Kendelse af 02-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 20-0105966

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Nedsættelse af personligindkomst i form af udbetalt løn fra [virksomhed1]	0 kr.	767.867 kr.	767.867 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen traf den 10. og 12. juli 2019 afgørelse om, at klageren er at anse som lønmodtager og rette indkomstmodtager af det beløb, som [virksomhed2] GmbH udbetalte til selskabet [virksomhed1] (efterfølgende [virksomhed1]). Disse afgørelser blev påklaget til Landsskatteretten, der den 15. december 2020, stadfæstede afgørelsern om, at klageren er at anse som lønmodtager og rette indkomstmodtager af de beløb, som [virksomhed2] Gmbh havde udbetalt i indkomstårene 2014, 2015 og 2016. Landsskatteretten hjemviste dog spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for modregning af løn. Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 blev ikke indbragt for domstolene. Som følge heraf angår nærværende sag således alene, hvorvidt det skattepligtige beløb opgjort at Skattestyrelsen, skal nedsættes med det beløb, som klageren i samme indkomstår har fået udbetalt af [virksomhed1].

Ifølge opslag i cvr-registret er klageren stifter og eneejer af samt direktør i [virksomhed1], der blev stiftet i indkomståret 2000. Der er ikke fremlagt en ansættelseskontrakt eller lignende mellem klageren og selskabet. Selskabets formål fremgår at være besiddelse af aktier, at fortage anden form for investeringer og anden konsulentvirksomhed m.v. Det fremgår, at selskabet har én medarbejder i det pågældende indkomstår.

[virksomhed1] ejer 51 % af aktiekapitalen i [virksomhed3] A/S. Endvidere ejer [virksomhed1] 1,03 procent af aktiekapitalen i [virksomhed4] A/S. Sidst nævnte selskab er moderselskab i [...]-koncernen og der er ikke registreret medarbejdere i moderselskabet. [virksomhed4] A/S ejer 100 procent af datterselskabet [virksomhed5] GmbH, der ejer 100 procent af [virksomhed2] GmbH.

[virksomhed4] A/S ejede et dansk datterselskab, [virksomhed6] A/S (tidl.: [virksomhed7] A/ S) frem til marts 2011. Klageren var direktør i [virksomhed6] A/S i perioden 3. november 1994 til 21. marts 2011. [virksomhed6] A/S blev i 2007 opkøbt af en kapitalfond.

Klageren har i forbindelse med sagsbehandlingen af sagerne vedrørende indkomstårene 2014, 2015 og 2016 oplyst, at [virksomhed2] GmbH kom i økonomiske vanskeligheder i 2013, og selskabet gik i betalingsstandsning. Ifølge det tyske handelsregister blev der indgivet en konkursbegæring den 8. oktober 2013. Den 20. februar 2014 blev konkursbegæringen ophævet, og selskabet fortsatte. Klageren har oplyst til Skattestyrelsen, at betalingsstandsningen blev afsluttet i maj 2017. Klageren har endvidere oplyst, at han efter sin fratrædelse, som direktør i [virksomhed6] A/S i marts 2011, ikke havde tilknytning til [virksomhed2] GmbH før juni 2013, hvor kapitalfonden bad om hans hjælp i forbindelse med de økonomiske vanskeligheder. Klageren tiltrådte som direktør i [virksomhed2] GmbH den 8. juli 2013.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren modtog løn fra [virksomhed6] A/S frem til den 31. august 2011.

Det fremgår, at klageren i indkomståret 2017 har selvangivet som fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren har selvangivet personlig udenlandsk indkomst fra [virksomhed2] Gmbh på 1.055.903 kr.

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger har klageren selvangivet lønindkomst fra [virksomhed1] på 898.967 kr. Det fremgår, at værdi af fri bil og fri telefon udgør henholdsvis 128.400 kr. og 2.700 kr. heraf. Ifølge [virksomhed1]s årsrapport for indkomståret 2017 udgør udgiften til løn til klageren 767.867 kr. (eksklusiv goder). [virksomhed1] har i december måned 2017 udbetalt 767.097 kr. til klageren.

Klageren har overfor Skattestyrelsen oplyst, at han i december 2017 har trukket beløbet ud som løn fra [virksomhed1], svarende til det beløb som [virksomhed1] havde faktureret til og modtaget fra [virksomhed2] GmbH. Klageren har oplyst, at han foretog handlingen efter anvisning fra sin repræsentant for at undgå trippelbeskatning, hvilket repræsentanten tillige har bekræftet i forbindelse med klagesagen.

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger har klageren haft fri bil og fri telefon fra [virksomhed1] fra indkomståret 2011 og frem. For indkomstårene 2014, 2015 og 2016 havde klageren alene indkomst fra [virksomhed1] på grundlag af værdi af fri bil og fri telefon.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger, har [virksomhed1] foretaget følgende indberetninger af løn og personalegoder til SKAT i indkomstårene forud for indkomståret 2017:

”(...)

Indkomstår/periode	A-Indkomst i alt	Værdi af fri bil	Fri telefon/ multimedie
1/6 2011 – 31/12 2011	35.000 kr.	33.500 kr.	1.500 kr.
2012	422.724 kr.	80.400 kr.	2.496 kr.
2013	281.129 kr.	80.400 kr.	2.496 kr.
2014	92.836 kr.	90.340 kr.	2.496 kr.
2015	131.736 kr.	128.960 kr.	2.496 kr.
2016	131.736 kr.	128.680 kr.	2.496 kr.

(...)”

[virksomhed1] har foretaget følgende faktureringer til [virksomhed2] Gmbh i indkomståret 2017:

”(...)

Faktura nr.	Periode	Tekst ifølge faktura	Honorar, DKK	Refusion af telefon- omkostninger, DKK
237	Januar 2017	Periode Januar 2017	62.500	1.255
		Telefon Dezember/Januar	62.500	1.255
239	Februar 2017	Periode Februar 2017	62.500	1.549
		Telefon Januar/Februar	62.500	1.549
241	Marts 2017	Periode März 2017 Telefon Februar/März	62.500	1.130
243	April 2017	Periode April 2017	62.500	1.715
		Telefon März/April	62.500	1.715
245	Maj 2017	Periode Mai 2017	62.500	1.401
		Telefon April/Mai	62.500	1.401
247	Juni 2017	Periode Juni 2017	62.500	1.645
		Telefon Mai / Juni	62.500	1.645
249	Juli 2017	Periode Juli 2017 Telefon Juni / Juli	62.500	1.212
251	August 2017	Periode August 2017	62.500	1.542
		Telefon Juli/august	62.500	1.542
253	September 2017	Periode September 2017	62.500	1.340
		Telefon august/september	62.500	1.340
255	Oktober 2017	Periode Oktober 2017	62.500	1.560
255	Oktober 2017	Telefon september/oktober	62.500	1.560
257	November 2017	Periode November 2017	62.500	2.212
		Telefon Oktober/November	62.500	2.212
259	December 2017	Periode December 2017	62.500	1.236
		Telefon November/December	62.500	1.236
I alt, 2017			750.000	17.797

(...)”

Følgende beskrivelse fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1]s aktiviteter og ses ikke bestridt af klageren:

”(...)

I indkomståret 2017 har [virksomhed1] modtaget i alt 767.797 kr. fra [virksomhed2] GmbH som betaling for konsulentydelser. Der ligger ikke nogen skriftlig aftale til grund for dette.

De forretningsmæssige relationer kan illustreres således:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

? [virksomhed1] har udstedt fakturaer til [virksomhed2] GmbH på 767.797 kr.

? [virksomhed2] GmbH har betalt 767.797 kr.

? [virksomhed1] har udbetalt løn til dig på 767.867 kr.

[virksomhed1]s aktiviteter består ifølge årsrapport for 2017 i at besidde aktier samt drive konsulentvirksomhed m.v. Selskabet har en omsætning på i alt 1.001.007 kr. Heraf stammer 767.797 kr. fra indtægter fra [virksomhed2] GmbH, mens 233.210 kr. udgør betaling for opgaver udført for [virksomhed3] A/S. Selskabet har således kun haft 2 kunder i regnskabsåret 2017.

Selskabet har i indkomståret 2017 en bogført varebeholdning på 547.250 kr., der består af kunstgenstande. Du har oplyst, at [virksomhed1] har investeret i kunstværker for at sprede risikoen i selskabets investeringer. [virksomhed1]s varebeholdning omfatter således kunstværker af anerkendte kunstnere, der forventes at kunne bidrage med et positivt afkast på lang sigt. Varerne er indkøbt med henblik på investering og forventes først at blive solgt, når det enten viser sig at være en dårlig investering eller, når de kan sælges med en gevinst. I indkomståret 2017 har selskabet købt to kunstværker for i alt 131.250 kr.

Selskabet ejer desuden værdipapirer, som ifølge årsrapport har givet et regnskabsmæssigt afkast på 1.998.578 kr. i indkomståret 2017. Selskabets beholdning af værdipapirer udgør 20.449.047 kr. for indkomståret 2017. Du har tidligere oplyst, at [virksomhed1] i september 2015 har afholdt omkostninger til en tur til [USA] med henblik på at undersøge alternative investeringsmuligheder end børsnoterede aktier.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for rette indkomstmodtager af et samlet beløb udbetalt til [virksomhed1] fra [virksomhed2] GmbH. Som følge heraf har Skattestyrelsen forhøjet klagerens indkomst med 767.797 kr. og har i den forbindelse ikke fundet grundlag for modregning med den løn, som klageren har modtaget fra [virksomhed1] i indkomståret 2017.

Som begrundelse for, at der ikke er grundlag for modregning, har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

2.Korrektion for rette indkomstmodtager

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vores generelle bemærkninger og begrundelse:

Helt overordnet bemærker vi, at princippet om rette indkomstmodtager er et grundlæggende skatteretligt princip, der skal sikre, at man ikke vilkårligt placerer en skattepligtig indkomst f.eks. med henblik på at nedbringe eller udskyde skat.

Hvis en indkomst er indtægtsført uretmæssigt (placeret indkomst) med henblik på at nedbringe eller udskyde skat, kan de skattemæssige korrektioner medføre, at der reelt sker beskatning tre gange af en given indkomst (trippelbeskatning). I sager, hvor placeringen af en indkomst ikke er foretaget med henblik på at nedbringe eller udskyde skat, er der mulighed for at få omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, som kan ophæve trippelbeskatningen.

Hvis en indkomst er placeret i et selskab, og selskabet har udbetalt løn til den rette indkomstmodtager af den placerede indkomst, så kan lønnen modregnes i trippelbeskatningen (en nettobetragtning). Efter vores opfattelse kræver dette dog, at der ikke er tvivl om, at lønnen vedrører den indkomst, der er placeret i selskabet, og at lønnen ikke har tilknytning til selskabets øvrige aktiviteter. I LSRM 1982, 161 og SKM2015.717.HR blev der efter vores opfattelse anvendt en sådan nettobetragtning. Ud fra de foreliggende oplysninger var omstændighederne i begge sager, at selskaberne ikke havde andre aktiviteter end dem, der vedrørte den placerede indkomst.

Hvis et selskab har andre aktiviteter, må en skatteyders påstand om, at lønnen kun vedrører den placerede indkomst efter vores opfattelse kunne dokumenteres/sandsynliggøres af skatteyder.

Hvis man ved korrektionen hos den rette indkomstmodtager godkender, at der kan ske modregning af løn udbetalt af et selskab i samme år, vil trippelbeskatningen helt eller delvist blive ophævet alt

afhængigt af, om lønnen fra selskabet beløbsmæssigt svarer til den placerede indkomst. Skatteyderen vil i så fald helt eller delvist kunne opnå det samme resultat, som hvis der blev givet tilladelse til omgørelse. Med andre ord ville skatteyderen kunne skabe sin egen omgørelse uden om de lovfæstede betingelser herfor og vil også kunne skabe omgørelsen efter, at vi som led i en kontrol har henvendt os til skatteyderen.

Af denne årsag må en modregning af løn udbetalt fra et selskab forudsætte, at den udbetalte løn ud fra en konkret vurdering utvivlsomt vedrører den placerede indkomst. I relation til praksis bemærker vi i den forbindelse, at vederlag udbetalt fra hovedaktionærselskaberne i SKM2015.717.HR og LSRM 1982, 161 efter vores opfattelse også kunne henføres til arbejdet udført for den tredjemand, hvorfra indkomsten i selskabet uretmæssigt var placeret. Der fremgår således ikke oplysninger om anden aktivitet i hovedaktionærselskaberne end den, hvorfra den placerede indkomst stammede. Denne fortolkning af praksis er desuden i overensstemmelse med vores fortolkning af afsnittet i Ligningsvejledningen. Vi henviser til vores nærmere gennemgang af praksis og afsnittet i Ligningsvejledningen nedenfor.

Vores generelle bemærkninger til din rådgivers omtalte praksis og litteratur:

•

Din rådgiver henviser til SKM2015.717.HR og LSRM 1982, 161 som begrundelse for, at det skattepligtige beløb nedsættes med det beløb, som du i samme indkomstår har fået udbetalt som løn fra [virksomhed1]. Korrektionen for rette indkomstmodtager skal efter din rådgivers opfattelse således foretages efter en nettobetragtning.

Vi bemærker i den forbindelse følgende:

SKM2015.717.HR

Af SKM2015.717.HR fremgår det ikke nærmere, hvorfor SKAT foretager de skattemæssige korrektioner hos speciallæge A og X ApS med et lavere beløb (netto) end det faktisk udbetalte beløb fra Y A/S til X ApS.

Østre Landsret begrunder ikke nærmere, hvorfor der sker modregning, men bemærker, at A anvendte sin fulde arbejdskraft i Y A/S, og at hverken A eller X ApS havde andre hvervgivere. Det fremgår ligeledes af landsrettens begrundelse og resultat, at X ApS i hvert af årene havde betalt A 200.000 kr. for det udførte arbejde. (Vores fremhævelse).

For Højesteret handlede dommen alene om, hvorvidt der kunne ske omgørelse eller betalingskorrektion. Højesteret bemærker udelukkende følgende om selve beskatningen: ”Det er således ubestridt, at A var rette indkomstmodtager af de årlige honorarer på 2,4 mio. kr., som klinikken betalte til speciallægeselskabet, og hvoraf A fra speciallægeselskabet modtog 200.000 kr. årligt.” (Vores fremhævelse).

Baggrunden for, at der i SKM2015.717.HR er sket modregning af den løn, der er udbetalt fra X ApS kan efter vores opfattelse være, at X ApS har indgået en aftale med Y A/S om, at X ApS skal stille A’s arbejdskraft til rådighed for Y A/S. A har herefter anvendt sin fulde arbejdskraft i Y A/S via kontrakten mellem X ApS og Y A/S. X ApS havde således ikke andre hvervgivere. Den løn, der udbetales fra X ApS til A kan således umiddelbart eller fuldt ud henføres til det arbejde, A har udført for Y A/S i henhold til samarbejdskontrakten med X ApS.

LSRM 1982, 161

Af begrundelsen i Landsskatterettens kendelse, LSRM 1982, 161 fremgår, at ”Retten kunne derfor i princippet tiltræde den stedfundne forhøjelse vedrørende vederlaget på 177.000 kr., idet dog ansættelsen blev reduceret med den af klageren selvangivne gage fra anpartsselskabet på 76.500 kr., hvormed ansættelsen blev nedsat.” Her er princippet fuld beskatning, men konkret er der godkendt modregning. Det fremgår dog ikke med hvilken begrundelse. Af oplysninger i sagen fremgår det, at anpartsselskabets første driftsperiode alene indeholdt honorar udbetalt fra ”arbejdsgiveren”, B A/S. Dette kan have betydning for, at der er sket modregning af den løn, der blev udbetalt fra anpartsselskabet.

•	Din rådgiver henviser desuden til et uddrag fra afsnit S.C.1.1.1 i den sidste udgave af Ligningsvejledningen (2011) og et uddrag fra [person1]s doktorafhandling.

Ligningsvejledningen

Af uddraget i ligningsvejledningen fremgår bl.a. følgende afsnit:

”Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejd et for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.” (Vores fremhævelse)

Det fremgår ifølge din rådgiver klart heraf, at personen kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Vi bemærker hertil, at formuleringen i Ligningsvejledningen efter vores opfattelse refererer til de tilfælde, hvor et udbetalt vederlag fra et selskab til den rette indkomstmodtager utvivlsomt knytter sig til den indkomst fra tredjemand, der er placeret i selskabet.

Dette begrunder vi med, at der netop står arbejdet(se også vores fremhævning ovenfor), ligesom afsnittet skal læses i sammenhæng med, at indkomst placeret i et selskab skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst. Sætningen refererer derfor efter vores opfattelse til løn for arbejde, der utvivlsomt vedrører den indkomst, der uretmæssigt er placeret i selskabet.

Vi mener derfor ikke, at afsnittet i Ligningsvejledningen refererer til en lønudbetaling for et arbejde, der ikke klart kan henføres til arbejdet for tredjemand og er derfor ikke enige i din rådgivers fortolkning af afsnittet.

I overensstemmelse med vores fortolkning af afsnittet vil beskatning hos personen kunne ske efter en nettobetragtning, hvis det arbejde, lønudbetalingen fra selskabet dækker over, utvivlsomt vedrører det arbejde, der er udført for tredjemand.

[person1]s afhandling

I forhold til det fremsendte uddrag fra [person1]s afhandling er det anført, at der ved skattemæssig korrektion for rette indkomstmodtager kan ske modregning af løn udbetalt fra selskabet, hvis personen har udført arbejde for selskabet.

Det er vores opfattelse, at afsnittet i afhandlingen er for unuanceret. Det anførte kan efter vores opfattelse ikke udledes som et generelt princip om, at der ved korrektioner for rette indkomstmodtager altid skal anvendes en nettobetragtning. Det anførte må alene ses som en undtagelse til hovedreglen om bruttobeskatning. Sagens konkrete omstændigheder kan således føre til, at der kan ske modregning, hvis den løn, der udbetales fra selskabet som nævnt ovenfor utvivlsomt vedrører den indkomst fra tredjemand, som er placeret i selskabet.

Vores konkrete bemærkninger og begrundelse:

Hvorvidt der kan ske modregning af udbetalt løn fra [virksomhed1] ved korrektionen for rette indkomstmodtager, beror efter vores opfattelse på en konkret vurdering for det enkelte indkomstår.

Efter vores opfattelse skal du i den forbindelse godtgøre, at lønnen udbetalt af [virksomhed1] til dig, utvivlsomt kun vedrører dit arbejde udført for [virksomhed2] GmbH.

I relation hertil bemærker vi følgende:

•	Der foreligger ikke nogen form for skriftlig ansættelsesaftale mellem dig og [virksomhed1]. Der er således intet aftalegrundlag, der kan fastlægge, hvad den udbetalte løn fra [virksomhed1], udgør betaling for.

•

Der foreligger heller ikke nogen form for skriftlig aftale om konsulentbistand mellem [virksomhed1], [virksomhed2] GmbH eller øvrige koncernselskaber / filialer i Pedax-Stema-koncernen. Der er således intet grundlag, der indikerer, at [virksomhed1] stiller din (fulde) arbejdskraft til rådighed for [virksomhed2] GmbH, herunder i hvilken grad den udbetalte løn fra [virksomhed1] vedrører konsulentbistanden.

I SKM2015.717.HR blev der ikke fremlagt nogen ansættelsesaftale mellem A og X ApS.

Der forelå dog en samarbejdskontrakt mellem X ApS og Y A/S, hvoraf det fremgik, at X ApS foretager plastikkirurgiske operationer for Y A/S, idet X ApS stiller speciallæge A til rådighed for Y A/S, og hvorefter A anvendte sin fulde arbejdskraft i X ApS til ydelserne leveret til Y A/S.

Landsretten lagde følgende til grund ved sin begrundelse for, at A var rette indkomstmodtager: ”X ApS har i hvert af årene betalt A 200.000 kr. for det udførte arbejde. Det må efter bevisførelsen, herunder A’s forklaring, lægges til grund, at A i alle tre år anvendte sin fulde arbejdskraft i Y A/S, og at hverken han eller X ApS havde andre hvervgivere.”

Det foreligger uoplyst, hvorvidt disse omstændigheder er afgørende for, at der alene sker nettokorrektion ved A og X ApS. Det er vores vurdering, at disse forhold set i sammenhæng med den indgåede samarbejdskontrakt, har gjort det muligt entydigt at henføre lønnen udbetalt fra X ApS til arbejde udført for Y A/S, og således er en væsentlig del af årsagen til, at beskatningen sker efter en nettobetragtning.

I modsætning til denne sag var det således fastlagt ved skriftlig aftale, at X ApS skulle stille As arbejdskraft til rådighed for Y A/S, ligesom det i sagen fremgik, at X ApS i hvert af årene betalte A 200.000 kr. for det udførte arbejde.

[virksomhed1] har ifølge bogføringsark for indkomståret 2017 indtægter på 233.210 kr. ekskl. moms fra konsulentydelser leveret til andre kunder end [virksomhed2] GmbH. Indtægter fra [virksomhed2] GmbH udgør ifølge bogføringsark 767.797 kr. for indkomståret 2017. Omsætningen med andre kunder end [virksomhed2] GmbH udgør således 23 % af selskabets samlede omsætning. Allerede af denne grund kan den kontante lønudbetaling fra [virksomhed1] ikke entydigt henføres til det arbejde, der er udført for [virksomhed2] GmbH, da generering af indtægt fra andre kunder også må forudsætte din arbejdsindsats.

Selskabet har desuden en beholdning af værdipapirer, som udgør 20.449.047 kr. for indkomståret 2017 og som i henhold til årsrapport har givet finansielle indtægter på 1.998.578 kr. Det er ikke oplyst i hvilken grad, du anvender en del af din arbejdskraft på disse finansielle aktiviteter for indkomståret 2017. Du har for indkomståret 2015 oplyst, at selskabet har afholdt omkostninger til en tur til [USA] vedrørende selskabets investeringsaktiviteter. Det kan på den baggrund ikke udelukkes, at du også i 2017 kan have udført arbejde for selskabet i forhold til selskabets investeringsaktiviteter.

Selskabet investerer desuden i kunst, og har i indkomståret 2017 købt to billeder til en værdi af i alt 131.250 kr. Dette må i en vis udstrækning også have krævet en arbejdsindsats.

På baggrund af [virksomhed1]s aktiviteter i indkomståret 2017 kan din lønudbetaling fra [virksomhed1] efter vores opfattelse ikke entydigt henføres til arbejde udført for [virksomhed2] GmbH.

I SKM2015.717.HR udgjorde beløbene modtaget fra Y A/S, i modsætning til nærværende sag, hele omsætningen i X ApS for de anførte år. Det var ikke oplyst, hvorvidt X ApS havde øvrige aktiviteter, f.eks. investeringer, der krævede en arbejdsindsats, men landsretten lagde i sin begrundelse til grund, at A havde stillet al sin arbejdskraft til rådighed for Y A/S.

På grundlag af ovenstående forhold er det vores opfattelse, at de faktiske forhold i denne sag på afgørende vis adskiller sig fra SKM2015.717.HR og LSRM 1982, 161.

Det er ligeledes vores opfattelse, at det ikke foreligger dokumenteret eller på anden vis sandsynliggjort, at lønnen fra [virksomhed1] udbetalt i 2017 udelukkende vedrører arbejde udført for [virksomhed2] GmbH faktureret fra [virksomhed1]. Vi er således ikke enige i, at korrektionen for rette indkomstmodtager hos dig for indkomståret 2017 alene skal ske med forskellen mellem vederlaget betalt fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1] og udbetalingen af løn til dig fra [virksomhed1].

Vi finder herefter, at du som rette indkomstmodtager i indkomståret 2017 skal beskattes af det fulde bruttobeløb, som er betalt fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1], og at [virksomhed1] skal tilskudsbeskattes af det fulde beløb.

Vi forhøjer herefter din personlige indkomst efter statsskattelovens § 4 med 767.797 kr. i indkomståret 2017, som svarer til det beløb som [virksomhed1] i sin bogføring har medregnet i sin omsætning med [virksomhed2] GmbH.

Denne afgørelse indebærer ikke regulering vedrørende allerede beskattet løn fra [virksomhed1].

(...)”

Skattestyrelsen har 8. januar 2021 fremlagt følgende udtalelse til klagen:

”(...)

Vi bemærker, at Landsskatteretten den 15. december 2020 har truffet afgørelser for indkomstårene 2014 og 2015-2016, som har sammenhæng med denne klagesag – se sagsnr. [sag1] og [sag2]. Landsskatteretten har for disse indkomstår stadfæstet vores afgørelser vedrørende rette indkomstmodtager, men har hjemvist spørgsmålet om den følgende skattemæssige korrektion til fornyet behandling.

Denne klage består dels i, at vi i indkomståret 2017 anser [person2] ([person2]) for at være rette indkomstmodtager af overførsler til [virksomhed1] ([virksomhed1]) fra [virksomhed2] GmbH og dels i, at vi har medregnet det fulde beløb, som er betalt fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1], til [person2]s personlige indkomst ved den følgende skattemæssige korrektion.

Vi har nedenstående kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen. Sidetal henviser til klagen, hvor andet ikke er nævnt.

I relation til det første punkt indeholder klagen nye faktiske oplysninger om [person2]s og [virksomhed1]s relation til [...]-koncernen i 2018 og 2019 (på side 2-3). Da sagen vedrører indkomståret 2017, anser vi ikke disse oplysninger for at have betydning i den konkrete sag.

Foruden dette og afsnittet om SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på side 4, finder vi ikke, at klagen i relation til det første punkt indeholder nye faktiske oplysninger eller anbringender i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af den 14. september 2020. Vi finder det dog relevant at tilføje nogle enkelte kommentarer (se også vores udtalelser til klagesagerne for 2014 og 2015-2016).

SKATs vejledning – lønmodtager og konsulent for samme hvervgiver

1)[virksomhed8] bemærker bl.a. følgende på side 4:

”Tidligere indeholdt SKAT’s vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag en passus om, at en person ikke kunne være både lønmodtager og selvstændig for samme hvervgiver på samme tid. Undertegnede ([person3]) var i min tidligere ansættelse i Told- og Skattestyrelsen med til at skrive førsteudgaven af vejledningen, og som jeg erindrer forløbet var ”påstanden” ikke underbygget. Formuleringen er som nævnt heller ikke medtaget i juridisk vejledning.”

•	Skattestyrelsen bemærker hertil:

Det er vores opfattelse, at vurderingen - lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende – skal fastlægges på grundlag af en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 04.07.94, afsnit 3.1.1.1 og 3.1.1.2 og ud fra retspraksis. Heraf kan det ikke entydigt afgøres, om en person kan være lønmodtager og selvstændig konsulent for samme hvervgiver på samme tid. På grundlag af førnævnte fortolkningsbidrag kan det konstateres, at forhold vedrørende referenceforhold, ansvar og risiko udgør væsentlige forhold, der skal tillægges stor vægt ved vurderingen af, hvem der er rette indkomstmodtager. Der må derfor efter vores opfattelse stilles store krav til, at disse forhold i relation til [person2]’s arbejde som henholdsvis lønmodtager og som konsulent via [virksomhed1] er klart og præcist definerede og afgrænsede. Som anført i vores afgørelse er det vores opfattelse, at [person2] ([person2]), via [virksomhed1], har udført arbejde under forhold for [...]-koncernen, der hverken formelt via skriftlig aftale, eller reelt er definerede eller afgrænsede i forhold til det udførte arbejde som lønmodtageransat i [virksomhed2] GmbH. Under disse konkrete omstændigheder er det vores opfattelse, at [person2] i skattemæssig forstand ikke kan være selvstændig konsulent via [virksomhed1] for [...] koncernen samtidig med sin lønmodtageransættelse i [virksomhed2] GmbH.

Aftager af konsulentydelser

1)[virksomhed8] bemærker bl.a. følgende på side 4:

”I nærværende situation er der imidlertid ikke tale om, at [person2] og [virksomhed1] udfører opgaver for samme selskaber i koncernen. [person2]’s opgaver relaterer sig udelukkende til [virksomhed2] GmbH, og [virksomhed1] udfører udelukkede opgaver for [virksomhed4] A/S.”

•	Skattestyrelsen bemærker hertil:

[virksomhed8] angiver, at [virksomhed1] udelukkende udfører opgaver for [virksomhed4] A/S. [virksomhed1]s levering af konsulentydelser til selskaber i [...]-koncernen kan overordnet opdeles i to opgaver. Se nærmere under de faktiske forhold på side 7 i afgørelsen. Den førstnævnte opgave er udført for [virksomhed2] GmbH, hvilket [virksomhed8] også anfører på side 2, afsnit 3 i klagen. Den anden opgave vedrører efter vores opfattelse konsulentbistand til flere af koncernens selskaber og den danske filial. Konkret kan nævnes arbejdet med forkert eller mangelfuld registrering af patenter, rettigheder og lignende registreringer, som efter vores opfattelse udføres i [virksomhed2] GmbHs interesse. Vi henviser til vores mail af den 23. maj 2018, herunder det anførte vedrørende patentregistreringer. Se også afgørelsen, side 9-10.

Vi er derfor ikke enige i, at [virksomhed1] udelukkende udfører opgaver for [virksomhed4] A/S. Vi bemærker desuden, at der undervejs er ændret forklaring i forhold til, hvem aftageren af konsulentydelserne er.

2)[virksomhed8] bemærker bl.a. følgende på side 5:

”Vi står uforstående overfor Skattestyrelsens bemærkninger om, at honoreringen af konsulentydelserne ikke vedrører [virksomhed4] A/S’ drift. Vi har således overfor Skattestyrelsen dokumenteret, at konsulentarbejdet vedrørende genopretning af registreringer m.v. netop vedrører [virksomhed4] A/S og det tidligere driftsselskab [virksomhed6] A/S. De to selskaber er som nævnt fusioneret.”

•	Skattestyrelsen bemærker hertil:

Vi finder det ikke dokumenteret, at genopretning af patentregistreringer m.v. vedrører [virksomhed4] A/S. Efter vores opfattelse er arbejdet udført i [virksomhed2] GmbHs interesse. Vi henviser i den forbindelse til pkt. 6 i vores mail af den 23. maj 2018 og bemærker, at vi ved [person2]s svar på denne mail ikke har modtaget en nærmere forklaring på de stillede spørgsmål vedrørende patentregistreringerne.

•	Vi bemærker desuden, at der undervejs er ændret forklaring i forhold til, hvem aftageren af konsulentydelserne er.

I relation til det andet punkt kommer vi med en kommentar til nedenstående oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen. Derudover mener vi ikke, at der er nye oplysninger i sagen i forhold til det, vi tidligere har kommenteret på i vores afgørelse af den 14. september 2020.

•	[virksomhed8] bemærker bl.a. følgende på side 9:

”Efter vores vurdering forekommer Skattestyrelsens fortolkninger af praksis ualmindelig restriktive og i strid med praksis. Skattestyrelsen indfortolker en række forudsætninger for afgørelserne, der ikke kan læses/udledes af disse, og som strider mod en mangeårige praksis, som fremgik klart af Ligningsvejledningen.

Endelig bemærkes, at Skattestyrelsens nye fortolkning af reglerne nærmest har pønal karakter og medfører en samlet beskatning på ca. 110 % for en forseelse, som i sig selv er tvivlsom.

Der er tale om en nyfortolkning af reglerne med en så indgribende karakter, at det må kræve en klar lovhjemmel. Skattestyrelsen forsøger efter vores vurdering at gennemføre en praksisændring af bagvejen.

Det bemærkes, at praksisændringer på skatteområdet alene kan gennemføres via et styresignal indeholdende en varslingsfrist. En praksisændring kan ikke gennemføres ved blot at slette en mangeårig praksis i forbindelse med omskrivningen af Ligningsvejledningen til Juridisk Vejledning.”

•	Skattestyrelsen bemærker hertil:

Efter vores opfattelse er der ikke tale om en nyfortolkning af retsstillingen, men derimod en præcisering. Vi henviser til vores bemærkninger om praksis og afsnittet i Ligningsvejledningen på side 32-33 i afgørelsen.

(...)”

Skattestyrelsen har den 11. februar 2022 fremlagt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 25. januar 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2017
Nedsættelse af personlig indkomst i form af udbetalt løn fra [virksomhed1]	0 Kr.	767.867 Kr.	0 Kr.	0 Kr.

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Materielt

Denne klagesag vedrører indkomståret 2017.

Sagen behandles sammenholdt med sagsnummer [sag3] vedrørende indkomstårene 2014-2016.

Indledning:

Landsskatteretten stadfæstede den 15. december 2020 Skattestyrelsens for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 om, at Klager er lønmodtager og er rette indkomstmodtager af de honorarer, som [virksomhed2] GmbH / det tyske selskab har udbetalt til [virksomhed1]. Der henvises til de tidligere sager med sagsnr. [sag1] og [sag2].

Skattestyrelsen har den 14. september 2020 truffet afgørelse for indkomståret 2017 om, at klageren er at anse som lønmodtager og rette indkomstmodtager af det beløb, som [virksomhed2] GmbH udbetalte til selskabet [virksomhed1] (efterfølgende [virksomhed1]).

Klagerens repræsentant har valgt at acceptere udfaldet af Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at klageren er at anse som lønmodtager og rette indkomstmodtager af de beløb, som [virksomhed2] Gmbh havde udbetalt i indkomstårene 2014, 2015 og 2016.

Nærværende klagesag vedrører derfor alene en stillingtagen til om, hvorvidt det skattepligtige beløb, opgjort af Skattestyrelsen, skal nedsættes med det beløb, som klageren i samme indkomstår har fået udbetalt af [virksomhed1].

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger for 2017 har klageren selvangivet lønindkomst inkl. frie goder fra [virksomhed1] på 898.967 kr.

Beløbet fremkommer således, at værdi af fri bil og fri telefon udgør henholdsvis 128.400 kr. og 2.700 kr. heraf og ifølge selskabets årsrapport for indkomståret 2017, udgør udgiften til løn til klageren 767.867 kr.

Klageren har oplyst, at han i december 2017 har trukket beløbet ud som løn fra [virksomhed1], svarende til det beløb som [virksomhed1] havde faktureret til og modtaget fra [virksomhed2] GmbH.

Ifølge de personlige skatteoplysninger (R 75), har Klageren haft fri bil og fri telefon fra [virksomhed1] fra indkomståret 2011 og frem.

Faktiske forhold

Det fremgår, at Klageren har selvangivet som fuldt skattepligtig til Danmark. Det er endvidere oplyst, at Klager er eneejer og stiftede [virksomhed1] i år 2000.

Der foreligger ingen ansættelsesaftale mellem Klager og det danske selskab. Klager har dog oppebåret fri bil og fri telefon fra siden 1. juni 2011 fra selskabet jf. de indberettede personlige skatteoplysninger på R 75.

Der foreligger ifølge Landsskatterettens afgørelser ingen skriftlig aftale mellem [virksomhed1] og Klager omkring ydelsen af konsulentbistand, ligesom der ikke foreligger en skriftlig aftale mellem Klager og det tyske selskab om ydelse af konsulentbistand.

Der er dog faktureret 767.797 kr. til [virksomhed2] GmbH og det danske selskab [virksomhed1] har udbetalt løn til Klager for indkomståret 2017 med i alt 767.867 Kr.

Repræsentanten fremfører, at der er sammenfald mellem det af det danske selskab udbetalte beløb til Klager, og det beløb, der er faktureret til det tyske selskab. Repræsentanten mener derved at kunne påvise, at [virksomhed1] blot var et gennemstrømningsselskab.

[virksomhed1]s omsætning for indkomståret udgør ifølge årsrapporten 1.001.007 kr., heraf udgør differencebeløbet mellem opgivet omsætning og det til det tyske selskab 233.210 Kr. Omsætningsbeløbet er højere end det fakturerede beløb til det tyske selskab.

Differencebeløbet i omsætning vedrører betaling for opgaver udført for et andet selskab end [virksomhed2] GmbH. Derudover har [virksomhed1] investeret i kunst for 131.250 kr. samt haft et afkast på værdipapirer på 1.998.578 kr.

Beskatningen inkl. de frie goder fra [virksomhed1] er gennemført med beskatning som Personlig indkomst hos Klager.

Materielt

Al indkomst er skattepligtig jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, stk. 1, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Det følger af retspraksis, at i tilfælde, hvor en indkomst er placeret i et selskab, og hvor selskabet har udbetalt løn af den placerede indkomst til rette indkomstmodtager, kan denne løn modregnes ud fra en nettobetragtning.

Beskatningen af fri bil er hjemlet i ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 5. Værdien opgøres jf. ligningslovens § 16 stk. 4 dog j. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. punktum vedrørende beskatning af en hovedaktionær. Det bemærkes, at det er rådigheden, der udløser beskatning af frie goder, og at beskatningen ikke er er betinget af faktisk benyttelse.

Uanset om fri bil skal anses som udbytte eller som løn for hovedaktionæren, beskattes hovedaktionæren af fri bil efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, som personlig indkomst, jf. PSL §§ 3, stk. 1, og 4 A, stk. 2.

Det er ikke omtvistet, om hvorvidt der har været stillet fri bil og fri telefon til rådighed for Klager.

I denne sag skal det afgøres om, hvorvidt netto eller brutto princippet skal anvendes, med andre ord om hvorvidt, der er adgang til at modregne indkomsten fra det tyske selskab.

Udgangspunktet er, at der skal ske beskatning af hele den indkomst, som Klager er rette indkomstmodtager af (bruttobeskatning).

Som undtagelse til hovedreglen om bruttobeskatning, fremgår det af den juridisk praksis, at der i visse tilfælde kan beskattes efter et nettoprincip, når arbejdet utvivlsomt er udført for 3. mand og lønnen fra hovedaktionærselskabet utvivlsomt vedrører dette arbejde.

Konklusion

I sagen er der foretaget en konkret skattemæssig vurdering af de faktiske forhold.

Vi finder ikke, at sagen er dokumenteret eller godtgjort i sådan en grad, at nettoprincippet retteligt kan anvendes i en skattemæssig betragtning.

Vi henviser til SKM 2014.846ØLR, der efterfølgende er stadfæstet i SKM2017.717 HR. For nærmere angående disse afgørelser, henviser vi til Skatteankestyrelsens udtalelse i sagen af 6. januar 2022.

Vi fastholder sagen. Vi finder således ikke, at den samlede lønindkomst fra [virksomhed2] GmbH skal nedsættes med lønindkomsten fra [virksomhed1].

I den skattemæssige bedømmelse af forholdet, lægger vi vægt på følgende:

•	At sagen behandles i overensstemmelse med sagen for indkomstårene 2014-2016, afgjort af Landsskatteretten, der betragter Klager som rette indkomstmodtager
•	At der ikke er en skriftlig aftale om konsulentbistand mellem [virksomhed1] og Klager
•	At der ikke er en skriftlig aftale om konsulentbistand mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] GmbH
•	At der ikke foreligger faktuelle oplysninger, der dokumenterer omfanget eller arten af Klagers arbejde udført for det danske selskab [virksomhed1]
•	At [virksomhed1] ikke betragtes som et gennemstrømningsselskab
•	At der er udført arbejde af Klager i [virksomhed1], der ikke vedrører det tyske selskab
•	At [virksomhed1] kun har haft en ansat (Klager)
•	At [virksomhed1] i øvrigt har investeret i kunst og har haft afkast på værdipapirer

Dommene nævnt i Landsskattens afgørelser af 15. december 2020, hvor der er accepteret modregning, er karakteriseret ved at omhandle ”gennemstrømningsselskaber”, hvor lønnen fra hovedaktionærselskabet, udbetalt som løn, direkte kan henføres til arbejdet/betalingen fra 3. mand.

Det fremgår endvidere ikke af tallene i årsrapporten for 2017, at [virksomhed1] fungerer som et ”gennemstrømningsselskab” for omsætningen med det tyske selskab. Derimod vises det tydeligt, at selskabet har yderligere omsætning og derved andre kunder.

Vi finder således, at der i denne sag, ikke skal modregnes efter nettoprincippet for opgørelse af Klagers skattepligtige indkomst.

I henhold til reglerne i ligningslovens § 16 skal Klager beskattes af værdien af fri bil og fri telefon, som [virksomhed1] har stillet til rådighed og der skal således heller ikke ske modregning for denne del af indkomsten. Vi henviser til vores udtalelse i den sammenholdte sag med sagsnummeret [sag3].

Vi bemærker endvidere, at de henvisninger som Repræsentanten fremfører, ikke fører sagen til et andet skattemæssigt resultat.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har i klagen af 14. december 2020 nedlagt en principal påstand om, at klageren ikke er at anse som rette indkomstmodtager af overførsler til [virksomhed1] fra [virksomhed2] GmbH. I klagen har repræsentanten nedlagt en subsidiær påstand om, at såfremt klageren anses som rette indkomstmodtager, skal det skattepligtige beløb nedsættes med det beløb, som klageren i samme indkomstår har fået udbetalt i løn fra [virksomhed1].

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Baggrund

[person2] ejer 100 % af selskabet [virksomhed1] ApS, hvori [person2] ligeledes er direktør.

[virksomhed1] ApS har gennem årene drevet virksomhed indenfor virksomhedsrådgivning, ligesom [person2] via selskabet har afholdt kurser i personlig udvikling og coaching. Selskabet har desuden assisteret virksomheder med forundersøgelser og analyser af investeringscases. Endelig driver selskabet virksomhed med investering i værdipapirer og andre investeringsobjekter.

[person2] er ansat som ”Geschäfstführer” i det tyske selskab [virksomhed2] GmbH. Selskabet har i Tyskland ca. 150 ansatte. Selskabet driver virksomhed med produktion af maskiner og udstyr til klip og buk af armeringsjern.

[person2] var direktør for det danske selskab [virksomhed6] A/S i en periode på 16 år. [person2] blev opsagt i oktober 2010, og [person2]’s sidste arbejdsdag i [virksomhed6] A/S var i marts 2011. Indtil juni 2013, hvor [person2] blev kontaktet af [virksomhed2] GmbH, havde [person2] ingen kontakt med koncernen. I mellemtiden blev koncernens primære aktiviteter flyttet fra Danmark og [virksomhed6] A/S til Tyskland og [virksomhed2] GmbH. [virksomhed6] A/S blev samtidig fusioneret ind i koncernens ultimative holdingselskab [virksomhed4] A/S.

[virksomhed2] GmbH’s ledelsesgruppe består udover [person2] af en salgsdirektør, en udviklingsdirektør samt en økonomichef med prokura. Der skal to i forening til at tegne selskabet én af direktørerne i forening med prokuristen, eller to af de tre direktører i forening.

Alle koncernens primære aktiviteter foregår fra det tyske selskabs hovedkvarter i [by1], Tyskland - herunder salg, indkøb, produktion, lager, økonomi, service, IT, udvikling etc.

[virksomhed2] GmbH har gennemgået en betalingsstandsning, jf. en insolvensplan der blev afsluttet maj 2017.

[person2]’s tilknytning til [virksomhed2] GmbH blev indledt i 2013 som konsulent via selskabet [virksomhed1]. [virksomhed2] GmbH var i 2013 kommet i alvorlige økonomiske vanskeligheder, og [person2]’s opgaver via [virksomhed1] var at udarbejde analyser og foretage indledende undersøgelser af, hvorvidt [virksomhed2] GmbH havde en reel chance for at kunne forsætte efter gennemførelse af en betalingsstandsning i Tyskland.

Det var naturligt, at kontakten til [virksomhed2] GmbH blev etableret via [virksomhed1], da [person2] drev sin konsulentvirksomhed m.v. via selskabet. Kun formalia vedrørende betalingsstandsningen afgjorte, at [person2] personligt var nødt til at lade sig registrere som Geschäftsführer i [virksomhed2] GmbH, jf. nedenfor.

En del af [virksomhed1] ApS’ opgave for [virksomhed2] GmbH bestod i udarbejdelse af saneringsplaner i samarbejde med tyske advokater og revisorer. Under denne proces blev det ret hurtigt klart, at de kommende forhandlinger om betalingsstandsning kun kunne gennemføres af registrerede direktører grundet tysk lovgivning på området. [person2] blev derfor i juli 2013 formelt ansat som ”Geschäftsführer” i [virksomhed2] GmbH.

Opgaverne med betalingsstandsningen m.v. blev delt op mellem advokater, revisorer og [person2], hvor [person2] fik ansvaret for de operationelle opgaver på fabrikken i [by1] i Tyskland. Det var således udelukkende medarbejdere med arbejdsopgaver i [by1], der refererede til [person2].

Opgaverne der hørte til [person2]’s funktion på fabrikken i [by1] var tilpasning af organisationen i Bitsburg, herunder forhandlinger med ”Betriebsrat”, samarbejdsudvalg, ledermøder, organisationsændringer, optimering af produktionsprocesser i samarbejde med produktionschefen, nedbringelse af lager og dermed forbundet kapitalbinding, optimering af indkøbsrutiner sammen med indkøbschefen, opbygning af kalkulationssystemer og interne rapporteringssystemer etc.

En del af de arbejdsopgaver [virksomhed1] fra begyndelsen var blev hyret til at få styr på vedrørte forhold i Danmark.

I forbindelse med virksomhedsflytningen fra det danske til det tyske selskab var der en række uløste opgaver, som [virksomhed1] udover saneringsplanen for [virksomhed2] GmbH fik til opgave at løse.

En del af aktiviteten i [virksomhed2] GmbH lå indtil 2012 i det danske selskab [virksomhed6] A/S, og sidstnævnte selskab er efterfølgende blevet fusioneret med koncernens moderselskab [virksomhed4] A/S. Ved omstruktureringen var bl.a. kontrakter, aftaler, registreringer mangelfulde eller slet ikke gennemført. Dette betød, at der skulle foretages undersøgelser og analyser af data vedrørende det nu ophørte danske selskab [virksomhed6] A/S, korrespondance med danske myndigheder og tidligere samarbejdspartnere.

Disse opgaver havde intet at gøre med driften af [virksomhed2] GmbH eller med saneringsopgaven vedrørende dette selskab, som [person2] varetog personligt og som lønmodtager. Det blev derfor besluttet, at [virksomhed1] fortsat skulle varetage opgaverne vedrørende manglende registreringer m.v. Betaling for disse ydelser var efter anvendt tid, dog med et maksimumbeløb pr. måned.

Efter flytningen af virksomhedens aktiviteter fra Danmark til Tyskland havde [virksomhed2] GmbH fortsat behov for en mindre salgs- og serviceenhed i Danmark, og denne mindre del blev videreført som en filial til [virksomhed2] GmbH. Den danske filial består af 10-12 medarbejdere, som primært beskæftiger sig med salg og service, hvoraf ca. halvdelen normalt er ude hos kunder eller på serviceopgaver. Der er ingen produktion eller fremstilling i Danmark, og der er ingen medarbejdere i filialen, der refererer til [person2]. Filialen tegnes af filialbestyrer [person4]. [person2] har med andre ord på ingen måde tilknytning til filialen, og faktureringerne fra [virksomhed1] vedrørte ikke filialen.

Det kan endelig oplyses, at [virksomhed2] GmbH ansatte en ny CEO den 1. oktober 2018, hvorefter [person2] var medlem af direktionen, men uden ledelsesansvar. Den nyeCEO overtog alle [person2]’s tidligere ledelsesopgaver. Dette har været planen de sidste 3 år, hvor det blot ikke er lykkedes at finde den rette nye CEO, hvorfor [person2] har varetaget rollen.

[person2] er fratrådt som direktør den 27. marts 2019 og blev afmeldt i det tyske handelsregister dagen efter.

[person2] modtager stadig vederlag indtil 31/12 2019, såfremt [virksomhed2] GmbH bliver solgt. Hvis [virksomhed2] GmbH ikke er solgt inden den 31/12 2019, vil [person2] fortsat få et vederlag resten af 2020.

[virksomhed1] har udført konsulentopgaver for [virksomhed4] i 2018. Der blev indgået en aftale for 1. kvartal 2019 og senere er aftalen forlænget til 2. kvartal 2019. Der har ikke været konsulentopgaver siden den 1. juli 2019.

Kommentarer til Skattestyrelsens konklusioner

Ad manglende skriftlighed

Skattestyrelsens vurdering:

Der foreligger ikke nogen form for skriftlig aftale om konsulentbistand mellem [virksomhed1], [virksomhed2] GmbH eller øvrige koncernselskaber / filialer i Pedax-Stema-koncernen. Der er således intet aftalegrundlag for at fastlægge "aftalens" parter, herunder hvem der er berettigede og forpligtede i relation til konsulentbistanden. Den manglende aftale indebærer desuden, at omfanget og karakteren af konsulentbistanden ikke kan fastlægges. Endvidere er der ingen entydig afgrænsning mellem dine arbejdsopgaver som ansat direktør hos [virksomhed2] GmbH og [virksomhed1]s konsulentydelser.

Vores bemærkninger:

Vores gennemgang af arbejdsopgaver for henholdsvis [virksomhed2] GmbH og [virksomhed4] A/S viser en klar opdeling mellem opgaver, som [person2] skal løse som lønmodtager og som [virksomhed1] skal løse som selvstændig konsulent.

Som beskrevet har [person2] ansvaret som lønmodtager for de operationelle opgaver på fabrikken i [by1] i Tyskland herunder betalingsstandsningsprocessen. [virksomhed1] har ingen opgaver vedrørende disse forhold. Selskabets opgaver var derimod som beskrevet at få styr på de manglende registreringer m.v. i Danmark for koncernens moderselskab [virksomhed4] A/S.

Vi har detaljeret redegjort for opdelingen i arbejdsopgaverne i mail af 11. juni 2018 til Skattestyrelsen. Kopi af mail og bilag er vedlagt den indsendte klage for indkomståret 2014.

Det bemærkes, at den manglende konkretisering af arbejdsopgaver dels skyldes umulighed, idet der ikke var overblik over, hvad eller hvor meget, der egentlig skulle ryddes op i. En senere indgåelse af en aftale har formentlig heller ikke været prioriteret i en tid, der for så vidt angår koncernen var præget af kaos.

Ad økonomisk risiko

Skattestyrelsens vurdering:

Der foreligger ikke noget reelt driftsansvar eller nogen økonomisk risiko for [virksomhed1] i tilknytning til den leverede konsulentbistand.

Vores bemærkninger:

Omfanget af manglende registreringer og udeståender i [virksomhed4] A/S var betydeligt, og [person2] har forklaret, at fejlregistreringer eller manglende registreringer m.v. ofte blev opdaget ved rene tilfældigheder.

Manglende konstatering af fejl og mangler vil [virksomhed1] næppe kunne bebrejdes og stilles til ansvar for. Men når en fejl eller manglende registrering var konstateret og vidererapporteret til koncernens ledelse, vil manglende eller fejlagtig opfølgning og genopretning af registreringer m.v. utvivlsomt være ansvarspådragende for Dall Hol- ding ApS.

Af samme årsag har [virksomhed1] tegnet ansvarsforsikring ved [virksomhed9].

Sammen med [virksomhed9] har der været en gennemgang og fastlæggelse af et passende forsikringssetup for [virksomhed1]. Dette er sket ud fra oplysningerne om, hvilke typer arbejder, der ville blive udført i [virksomhed1] Der var flere tilvalgsprodukter, som blev vurderet, og nogle blev vurderet til ikke at være relevante. Der er bl.a. valgt en erhvervsansvarsforsikring, hvor der ikke er til valgt særligt rådgiveransvar.

[virksomhed9] kan og vil ikke give nogen garanti for at et selskabs forsikringer er tilstrækkelige, kun at forsikringerne dækker ud fra det der er oplyst.

Der foreligger således klart et reelt driftsansvar og økonomisk risiko for [virksomhed1] i tilknytning til den leverede konsulentbistand.

Ad konsulentarbejde for flere koncernselskaber samtidig med direktørstatus

Skattestyrelsens vurdering:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2] i sidste ende har refereret til [...] koncernens øverste ledelse og ejerkreds både som ansat direktør og ansvarlig for den daglige drift i [virksomhed2] GmbH og som led i [virksomhed1]s konsulentbistand med løsning af ad hoc opgaverne i koncernen.

Vores bemærkninger:

Tidligere indeholdt SKAT’s vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag en passus om, at en person ikke kunne være både lønmodtager og selvstændig for samme hvervgiver på samme tid. Undertegnede ([person3]) var i min tidligere ansættelse i Told- og Skattestyrelsen med til at skrive første udgaven af vejledningen, og som jeg erindrer forløbet var ”påstanden” ikke underbygget. Formuleringen er som nævnt heller ikke medtaget i juridisk vejledning.

Efter vores vurdering er det muligt at være lønmodtager og selvstændig i forhold til samme hvervgiver, men det fordrer en klar opdeling i de opgaver, der varetages som henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende og som lønmodtager.

I nærværende situation er der imidlertid ikke tale om, at [person2] og [virksomhed1] udfører opgaver for samme selskaber i koncernen. [person2]’s opgaver relaterer sig udelukkende til [virksomhed2] GmbH, og [virksomhed1] udfører udelukkede opgaver for [virksomhed4] A/S.

Der er efter vores opfattelse væsentlig forskel på den foreliggende situation og situationen i SKM2005.466.HR, som Skattestyrelsen referer til i afgørelsen.

I SKM2005.466.HR var skatteyderen registreret som direktør i koncernens øverste moderselskab, og skatteyderen refererede til bestyrelsen herfor. [person2] er derimod direktør i et underliggende koncernselskab. Dommen kan ikke udstrækkes til at omfatte en situation som den foreliggende, hvor [person2] er direktør i et underliggende selskab og udelukkende er underlagt bestyrelsens/kurators instruktionsbeføjelser m.v. i forhold til [virksomhed2] GmbH og underliggende selskaber. Dette ansvar som direktør i et underliggende koncernselskab kan ikke medføre, at [person2] eller et af ham kontrolleret selskab ikke kan anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til opgaver for et i koncernen overliggende selskab.

Ad rette udgiftsbærer

Skattestyrelsens vurdering:

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er nogen aktivitet i [virksomhed4] A/S, og at konsulentydelserne efter styrelsens opfattelse vedrører den løbende eller ekstraordinære drift i koncernen. Skattestyrelen anser derfor ikke honoreringen af konsulentydelserne for udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedlige indkomst i Holding efter statsskattelovens § 6 a. Det er desuden styrelsens opfattelse, at det i relation til spørgsmålet om rette indkomstmodtager, ikke har afgørende betydning hvilket selskab i en koncern, der afholder udgiften til de omhandlede honorarer.

Vores bemærkninger:

Efter vores vurdering er det væsentligt for sagen, at [virksomhed1] ApS’ opgaver udelukkende relaterer sig til [virksomhed4] A/S, og at dette selskab også burde have afholdt udgiften. Konsulentarbejdet retter sig således ikke mod [virksomhed2] GmbH, dette selskabs faste driftssted i Danmark eller underliggende koncernselskaber.

[virksomhed4] A/S burde have afholdt udgifterne til konsulentydelserne, men selskabet havde ikke midler hertil, hvilket er dokumenteret overfor Skattestyrelsen.

Vi står uforstående overfor Skattestyrelsens bemærkninger om, at honoreringen af konsulentydelserne ikke vedrører [virksomhed4] A/S’ drift. VI har således overfor Skattestyrelsen dokumenteret, at konsulentarbejdet vedrørende genopretning af registreringer m.v. netop vedrører [virksomhed4] A/S og det tidligere driftsselskab [virksomhed6] A/S. De to selskaber er som nævnt fusioneret.

Ad arbejdet adskiller sig ikke fra almindelige ledelsesopgaver

Skattestyrelsens vurdering:

På baggrund af beskrivelsen af [virksomhed1]s konsulentbistand finder Skattestyrelsen, at såvel arbejde udført i Tyskland som konsulentarbejdet udført i Danmark, ikke adskiller sig fra almindelige ledelsesopgaver og i praksis har karakter af fuldtidsarbejde på ledelsesniveau med hertil hørende ledelsesbeføjelser.

Vores bemærkninger:

Vi er helt uenige i, at konsulentydelserne udført i Danmark på nogen måde har karakter af ledelsesopgaver. Opgaverne drejer sig som beskrevet alene om at få bragt orden i registreringer m.v. Der er tale om en ren oprydningsopgave, som virksomheder typisk kontraherer med eksterne konsulenter for at få løst.

Fra starten af samarbejdet havde ingen af parterne forestillet sig omfanget af arbejdet, men det ændrer ikke på, at ydelsen må betragtes som ad hoc opgaver, som det vil være atypisk at ansætte en person til at udføre.

Ad skarp adskillelse

Skattestyrelsens vurdering:

I relation til spørgsmålet om rette indkomstmodtager skal der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fokuseres på, hvorvidt konsulentopgaverne på et givent tidspunkt er forankret i en juridisk enhed og efterfølgende i forbindelse med en omstrukturering er forankret i en anden juridisk enhed. Derimod er det i denne sag helt afgørende, at konsulentopgaverne efter Skattestyrelsen opfattelse er udsprunget af selve kernen i koncernens ordinære eller ekstraordinære driftsaktiviteter og dermed er integreret i koncernens ordinære- eller ekstraordinære driftsaktiviteter.

I forhold til honorering for direktøransættelse og konsulentbistand via [virksomhed1] bemærker Skattestyrelsen, at der er et tids- og beløbsmæssigt sammenfald mellem modtagelsen af overførsler fra [virksomhed2] GmbH til henholdsvis [person2] som ansat direktør og til [virksomhed1] for konsulentbistand.

Vores bemærkninger:

Det afgørende må efter vores opfattelse være, at opgaverne for henholdsvis [virksomhed4] A/S og [virksomhed2] GmbH klart kan adskilles. Dernæst kan det være væsentligt, at opgaverne ikke er løst for samme hvervgivere.

Hertil bemærkes, at der absolut ingen sammenhæng eller overlap er på opgaverne, som løses som henholdsvis lønmodtager og selvstændig konsulent. Opgaverne løses samtidig for forskellige juridiske enheder i koncernen.

Vedrørende det tids- og beløbsmæssige sammenfald af overførsler har [person2] forklaret, at arbejdet for [virksomhed2] GmbH indtil ca. medio 2014 var meget kaotisk, og det var på daværende tidspunkt meget uvist, om selskabet ville overleve eller ej. Opgaverne bestod i daglig kontakt med interessenter fra såvel ejerkredsen som fra [virksomhed2] GmbH.

Der var en større konflikt mellem de to hovedejere [virksomhed10] og [virksomhed11] (tidligere [virksomhed12]), som også havde indflydelse på selve betalingsstandsningen. Afklaringer med advokater og revisorer samt møder med ejerne i Danmark og Tyskland var på dette indledende stadie på samarbejdet en del af opgaverne, som blev varetaget som konsulent.

Indtil den endelig insolvensplan blev vedtaget, og opgaverne blev mere systematiseret, var der mange opgaver som både blev varetaget fra Tyskland såvel som Danmark. I starten var der kun få opgaver der vedrørte den egentlige drift, hvor de fleste havde karakter af etablering af kontrolsystemer, overvågning, samt nedlukning af aktiviteter, herunder status for forhold i [virksomhed6] A/S samt [...] Filialen i Danmark. Meget af det nødvendige datagrundlag var fysisk hos [virksomhed2] GmbH i Tyskland.

Fra medio 2014 var insolvensplanen og de tilhørende krav til rapportering og styring implementeret. Dette betød at der skulle bruges betydeligt mere tid på de normale driftsopgaver i virksomheden. Som en konsekvens heraf blev der foretaget en regulering af lønnen son Geschäftsführer og en reduktion af konsulenthonoraret, da opgaverne havde ændret karakter.

Derfor er der ikke en sammenhæng mellem kalenderen, der angiver dage i Tyskland og antal dage der er faktureret som konsulent. Afregningsfordelingen for [person2] som lønmodtager og [virksomhed1] som konsulent blev fra juli 2014 reguleret.

Ved fordeling mellem løn og konsulenthonorar er der med andre ord taget højde for omfanget af arbejdsopgaver, og der er ikke tale om en opsplitning af den samlede aflønning/honorering, som Skattestyrelsen anfører.

Ad fast honorering

Skattestyrelsens vurdering:

Skattestyrelsen vurderer, at [virksomhed1]s vederlag for leverede konsulentydelser har karakter af en fast månedsløn, og at konsulentbistand udgør en løbende og integreret del af koncernens virksomhed udført over flere år.

Vores bemærkninger:

Som tidligere anført overfor Skattestyrelsen er der en årsag til, at vederlæggelsen umiddelbart kan se ud som om der er aftalt fast periodisk vederlag. [person2] har i perioder følt sig underbetalt, idet konsulentopgaverne har vist sig noget mere omfattende end først antaget. Dette er årsagen til, at [virksomhed1] har faktureret maksbeløbet hver gang.

Afrapporteringen er primært foretaget mundtligt enten pr. telefon eller på et af de jævnligt afholdte møder med koncernens ejerkreds i [by2] (hvor [virksomhed12] nu [virksomhed13] har hovedkvarter).

Der er tale om ad hoc opgaver, som fra starten forventedes at være afsluttet i løbet af kortere tid, og som ikke vurderes at være en del af koncernens løbende opgaver. Det var således på ingen måde forventningen, at opgaverne skulle løbe over flere år.

Vores vurdering

Efter vores vurdering kan der ikke være tvivl om, at [virksomhed1] driver selvstændig virksomhed i relation til opgaven for [virksomhed4].

Der er ikke tvivl om, hvilke opgaver, som varetages af [virksomhed1], og hvor [virksomhed1] har leveringsansvar. Der er samtidig en skarp adskillelse mellem de opgaver [person2] udfører i Tyskland som lønmodtager, og de opgaver [virksomhed1] udfører fra Danmark for [virksomhed4] A/S.

Subsidiær påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen fastholder, at [person2] er rette indkomstmodtager af overførsler til [virksomhed1] fra [virksomhed2] GmbH, skal det skattepligtige beløb nedsættes med beløb, som [person2] i samme indkomstår har fået udbetalt i løn fra [virksomhed1].

Praksis

Ifølge Højesterets dom som offentliggjort i SKM2015.717HR er det praksis, at der alene kan ske tilskudsbeskatning og dermed tripelbeskatning af beløb, der årligt akkumuleres i selskabet. Det fremgår af følgende uddrag af dommen:

”H2. 1 ApS A/S har for hvert af indkomstårene 2007-2009 betalt honorarer på 2,4 mio. kr. til H1 ApS for de plastikkirurgiske ydelser, som speciallæge A har udført på H2.1 ApS. I samme periode har H1 udbetalt løn til A med 200.000 kr. årligt. A er eneejer af H1, ligesom han - via selskabet H2 ApS - også er eneejer af H2.1 ApS. Ved landsrettens dom i sagen mellem A og Skatteministeriet er A blevet anset for at være rette indkomstmodtager af de honorarer, som H2.1 ApS havde betalt til H1, jf. herved statsskattelovens § 4 og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Denne del af dommen er ikke anket til Højesteret. Det er således ubestridt, at A var rette indkomstmodtager af de årlige honorarer på 2,4 mio. kr., som klinikken betalte til speciallægeselskabet, og hvoraf A fra speciallægeselskabet modtog 200.000 kr. årligt. De resterende 2,2 mio. kr. anses herefter for skattepligtige tilskud fra A til speciallægeselskabet.”

Endvidere kan vi henvise til Landsskatterettens afgørelse som offentliggjort i LSRM 1982, 161.

I sagen klagede Civilingeniør A over, at skatterådet havde forhøjet hans selvangivne indkomst for 1976 med et vederlag, som var indtægtsført i hans anpartsselskab fra hans tidligere arbejdsgiver, B A/S. Det fremgik af sagen, at klageren på grund af samarbejdsvanskeligheder havde opsagt sin stilling som direktør i B A/S. Samtidig havde han besluttet at starte selvstændig konsulentvirksomhed for derigennem at udnytte sin særlige ekspertise og erfaring fra B A/S. Med virkning fra den 1. april 1976 havde klageren stiftet et anpartsselskab med det formål at drive konsulentvirksomhed. I forbindelse med opsigelsen var der mellem klageren og B A/S indgået en skriftlig aftale om, at klageren fortsat skulle være tilknyttet B A/S i perioden 1. april 1976 til 30. september 1976 som konsulent, hvilken bistand skulle honoreres med 29.500 kr. pr. måned eller for hele perioden med i alt 177.000 kr. Det fremgik af anpartsselskabets første driftsperiode, der alene havde indeholdt honorar udbetalt fra B A/S, at der havde været et nettooverskud på 22.674 kr. efter udbetaling af gage til klageren med

76.500 kr. Sidstnævnte beløb var af klageren selvangivet som gage fra anpartsselskabet. Landsskatteretten fandt ved en samlet bedømmelse, at det var klageren personligt, der havde ret til honoraret. Retten kunne derfor i princippet tiltræde den stedfundne forhøjelse vedrørende vederlaget på 177.000 kr., idet dog ansættelsen blev reduceret med den af klageren selvangivne gage fra anpartsselskabet på 76.500 kr., hvormed ansættelsen blev nedsat.

[person1] anfører i sin doktorafhandling fra 2005 følgende:

"Ved en korrektion efter reglerne om allokering af indkomst ''flyttes" indkomsten i skattemæssig henseende fra et skattesubjekt til et andet. I stort set samtlige de ovenfor nævnte sager, hvor den aftalte allokering af indkomsten er blevet korrigeret, er det skattesubjekt, som er blevet anset for at være rette indkomstmodtager, derfor blevet beskattet af hele indkomsten fra tredjemand. Ved den heraffølgende eventuelle forhøjelse af selskabsdeltagerens skattepligtige indkomst tages der dog hensyn til, hvad selskabsdeltageren måtte have fået udbetalt af løn fra selskabet. Har selskabsdeltageren udført et arbejde for selskabet, og har selskabsdeltageren modtaget et vederlag herfor, skal selskabsdeltagerens indkomst, når indkomsten fra tredjemand allokeres til selskabsdeltageren, alene forhøjes med differencen mellem den af selskabsdeltageren fremkaldte og oppebårne løn fra selskabet og indkomsten fra tredjemand."

I den sidste udgave af Ligningsvejledningen (2011) fremgår følgende af afsnit S.C.1.1.1 med overskriften ”Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst”.:

”Lønmodtagere

Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR, LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen . (vores fremhævelse)

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SFL § 29. Se også afsnit S.F.2.6.”

Det bemærkes, at ovennævnte fremhævede formulering fremgår ordret af Ligningsvejledningerne helt tilbage til 1980-udgaven (vi har ikke adgang til tidligere udgaver).

Skattestyrelsens vurdering

Det fremgår af modtaget referat af internt møde i Skattestyrelsen den 5. februar 2019 vedrørende vores henvendelse om opgørelsesmetoden, at Skattestyrelsen fortolker praksis yderst indskrænkende (kopi af referatet vedlægges).

Af referatet fremgår bl.a. følgende:

”Sammenfattende kan beskatning ud fra vores opfattelse herefter ske efter en nettobetragtning, hvis det arbejde, lønudbetalingen fra hovedaktionærselskabet dækker over, nøje kan henføres til det arbejde, der er udført for tredjemand. De samme arbejdsydelser skal med andre ord ikke beskattes flere gange. Bevisbyrden herfor påhviler skatteyder. Løftes bevisbyrden ikke, opretholdes udgangspunktet om, at det er det fulde beløb (brutto), der er skattepligtigt hos hovedaktionæren og hovedaktionærselskabet.”

Vores vurdering vedr. subsidiær påstand

Det fremgår klart af formuleringen i Ligningsvejledningen, at personen kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen. Den i Ligningsvejledningen beskrevne praksis er helt i tråd med offentliggjorte afgørelser og litteratur herom. Som nævnt går formuleringen i Ligningsvejledningen i hvert fald tilbage til 1980-udgaven.

Der er med andre ord ikke tale om en praksis, som er indført med udgangspunkt i den refererede afgørelse LSRM 1982, 161, og hvorom Skattestyrelsen i mødereferatet af 5. februar 2019 bl.a. anfører: ”Af oplysninger i sagen fremgår det, at anpartsselskabets første driftsperiode alene indeholdt honorar udbetalt fra "arbejdsgiveren", B A/S. Dette kan have betydning for, at der er sket modregning af den løn, der blev udbetalt fra anpartsselskabet.”

Afsnittet i Ligningsvejledningen er ikke videreført ved omskrivningen til juridisk vejledning fra og med 2012. Der findes os bekendt ikke afgørelser, styresignaler eller andet, som har tilsidesat eller ændret den i Ligningsvejledningen beskrevne praksis.

Efter vores vurdering forekommer Skattestyrelsens fortolkninger af praksis ualmindelig restriktive og i strid med praksis. Skattestyrelsen indfortolker en række forudsætninger for afgørelserne, der ikke kan læses/udledes af disse, og som strider mod en mangeårige praksis, som fremgik klart af Ligningsvejledningen.

Endelig bemærkes, at Skattestyrelsens nye fortolkning af reglerne nærmest har pønal karakter og medfører en samlet beskatning på ca. 110 % for en forseelse, som i sig selv er tvivlsom.

Vi kan i den forbindelse f.eks. henvise til SKM2019.371.SR, hvor Skatterådet i en afgørelse om værdiansættelse af aktier tilsidesatte en indstilling fra Skattestyrelsen. Begrundelsen herfor var, at et særligt element ved værdiansættelsen som anvendt af Skattestyrelsen ikke tidligere havde været inddraget i værdiansættelsen i sammenlignelige situationer. Skatterådet bemærkede herefter, at den af Skattestyrelsen anvendte værdiansættelsesmetode ikke kunne indgå i værdiansættelsen på nuværende tidspunkt, men først efter en frist på 6 måneder fra offentliggørelsen af et styresignal om praksisændringen.

Med baggrund heri skal vi således subsidiært gøre gældende, at det skattepligtige beløb nedsættes med beløb, som [person2] i samme indkomstår har fået udbetalt i løn fra [virksomhed1]. (...)”

Klagerens repræsentant har ved et kontormøde med Skatteankestyrelsen den 8. december 2021 oplyst, at repræsentanten frafalder påstanden om rette indkomstmodtager. Repræsentanten har efterfølgende fremsendt følgende oplysninger:

”(...)

Som drøftet på teamsmøde dd med sagsbehandler [person5] ændres vores påstand. Vi accepterer Landsskatterettens afgørelse for årene 2014-2016 vedrørende rette indkomstmodtager, således at påstand herom vedrørende klagesag for 2017 undlades. Den primære påstand er herefter, at det skattepligtige beløb nedsættes med beløb, som [person2] i samme indkomstår har fået udbetalt i løn fra [virksomhed1] ApS.

(...)”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at det skattepligtige beløb skal nedsættes med det beløb, som klageren har fået udbetalt i løn fra [virksomhed1] ApS. Repræsentanten forklarede, at [virksomhed8]s rådgivning til klageren var en følge af Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 vedrørende indkomstårene 2014, 2015, 2016, og at udbetalingen fra [virksomhed1] på 767.097 kr. til klageren i 2017 skulle således udgøre løn for et beløb svarende til beløbet fra [virksomhed2] GMbH.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at klageren i indkomståret 2017 også udførte andet arbejde for [virksomhed1], samt at der ikke er indgået skriftlige aftaler om konsulentbistand mellem de respektive parter.

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, stk. 1, skal henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Landsskatteretten finder, at dette kan udledes af Østre Landsrets dom af 28. november 2014, offentliggjort i SKM2014.846.ØLR, som efterfølgende er stadfæstet ved Højesterets dom af 16. november 2015, offentliggjort i SKM2015.717.HR. Retten henviser tillige til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i LSMR 1982, 161.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 vedrørende klageren, jf. sagsnumrene [sag1] og [sag2], har Skattestyrelsen anset klageren for rette indkomstmodtager af honorar på 767.797 ubetalt fra [virksomhed2] GMbH til [virksomhed1] i indkomståret 2017. Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for at foretage en modregning med lønindkomst udbetalt fra [virksomhed1].

Klageren har ikke påklaget Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2020 vedrørende rette indkomstmodtager.

Det fremgår, at [virksomhed1] har faktureret 767.797 kr. til [virksomhed2] GmbH, og at [virksomhed1] har udbetalt løn til klageren med 767.867 kr.

Landsskatteretten bemærker, at der er et beløbsmæssigt sammenfald, på nær 70 kr., mellem beløbet fra [virksomhed2] GmbH og den løn, som klageren har modtaget fra [virksomhed1].

Endvidere finder Landsskatteretten ud fra det oplyste og det af repræsentanten forklarede, at det må lægges til grund, at beløbet på 767.867 kr. er udbetalt som løn til klageren som følge af sagerne om rette indkomstmodtager af beløbet fra [virksomhed2] GmbH.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten det godtgjort, at der foreligger et sådant sammenfald mellem beløbet fra [virksomhed2] GmbH til [virksomhed1] og den løn, som [virksomhed1] har udbetalt til klageren, at der kan foretages en modregning.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse, således at der sker nedsættelse med 767.867 kr.