Kendelse af 21-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om, at klageren har handlet med kryptovaluta i indkomstårene 2017 og 2018.

Klageren har indsendt dokumentation, hvoraf det fremgår, at han har handlet med tre forskellige kryptovalutaer på vekslingstjenesten [...].

Den fremsendte dokumentation udgør bankkontoudtog, der viser overførsler af Fiat-valuta mellem klagerens bank og vekslingstjenesten [...]. Endvidere har klageren fremsendt transaktionsoversigter over udførte handler samt dokumentation på krydshandler. Klageren har også fremsendt dokumentation på anskaffelses- og salgssummer for hans kryptovalutaer.

Af det fremsendte materiale fremgår det, at klageren har handlet i perioden 15. juli 2017 - 30. november 2018:

Kilde: Vedlagte FIFO-ark - der kan i nogle tilfælde forekomme differencer på beholdningerne, hvilket kan henføres til udokumenterede betalte fee’s samt afrundinger.

Klageren har ikke haft bemærkning til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 10. august 2020.

Klageren har efter anmodning fremsendt følgende bilag til Skatteankestyrelsen:

Af udskrift fra [...].com fremgår, at klageren den 27. marts 2018 har sendt 0,0446634 BTC svarende til 2.853,80 kr. fra sin Bitcoin-wallet.

Af udskrift fra [...].com fremgår, at klageren den 28. marts 2018 har modtaget 0,04492752 BTC svarende til 2.870,68 kr. til sin Bitcoin-wallet.

Af udskrift fra [...].com fremgår, at klageren den 22. april 2018 har sendt 0,15508946 BTC svarende til 9.909,57 kr. fra sin Bitcoin-wallet.

Af udskrift fra [...].com fremgår, at klageren den 19. november 2018 har sendt 0,37373654 BTC svarende til 23.880,21 kr. fra sin Bitcoin-wallet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Klagerens dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem hans bank og hans brugerkonto på vekslingstjenesten [...] er lagt til grund.

Skattestyrelsen har vurderet, at hensigten med klagerens handler med kryptovaluta har været spekulation. Det er lagt til grund, at bitcoins samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM 2018.104.SR. Hertil bemærkes, at klageren ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation.

Nedenstående tabel er beregnet ud fra skønsmæssige forhold, da der fremgår nogle udokumenterede overførsler i den fremsendte dokumentation. Skattestyrelsen mangler dokumentation på, hvorfra klageren har modtaget kryptovalutaer, og hvortil disse kryptovalutaer er overført. Det betyder, at Skattestyrelsen skønner udokumenterede deposits til at være købt for 0 DKK og udokumenterede withdrawals for at være salg til kursværdien på dagen, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Efter gennemgang af dokumentationen for klagerens handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten [...] har Skattestyrelsens konstateret, at hans fortjenester og tab fordeler sig således:

Kilde: Vedlagte FIFO-ark.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dags­ kurser i de tilfælde, hvor der handles kryptovaluta for andre kryptovalutaer. I dette tilfælde hentes kurserne for de enkelte kryptovalutaer fra coinmarketcap.com. Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største børser vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvor­ for Skattestyrelsen anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Af klagerens redegørelse for hans handler med kryptovaluta fremgår det, at hans hensigt med denne aktivitet har været spekulation. Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse kryptovalutaer indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og klagerens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoins samt lignende kryptovalutaer anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages en helhedsvurdering, hvor der ses på de forskellige omstændigheder ved klagerens køb.

FIFO-princippet

I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbar.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jf. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

Klagerens opfattelse

Klageren har påklaget Skattestyrelsens afgørelse, hvor hans personlige indkomst er forhøjet i 2017 med 109.167 kr. og i 2018 med 23.786 kr.

Klageren har anført:

”Under min klage vil jeg redegøre for tre påstande.

Indledning

Siden Skattestyrelsen kontaktede mig og ønskede flere oplysninger omkring mine handler med kryptovalutaer har jeg brugt meget tid på at samle dokumentation og tale med sagsbehandleren. Tilsammen har jeg i 8 omgange indsendt dokumenter og filer og har haft flere telefonsamtaler med sagsbehandleren. Jeg har fra starten været interesseret i at hjælpe Skattestyrelsen med at fremskaffe dokumenter og hjælpe med at lave en korrekt opgørelse over fortjenesten med salg af kryptovaluta. Dette ændrer ikke ved at jeg mener at afgørelsen i sin helhed er forkert da den bygger på at jeg skulle have en hensigt til at spekulere i kryptovaluta.

Påstand 1: Min hensigt med at købe kryptovaluta har ikke været spekulation, og fortjenesten i 2017 og 2018 skal dermed ikke beskattes

Da jeg foretog købet af kryptovalutaer i 2017 skete det af nysgerrighed og interesse da jeg arbejder med digitale løsninger til hverdag og var interesseret i at følge kryptovalutaernes udvikling.

Derudover er der aspektet af beskatning, idet jeg klart forventede at der ikke skulle betales skat hvis jeg måtte få en fortjeneste. I en udtalelse til Berlingske d. 25. marts 2014 udtaler Skatterådet f.eks.: ”Vi opfatter udfaldet af bitcoin-forretninger som et resultat af noget rent privat. Derfor bliver eventuelle gevinster på bitcoins skattefrie, og tab bliver ikke fradragsberettigede.” Børsen havde en artikel d. 25. marts 2014 der omhandler Skatterådets afgørelse med titlen ”Gevinster fra bitcoins er skattefrie”.

Den pågældende afgørelse fra Skatterådet og den omtale som var i flere medier og udtalelser fra flere eksperter i 2017 gav det indtryk at gevinsterne var skattefrie. Jeg er en lovlydig borger der ønsker at betale den skat jeg skal, og dermed handlede jeg i god tro og havde ikke spekulation for øje.

Påstand 2: Jeg har ikke bekræftet/erkendt overfor Skattestyrelsen at min hensigt har været spekulation, og Skattestyrelsen skal anerkende dette i afgørelsen

Af uforståelige årsager er der i Skattestyrelsens afgørelse givet det indtryk at jeg har anerkendt/bekræftet at min hensigt har været spekulation.

Dette er ikke rigtigt. Tværtimod har jeg understreget overfor sagsbehandleren at dette ikke var min hensigt. Her er f.eks. hvad jeg skrev d. 3. juni 2020 til Skattestyrelsen samtidig med at jeg indsendte materiale:

Hensigten med at anskaffe kryptovaluta var nysgerrighed og interesse, da jeg arbejder med digitale løsninger til hverdag og var interesseret i at følge kryptovalutaernes udvikling.

Påstand 3: Kryptovaluta er i nogle af transaktionerne brugt som betalingsmiddel og uanset en evt. spekulationshensigt skal Skattestyrelsen nedsætte fortjenesten i 2018 med 6.234 kr.

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse af d. 10. august 2020 var der vedhæftet bilag med detaljeret opgørelse over mine handler med kryptovalutaer. Flere af rækkerne indeholder transaktioner hvor jeg har benyttet kryptovalutaen Bitcoin til at betale for en anden tjeneste. I dette tilfælde køb af flybillet og hotelophold.

Disse køb er blevet kategoriseret som et salg der skal beskattes. Jf. Skatterådets afgørelse fra 2018 finder der ikke beskatning sted når kryptovalutaer bruges som betalingsmiddel uanset om der måtte være en spekulationshensigt eller ej.

I nedenstående tre transaktioner er kryptovaluta brugt som betalingsmiddel. Tallet i parentes er Skattestyrelsens FIFO-baserede fortjeneste på salget. Bilag er tidligere fremsendt til Skattestyrelsen.

...”.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i anledning af klagen udtalt sig således:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Udtalelse:

Påstand 1: Min hensigt med at købe kryptovaluta har ikke været spekulation, og fortjenesten i 2017 og 2018 skal dermed ikke beskattes.

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, indebærer, at det pågældende formuegode skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Det er hensigten med erhvervelsen på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen. Dette fremgår af skatterådsafgørelse SKM2018.104.SR.

Det afgørende kriterium i en sådan vurdering er subjektivt, nemlig hensigten med erhvervelsen. Da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet – både før, på og efter erhvervelsestidspunktet. De objektive omstændigheder kan give indikationer af, hvad hensigten med erhvervelsen har været. En objektiv omstændighed kan eksempelvis være arten af formuegodet eller en forventet prisstigning.

Arten af formuegodet:

Et sædvanligt spekulationsobjekt er kendetegnet ved, at godet er let omsætteligt, at det kun i lav eller ingen grad har en praktisk anvendelsesmulighed, og at der ikke knytter sig nogen særlig veneration hertil.

Der knytter sig ikke nogle praktiske anvendelsesmuligheder til bitcoin, jf. SKM2018.104.SR. bitcoin kan handles på vekslingstjenester og er således fuldstændig omsættelige, eftersom det er muligt at veksle dem til eksempelvis USD inden for kort tid. Dette var også muligt tilbage i 2011 og 2012, selvom mulighederne var færre. Denne egenskab gør dem særligt velegnet som spekulationsobjekter.

Forventet prisstigning:

I SKM2018.104.SR fandt Skatterådet bl.a. med henvisning til den gennemsnitlige prisstigning for bitcoin siden 2013 og en omfangsrig medieomtale omkring bitcoin, at spørgerne i alle tre sager havde erhvervet de omhandlede bitcoin i spekulationsøjemed.

Det indikerer således en spekulationshensigt, såfremt at skatteyderen på erhvervelsestidspunktet har en forventning til, at formuegodet vil stige i værdi i fremtiden. Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker det ikke en spekulationshensigt, såfremt et formuegode er erhvervet på et tidspunkt, hvor prisen på denne forud for erhvervelsestidspunktet har været gennemsnitligt faldende. Erhvervelsen kan i dette tilfælde konkret være udtryk for en forventning om en fremtidig værdistigning. Dette beror på en konkret vurdering.

I SKM2018.104.SR har skatteyderen erhvervet bitcoin på et tidspunkt, hvor den gennemsnitlige pris er steget markant i perioden forud for spørgers erhvervelser.

Du har om hensigten med erhvervelsen af kryptovaluta anført din nysgerrighed og interesse, da du arbejder med digitale løsninger til hverdag og var interesseret i at følge kryptovalutaernes udvikling. Det var i forlængelse heraf og med henblik på at følge bitcoin som teknologi, der kunne anvendes i praksis, at du erhvervede dine bitcoin.

Selvom du fremhæver personlige og faglige interesser, som bevæggrund for erhvervelsen af kryptovaluta, indikerer kursudviklingen på erhvervelsestidspunktet den 15. juli 2017, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af bitcoin som oftest også er sket med spekulation for øje.

Af www.[...].com indgår den første kurs til en værdi af 0,074 USD den 18. august 2010. I tidsrummet frem til klagers første køb er prisen på bitcoin således steget med en faktor 189.166. I seks måneder forud for købet er prisen steget med en faktor 15,41.

Den omstændighed, at din hensigt med købet af bitcoin, bitcoin cash og ethereum var faglig begrundet, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at du også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at du også havde spekulation for øje. Skattestyrelsen har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var fagligt og ideologisk, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD – se SKM2018.104.SR.

Som følge heraf anses hensigten med købet af kryptovaluta i perioden forud hvor der er store kursudsving, ud over at være af faglig interesse, også for at indeholde en spekulationshensigt.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Påstand 2: Jeg har ikke bekræftet/erkendt overfor Skattestyrelsen at min hensigt har været spekulation, og Skattestyrelsen skal anerkende dette i afgørelsen

Det er korrekt at klager ikke har bekræftet overfor Skattestyrelsen, at hans hensigt har været spekulation. Dette er en fejl fra Skattestyrelsens side af.

Dog er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager har handlet med kryptovaluta med spekulation. Hertil henviser jeg til vores ovenstående bemærkning under påstand 1. Det bemærkes i øvrigt at, klager ingen indsigelser eller bemærkninger havde til det fremsendte forslag den. 10 august 2020.

Påstand 3: Kryptovaluta er i nogle af transaktionerne brugt som betalingsmiddel og uanset en evt. spekulationshensigt skal Skattestyrelsen nedsætte fortjenesten i 2018 med 6.234 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at klager ikke har haft til hensigt at benytte de omtalte Bitcoins den:

som betalingsmiddel. Dette skyldes at klager ikke har benyttet de erhvervede Bitcoins, som betalingsmiddel straks. Ved straksafståelser er muligheden for kursgevinster også meget små.

Efter en samlet vurdering af de relevante objektive omstændigheder omkring klagers erhvervelse af de Bitcoins, som ikke blev afstået straks, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved klagers erhvervelse af disse Bitcoins også må have indgået en ikke uvæsentlig hensigt om muligheden for en fortjeneste ved et videresalg. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at disse Bitcoins blev erhvervet i spekulationshensigt.

I den anledning skal gevinster og tab ved afståelse af disse Bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Spekulationsgevinster er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf. Tab er fradragsberettiget som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Købs- og salgsomkostninger vedrørende Bitcoins og Ethereum erhvervet med spekulationshensigt, f.eks. omkostninger (fees) til kryptovalutabørserne, medregnes til anskaffelsessummen henholdsvis fradrages i afståelsessummen.

Landsskatterettens afgørelse

Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM.2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videre- salgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Bitcoins er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked foretog klageren efter det oplyste fra den 15. juli 2017 en række handler med kryptovaluta fordelt på bitcoins, bitcoin cash og ethereum, hvorved klageren opnåede en fortjeneste på i alt 132.953 kr. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens køb af den omhandlede kryptovaluta i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, fører ikke til, at der ikke skal ske spekulationsbeskatning, hvorfor hans gevinst ved salg af disse vil være skattepligtig.

Landsskatteretten finder for så vidt angår de bitcoins, der er anvendt til varekøb, at der ikke ses at være en så nær tidsmæssig tilknytning mellem købene af bitcoins og disses anvendelse til køb af flybilletter m.v., at de hertil anvendte bitcoins er undtaget fra spekulationsbeskatning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.