser i Danmark efter reglerne i LL § 9 C.

Der er lagt særlig vægt på, at du har haft folkeregisteradresse i Danmark siden 2016, hvor du har boet og været tilmeldt med folkeregisteradresse i Danmark, samt at du har fuldtidsarbejde og dermed opholder dig i Danmark størstedelen af året.

Der er endvidere lagt vægt på det erhvervsmæssige tilhørsforhold til Danmark, idet det samtidig bemærkes, at, der i det tidligere fremlagte, ikke er noget der tyder på, du også er erhvervsmæssigt tilknyttet til Polen

Det forhold, at du og din ægtefælle også har en bopæl til rådighed i Polen, kan ikke føre til et andet resultat.

I byrettens dom SKM2008.632.BR, fandt byretten at klager ikke var berettiget til befordring mellem Danmark og Finland, selvom han havde kæreste og barn i Finland. Klager varetog i væsentlig omfang sit erhverv i Danmark, og retten fandt således at centrum for livsinteresser var i Danmark. Opholdet ved kæreste og barn i Finland fandt retten som værende af midlertidig karakter.

Af direkte sammenlignelig sag kan henvises til SKM.2019.603.LSR, hvor en Polsk statsborger blev anset for værende skattemæssig hjemmehørende i Danmark. Dertil fandt landsskatteretten også at klageren jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1 (befordringsfradrag), havde sædvanlig bopæl i Danmark. Landsskatteretten bemærkede i sær, de økonomiske forbindelser til Danmark, ligesom at klager i alle år havde haft fast rådighed over en fast bolig her i landet. Retten fandt herefter at kørsel til og fra Polen i forbindelse med familiebesøg var en privat ikke fradragsberettiget udgift.

(...)

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde dit argument om, at dine forhold i udlandet ikke tillægges betydning. Skattestyrelsen er som udgangspunkt enig med dig i, at du har bevaret de stærkeste personlige forbindelser til Polen, som følge af at du har din ægtefælle og antageligt også øvrige familiemedlemmer m.v. i Polen.

Denne foranstaltning taler for at du har centrum for livsinteresser i Polen.

Dog er der ikke noget i det medsendte der kan begrunde, at de stærkeste økonomiske forbindelser er i Polen. Det forhold at du har arbejdet her i landet siden 2009, og lige siden haft dit erhvervsmæssige tilknytningsforhold i Danmark, tyder på at du her i landet har etableret en væsentlig økonomisk forbindelse.

Denne foranstaltning taler for centrum for livsinteresser i Danmark.

Skattestyrelsen fastslår derfor, at dit skattemæssige hjemsted ikke kan fastlægges efter art. 4, stk. 2 litra a (centrum for livsinteresser), men skal forsøges fastlægges efter hvor du har sædvanligt ophold jf. art. 4, stk. 2 litra b.

I din besked til skattestyrelsen har du oplyst at du alene opholder dig i Danmark i forbindelse med dine arbejdsdage og, at du er i Polen alle weekender, barsel og samtlige ferier. Du anfører endvidere at det skal bemærkes, at du umiddelbart efter arbejde, kører til Polen og kommer tilbage den dag du skal arbejde igen.

Du anfører som følge heraf at du som minimum har opholdt dig mere end 185 dage i Polen i 2019, og henviser til at du skal anses for hjemmehørende i Polen, da det er her du har sædvanligt ophold.

Hvis der skulle være tvivl om hvor du sædvanligvis opholder dig, anfører du at du skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i den stat for du er statsborger.

Du medsender som bilag en kalender, hvor du har markeret de dage du har været i Polen. Der følger ikke yderligere dokumentation der kan begrunde rigtigheden af denne påstand.

Du har markeret at du har været i Polen i hele januar, februar, marts og april (med undtagelse af få dage) i polen i 2019.

Af dine skatteoplysninger følger at fra 5. november 2018 til og med 19. april 2019 i denne nævnte periode har været på barselsdagpenge og modtaget ydelse fra udbetaling Danmark.

Dog fastslår skattestyrelsen at dit ”sædvanlige ophold” ikke kan baseres alene på ét år (2019), og det forhold at du har været på barsel siden november 2018 til og med april 2019, og sandsynligvis opholdt dig mere i Polen end i Danmark i denne periode, vurderer skattestyrelsen ikke kan tillægges betydning. Dette begrundes med at seks måneders barsel i 2018-2019, ikke kan begrunde regelmæssigheden af dit ophold i Polen, da det ikke er en del af dit fast opholdsmønster i Polen. Dertil skal der i sær bemærkes at det også følger af kommentarerne til art. 4 (se nedefor), at det er ”vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlig ændringer i vedkommendes personlige forhold”. Et barselsorlov er ikke sædvanligt og en del af dit faste opholdsmønster i Polen.

Artikel 4, stk. 2 litra b i den dansk/polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst, hvorfor denne er anvendt som fortolkningsbidrag.

Følgende fremgår af punkt 19.1 i kommentaren til OECD-modeloverenskomsten § 4:

Se SKM2007.135.ØLR.

Det fremgår af dine skatteoplysninger, at du for 2017, 2018 og 2019 hat haft en bidragspligtig A-indkomst fra [virksomhed1] A/S på henholdsvis 322.009 kr., 290.469 kr., og 210.478 kr. Dertil har du i barselsdagpenge modtaget 102.849 kr. fra Udbetaling Danmark i 2019.

Arbejdstimerne for de nævnte år udgjorde henholdsvis 1.744 timer i 2017, 1.533 timer i 2018 og 1.087 timer i 2019.

Ifølge skattestyrelsen har du som minimum haft et antal arbejdsdage på henholdsvis 218 dage i 2017, 191 dage i 2018 og 187 i 2019. Dette er efter skattestyrelsens vurdering alene arbejdsdage, hertil er ikke medregnet ud- og indrejse dage m.v. dertil er der ikke i tilstrækkelig omfang dokumenteret at du reelt opholder dig i Polen i det påstående omfang. Dertil skal det også bemærkes at du har været på barsel i to måneder i 2018 og 4 måneder i 2019, hvorfor du i normalt ville have haft væsentlig flere arbejdsdage i Danmark for både 2018 og 2019.

Skattestyrelsen fastslår derfor, at henset til de leverede arbejdstimer ved [virksomhed1] A/S må du nødvendigvis have opholdt dig i Danmark som minimum disse antal dage.

Skattestyrelsen fastslår i lighed med det tilsendte forslag, at du er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som følge af at det er her i landet du har sædvanligt ophold. Skattestyrelsen finder ikke at du i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at du reelt har flere opholdsdage i Polen end i Danmark.

Dit skattemæssige hjemsted fastslås at være i Danmark jf. art. 4, stk. 2, litra b (sædvanligt ophold).

Befordringsfradrag

Skattestyrelsen fastslår i lighed med det tilsendte forslag, at du jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1 har sædvanlig bopæl i Danmark.

Befordring mellem Danmark og Polen er derfor en privat ikke fradragsberettiget udgift.

Særligt er der lagt betydelig vægt på dit erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, da du siden 2009 har arbejdet her i landet for samme arbejdsgiver, og i et betydeligt omfang. Skattestyrelsen fastslår derfor, at du har etableret en væsentlig økonomisk forbindelse her til landet.

Dertil har du efter skattestyrelsens vurdering, haft en bopæl til rådighed her i landet siden din ankomst i 2009, og i hvert fald haft en bopæl til rådighed siden 2016, hvor du tilmelder dig med folkeregister adresse på [adresse1], [by1]. Det forhold at du framelder dig en kort periode og tilmelder dig samme adresse igen, kan ikke efter skattestyrelsens vurdering tillægges betydning.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens høringssvar:

”Det er værd at bemærke at han ikke på noget tidspunkt har bevist- og sandsynliggjort at han opholder sig nævnte dage i Polen i 2019, som tilkendegivet i sin kalenderoversigt. Der foreligger ingen dokumentation for dette. Ligeledes skal det bemærkes, at grunden til de forholdsmæssige mange oplyste dage i Polen i 2019, er grundet barselsorlov.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at han har haft skattemæssigt hjemsted i Polen i indkomståret 2019, og at han derved har kunnet anvende grænsegængerreglerne til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover har han nedlagt påstand om, at han er berettiget til fradrag for befordring mellem bopælsadressen i Polen og arbejdspladsen med 81.481 kr.

Som begrundelse er følgende anført i klagen:

”(...) Jeg er ikkbejde enig med dig fordi:

Denmark det er kun min arbejdsted, jeg har eget hus i Polen, min hele famile kone og born bor i Polen.Derfor jeg kore hver weekend, ferie, fest til Polen. I 2019 jeg var 210 dage in Polen, det betyder at jeg var i Polen over 180 dage i ar - jeg var pa barseldasgpenge. Jeg sendte igen bopaaelattest, kalender hvor er hvilken tage jeg var i Polen”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, i hvilken stat klageren, som i indkomståret 2019 har været dobbeltdomicileret med bolig i såvel Danmark som Polen, skal anses for at have været hjemmehørende, og derved om han har kunnet anvende grænsegængerreglerne til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, i hvilket omfang klageren har været berettiget til fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C.

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtige til landet.

Klageren har derved som udgangspunkt været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2019, idet han har haft en bolig til rådighed i landet og været tilmeldt det danske folkeregister.

Det forhold, at klageren i sin barselsperiode ikke har været registreret med adresse i Danmark, kan ikke føre til et andet resultat, da klageren før og efter sin barselsperiode har været registreret på den samme adresse i Danmark og således ses faktisk at have rådet over boligen i hele perioden.

Skattepligt – dobbelt domicil

Da klageren tillige har haft en bolig til rådighed i Polen i indkomståret 2019, foreligger der en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen (herefter benævnt dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, at i de tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i begge stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)	han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);
b)	hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;
c)	hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger
d)	hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til artikel 4 om skattemæssigt hjemsted i OECD’s modeloverenskomst (herefter benævnt OECD’s kommentarer), at de omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode.

Det fremgår ikke af OECD’s kommentarer, at perioden kan være længere end en fuld skattepligtsperiode. Landsskatteretten er derved ikke enig med Skattestyrelsen i, at der skal ses på andre indkomstår end indkomståret 2019, når det skal fastslås, hvor klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i indkomståret 2019.

Midtpunkt for livsinteresser

Det fremgår af OECD’s kommentarer pkt. 15, at det er nødvendigt, når en fysisk person har en fast bolig til rådighed i begge kontraherende stater, at se på de faktiske forhold for at fastslå, i hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal herved tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver og så videre. Omstændighederne skal bedømmes som et hele.

Da klageren har haft fast bolig til rådighed i både Danmark og Polen, skal han anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han har haft midtpunkt for sine livsinteresser, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a.

Klageren har arbejdet hos [virksomhed1] A/S siden indkomståret 2009. Han har i perioden 21. april 2019 til 20. december 2019 haft en indtægt fra [virksomhed1] A/S på 210.478 kr. og et arbejdstimetal på 1.088. Derudover har han i perioden 1. januar 2019 til 19. april 2019 modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark med 68.841 kr. Klagerens økonomiske interesser taler derfor for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

Klageren har dog samtidig haft sin ægtefælle og børn boende i Polen, som han jævnligt har besøgt. Klagerens personlige interesser taler derfor for, at han skal anses for at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Polen.

Da klageren har haft stærke økonomiske interesser i Danmark og stærke personlige interesser i Polen, kan det ikke herudfra afgøres, i hvilken stat han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal anses for at have været hjemmehørende. Klageren skal i stedet anses for at have været hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har haft ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Sædvanligt ophold

Det fremgår af OECD’s kommentarer pkt. 19, at anvendelsen af det i litra b nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle”, som er anvendt i den franske version af litra b, giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold” skal forstås – et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående.

Det fremgår videre af OECD’s kommentarer pkt. 19.1, at litra b ikke præciserer varigheden af den periode, der skal danne grundlag for at fastslå, hvorvidt en fysisk person har sædvanligt ophold i den ene eller begge stater. Vurderingen skal dække en tilstrækkeligt lang periode til, at det er muligt at fastslå hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af den fysiske persons fastlagte livsvaner. Det er imidlertid vigtigt at tage udgangspunkt i en periode, hvor der ikke har været væsentlige ændringer i vedkommendes personlige forhold, som åbenlyst har indflydelse på vurderingen (såsom separation eller skilsmisse).

Klageren har modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark i perioden 1. januar 2019 til 19. april 2019, hvor han efter oplysningerne har afholdt barsel i Polen.

Denne barselsperiode på flere måneders ophold i Polen anses ikke for en del af klagerens fastlagte livsvaner, og en barselsperiode må også defineres som forbigående og en væsentlig ændring i klagerens personlige forhold, som, hvis den indgår i vurderingen af sædvanligt ophold, åbenlyst har indflydelse på vurderingen.

Ud fra OECD’s kommentarer finder Landsskatteretten herefter, at klagerens barselsperiode ikke skal indgå i vurderingen af klagerens sædvanlige ophold i indkomståret 2019.

Klageren har fremlagt en kalender for indkomståret 2019, hvor han har markeret sine ophold i Danmark og Polen. Det fremgår af kalenderen, at han i perioden fra og med 20. april 2019 (datoen efter afslutning af klagerens barselsperiode) til og med 31. december 2019 har opholdt sig 154 dage i Danmark og 99 dage i Polen. Der er tre dage, der ikke fremgår af kalenderen, og rejsedagene er alene talt med som ophold i ét land på kalenderen.

Det fremgår af kalenderen, at klageren primært har opholdt sig i Danmark mandag til fredag og i Polen lørdag og søndag. Til at understøtte dette har klageren fremlagt kvitteringer for betaling af vejafgifter i Polen, hvor betalingerne oftest er sket om fredagen mellem kl. 21 og 24. Det er derved sandsynliggjort, at klageren som udgangspunkt er kørt til Polen fredag aften. Uanset om klageren er kørt til Danmark søndag eller mandag, har klageren således haft flere opholdsdage i Danmark end i Polen i indkomståret 2019 ekskl. barselsperioden, hvor rejsedagene i overensstemmelse med praksis er talt med som ophold i begge lande, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2023.199.LSR.

Klageren ses derved at have haft sædvanligt ophold i Danmark i indkomståret 2019.

Klageren har dermed også været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Klageren har derfor ikke kunnet anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D. Klageren har derved ikke været berettiget til overførsel af sin ægtefælles uudnyttede personfradrag efter kildeskattelovens § 5 C.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Befordringsfradrag

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Der er kun én bopæl, der i forhold til ligningslovens § 9 C kan kvalificeres som sædvanlig bopæl, og begrebet skal derfor ses i modsætning til andre opholdssteder. I tvivlstilfælde fastlægges den sædvanlige bopæl ud fra en samlet vurdering af, hvor den skattepligtige har centrum for sine livsinteresser. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregistret. Fastlæggelsen kan således ikke ske ud fra et enkelt kriterium.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2023.547.ØLR fandt retten ud fra en samlet vurdering af forholdene, at skatteyderens sædvanlige bopæl var boligen i Danmark. Retten lagde herved vægt på, at skatteyderens økonomiske og erhvervsmæssige interesser var i Danmark, hvor han havde arbejdet siden 2014 hos samme arbejdsgiver i en stilling, der siden 2015 havde været tidsubegrænset, ligesom han var tilmeldt A-kasse i Danmark. Ydermere lagde retten vægt på, at skatteyderen siden 2014 havde haft samme bolig og været tilmeldt folkeregisteret på samme adresse i Danmark, ligesom han efter det oplyste opholdt sig mest i Danmark. Skatteyderens tilknytning til Polen og boligen i Polen fremstod i vidt omfang udokumenteret.

I byretsdommen offentliggjort i SKM2008.632.BR fik skatteyderen ikke godkendt fradrag for befordring mellem Danmark og Finland, idet retten fandt, at centrum for skatteyderens livsinteresser var i Danmark, uanset hans nærmeste pårørende opholdt sig i Finland. Retten lagde vægt på, at skatteyderen i væsentligt omfang bestred sit hverv som advokat fra kontoret i Danmark, hvor han også var tilmeldt folkeregistret. Skatteyderens ophold i Finland hos kæreste og barn blev heroverfor anset for at være af midlertidig karakter.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagerens sædvanlige bopæl i indkomståret 2019 har været i Danmark i relation til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klagerens økonomiske og erhvervsmæssige interesser har været i Danmark, hvor han har arbejdet hos [virksomhed1] A/S i en stilling, der efter de faktiske oplysninger må forstås som en tidsubegrænset stilling, hvor han har erlagt sin samlede arbejdsindsats, ligesom klageren har modtaget barselsdagpenge fra Udbetaling Danmark, betalt fagligt kontingent og A-kassebidrag i Danmark, haft en dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning og en dansk bankkonto. Derudover har retten lagt vægt på, at klageren har været registreret i det danske folkeregister med adresse i landet, og at hans sædvanlige transport til og fra arbejdspladsen med al sandsynlighed som udgangspunkt er sket til og fra bopælsadressen i Danmark, idet klagerenskvitteringer for betaling af vejafgifter i Polen heroverfor viser, at kørslerne til Polen oftest er sket sent på aftenen om fredagen.

Klageren har herefter som udgangspunkt været berettiget til et befordringsfradrag mellem sin bopælsadresse i Danmark og arbejdsplads efter ligningslovens § 9 C, men som følge af at afstanden tur/retur mellem bopælsadressen og arbejdspladsen ikke har oversteget 24 km pr. arbejdsdag, kan der ikke godkendes et befordringsfradrag herfor.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.