Kendelse af 29-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 22-10-2022

Journalnr. 20-0103204

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2016 har optaget et ulovligt hovedaktionærlån på 502.984 kr. og beskattet dette som udbytte, der beskattes som aktieindkomst. Endvidere har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at klageren i indkomståret 2017 skal beskattes af genvundne afskrivninger på 750.000 kr., samt at der ikke i medfør af den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland kan gives lempelse efter exemptionsmetoden herfor.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomståret 2016 registreret som anpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], med en ejerandel på 100 %. Selskabets aktivitet er indenfor investering ifølge selskabets årsrapport. Selskabet havde ingen omsætning hverken i 2014/15 eller i 2015/2016.

I 1987 erhvervede klageren og [person1] i lige sameje erhvervsejendommen beliggende [adresse1] i [by1], Tyskland. I 2017 blev ejendommen solgt for 4.000.000 kr., fordelt med 2.500.000 kr. for grunden og 1.500.000 kr. for bygninger. Ejendommen var fuldt afskrevet ved salget i 2017.

Det fremgår af årsrapporten vedrørende 2015/2016 for [virksomhed1] ApS, at selskabet havde et tilgodehavende på 512.984 kr. vedrørende ”lokaleindretning [adresse1]”. Tilgodehavendet udgjorde 10.000 kr. ifølge årsrapporten for 2014/2015.

Skattestyrelsens afgørelse

Som begrundelse er følgende bl.a. anført:

”4. Vedr. aktionærlån i selskabet [virksomhed1] ApS

(...)

I september 2012 vedtog Folketinget, at anpartshaverlån fremover skal beskattes. Hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16E, stk. 1.

At et anpartshaverlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16E.

Reglen har virkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012, jf. lov nr. 926 af 18. september 2012, § 5, stk. 5.

Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningslovens § 16E, ophæver ikke beskatningen af lånet.

Hvis et anpartshaverlån er omfattet af ligningslovens § 16E, vil hovedanpartshaverens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Hvis en ansat hovedanpartshaver låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16E, beskattes lånet som løn som løn eller udbytte hos den ansatte hovedanpartshaver på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt anpartshaverlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage af selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16E, at ”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.” Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Som følge af din kontrollerende indflydelse i [person2] ApS, jf. ligningslovens § 2, følger det af ligningslovens § 16E, stk. 1, at selskabets udlån til dig skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn fra selskabet. Selskabets lån ses ikke at være ydet til dig som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Selskabets udlån til dig er omfattet af ligningslovens § 16E, stk. 1 i det omfang, du ikke hæver af et tilgodehavende, du har i selskabet.

Selskabets udlån til dig på 502.984 kr. beskattes som udbytte fra selskabet, jf. ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

Idet du ikke har oplyst om hvornår lånet er udbetalt, anser skattestyrelsen lånet som udbetalt i indkomståret 2016.

5. Vedr. genvundne afskrivninger.

(...)

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret jf. afskrivningslovens § 21. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Du har ikke i regnskaberne opsummeret de foretagne afskrivningsprocenter samt de foretagen afskrivninger. Det er således ikke muligt at konstatere hvor meget der er afskrevet på ejendommen. Idet ejendommen er købt i 1987 og solgt i 2017 er ejertiden 30 år. Du oplyser, at der afskrives i 2016 med 4 % af kr. 3.500.000 eller kr. 140.000. Med en afskrivningsprocent på 4 % burde ejendommen være fuldt afskrevet efter 25 år. Ud fra de fratrukne underskud tilbage i tid, er det Skattestyrelsens opfattelse at ejendommen er afskrevet med 100 % før indkomståret 2016.

Der kan herefter opgøres følgende fortjeneste på bygninger jf. afskrivningslovens § 21:

Salgssum 750.000 kr.

Nedskreven værdi 0 kr.

Fortjeneste 750.000 kr.

Din indkomst vil blive forhøjet med 750.000 i 2017.

(...)

Ifølge statsskattelovens § 4 er alt indkomst skattepligtig enten den hidrører her fra landet eller udlandet. Der kan ses bort fra statsskattelovens § 4 såfremt overskud af virksomhed fra udlandet er lempelsesberettiget jf. Ligningslovens § 33 om creditlempelse. Det er dog en betingelse, at der kan dokumenteres for den betalte skat i udlandet. Idet din revisor ikke har indsendt dokumentation for betalt skat i udlandet, men blot indsendt en opgørelse over indkomstgrundlaget i Tyskland, kan der ikke godkendes beskatning efter Ligningslovens § 33.

(...)

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at genvundne afskrivninger fra købet og frem til bekendtgørelse nr. 158 af 06.12.1996 træder i kraft skal ske efter exemption. Dettefremgår hverken af bekendtgørelse nr. 158 af 06.12.1996 eller af overgangsbetingelsernes artikel 49, som gengives nedenfor. Det er således Skattestyrelsens opfattelse at samtlige genvundne afskrivninger skal beskattes efter credit jf. bekendtgørelse nr. 158 af 06.12.1996 samt artikel 49.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af aktionærlån i indkomståret 2016. Endvidere er der nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger, der kan henføres til perioden 1987-1996, idet disse skal lempes efter exemptionsmetoden i medfør af den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland.

Til støtte for påstandene er følgende bl.a. anført:

”Genvundne afskrivninger

Danmark og Tyskland havde frem til 31. december 1996 indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (BKI nr. 7 af 25/2-1964), hvor landende havde aftalt fordelingen af beskatningsretten til indkomster og formue.

Efter denne overenskomst skulle indtægter fra fast ejendom, jf. artikel 3, stk. 1, beskattes i den stat hvori ejendommen var beliggende. Af artikel 3, stk. 3 fulgte det, at dette princip også gjaldt fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Ophævelse af dobbeltbeskatningen skulle ske ved lempelsesmetoden exemption. Det vil sige, at indtægten skulle selvangives i Danmark, men at Danmark skulle give et nedslag i den danske skat med det beløb, der forholdsmæssigt faldt på den udenlandske indkomst. Dette fremgik af dagældende artikel 19, stk. 4.

Overenskomsten fra 1964 (BKI nr. 7 af 25/2-1964) blev ophævet i 1996 med indgåelse af en ny aftale mellem Danmark og Tyskland (BKI nr. 158 af 6/12-1996), hvor man ændrede lempelsesprincip fra exemption til credit. Det vil sige, at fra ikrafttræden af den nye overenskomst i 1996 giver Danmark creditlempelse, jf. den nye overenskomsts artikel 13, stk. 1 om kapitalgevinster, artikel 24, stk. 2 om lempelsesmetode, samt artikel 49 om ikrafttræden. Creditlempelse betyder, at indtægten selvangives i Danmark, og at Danmark giver et nedslag i den danske skat med det beløb, der er betalt i skat af indtægten i Tyskland.

Eftersom en del af de opgjorte genvundne afskrivninger på [person2]s ejendom i Tyskland kan henføres til det tidspunkt, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra 1964 var gældende, og lempelsesprincippet var exemption, er det vores opfattelse, at den del af de genvundne afskrivninger, der kan henføres til perioden fra 1987 – 1996, skal lempes efter exemptionsmetoden, og de afskrivninger, der kan henføres til perioden, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra 1996 er gældende, skal lempes efter creditmetoden.

Skattestyrelsen beskatter genvundne afskrivninger på 750.000 kr., som vedrører afskrivninger i hele ejerperioden. Det vil sige også den del af opgørelsen, der vedrører afskrivninger for perioden fra ejendommens anskaffelse og til 1996.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at genvundne afskrivninger fra købet af ejendommen og frem til bekendtgørelse nr. 158 af 06.12.1996 træder i kraft skal ske efter exemption, da det ikke direkte fremgår af hverken af bekendtgørelse nr. 158 af 06.12.1996 eller af overgangsbetingelserne i artikel 49. Skattestyrelsen mener, at samtlige genvundne afskrivninger skal beskattes og lempes efter credit.

Det er vores opfattelse, at når det ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i artikel 49 fremgår, at overenskomstens regler får virkning for indkomstskatter vedrørende det indkomstår, som følger umiddelbart efter ikrafttrædelsesåret (1996), og senere indkomstår, da må det også gælde de genvundne afskrivninger. Det vil sige, som det fremgår af ordlyden af artikel 49, at skatter, der kan henføres til tidligere indkomstår end 1996, er omfattet af overenskomsten fra 1962 og skal således lempes efter exemptionsmetoden.

Bemærkningerne til lovforslaget om overenskomsten i 1996 (L260 af 24/4 1996) kan heller ikke føre til et andet resultat.

Når genvundne afskrivninger vedrører perioden fra 1987 til 2017, må den del af skatterne, der kan henføres til de genvundne afskrivninger for årene før 1996, være omfattet af overenskomsten fra 1962. Vi har på den baggrund opgjort afskrivninger således:

Periode	Beskatning/lempelse	Beløb
Genvundne afskrivninger 10 år henført til 1987-1996	Lempes efter exemptionsmetoden Jf. gammel DBO	250.000 kr.
Genvundne afskrivninger 20 år henført til 1997-2017	Lempes efter creditmetoden Jf. ny DBO	500.000 kr.
Genvundne afskrivninger i alt		750.000 kr.

Aktionærlån

Bestemmelsen i ligningslovens stk. 1, har følgende ordlyd:

”Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsskatteloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.”

Bestemmelsen er indsat ved L 2012 926 og har virkning for aktionærlån, som ydes fra og med den 14. august 2012.

Formålet med bestemmelsen var at imødegå optagelse af aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskaber, og reglen gælder, uanset om der er tale om et ulovligt aktionærlån eller ej. Af bemærkningerne til lovforslaget kan man bl.a. læse følgende:

”Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.”

Det følger således af forarbejderne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at årsagen til at bestemmelsen blev indført var, at der tidligere har været situationer, hvor hovedaktionæren havde finansieret deres privatforbrug udelukkende ved optagelse af lån i eget selskab i stedet for udbetaling af udbytte eller løn. For at komme den ”manglende” beskatning til livs indførte man ligningslovens §16 E, sådan at der blev hjemmel til at beskatte hovedaktionærens optagelse af lån i selskabet.

Det er vores opfattelse, at tanken her har været at beskatte den hovedaktionær, som vedvarende har foretaget optagelse af lån i selskabet, hvilket der ikke er tale om i [person2]s situation. Her er der reelt tale om en løbende mellemregning, som påvirkes af såvel debetposteringer som kreditposteringer. Der er derfor ikke tale om en reel låneoptagelse, som har finansieret [person2]s privatforbrug, men om forretningsmæssige investeringer.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Til støtte for påstandene er yderligere bl.a. anført:

”Vi fastholder i det hele vores påstande og begrundelser for både aktionærlån og genvundne afskrivninger.

For så vidt angår beskatning af aktionærlån, er det vores opfattelse, at beskatningen heraf ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og forarbejder, idet der ikke er tale om hævninger som udgør alternativer til udbytte eller løn, men derimod en investering i en erhvervsejendom.

For så vidt angår beskatning af genvundne afskrivninger, er det vores opfattelse, at den del af de genvundne afskrivninger, der kan henføres til indkomstår der ligger før 1996, skal lempes efter den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland, artikel 3, stk. 3 og artikel 19, stk. 4.”

Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 14. februar 2022 anført følgende:

”Aktionærlån

Klager var i indkomståret 2016 hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabets aktivitet er ifølge selskabets årsrapport indenfor investering. Selskabet havde ingen omsætning hverken i 2014/15 eller i 2015/2016.

Klager og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvilket medfører, at direkte og indirekte lån ydet fra selskabet til klager, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det fremgår af selskabets årsrapporter, at selskabet havde et tilgodehavende vedrørende ”Lokaleindretning [adresse1]” på 10.000 kr. i 2014/2015 og 512.984 kr. i 2015/2016. Ejendommen beliggende i [adresse1] var delvist ejet af klager i indkomståret 2016. Selskabets udlån vedrørende indretningen af ejendommen anses på baggrund heraf at udgøre et lån til klager.

Det følger af praksis i bl.a. SKM2021.357.ØLR, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Dette følger af praksis i bl.a. SKM2018.23.LSR.

Selskabets udlån til klager kan desuden ikke anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt., idet selskabet ikke har som aktivitet at yde lån og ikke har ydet lignende lån til uafhængige parter.

Skattestyrelsen fastholder på baggrund af ovenstående, at klager er skattepligtig af aktionærlån på 502.984 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E og § 16 A.

Genvundne afskrivninger

Klager ejede i perioden fra 1987 til 2017 50 % af en erhvervsejendom beliggende [adresse1] i [by1], Tyskland. Ejendommen blev i 2017 solgt for 4.000.000 kr., fordelt med 2.500.000 kr. for grunden og 1.500.000 kr. for bygninger. Ejendommen var fuldt afskrevet ved salget i 2017.

Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 1. I henhold til bestemmelsens stk. 2 opgøres fortjenesten som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Klager skal derfor medregne genvundne afskrivninger i den skattepligtige indkomst med i alt 750.000 kr. i indkomståret 2017.

Lempelse

Klagers repræsentant har gjort gældende, at klager ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger, der kan henføres til perioden 1987-1996, idet disse skal lempes efter exemptionsmetoden i medfør af den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland.

Skattestyrelsen bemærker, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland var gældende, da salget, som udløste beskatningssituationen, blev foretaget i 2017. Der ses i øvrigt ikke i artikel 49 at være mulighed for at anvende den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, i en situation som den foreliggende.

Danmark kan efter artikel 13, stk. 1 i den i det påklagede indkomstår gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatte fortjeneste ved afhændelse af fast ejendom beliggende i Tyskland. Efter artikel 24, stk. 2, litra a, nr. aa er klager berettiget til lempelse efter creditmetoden for den skat, hun har betalt af fortjenesten ved salget af bygningerne på ejendommen. Der kan herefter ikke godkendes lempelse, da klager ikke har dokumenteret, at hun har betalt en sådan skat i Tyskland.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og de fremsatte anbringender. Herudover oplyste repræsentanten, at klageren mistænkte sin revisor for at have snydt hende, hvorfor hun ikke var sikker på, at hele beløbet vedrørende aktionærlånet var blevet anvendt til lokaleindretning i Tyskland. Repræsentanten kunne ikke henvise til dokumentation af låneforholdet.

Repræsentanten anførte endvidere, at periodiseringsprincipperne, der anvendes i ligningsloven, burde medføre, at man i nærværende sag henførte de genvundne afskrivninger forholdsmæssigt til de indkomstår, hvori afskrivningerne blev bogført, hvorfor den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle finde anvendelse.

Skattestyrelsen indstillede afgørelsen stadfæstet og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Landsskatterettens afgørelse

Aktionærlån

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L 199, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår følgende af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(...) det ikke kan bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2015/2016, at selskabets tilgodehavende vedrørende ”lokaleindretning [adresse1]” er øget fra 10.000 kr. i 2014/2015 til 512.984 kr. i 2015/2016.

Ejendommen i [adresse1] var delvist ejet af klageren i det påklagede indkomstår. Selskabets lån vedrørende indretningen af ejendommen anses herefter at udgøre et lån til klageren.

Selskabets lån til klageren anses i den forbindelse ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at selskabet ikke har som aktivitet at yde lån og ikke har ydet lignende lån til uafhængige parter.

Klageren er herefter skattepligtig af lån på 502.984 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E og ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Genvundne afskrivninger

Det fremgår af afskrivningslovens § 21, stk. 1, at genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

Af bestemmelsens stk. 2 fremgår det, at fortjenesten, for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Ejendommen beliggende [adresse1] i [by1], Tyskland, der blev erhvervet i 1987, var fuldt afskrevet ved salget i 2017. Ejendommen blev solgt for 4.000.000 kr., hvoraf 1.500.000 kr. kan henføres til bygningerne. De genvundne afskrivninger kan derfor opgøres til 1.500.000 kr., hvoraf klagerens andel udgør 750.000 kr.

Det er gjort gældende, at klageren ikke skal beskattes af genvundne afskrivninger, der kan henføres til perioden 1987-1996, idet disse skal lempes efter exemptionsmetoden i medfør af den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland.

I henhold til artikel 49, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland ophørte den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem landene med at have virkning for så vidt angår de skatter, som overenskomsten finder anvendelse på i henhold til bestemmelsen i stk. 2.

Af artikel 49, stk. 2, litra a, fremgår det, at overenskomsten for så vidt angår indkomst- og formueskatter skal have virkning i begge stater, for det skatteår, som falder sammen med eller træder i stedet for det kalenderår, som følger umiddelbart efter det år, hvori overenskomsten trådte i kraft, og efterfølgende indkomstår.

Den hændelse, der udløste beskatningssituationen, var salget af ejendommen i 2017. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland var trådt i kraft på salgstidspunktet i 2017, og overenskomstens artikel 49 om ikrafttræden indeholder ikke mulighed for, at den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem landene skulle kunne finde anvendelse på sådanne beskatningssituationer.

Retten er dermed enig med Skattestyrelsen i, at klageren i indkomståret 2017 skal beskattes af genvundne afskrivninger på 750.000 kr., samt at der ikke i medfør af den tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland kan gives lempelse efter exemptionsmetoden herfor.

Efter den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995, indgået mellem Danmark og Tyskland, fremgår følgende af artikel 13, stk. 1:

”Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Fortjeneste ved afhændelse af aktier, rettigheder eller en andel i et selskab, enhver anden juridisk person eller et interessentskab, hvis aktiver hovedsagelig består af, eller af rettigheder til, fast ejendom, der er beliggende i en kontraherende stat, eller af aktier i et selskab, hvis aktiver hovedsagelig består af, eller af rettigheder til, sådan fast ejendom, der er beliggende i en kontraherende stat, kan beskattes i den stat, hvori den faste ejendom er beliggende.”

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra a, nr. aa, er klageren berettiget til lempelse efter creditmetoden for den skat, som hun har betalt i Tyskland af fortjenesten ved salget af bygningerne på ejendommen. Idet klageren ikke har dokumenteret, at hun har betalt skat af fortjenesten til Tyskland, kan der ikke indrømmes lempelse efter creditmetoden.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.