Kendelse af 22-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-12-2022

Journalnr. 20-0110331

Indkomståret 2016

Skattestyrelsen har ikke anset udgifter på 4.114.744 kr. for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1]. Virksomheden blev stiftet i 2015 og beskæftiger sig med udvikling af systemer til styring af ressourcer og dertil relaterede aktiviteter. Selskabet har i indkomståret udviklet et apparat til overvågning og optimering af forbrug af elektricitet i virksomheder og private husstande.

Selskabet har den 11. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 med henblik på udbetaling af skattekredit på 905.244 kr. på baggrund af et af et skattekreditgrundlag på 4.114.744 kr.

Anmodningen om genoptagelse er sålydende:

”Vi har ved vor revision for ovennævnte selskab for 2017 konstateret, at selskabets selvangivelse er fejlagtigt udfyldt for 2016.

Vi skal på denne baggrund anmode om genoptagelsen af selskabets selvangivelse for 2016.

Fejlen vedrørende manglende ansøgning om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra udviklingsaktiviteter efter ligningslovens § 8 X.

Underskuddet vedrørende udviklingsaktiviteter udgør	4.114.744 kr.
Skatteværdien heraf udgør	905.244 kr.

Underskuddet er fejlagtigt selvangivet som underskud til fremførsel for 2016.”

Om selskabets aktiviteter er oplyst følgende:

”[virksomhed1] ApS har til formål at udvikle og brande ressourceudviklingssystemer og relaterede aktiviteter. Selskabet er tæt på færdigudvikling af et apparat til overvågning af en bygnings strømforbrug vedhjælp af et enkelt kabel i husstanden. Enheden skal hjælpe husstanden med at spare energi, herunder, at el.apparatet indsamler data vedrørende energiforbruget, der bliver sendt til et cloudbaseret system, som analyserer anvendelse af elektricitet. Selskabet har modtaget flere priser for sit projekt og har ligeledes modtaget midler fra markedsmodningsfonden.

De af selskabet afholdte forsøgs-og udviklingsudgifter udgøres primært af afholdte honorarer til udviklere, som har udviklet platformen og det cloudbaserede system bag produktet.”

Selskabet har fremlagt fakturaer over indkøbte ydelser i indkomståret 2016 vedrørende udviklingsarbejde. De indkøbte ydelser til teknologisk assistance benævnes ”software development” og er leveret af arbejdskraft i henholdsvis Indien og Canada.

Selskabet har ansøgt og opnået tilskud fra Innovationsfonden til det udviklede projekt. Af ansøgningen, med overskriften ” Development of real-time dashboard for cloud-based building energy monitoring and control system” fremgår bl.a.:

“Min Virksomhed:

We are a fast growing start-up (...) offering a novel solution for electricity use optimization. Our Building Energy Management (BEM) tool has the potential to reduce our client OPEX costs by up to 30 % and significantly decrease their environment impact.

The estimated global market for BEM in 2015 I DKK 15.8bn, with expectations to reach DKK 71.3bn in 2024 (...). Competitors are limited by high cost, complex installation and, low reliance on data analysis.

Min Idé:

I innovationsplanen er din nyskabende ide i centrum:

We leverage the internet-of-things enabling real-time analytics and management of any electrical network. Our wireless hardware (HW) is easy to install, cost far less than current solutions and offers real-time data. Our software-as a- service (SaaS solution provides cloud-based data storage, access to control dashboards on any web or mobile device, and seamless integration with any specialized electricity analytics provider.

Hvilke forandringer skaber idéen?:

We have invested DKK 3.6 m in the development of HW and SaaS prototypes, and from jan.2016 we will carry out large-scale test with lead users enabling us to optimise and raise awareness. Development of fully functional analytics and control dashboards for web and mobile access will allow us a swift market entry and reaching accumulated revenue of DKK 297m by 2021.

Faldgruber:

Hvilke risici ser jeg?

Reverse engineering: [virksomhed1] HW is open-sourced and SaaS in EU is not patentable. Therefore, we face a high risk of being copied. To counteract this risk requires a rapid market launch to achieve first mover advantage, keep a hi pace of development and pursue a solid IP protection strategy based on trademarking.

Customer reluctance to adopt new untested solutions: By project end, the [virksomhed1] tool will be industrially mature, demonstrated and optimised in close collaboration with key test users.

Gør idéen virkelig:

Beskrivelse:

Hvilken viden skal der til for at udvikle og udnytte idéen og hvorfor?

We will develop our analytics and control dashboards allowing us to

-Achieve proof-of-concept through a testing and validation programme with key national and international test users covering a wide range of potential users in the BEM field.

-Perform optimisation and adaption of the features for energy analytics and management; user- friendliness of web/mobile dashboard Ul: and pricing of the [virksomhed1] solution to ensure customer acceptance.

-Optimize hardware designs, requirements for CE certification and manufacturability based on feedback from trials.

This will speed up our marked introduction and subsequent scale-up, positioning us with a competitive lead and first-mover advantages.”

Af tilsagn fra Markedsmodningsfonden (nu Innovationsfonden, hørende under Uddannelses- og Forskningsministeriet) til selskabet af den 11. januar 2015 fremgår følgende:

”Bestyrelsen for Markedsmodningsfonden har (...) vurderet de ansøgninger, der er indkommet i forbindelse med den dialogbaserede ansøgningsrunde i 2015.

Bestyrelsen har særligt lagt vægt på, at den udviklede [virksomhed1]-løsning til ”Building Energy Management” har høj nyhedsværdi og et stort markedspotentiale. Dermed forventes en succesfuld markedsintroduktion at kunne bidrage til skabelse af vækst, beskæftigelse og eksport. Bestyrelsen har derfor besluttet at give tilsagn på op til 3.596.507 kr. til gennemførelse af projektet.

(...)

Projektperioden løber fra 1. januar 2016 til 31. oktober 2017.”

Af bevillingsbrev af 13. april 2016 fra Innovationsfonden til selskabet fremgår følgende:

”Det er os en fornøjelse at meddele, at Innovationsfonden vil investere i [virksomhed1] ApS på baggrund af din innovationsplan ”Development og real-time dashbord for cloud-based building energy monitoring and control system”, som du indsendte den 8. december 2015.

(...)

Din bevilling er på 951.225 kr.

Der er godkendt følgende budget for dit projekt:

Budgetposter	Budget	Fondens investering
Løn til nye medarbejdere	1.155.000	381.150
Løn til egne medarbejdere	1.477.500	487.575
Udgifter til videnleverandører	135.000	44.550
Udgifter til andre samarbejdspartnere
Udstyr
Materialer	65.000	21.450
Rejser	50.000	16.500
Andre godkendte udgifter
Total	2.882.500	951.225

Faglig opfølgning

Der er i forbindelse med jeres projekt defineret en milepæl for projektets fremdrift. Denne milepæl og tidspunkterne og tidspunkterne for dennes opnåelse er:

30-9-2016: Tekniske specifikationer er klarlagt og designet af front end er på plads. Softwareudviklingen er nået til et funktionelt stadie.

31-12-2016: Brugertest er gennemført. Kvalitetstest af brugerflade så den passer til forskellige brugertyper.

(...)

For en nærmere beskrivelse af milepælene og dertil hørende aktiviteter henvises til det supplerende materiale indsendt i forbindelse med virksomhedens præsentation på InnoBooster ekspertpanelmødet.

Du skal på de angivne tidspunkter, eller hvis du når dine milepæle tidligere, sende en kort orientering til Innovationsfonden (...)

Bevillingen skal anvendes i perioden 20. april 2016-31. april 2017 og alle udgifter være afholdt inden for perioden.”

Af udbetalingsanmodning af 22. juni 2016 fra Markedsmodningsfonden fremgår, at akkumulerede udgifter, afholdt i projektet udgør 1.130.302 kr. (hvilket er i overensstemmelse med tilsagnsbrevet), og at fordeling af forudbetalt tilskud udgør 508.636 kr.

Af udbetalingsanmodning af 2. september 2016 fremgår at de akkumulerede udgifter udgør 2.441.808 kr. og at fordeling af forudbetalt tilskud udgør 590.177 kr.

Af udbetalingsanmodning af 30. november 2017 fremgår, at de akkumulerede udgifter udgør 7.992.236 kr. og fordeling af forudbetalt tilskud udgør 763.595 Kr.

Af Udbetalingsanmodning af 12. august 2017 fremgår at akkumulerede udgifter udgør 6.295.361 kr. og fordeling af udbetalt tilskud 1.155.989 kr.

Af statusrapport til Markedsmodningsfonden for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2016 fremgår, at selskabet har redegjort for den faglige udvikling, og at der ikke er afvigelser i forhold til det oprindeligt estimerede.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har efter anmodning fra klageren genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2016, men har ikke fundet, at betingelserne for udbetaling af skattekredit er opfyldt.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Ingen udviklingsaktivitet i selskabet.

Det er en betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, at udviklingsaktiviteten foregår i selskabet. Udgifterne til konsulenter kan indgå i udviklingsomkostninger, såfremt omkostningerne er et naturligt led i selskabets erhverv.

Af den juridiske vejledning afsnit c.c 2.2.2.20 fremgår:

Fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs-og forskningsvirksomhed, som bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv (...)

Formuleringen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt.” at udgifterne skal være afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv”, betyder, at forsøgene og forskningen og dermed udgifterne, der er forbundet hermed, skal have et kommercielt formål-altså ikke et abstrakt videnskabeligt formål.

Forsøgene og forskningen skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. (...)

Af den indsendte dokumentation fremgår det, at selskabet har købt ekstern konsulentassistance hos personer i Canada, Indien, Hong Kong og Spanien, hvilket anses at være køb af software fra 3. mand. Der er ikke afholdt lønudgifter i selskabet

Skattestyrelsen anmodede i skrivelse af 6-2-2020 selskabet om at indsende:

•	Redegørelse for hvilken forskning og udvikling, som foregår i selskabet, da der umiddelbart ikke er ansatte i selskabet.

Der er ikke modtaget den udbedte redegørelse.

Da selskabet ikke ses at have redegjort for og dokumenteret, at der foregår reel udvikling i selskabet, anses selskabets omkostninger ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, og selskabet vil derfor ikke kunne opnå skattekredit efter ligningslovens § 8X.

Selskabets anmodning om udbetaling af 2 % af 4.114.744 kr., i alt 905.244 kr. kan ikke godkendes.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende:

”Der er sket genoptagelse af sagen, dog har Skattestyrelsen ikke fundet, at selskabet kan komme ind under reglerne i LL § 8 B og L § 8X.

Der er anført, at selskabet har afholdt udgifter til udviklere, som har udviklet platform og det cloud baserede system bag produktet. Både platformen og clouden er allerede kendte teknikker og systemer, hvorfor der ikke ses at være tale om noget nyskabende.

Der er ingen ansatte i selskabet, og der er fortsat ikke kommet oplysninger/redegørelse for, hvilken forsøgs-og forskningsvirksomhed, som foretages af direktøren/ledelsen, samt hvad udgifterne til opholdstilladelser indebærer, da der ingen personer er, som har modtaget løn.

(...)

Skattestyrelsen har udtalt følgende:

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at det i tilstrækkelig grad er dokumenteret, at der er afholdt udgifter til forsøgsarbejde efter ligningslovens § 8 B.

Efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation.

(...)

Selskabet har i det påklagede indkomstår oplyst at have afholdt udgifter på 4.114.744 kr. til udvikling af et produkt til overvågning og justering af anvendelse af elektricitet hos forbrugere.

Selskabets repræsentant har i klageskrivelse af (...) oplyst følgende:

(...)

Det er tanken at det færdigudviklede produkt skal afsættes til internationale markeder.

I ansøgningen til Innovationsfonden er selskabets projekt beskrevet på følgende måde:

(...)

Det er over for Innovationsfonden oplyst, at systemet baserer sig på open source software. Der foreligger i øvrigt ikke tekniske beskrivelser eller oplysninger om, hvorledes produktet adskiller sig fra, hvad der ellers er på markedet. Der synes ikke at være nærmere oplysninger tilgængeligt på internettet om hverken selskabet, herunder oplysninger om erhvervsmæssig aktivitet, eller dets produkt.

Selskabet har oplyst, at man har modtaget flere priser for sit projekt og produkt. Der er nævnt ”Seal of Excellence” og konkurrencen ”Next Stop Challenge”. Det er ikke nærmere oplyst, hvilke priser, der er tale om og der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Selskabet har modtaget midler fra Markedsmodningsfonden og Innovationsfonden

(Innobooster).

Der er fremlagt bevillingsbrev af 11. januar 2015 fra Markedsmodningsfonden. Heraf fremgår bl.a.

(...)

Følgende fremgår om Markedmodningsfonden: (...)

Der er endvidere fremlagt bevillingsbrev af 13. april 2016 fra Innovationsfonden.

Heraf fremgår bl.a.:

(...)

Følgende fremgår om Innobooster: (...)

De af selskabet afholdte forsøgs- og forskningsudgifter vedrører i al væsentlighed indkøb af konsulentydelser hos eksterne, udenlandske udviklere. Der er ikke afholdt in-house omkostninger til udvikling. Der afholdes efter det oplyste ikke lønomkostninger i selskabet. Selskabet har ikke efterkommet en anmodning om oplysning om, hvilket arbejde ledelsen udfører.

Der er ifølge fremlagte fakturaer i alt afholdt udgifter til eksterne konsulenter på 4.419.620 kr. i indkomståret. Heraf kan 2.007.168 kr. henføres til fakturaer udstedt af de 4 ejere. Fakturaerne angiver dog adresser i henholdsvis Hong Kong, Indien og Canada. 2.412.452 kr. vedrører udgifter til øvrige konsulenter, alle med adresse i udlandet. (Canada, Indien, Hong Kong og Spanien).

Ingen af fakturaerne (fraset en enkelt på 217.500 kr.) opfylder sædvanlige fakturakrav.

Det fremgår således ikke, hvilket arbejde, der er udført, ligesom hverken betalingsbetingelser eller bankoplysninger fremgår. De indsendte fakturaer er ens ned i detaljen. Eneste forskel er modtager, tekst og beløb.

Det fremgår af selskabets ansøgning om tilskud fra Markedsmodningsfonden, at selskabet skulle samarbejde med diverse parter omkring udviklingsprojektet. Der er ikke iblandt den indsendte dokumentation for udviklingsarbejdet fundet belæg for, at dette samarbejde skulle have fundet sted.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Af kontorindstillingens generelle bemærkninger fremgår bl.a.:

(...)

Af de konkrete bemærkninger fremgår bl.a.:

Skattestyrelsens bemærkninger til kontorindstillingen

(...)

Selskabets ganske overordnede beskrivelse giver ikke holdepunkter for hverken det ene eller det andet. Der er ikke fremlagt samarbejdsaftaler, fyldestgørende fakturaer, tekniske beskrivelser eller oplysninger om, hvorledes produktet adskiller sig fra, hvad der ellers er på markedet. I ansøgningen til Innovationsfonden oplyses, at man i 2021 forventer en samlet omsætning på 297 mio. kr. Denne forventning har ikke sat sig spor i hverken regnskabstal eller tilgængelige informationer på internettet om selskabets produkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en bevilling fra Markedsmodningsfonden og/eller Innovationsfonden ikke i sig selv i tilstrækkelig grad kan sandsynliggøre hverken at et udviklingsarbejde faktisk er udført eller at projektet opfylder kriterierne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er herved bl.a. ikke åbenbart, at der er tale om sammenfaldende bedømmelseskriterier (Markedsmodningsfonden og Innovationsfonden nævner således bl.a., at der skal være tale om et ”innovativt” produkt, mens kravet i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, er, at der skal være tale om ”forsøg og forskning”). Bemærkes må også, at Innovationsfonden og Markedsmodningsfonden alene synes at følge udviklingsprojektet i den forstand at man periodevis modtager statusrapport fra selskabet.

Ud over at selskabet skal løfte bevisbyrden for, at der er tale om et projekt, der opfylder kriterierne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, skal selskabet løfte bevisbyrden for, at de omhandlede udgifter kan anses for at være afholdt som led i det pågældende udviklingsarbejde.

Vi forstår kontorindstillingen således, at denne del overlades til Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til SKM2021.367.LSR (indbragt fordomstolene). Som det fremgår af den senere, endnu ikke offentliggjorte, afgørelse 21-0060050, så må SKM2021.367.LSR forstås i det lys, at der var tale om et meget komplekst stykke udviklingsarbejde, således at det afgørende kriterie, efter landsskatterettens opfattelse, fortsat er, om selskabet har dokumenteret eller i tilstrækkeliggrad har sandsynliggjort, at det udviklede produkt indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet, jf. herved også SKM2021.510.LSR med henvisning til SKM2020.501.LSR.

Skattestyrelsen mener ikke, at det på det foreliggende grundlag er godtgjort, at selskabet har afholdt udgifter til et forsøgs- og forskningsprojekt i ligningslovens § 8 b, stk. 1´s, forstand.

Vedrørende bestemmelsens abstrakte indhold henvises til det nedenfor anførte.

Generelle bemærkninger til LL § 8 B

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved ”forsøgs- og forskningsvirksomhed”

eller en forsøgs- og forskningsaktivitet.

Bestemmelsens ordlyd

(...)

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet

(...)

Bestemmelsens forarbejder:

(...)

Rets-og administrativ praksis:

(...)

Skattestyrelsen har med udgangspunkt i ovenstående og med inspiration fra den seneste udgave af Frascati manualen, i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier der skal være opfyldt for at et udviklingsprojektkan kvalificere efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Det er vurderingen, at de nævnte kriterier falder ind for, hvad der kan rummes i bestemmelsens ordlyd og forarbejder.

Som projektkriterier, der skal opfyldes nævnes i vejledningen kumulativt:

? Projekter, der indeholder et nyhedselement. Nyhedselementet skal i forhold til udviklingsprojekter vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen.

? Projekter, der indeholder et element af kreativitet. Baggrunden herfor er at projektet skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche.

? Projekter, der indeholder et usikkerhedsmoment.

Opsummering

Ovenstående fortolkningsbidrag, der i vidt omfang synes at trække i same retning, indikerer, at forsøg og forskning sigter imod eller er forbundet med opnåelse af viden eller erkendelse. Der tænkes herved på viden og kunnen, der rækker ud over etableret lærdom, dvs. hvad der er almindeligt accepteret, og hvad der umiddelbart kan iagttages. Forskningen kan sigte imod såvel besvarelse af ”hvorfor” spørgsmål, som ”hvordan” spørgsmål. Rutinemæssige projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb er ikke omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver ny viden er omfattet. Et usikkerhedsmoment ligger derfor i forsøgs- og forskningsprojekter.

Forskning må ifølge den almindelige betydning forstås forskelligt fra konsulentvirksomhed og anvendelse af sagkundskab. Der må endvidere skelnes imellem forskning og vidensformidling.

Skattestyrelsen er fremkommet med en supplerende udtalelse:

(..)”

Skattestyrelsen havde bl.a. følgende bemærkninger til kontorindstillingen:

”Skattestyrelsen er enig i, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B, jf. SKM2004.162HR.

Selskabet skal i den forbindelse godtgøre, at der faktisk er foretaget et udviklingsarbejde og at udviklingen af det pågældende produkt har karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed i ligningslovens § 8 B, stk. 1´s forstand, hvilket må bero på, om der kan siges at være tale om forsøgsbaseret eller eksperimentelt udviklingsarbejde, jf. herved bestemmelsens ordlyd og forarbejder.

Såvel det førstnævnte som det sidstnævnte spørgsmål er ved kontorindstillingen alene understøttet ved bevillinger modtaget fra henholdsvis Markedsmodningsfonden og Innovationsfonden. Der foreligger da heller ikke andet relevant materiale.

Vi forstår kontorindstillingen således, at denne del overlades til Skattestyrelsen.”

Det nu fremlagte materialet giver anledning til følgende bemærkninger:

Det påhviler fortsat selskabet at godtgøre, at det udførte arbejde har karakter af et udviklingsprojekt efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Dette indebærer, at

•	Projektet skal være forsøgsbaseret eller ”eksperimentelt”. Det følger af ordlyden af ligningslovens § 8 B: ”Forsøgs- og forskningsvirksomhed”.

•

Dvs. det skal være forbundet med opnåelse af ny viden (idet det ellers ikke ville være eksperimentelt), herunder viden, der ligger indbygget i nye produkter m.v. Det følger da også af forarbejderne til ligningslovens § 8 B, at udviklingsprojekter skal have frembragt nye eller væsentligt forbedrede produkter m.v., for at være omfattet af bestemmelsen § 8 B. Der gælder med andre ord et krav om nyhedsværdi.

•

Hvis opgaven kunne fuldføres alene på baggrund af gængse metoder og viden inden for et fag vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt omfattet af ligningslovens § 8 B. Opfindelsen skal med andre ord have en vis ”opfindelseshøjde”. Taler vi softwareudvikling, så indebærer det, at rutinemæssige softwareudviklingsprojekter ikke vil være omfattet. Således også bemærkningerne til ligningslovens § 8 X. Frascati manualen skriver i 1970-udgaven, at der ikke vil være tale om et udviklingsarbejde hvis det forfølger et rutinemæssigt forløb. Rutinemæssigt i betydningen ”med øvede hænder” eller ”via en sædvanlig fremgangsmåde”. Er der tale om at projektet ”breakes new ground”, altså betræder nyt land, kan der være tale om et udviklingsprojekt. Frascati manualen er ganske vist udarbejdet til statistiske målinger af FoU, men dets definitioner anvendes i betydeligt omfang og vil også være kendt inden for det danske erhvervsliv, da virksomhederne siden 1967 har indrapporteret forskningsdata på grundlag heraf.

•

Landsskatteretten siger tilsvarende ganske konsekvent, at et udviklingsprojekt må indeholde en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik og i relation til software teknologisk eller videnskabeligt fremskridt. Det gjorde man første gang med SKM2020.501.LSR. I SKM2021.510.LSR siger man at der herved skal henses til den teknologiske viden generelt på udviklingstidspunktet (objekiv, global nyhedsværdi). Sammenligningsgrundlaget er således ikke alene selskabets hidtidige frembringelser, men hvad der generelt er frembragt.

Til de fremsendte bilag:

Et bilag indeholder en oversigt over ”Competitors”. Det ville være ønskeligt med en beskrivelse i almindelige termer af, hvorledes [virksomhed1]´s produkt teknologisk og på anden vis adskiller sig fra konkurrerende produkter.

Der er den 8/5 2019 udstedt et ”Seal of excellence” i forlængelse af ansøgning efter Horizon 2000 programmet.

”Proposal evaluation form” udarbejdet i forbindelse med Horizon 2000, indeholder under ”Criterion 2 – Excellence” følgende beskrivelse: ”Highly innovative solution that goes beyond the state of art in comparison with existing or competing solutions, including on the basis of cost and other relevant features as well as issues related to climate change or the environment, the gender dimension, and other benefits for society.”

Umiddelbart har dokumentet ingen udsagnskraft vedrørende den bagvedliggende teknologi.

Det fremlagte materiale løfter i øvrigt ikke bevisbyrden for, at de afholdte udgifter er henførbare til projektet.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 tillades, jf. anmodning af 11. juni 2018 og således, at der derved sker udbetaling som af selskabet opgjort af skatteværdien af 4.114.744 kr. svarende til 905.244 kr. eller et af Landsskatteretten nærmere fastsat beløb, jf. ligningslovens § 8 X.

Subsidiært er fremsat påstand om, at Landsskatteretten afsiger delkendelse, således at der sker genoptagelse af indkomståret 2016 med henblik på udbetaling efter ligningslovens § 8 X, idet den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Ligningslovens § 8X indeholder hjemmel til at selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen kan anmode told-og skatteforvaltningen om at få udbetalt skattekredit af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs-og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr.3

Det følger af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed.

Forarbejderne til ligningslovens § 8 B (Lovforslag nr.95 af 17. maj 1973) anfører bl.a. som fortolkningsbidrag til bestemmelsen, at (...)

Endvidere anføres det i forarbejderne, at ... ”også betaling for forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.”

Skattestyrelsens Juridiske vejledning 2020, pkt. C.C..2.2.2 anfører at, (...)

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse i denne sag er ukorrekt af flere grunde:

For det første bemærkes, at den foreliggende situation er omfattet af skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, jf. skatteministerens besvarelse af spørgsmål fra FSR i forbindelse med behandling af lovforslag L29-2011/2012 om lov om ændring af ligningsloven (Skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter).

FSR stillede bl.a. ministeren følgende spørgsmål:

I tilfælde af at et selskab ikke for anmodet om udbetaling af skatteværdien af underskud i år 1, vil det da være muligt at anmode om udbetaling vedrørende underskuddet i år 1 samtidig med at der anmodes om udbetaling for år 2, forudsat at samtlige betingelser for at anvende § 8X er opfyldt i begge år?

Såfremt skatteministeriet ikke mener dette er tilfældet, vil der i så fald kunne anmodes om genoptagelse/omvalg efter reglerne i skatteforvaltningsloven?

Skatteministeriet svarede således:

”Anmodning om udbetaling af skattekredit skal indgives samtidig med selvangivelsen. Der vil kunne anmodes om genoptagelse for år 1.”

Videre stillede FSR følgende spørgsmål:

Hvis der skal indgives meget detaljerede oplysninger, er skatteministeriet da enig i, at det får karakter af en skatteansættelse med den følge, at der ikke senere kan ske ændringer vedrørende udbetalingen?

Skatteministeriet svarede således:

”Der vil ved udbetalingen foreligge en årsopgørelse. Dette udelukker ikke en efterfølgende genoptagelse.”

Udbetalingssituationen efter ligningslovens § 8 X er på den baggrund omfattet af reglerne om genoptagelse.

For det andet har Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse bemærket, at:

”... udgifterne til konsulenter kan indgå i udviklingsomkostninger, såfremt omkostningerne er et naturligt led i selskabets erhverv.”

Skattestyrelsen har i tilslutning hertil bemærket, at der ikke er afholdt lønudgifter i selskabet.

Det gøres på baggrund af det anførte- herunder motivfortolkningsbidragene- gældende, at selskabet har afholdt forsøgt- og forskningsudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at Skattestyrelsens afgrænsning af udgifterne vedrørende konsulenter og den herved anlagte fortolkning af ligningslovens § 8 B mere indskrænkende, end der retligt er belæg for.”

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst at have noteret sig Skattestyrelsens udtalelse om, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse har genoptaget selskabets skatteansættelse for det pågældende indkomstår.

Klagerens repræsentant har endvidere anført følgende:

Vi kan i det hele tilslutte os Skattesankestyrelsens forslag til afgørelse.

(...)

Endvidere anfører Skattestyrelsen i sine bemærkninger pkt. 4 følgende:

” udover at selskabet skal løfte bevisbyrden for, at der er tale om et projekt, der opfylder kriterierne for ligningslovens § 8 B, stk. 1m skal selskabet løfte bevisbyrden for, at de omhandlede udgifter kan anses for at være afholdt som led i det pågældende udviklingsarbejde.”

”Vi forstår kontorindstillingen således, at denne del overlades til Skattestyrelsen.”

Det bestrides, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse skal forstås som anført.

Følgende fremgår derimod på dette punkt af Skatteankestyrelsens forslag:

(...)

Skatteankestyrelsen indstiller efter den foretagne prøvelse tydeligvis, at de afholdte udgifter til udvikling af det udviklede produkt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Efter forslaget overlades alene den talmæssige opgørelse, og således ikke prøvelsen af hovedtemaet, til Skattestyrelsen, hvis afgørelse netop i hovedsagen indstilles underkendt.

(...)

Selskabets repræsentant har udtalt sig under et retsmøde. På dette retsmøde blev der omdelt supplerende materiale. Det oplyses heri, at der vedrørende produktet er tale om en præcitionsmåleenhed i udviklingsproces til avanceret elektrisk analyse og trådløs datarapportering, som kræver en omfattende test for elektrisk sikkerhed, radiofrekvensverifikation og elektromagnetisk interferens og andre regulatoriske certificeringer.

Materialet indeholder en teknisk beskrivelse af produktet. Der er endvidere oplysning om en række nærmere angivne samarbejdspartnere, herunder tillige samarbejde med universiteter og forsknings-og udviklingsprogrammer. Således leverer selskabet dataindsamlings-og kontrolsystemer til DTU Compute som en del af Center for IT Intelligente Energisystemer og til Flexible Energy Denmark.

Endvidere blev fremlagt et certifikat, udstedt den 8. maj 2019 af Europa Kommissionen, som en del af EU's mest konkurencedygtige H2020. Certifikatet er benævnt: ”Certificate delivered by European Commission, as the institution managing Horizon 2020, the EU Framework Programme for Research and Innovation 2014-2020.” Certifikatet er vedlagt en detaljeret evaluering og begrundelse for Europa Kommissionens tildeling.

Endelig har selskabet oplyst, at alle udviklingsarbejder vedrører hardwareteknologi, gennemgang af test-og certificeringsprocesser og klargøring til fremstilling. Det oplyses, at alle udviklingsarbejder i den pågældende periode var under tilsyn af både Markedsmodningsfonden og Innovationsfonden/Innobooster programmet, og at alle aktiviteter, udgifter og udviklingsresultater blev revideret og godkendt af innovationseksperter hos disse agenturer.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlag

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at der ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Efter afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, kan den skattepligtige vedrørende driftsmidler og skibe til forsøgs-og forskningsvirksomhed vælge at straksafskrive hele anskaffelsessummen i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted.

Efter ligningslovens § 8 X kan selskaber/personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs-og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.

Omfattede aktiviteter

De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver desuden, at ”fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.”

Selskaber der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 og af de almindelige bemærkninger hertil, fremgår, at ”forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor”, hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.

For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at ”som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes [...] rutinemæssig udvikling af software”.

Udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer m.v. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1. Hertil bemærkes, at Landsskatteretten i afgørelsen, offentliggjort i SKM 2021.367 LSR har fastslået, at et selskabs udvikling af enkelte projekter til en handelsplatform ikke kunne anses for at være af rutinemæssig karakter, idet der var tale om ny- og videreudviklede systemer.

Omfattede udgifter

De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at ”de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.”

Den konkrete sag

Selskabet har i det påklagede indkomstår oplyst at have afholdt udgifter på 4.114.744 kr. til udvikling af et produkt til overvågning og justering af anvendelse af elektricitet hos forbrugere.

De afholdte udgifter vedrører efter det oplyste hovedsageligt løn -og udviklingsomkostninger. Herunder udgør en betydelig del indkøbte ydelser hos eksterne, udenlandske udviklere.

Selskabet har den 11. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 med henblik på udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen har herefter genoptaget skatteansættelsen, men ikke fundet, at betingelserne for udbetaling af skattekredit var opfyldt.

Landsskatteretten finder, at de afholdte omkostninger har tilknytning til selskabets erhverv med udvikling af systemer til styring og optimering af ressourcer i forbindelse med elforbrug. Der er henset til, at der med udviklingen, foretaget i det pågældende indkomstår, er tilsigtet at skabe et produkt, der vil kunne bidrage til optimering af forbrug af elektricitet hos virksomheder og private husstande. Selskabet har afgivet en supplerende beskrivelse af projektet overfor Landsskatteretten. På denne baggrund er Landsskatteretten af den opfattelse af den opfattelse, at det udviklede produkt har karakter af at være nyskabende.

De afholdte omkostninger er, efter det oplyste, først og fremmest anvendt til betaling af eksterne konsulenter. Disse udgifter er, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten finder således, at de afholdte udgifter til det pågældende udviklingsprojekt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der ved udvikling af det ressourcebesparende system er tilstræbt at skabe et fornyende og innovativt produkt med henblik på kommercialisering, og at de afholdte udgifter hertil er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Ved bedømmelsen af udgifternes karakter har Landsskatteretten lagt afgørende vægt på den interesse og økonomiske støtte, som selskabet har opnået fra Markedsmodningsfonden og efterfølgende Innovationsfonden. Markedsmodningsfonden har i sit tilsagn af 11. januar 2015 betegnet produktet som værende af høj nyhedsværdi med et stort markedspotentiale og har i indkomståret støttet selskabets udviklingsarbejde med betydelige beløb. Markedsmodningsfonden og Innovationsfonden har endvidere løbende påset, at det estimerede udviklingsforløb blev overholdt af selskabet. Endvidere er interessen for projektet og dets nyskabende indhold efterfølgende kommet til udtryk ved en anerkendelse fra Europa Kommissionen.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse således, at de afholdte udgifter til udvikling af det omhandlede produkt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet som følger deraf er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Den talmæssige opgørelse af skattekreditten efter ligningslovens § 8 X overlades til Skattestyrelsen.