|
|
Kendelse af 29-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-05-2022
Journalnr. 20-0109750
Skattestyrelsen har anset brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018 for arbejdsudleje.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2017 | |||
AM-bidrag – 8 % af 510.144 kr. | 40.812 kr. | 0 kr. | 40.812 kr. |
A-skat – 30 % af 510.144 kr. - 40.812 kr. | 140.800 kr. | 0 kr. | 140.800 kr. |
Indkomståret 2018 | |||
AM-bidrag – 8 % af 646.046 kr. | 51.684 kr. | 0 kr. | 51.684 kr. |
A-skat – 30 % af 646.046 kr. - 51.684 kr. | 178.309 kr. | 0 kr. | 178.309 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) ejes af [person1] og [person2]. Selskabets branchekode er 411000 Gennemførelse af byggeprojekter, hvor selskabet har til formål at udføre bygge- og entreprisearbejde samt hermed beslægtet virksomhed. Ifølge CVR-registreret havde selskabet 10-19 ansatte i 2017 og 2018.
Den 3. juli 2018 foretog Skattestyrelsen et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Ejendommen ejes af [virksomhed2] ApS, der også ejes af [person1] og [person2]. På adressen mødte selskabet fire polske håndværkere, der var i gang med opførsel af 16 ungdomsboliger:
| • | [person3] |
| • | [person4] |
| • | [person5] |
| • | [person6] |
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at [person3] og [person4] havde selskabets arbejdstøj på, og det blev oplyst, at [person5] ville få udleveret arbejdstøj fra selskabet. [person6] havde ikke arbejdstøj fra selskabet. De oplyste, at de alene stillede deres arbejdskraft til rådighed for selskabet, mens selskabet købte materiale og stillede værktøj til rådighed. De arbejdede for et polsk firma, der var ejet af [person7]. Firmaet var ikke RUT-registreret.
Det fremgår videre, at selskabets projektleder [person8] var til stede på adressen. Han oplyste, at han førte daglig tilsyn, ligesom han satte de polske håndværkere i arbejde og godkendte det færdige resultat. Byggeformanden [person9] oplyste, at han også førte daglig tilsyn, ligesom der var andre fra selskabet, der førte daglig tilsyn og instruerede de polske håndværkere i arbejdet. Begge oplyste, at selskabet lige havde indgået en kontrakt med det polske firma, og at der kun var tale om et udenlandsk firma og ikke flere forskellige.
Skattestyrelsen kontaktede selskabets ejere telefonisk under kontrolbesøget med henblik på at få tilsendt kontrakt og eventuelle fakturaer vedrørende det polske firma. Ved samtalen blev det oplyst, at kontrakten endnu ikke var udfærdiget, da de lige var begyndt på opgaven. Det polske firma hed [virksomhed3]. Selskabet havde lejet 4-5 ansatte fra firmaet, og det kunne være forskellige folk alt afhængig af, hvilken slags opgave der var tale om. Det blev aftalt, at kontrakten og eventuelle fakturaer skulle sendes til Skattestyrelsen.
Den 22. august 2018 foretog Skattestyrelsen et fornyet uanmeldt kontrolbesøg på samme adresse, hvor de mødte tre polske håndværkere:
| • | [person10] |
| • | [person5] |
| • | [person11] |
De kunne ikke oplyse, hvem de var ansatte for, men [person10] havde selskabets arbejdstøj på. De kontaktede deres chef og ejeren af det polske firma [virksomhed3], [person7], som ville komme med deres ID-kort. [person7] ankom til adressen iført selskabets arbejdstøj. Han fremviste en entreprisekontrakt mellem hans firma og selskabet. Kontrakten var underskrevet den 8. juli 2018, og entreprisesummen var på 252.000 kr. eksklusiv moms. Han oplyste, at selskabet havde instruktionsbeføjelsen, ligesom selskabet leverede materiale og værktøj. Skattestyrelsen mødte ligeledes fire af selskabets egne ansatte på byggepladsen.
Selskabet har i forhold til de polske håndværkere oplyst, at det kun er deres chef, der taler engelsk, og at det derfor ikke har været muligt for selskabet at kommunikere med dem eller at lede og føre tilsyn med dem. Den polske chef havde ansvaret for sine medarbejdere. Selskabet har videre oplyst, at folkene på byggepladsen ikke i alle tilfælde er klar over, hvad der reelt er aftalt mellem selskabet og den udenlandske virksomhed.
Selskabet har omkring arbejdstøjet oplyst, at alle på byggepladsen så vidt muligt bærer selskabets arbejdstøj for at fremstå pæne og ordentlige. Arbejdstøjet har stor signalværdi i forhold til kunderne, og da de tidligere har oplevet stort svind af materialer og værktøj, kunne de ved hjælp af arbejdstøjet sikre sig, at fremmede ikke fik adgang til byggepladsen.
Selskabet har videre benyttet sig af den litauiske virksomhed UAB [virksomhed4] i forbindelse med nedrivningsarbejde. Selskabet har om UAB [virksomhed4] oplyst, at der er ingen kontrakt med virksomheden, da alt blev gennemgået og aftalt på byggepladsen. Selskabet har videre oplyst, at de heller ikke kunne kommunikere med de litauiske medarbejdere, hvorfor det alene var deres egen chef, de kunne tale med.
Kontrakter
Der er fremlagt en entreprisekontrakt mellem den polske virksomhed [virksomhed3] som entreprenør og selskabet som bygherre. Kontrakten er underskrevet den 8. juli 2018 med en kontraktsum på 252.000 kr. eksklusiv moms:
”Indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:
Montage af Råhus og dertil tilhørende insitu støbe dæk
2. Arbejdet:
Der indgåes hermed aftale om montage af råhuselementer, til [adresse1], [by1].
Omfang.:
Arbejdet omfatter montering af bygningsdelene
Ydervægge:
Montering af Silka Sound Blokke, i overensstemmelse med tegningsmaterialet
Gulvopbygning:
- Gulv, opbygning med gulwarme - 200mm
Montage og slibning af slebet betonlag.
- Gulv, opbygning uden gulwarme - 200mm
Montage og slibning af slebet betonlag på polystyren.
3. Aftalegrundlaget:
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag:
1) Nærværende entreprisekontrakt
2) Entreprenørens tilbud af: Det beskrevne arbejde iht. Punkt 2
3) AB 92
4) Andet
Kontrakten er udfærdiget på baggrund af det afgivne bud, og er en forudsætning for aftalen.
[...]
9. Forsikring
Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede på den af bygherren, iht. AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.”
Arbejdet skulle udføres i perioden fra den 8. juli 2018 til den 20. september 2018. I tilfælde af forsinkelse var [virksomhed3] pålagt at betale en dagbod på 0,5 procent af entreprisesummen.
Der er videre fremlagt en underskrevet tillægsaftale til entreprisekontrakten underskrevet den 1. september 2018 med en kontraktsum på 48.000 kr. eksklusiv moms:
”Indgås herved aftale om, at entreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:
Tillægsaftale til entreprisekontrakt pr.08-07-201 B
2. Arbejdet:
[adresse1] Se anden aftale. (lave flere væge)
3. Aftalegrundlaget:
For aftalen gælder følgende skriftlige grundlag:
1) Nærværende entreprisekontrakt
2) Entreprenørens tilbud af: (Det beskrevne arbejde iht. punkt 2
3) AB 92
4) Andet
Kontrakten er udfærdiget på baggrund af gennemgang på pladsen, og det afgivne bud, og er en forudsætning for aftalen.
[...]
9. Forsikring
Entreprenøren og dennes underentreprenører medtages som sikrede på den af bygherren, iht. AB 92 § 8, tegnede brand- og stormskadeforsikring.”
I tilfælde af forsinkelse var [virksomhed3] pålagt at betale en dagbod på 0,5 procent af entreprisesummen.
Selskabet har indsendt arbejdsbeskrivelser og arbejdstegninger, der ifølge selskabet hører til kontrakten af 8. juli 2018 og i den forbindelse oplyst, at arbejdstegningerne blev gennemgået sammen med den polske virksomhed og underskrevet den 1. juli 2018, hvor alt omkring det forestående arbejde blev aftalt.
Selskabet har videre indsendt en udtalelse fra virksomheden [virksomhed3] dateret 28. august 2020, hvori virksomhedens ejer bekræfter, at firmaet altid har arbejdet på kontrakt eller efter fastprisaftale for selskabet, og at almindelig håndværkstøj altid er inkluderet i kontrakterne.
Fakturaer og bankudtog
Det fremgår af en faktura dateret den 1. maj 2017, at den litauiske virksomhed UAB [virksomhed4] fakturerede selskabet for 510.144 kr. inklusiv moms for nedrivningsarbejde på adressen [adresse2] i [by2] (bilag 555). Tømrerarbejde svarende til 300.000 kr. udgik fra fakturaen, ligesom der er fratrukket et beløb på 15.000 kr. med teksten ”extra charge”. Selskabet har oplyst, at arbejdet er udført efter arbejdsbeskrivelserne. Ifølge kontospecifikationerne for kontoen 2010 Fremmede assistance overførte selskabet den 2. maj 2017 et beløb på 408.115,20 kr. til UAB [virksomhed4]. Selskabet har om beløbet oplyst, at der var tale om en bogføringsfejl, og at de efterfølgende har ændret og indberettet momsen.
Der blev i 2018 samlet overført 646.046,25 kr. til den polske virksomhed [virksomhed3]/[person12]:
Der er fremlagt en faktura dateret den 19. marts 2018 på samlet 228.500 kr. inklusive moms (bilag 111). Fakturaen er udstedt af [virksomhed5] til selskabet. Det fremgår af teksten, at der var tale om betaling for nedbrydning på [adresse2], og at beløbet skulle betales direkte til [virksomhed5] IVS’ leverandør, ligesom der henvises til fremsendt mail. Selskabet betalte beløbet i to dele til den polske virksomhed. 128.575 kr. blev overført den 20. marts 2018 og 99.925 kr. blev overført den 21. marts 2018.
Der er fremlagt en faktura dateret den 11. juni 2018 på samlet 313.750 kr. inklusive moms (bilag 308) md fakturanummer 320. Fakturaen er udstedt af [virksomhed6] ApS til selskabet. Ifølge fakturateksten var de 159.000 kr. betaling for pudsning af vægge i en kælderbutik, og 92.000 kr. for tømrerarbejde, lydlofter i kælder. Det er påført med kuglepen på fakturaen, at der er blevet foretaget betalinger af flere omgange. Der er fremlagt en mail fra [virksomhed6] ApS til selskabets ejer af 13. juni 2018, hvor [virksomhed6] ApS beder selskabet om at overføre 103.000 kr. af fakturabeløbet til den polske virksomhed, og at resten bedes, overføres til [virksomhed6] ApS. I mailen fremgår, at det vedrører fakturanummer 320. Selskabet overførte den 13. juni 2018 103.000 kr. til den polske virksomhed.
Selskabet har om begge fakturaer (bilag 111 og 308) oplyst, at fakturaerne er udstedt af deres danske underleverandører [virksomhed5] IVS og [virksomhed6] ApS, og at underleverandørerne ønskede, at selskabet betalte direkte til den polske virksomhed [virksomhed3], da det hastede med betalingerne. Selskabet har videre oplyst, at der må være tale om betaling til de polske folk for arbejde, som blev udført for underleverandørerne på en anden byggeplads. Det var ikke betaling for arbejde udført på selskabets byggeplads.
Den 4. juni 2018 fakturerede [virksomhed3] selskabet for 15.000 kr. inkl. moms (bilag 335) ifølge fakturateksten vedrørte det montering af stillads (oversat via googleoversæt). Selskabet har om fakturaen oplyst, at det vedrørte opstilling af stillads efter en mundtlig aftale. Selskabet overførte den 5. juli 2018 15.000 kr. til den polske virksomhed.
Der er videre fremlagt to fakturaer af henholdsvis 6. august 2018 på 150.000 kr. (bilag 420) og 6. september 2018 (bilag 492) på 149.546,25 kr. ifølge fakturateksten vedrørte det blandt andet opførsel af etage (oversat via googleoversæt). Selskabet indbetalte beløbene henholdsvis den 9. august 2018 og den 14. september 2018. Selskabet har oplyst, at betalingerne vedrører de fremlagte entreprisekontrakter.
Der er i øvrigt fremlagt kontakt, fakturaer og kontooverførsler for en litauisk virksomhed, UAB [virksomhed7]. Skattestyrelsen har ikke pålagt selskabet at indeholde arbejdsudleje for den pågældende virksomhed i den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Som begrundelse er anført:
”Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens§ 2 stk. 1nr. 3. og at [virksomhed1] ApS's samarbejde med de udenlandske underleverandører, ikke kan sidestilles med et entrepriseforhold.
Nærmere begrundelse fremgår nedenfor.
Grundlæggende stilles der skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underleverandører. Dette især fordi det har væsentligt betydning, for vurdering af samarbejdets indhold og ansvarsfordeling i forhold til den ydelse, der skal leveres.
De danske regler om arbejdsudleje følger, som nævnt ovenfor under "Retsregler og praksis" kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28. Her anføres, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, forligger der arbejdsudleje. Og hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise.
Vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet større arbejdsredskaber og materiel til rådighed.
Det forhold, at den udenlandske virksomhed er registret som selvstændig økonomisk virksomhed i udlandet, er ikke et forhold, der i sig selv har afgørende betydning for vurderingen af, om der foreligger entrepriseforhold. Skattestyrelsen kan foretage en anden vurdering, idet denne vurdering skal foretages på grundlag af dansk lov.
Skattestyrelsen anser ikke automatisk, en udenlandsk virksomhed for at være indgået i entrepriseforhold med den danske virksomhed. Det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund.
Entreprise er skattemæssigt tilfældet, når en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at de kontrakter/aftaler der er indgået inden arbejdet startes op, har en afgørende betydning i forhold til vurderingen af, hvorvidt der er tale om en kontrakt der skattemæssigt, kan kvalificeres som en entreprisekontrakt.
Samtidigt er det afgørende, om den udenlandske underleverandør leverer en ydelse, der kan anses som en integreret del af [virksomhed1] ApS's aktivitet.
Tilsvarende er kontrakter/aftaler og indholdet af disse en afgørende faktor, i forhold til Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt der er tale om en 100 % outsourcing af opgaven fra [virksomhed1] ApS til de udenlandske underleverandører.
De skriftlige kontrakter/aftaler der foreligger i herværende sag, medfører at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der primært leveres ydelser af de udenlandske underleverandører, som er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat ifølge kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 3. Dette understøttes yderligere i nedenstående beskrivelse.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis arten af tjenesteydelserne, samt forholdene omkring ansvar, økonomisk risiko og arbejdsgiverrollen, peger i retning af, at disse forhold påhviler den danske virksomhed, så peger det i retning af, at den danske virksomhed skal tilbageholde arbejdsudlejeskat.
Der er tale om en individuel bedømmelse, og Skattestyrelsen har i denne sag henset til følgende forhold:
Integreret i virksomhedens drift
Det er en betingelse for at vurdere, om der er tale om arbejdsudleje, at den ydelse, som de udenlandske arbejdere har udført, udgør en integreret del af virksomhedens drift.
Skattestyrelsen anser [virksomhed1] ApS 's aktivitet at være byggeri, herunder opførsel af huse samt totalentreprise/istandsættelse af ejendomme.
De ydelser, der leveres af den udenlandske underleverandør, er således en integreret del af selskabets drift, idet arbejdsydelsen består af byggearbejde, hvilket udgør et af selskabets kerneområder.
Entreprisekontrakt:
Der foreligger skriftlig kontrakt på det udførte arbejde. Skattestyrelsen anser dog ikke den skriftlige kontrakt kan lægges grund for vurderingen af arbejdsudlejebeskatning. Kontrakten er heller ikke udarbejdet ved arbejdets påbegyndelse. Dette understøttes af, at kontrakten først er underskrevet den 8. juli 2018. Men der er allerede den 4. juni 2018, udstedt en faktura på 15.000 kr. fra Firma [virksomhed3], som knytter sig til kontrakten der er underskrevet den 8. juli 2018.
Ifølge indsendte dokumentation for betaling af fakturaerne er teksten [person12]
Der er ikke overensstemmelse mellem kontrakt - de faktiske forhold - og den fakturering der er foretaget.
Skattestyrelsen har konstateret, at kontrakten ikke stemmer overens med den efterfølgende fakturering der finder sted mellem virksomhederne. Kontrakten er på 252.000 kr. og der er faktureret 314.546,25 kr.
Efter gennemgang af bankkontoudskrifter er der fundet udbetalinger til [person12] meget tidligere end den 8. juli 2018, hvor kontrakten er underskrevet.
Der er følgende yderligere udbetalinger:
Den 20/3-18 128.575,00
Den 22/3-18 99.925,00
Den 14/6-18 103.000,00
I alt 331.500,00
Det må antages at Firma [virksomhed3] har været brugt på tidligere byggerier/opgaver, hvor der ikke har været udarbejdet kontrakt.
Firma [virksomhed3] kan ikke anses, som en selvstændigjuridisk virksomhed, der
leverer ydelser til [virksomhed1] ApS for egen regning og risiko, idet man ikke selv leverer med materialer, arbejdstøj, sikkerhedsudstyr og maskiner osv.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS burde have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og am-bidrag.
Med udgangspunkt i modtaget materiale og de faktiske forhold, har Skattestyrelsen foretaget følgende supplerende subjektive vurderinger i sagen:
Instruktionsbeføjelsen
Skattestyrelsen har ud fra de faktiske forhold vurderet hvem der har instruktionsbeføjelsen, idet det under kontrolbesøget blev forklaret, både fra selskabets egne ansatte og fra de udenlandske arbejdere at det var [virksomhed1] ApS der instruerede og førte tilsyn med arbejdet.
Ifølge Den juridiske vejledning 2018, afsnit 1 - C.F.3.1.4.1, afhænger det af opgavens karakter, hvor stor vægt der skal lægges på instruktionsbeføjelsen.
Det arbejde, som de udenlandske arbejdere udfører, er almindeligt bygge arbejde, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, ifølge ovenstående, at repræsentanter fra [virksomhed1] ApS anses, at have instruktionsbeføjelsen, samt at man i den henseende også har påtaget sig arbejdsgiverrollen overfor medarbejdere fra den polske firma.
Ved kontrolbesøg blev det som omtalt ovenstående, bekræftet af flere personer både fra [virksomhed1] ApS’s egne ansatte og fra de polske arbejdere at de modtager instruktion fra [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS sætter dem i gang med arbejdet hver dag og fører tilsyn med arbejdet og godkender arbejdet.
Det er også oplyst, at alt godkendes løbende når arbejdet er afsluttet, og det er [virksomhed1] ApS, der godkender det færdige arbejde.
Samlet set, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS har påtaget sig arbejdsgiverfunktionen over for de polske medarbejdere i forhold til det daglige arbejde der skal laves.
Ansvaret over for medarbejderne
Ifølge kontrolbesøg anses [virksomhed1] ApS for at have ansvaret for de udenlandske medarbejdere,
idet [virksomhed1] ApS stiller alt til rådighed for dem.
Der er Skattestyrelsens vurdering, ar arbejdets udførelse udelukkende er sket på baggrund af instruktion og endelig godkendelse fra [virksomhed1] ApS.
Ifølge den skriftlige entreprisekontrakt mellem selskabet og den polske virksomhed på de arbejdsopgaver, som den polske virksomhed har udført for selskabet, er det Skattestyrelsens vurdering, at arbejdets udførelse er sket på baggrund af instruktion og endelig godkendelse fra [virksomhed1] ApS.
Ifølge interview af de polske ansatte og [virksomhed1] ApS ansatte, så afholder [virksomhed1] ApS alle
udgifter i forbindelsen med arbejdets udførelse.
Skattestyrelsen anser derfor, at den udenlandske virksomhed ikke for egen regning og risiko har overtaget opgaven.
Vederlagets sammensætning
Ifølge kontrakten er der tale om montage af råhus elementer til [adresse1] i perioden 8. juli - 20. september 2018. Den samlede kontraktsum er på 252.000 kr. Men kontrakten har ikke været udarbejdet på det tidspunkt, hvor arbejdet er aftalt og påbegyndt.
På faktureringen mellem Firma [virksomhed3] og [virksomhed1] ApS, er der heller ikke en klar beskrivelse af vederlagets sammensætning.
Der er udstedt 3 fakturaer:
Faktura af den 4. juni 2018 15.000,00 kr.
Faktura af den 6. august 2018 150.000,00 kr.
Faktura af den 14. september 2018 149.546,25 kr.
I alt 314.546,25 kr.
Firma [virksomhed3] har været brugt på tidligere arbejdsopgaver. Dette er begrundet med at der er fundet flere udbetalinger til virksomheden. På udbetalingerne står der navnet [person12], som også står på betalingerne af fakturaerne på i alt 314,546,25 kr.
Der er følgende ekstra udbetalinger:
Den 20/3-18 128.575,00 kr.
Den 22/3-18 99.925,00 kr.
Den 14/6-18 103.000,00 kr.
I alt 331.500,00 kr.
Skattestyrelsen har derfor vurderet, at vederlagets sammensætning ikke stemmer overens med kontraktsummen og at der tidligere har været udført arbejde uden kontrakt.
Værktøj og materialer
Det er Skattestyrelsens opfattelse, ud fra ovenstående beskrivelse og de interview der blev gennemført på kontrolstedet, at [virksomhed1] ApS leverer værktøj, materialer og arbejdstøj.
Firma [virksomhed3] kan således ikke anses, som en selvstændig juridisk virksomhed, der leverer ydelser til [virksomhed1] ApS for egen regning og risiko, idet man ikke selv leverer materialer, arbejdstøj, sikkerhedsudstyr og maskiner osv.
Dette understøttes af, at det ikke i den indsendte kontrakt (bilag 1), fremgår at det er den udenlandske underleverandør, der skal levere værktøj og materialer.
Skattestyrelsen anser derfor ikke, at den udenlandske virksomhed for egen regning og risiko har overtaget opgaven.
Sanktioner
Da kunden ([virksomhed2] ApS) til den opgave der løses på kontrolstedet, er identisk med ejerkredsen i [virksomhed1] ApS, er det Skattestyrelsens opfattelse, at sanktioner ved eventuelle fejl og mangler, som udgangspunkt løses mellem [virksomhed1] ApS og den udenlandske underleverandør.
Dog ses der ikke, beskrevet noget udførligt om dette i den aftale/kontrakt der er indgået mellem parterne.
Skattestyrelsens konklusion
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS skulle have afregnet arbejdsudlejeskat.
Skattestyrelsen finder, efter ovenstående samlede vurdering, at der er tale om arbejdsudleje, idet den udenlandske virksomhed, udelukkende har leveret arbejdskraft til løsning af de arbejdsopgaver, de har udført for [virksomhed1] ApS.
Denne vurdering har Skattestyrelsen også lagt til grund for indkomståret 2017, vedrørende litauiske selskab UAB [virksomhed4], idet der ikke, trods anmodning om dette, ikke er indsendt nogen form for dokumentation på denne virksomhed.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det arbejde, som Firma [virksomhed3] leverer til [virksomhed1] ApS, er en integreret del af [virksomhed1] ApS aktivitet.
Endvidere anses arbejdet ikke, i henhold til ovenstående beskrivelse, at være udskilt fra [virksomhed1] ApS til en selvstændig udenlandsk virksomhed, der leverer ydelser for egen regning og risiko. Der foreligger ligeledes ikke, en kontrakt/aftale, der skattemæssigt kan godkendes som en fyldestgørende entreprisekontrakt.
Det er lagt til grund, at [virksomhed1] ApS har instruktion- og arbejdsgiverbeføjelsen i forhold til de udenlandske arbejdere.
[virksomhed1] ApS stiller materialer og værktøj til rådighed til brug for arbejdets udførelse, og risikoen for arbejdets udførelse tilkommer [virksomhed1] ApS.
Vederlagets afregning/fakturering stemmer ikke overens med den oprindelige aftalte pris for det arbejde der skulle udføres.
Skattestyrelsen er derfor samlet set af den opfattelse, hvilket også blev bekræftet af de personer der blev mødt og interviewet på kontrolstedet, at [virksomhed1] ApS er det selskab som de udenlandske medarbejdere dagligt refererer til og er samtidig også den virksomhed der leverer alt - her under værktøj og materialer - i forhold til opgave man har påtaget sig for [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsen må derfor også konkludere at samme forhold gør sig gældende vedrørende det litauiske selskab UAB [virksomhed4].
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske underleverandører udelukkende leverer arbejdskraft til [virksomhed1] ApS, hvilket understøttes af ovenstående beskrivelse.
Det er derfor Skattestyrelsens samlede vurdering, at [virksomhed1] ApS, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 3, da de ydelser som de udenlandske underleverandører, har leveret til [virksomhed1] ApS, primært består af arbejdskraft.
Det vederlag der afregnes mellem [virksomhed1] ApS og Firma [virksomhed3] og UAB [virksomhed4] falder derfor ind under nedenstående lovregler:
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h) gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.
Skattestyrelsen er, som det fremgår ovenstående af den opfattelse, at [virksomhed1] ApS ved brug af de udenlandske underleverandører, er omfattet af reglerne vedrørende arbejdsudlejeskat og burde derfor have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til kildeskattelovens §§ 46 sammenholdt med 43, stk. 2, litra h).
Ifølge kildeskattelovens § 48 B skal den danske hvervgiver, når der statueres arbejdsudleje, tilbageholde en endelig skat på 30 %.
Den danske hvervgiver skal tilsvarende ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, samt kildeskattelovens § 49A stk. 2, nr. 8 indeholde, 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.
Skattestyrelsen har, i overensstemmelse med reglerne, som er beskrevet i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.F.3.1.4.1, lagt fakturabeløbene til grund for opgørelsen af beregningsgrundlaget af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.
(...)
Beregningsgrundlaget på 646.046 kr. udgør de fakturaer, samt bankoverførsler konstateret via bankkontoudtog, der er foretaget til det udenlandske firma i 2018.
(...)
I bekræfter, i jeres mail af den 19/6-2020, at [person12] er kontoindehaver af Firma [virksomhed3] bankkonto. Beløbet på 103.000 kr. som er overført til [person12] fastholder Skattestyrelsen stadigvæk, da pengestrømmen skal kunne spores vedrørende den udenlandske underentreprenør og selvfølgelig også vedrørende danske underentreprenører. (...)
Der er modtaget en kontrakt på 48.000 kr. ekskl. moms, som er en tillægsaftale til entreprisekontrakt pr. 8/7-2018. Kontrakten er underskrevet den 1/9-2018. Denne kontrakt ændrer ikke ved Skattestyrelsens tidligere forslag og vi fastholder, forhøjelsen vedrørende arbejdsudlejeskat ifølge ovenstående begrundelse i dette afsnit.
Bilag 555 er en faktura fra UAB [virksomhed4] på 510.144 kr. I oplyser at I har ændret og indbetalt momsen, idet I ved en fejl har bogført denne. Der er ingen kontrakt på arbejdet, da alt er aftalt og gennemgået på pladsen.
Der foreligger ikke, en skriftlig kontrakt/aftale, der skattemæssigt kan godkendes som en fyldestgørende entreprisekontrakt.
Arbejdet anses derfor ikke, i henhold til ovenstående beskrivelse, at være udskilt fra [virksomhed1] ApS til en selvstændig udenlandsk virksomhed, der leverer ydelser for egen regning og risiko. (...)
Skattestyrelsen har i tidligere forslag til afgørelse forhøjet vedrørende UAB [virksomhed4], men beløbet er uden moms. Skattestyrelsen har ikke tidligere ved indkaldelse af materiale, modtaget bilag vedrørende dette forhold.
Derfor forhøjes beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat yderligere med 102.029 kr., således beregningsgrundlaget i alt for indkomståret 2017 udgør 510.144 kr. i stedet for 408.115 kr., som selskabet tidligere er blevet meddelt i forslag til afgørelse af den 2. april 2020.
(...)
Ifølge de kontroller der er foretaget er der begge gange oplyst, at det udelukkende er arbejdskraft der bliver stillet til rådighed og at [virksomhed1] ApS køber materialer og stiller værktøj til rådighed.
Herudover oplyses det indsigelsen, at I ikke kan kommunikere med de udenlandske arbejdere, men ifølge jeres egne folk (projektleder og byggeformand) oplyses det på kontrollen den 3. juli 2018, at de fører tilsyn og instruerer dem i arbejdet og godkender arbejdet hver dag og der er også andre folk fra [virksomhed1] ApS der kommer og fører tilsyn (se afsnit 1.1.).
De øvrige indsendte tegninger og arbejdsbeskrivelse kan ikke ses relevant for dette forhold.
(...)¨
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Det er vores vurdering, at den indsendte klage ikke indeholder nye oplysninger til sagen, som ikke allerede står i sagsfremstillingen.
Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger til klagen:
1. Klager anfører:
”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de ændringer, i det der er kontraktforhold på alle underentreprenører.
Skattestyrelsens bemærkninger hertil
Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at det er korrekt at Skattestyrelsen har modtaget kontrakter vedrørende [virksomhed7] og Firma [virksomhed3], men ikke på UAB [virksomhed4]. Der er dog konstateret faktiske forhold, som ikke er i overensstemmelse med disse kontrakters indhold vedrørende Firma [virksomhed3]. De konstaterede uoverensstemmelser er nærmere beskrevet i vores afgørelse af 22. september 2020.
Dette skal yderligere bemærkes, at den af selskabet indsendte kontrakt vedrørende samarbejdet med [virksomhed7] ikke anses for relevante for sagen, da Skattestyrelsen ikke har pålagt arbejdsudlejeskat på de arbejdsopgaver, som de har udført for selskabet.
2. Klager anfører:
”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de ændringer, da vi er i dialog med skattestyrelsen allerede den 3. juli 2018, og vi fremsender kontrakter til Skattestyrelsen kort tid efter, der er det efter vores opfattelse, at skattestyrelsen skulle have vejlede os, hvis der er fejl i det materiale som fremsendes.
Det meste af det fremsendte materiale, fremsendes mens arbejdet pågår, skattestyrelsen har ved deres passivitet afskåret os fra at kunne nå at rette op på en evt. fejl i vores kontrakter med vores underentreprenør i tide, hvis vi var blevet vejledt efter vores fremsendelser, så hade det været mulig at rette op på en evt. fejl og på den måde undgået en ændringer i indkomståret 2018.
Skattestyrelsen de afventer med af komme med supplerende spørgsmål eller vejledning før 2 år efter, og kommer så med deres afgørelse den 22 september i 2020 altså længe efter arbejdet er afsluttet. Skattestyrelsen har den 17/9-2018 valgt at indkalde yderligere materiale tilbage fra 1/1-2017, hvilket er et indkomstår som er afsluttet.
Skattestyrelsen kan vælge at genoptage 3 år hvilket vil sige at der vil være tale om byggeprojekter som for længst vil være færdige og derfor vil selskabet ikke kunne nå at rette forholdet op omkring de gamle år.”
Skattestyrelsens bemærkninger hertil
Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at sagsbehandlingstiden har været forholdsvis lang, men den
påklage afgørelse vedrøre indkomstårene 2017 og 2018, og Skattestyrelsen fik først det sidste materiale i sagen i foråret 2019. Skattestyrelsen har derfor først haft grundlaget til at ansætte arbejdsudlejeskatten efter udløbet af de kontrollerede indkomstår.
Endvidere har selskabet selv haft mulighed for at rette forholdene op, idet det efter vores vurdering måtte stå selskabet klart at de var omfattet af reglerne for arbejdsudleje. Dette med baggrund i:
| • | At den polske virksomhed alene stillede medarbejdere til rådighed for selskabet. |
| • | At selskabet havde instruktionsbeføjelsen. |
| • | At det var medarbejdere fra selskabet som førte tilsyn med arbejdet. |
| • | At der ikke var overført et selvstændigt ansvar for de udførte arbejdsopgaver til den polske virksomhed. (...)” |
Klagerens opfattelse
Selskabet har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.
Til støtte herfor er anført:
”For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i den del af sagen, der vedrører ændringer i ovennævnte, henvises i første omgang til det fremsendt dokumentation som er sagsfremstillingen indeholdt til vores indlæg til Skattestyrelsen af den 17 september 2018 / 19. juni 2020, og igen 19 august 2020 samt den 31 august der vedlægges som bilag 2- 3 og 3 (inkl. tilhørende bilag). For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i denne sagen.
(...)
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de ændringer, i det der er kontraktforhold på alle underentreprenørerne.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de ændringer, da vi er i dialog med skattestyrelsen allerede den 3 juli 2018, og vi fremsender kontrakter til Skattestyrelsen kort tid efter, der er det efter vores opfattelse, at skattestyrelsen skulle have vejlede os, hvis der er fejl i det materiale som fremsendes.
Det meste af det fremsendte materiale, fremsendes mens arbejdet pågår, skattestyrelsen har ved deres passivitet afskåret os fra at kunne nå at rette op på en evt. fejl i vores kontrakter med vores underentreprenør i tide, hvis vi var blevet vejledt efter vores fremsendelser, så hade det været mulig at rette op på en evt. fejl og på den måde undgået en ændringer i indkomståret 2018.
Skattestyrelsen de afventer med af komme med supplerende spørgsmål eller vejledning før 2 år efter, og kommer så med deres afgørelse den 22 september i 2020 altså længe efter arbejdet er afsluttet.”
Af selskabets mail af 19. juni 2020 til Skattestyrelsen fremgår følgende.
”(...)
Så har jeg været ved at gå det igennem, da vi som nævnt stadigvæk har sygdom på kontoret.
Vi er ikke enig i jeres forslag. Da arbejdet enten er kontrakt arbejde, fastprisaftaler, og betalinger direkte for vores danske underleverandør.
[virksomhed1] arbejdstrøjer. Alle ikke autoriseret UE bære så vidt mulig vores arbejdstøj, for at alle fremstår pæne og i orden.
Bilag 111. Beløbene er overført direkte efter anvisning af vores underleverandør, se faktura.
Bilag 308. Beløbene er overført direkte efter anvisning af vores underleverandør, se vedhæftet mail.
Bilag 335. Opsætning af stillads, der er lavet en mundtlig aftale.
Bilag 420 og 492. vedr. de 2 vedhæftet entreprise kontrakter.
Bilag 555. Vi har ændret, og indberettet momsen da den har fejl bogført, tilbage i starten af 2019. Vi har ingen kontrakt, da alt er aftalt og gennemgået på pladsen.
I spørger til "[person12]". Det er konto indehaver på Firma [virksomhed3], derfor er navnet på vores kontoudtog. (...)
Af selskabets bemærkninger af 31. august 2020 til Skattestyrelsen fremgår følgende:
”(...)
Nu har jeg haft mulighed for at dykke lidt længere ned i tingene, da vi stadigvæk er plaget af sygdom, og flere af formændene er stoppet fra flere år siden.
Vi er forsat ikke enig i jeres antagelser omkring arbejdsudleje, se begrundelser herunder samt tidligere korrespondance.
Bilag 111 og 308.
Begge fakturaer er fra nogle af de danske underleverandører, som har ønsket at vi betalte direkte, da betalingerne hastede. Det er korrekt at det er "Firma [virksomhed3]", men de polske folk, har ikke arbejdet på vores plads. De må derfor have lavet arbejde for dem (de danske firmaer), men på en anden plads.
Bilag 335.
Opsætning af stillads, der er lavet en mundtlig aftale.
Bilag 420 og 492.
Se vedhæftede tegninger som er bilag til kontrakterne. De er gennemgået og underskrevet pr. 01-07-2018, alt var aftalt under mødet på pladsen, men selve kontrakten blev først underskrevet pr. 08-07-2018. Ingen steder står det nævnt i nogle af kontrakterne, at VI skal vejlede eller styre folkene fra Firma [virksomhed3]. Da det kun er deres chef der taler Engelsk, og ingen fra [virksomhed1] taler Polsk, vil det simpelthen ikke være muligt at kommunikere med de Polske håndværker.
Se vedhæftede erklæring fra Firma [virksomhed3].
Vi mener også det er svært at tage alvorligt, hvad de forskellige folk på pladsen har sagt. Ofte oplever folk at blive stillet "ledende" spørgsmål, via en gebrokken tolk, som oftest kun ønsker at finde fejl, som man senere kan fælde virksomheden på. Folkene på pladsen ved ikke i alle tilfælde, hvad der er aftalt selskaberne i mellem. Ofte svares ethvert spørgsmål med "Ja Ja" når de står over for en autoritet og ikke taler sproget. Og af samme årsag laver vi altid en aftale med en chef som vi kan tale med, og som så har ansvaret over for hans folk.
Bilag 555.
Se vedhæftede aftale, denne er lavet ud fra nedbrydningsplanen der også er vedhæftet - nedbrydningplanen er udarbejdet af arkitekt firmaet [virksomhed8]. Det fremgår ligeledes på fakturaen, at tømrerarbejdet er udgået. Det samme gør sig gældende vedr. kommunikation mellem os og de litauiske medarbejdere. Hvor det også kun var chefen vi kunne tale med.
Vedr. [virksomhed1] arbejdstrøjer. Alle ikke-autoriserede UE bærer, for så vidt mulig vores arbejdstøj, for at alle fremstår pæne og ordentlige. Det har en stor signalværdi til vores kunder og da vi tidligere har oplevet stort svind af materialer og værktøj, kan vi på denne måde sikre at kun dem der hører til på pladsen har adgang.”
Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
”Vi har indgået entreprisekontrakter på det udførte arbejder, og fastholder således vores påstand, da vi har fulgt vores branceorganisation... på den baggrund skal vi ikke afregne arbejdsudlejeskat med videre. ”
Landsskatterettens afgørelse
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.
Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.
Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.
Ved vurderingen ses på om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.
Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:
| • | Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres? |
| • | Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? |
| • | Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? |
| • | Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? |
| • | Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? |
| • | Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person? |
| • | Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? |
| • | Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? |
Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.
Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.
[virksomhed3]
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje. Det udførte arbejde anses for at være en integreret del af virksomheden. Arbejdsopgaven kan endvidere ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at selskabets egne medarbejdere oplyste, at de instruerede, kontrollerede og førte daglig tilsyn med de polske håndværkers arbejde. Ejeren af [virksomhed3] oplyste ligeledes, at selskabet havde instruktionsbeføjelsen, og at det var selskabet, der sørgede for byggemateriale og værktøjer. Endelig oplyste de polske håndværkere, at de alene stillede deres arbejdskraft til rådighed for selskabet. De havde videre selskabets arbejdstøj på og arbejdede side om side med selskabets egne ansatte med byggeopgaver, der lå inden for selskabets kernevirksomhed. Selskabet har heller ikke godtgjort, at arbejdet på anden vis har været udskilt fra selskabet.
Landsskatteretten har videre lagt vægt på, at de foreliggende arbejdstegninger og kontrakter ikke afspejler det reelle samarbejde og herunder særligt fordelingen af risiko og ansvar mellem selskabet og virksomheden [virksomhed3], eftersom kontrakterne er underskrevet knap tre måneder efter det første beløb blev overført til [virksomhed3]. Dertil kommer, at den samlede kontraktsum ikke stemmer overens med de samlede overførte beløb. Det anses i denne forbindelse ikke godtgjort, at beløbene ikke er overført for arbejde udført for selskabet.
UAB [virksomhed4]
Landsskatteretten finder videre efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje i forhold til den litauiske virksomhed UAB [virksomhed4]. Det udførte arbejde anses for at være en integreret del af virksomheden. Arbejdsopgaven kan endvidere ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt.
Der er herved lagt vægt på, at der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og UAB [virksomhed4]. Der var tale om nedrivningsarbejde, som ligeledes er indenfor selskabets kernevirksomhed. I den forbindelse anses det endvidere ikke for godtgjort, at UAB [virksomhed4] havde instruktionsbeføjelsen over medarbejderne eller ansvaret og den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.
Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.
Landsskatteretten er enig i Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede udbetalinger til henholdsvis UAB [virksomhed4] og [virksomhed3].
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsen afgørelse.