|
|
Kendelse af 31-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2023
Journalnr. 20-0102459
Sagen drejer sig om, hvorvidt stuehusene beliggende [adresse1] og [adresse2] skal afgiftsberigtiges med 15 pct., eller om de kan afgiftsberigtiges med den lavere sats for erhvervsaktiver i boafgiftslovens § 23 a. Sagen drejer sig desuden om, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af overskridelse af 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27 a.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig | Nej | Ja | Nej |
Indkomståret 2019 Yderligere gaveafgift til betaling | 1.555.270 kr. | 1.316.528 kr. | 1.555.270 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har den 5. juni 2019 overdraget [gods] indeholdende 10 ejendomme til [person1] (herefter klagerens datter) som led i et generationsskifte. Der er fremlagt en underskrevet købsaftale af 5. juni 2019. Der fremgår bl.a. følgende af købsaftalen:
”(...)
3.2 Ejendommene er pr. 1. oktober 2018 vurderet således:
3.2.1 [adresse1]; DKK 103.000.000, heraf grundværdi DKK 26.695.100.
3.2.2 [adresse2]; DKK 42.500.000, heraf grundværdi DKK 11.452.200.
3.2.3 [adresse3]; DKK 1.400.000, heraf grundværdi DKK 455.800.
3.2.4 [adresse4]; DKK 800.000, heraf grundværdi DKK 164.000.
3.2.5 [adresse5]; DKK 620.000, heraf grundværdi DKK 266.900.
3.2.6 [adresse6]; DKK 670.000, heraf grundværdi DKK 171.500.
3.2.7 [adresse7]; DKK 490.000, heraf grundværdi DKK 119.000.
3.2.8 [adresse8]; DKK 23.200.000, heraf grundværdi DKK 4.173.100.
3.2.9 [adresse9]; DKK 790.000, heraf grundværdi DKK 231.500.
3.2.10 [adresse10]; DKK 40.000.000, heraf grundværdi DKK 9.640.100.
(...)
3.5 Ejendommene overdrages med boliger, driftsbygninger samt alt rette tilliggende og tilhørende, herunder med grund-, mur- og nagelfast tilbehør, planter, hegn, varmeanlæg og installationer.
(...)
16 Købesummen
16.1 Købesummen er aftalt til DKK 181.789.500
(...)
A. Sælger er i færd med at omprioritere Ejendommens real-
kreditbelåning ved optagelse af nye lån med [finans1],
Køber overtager de nye lån, som foreløbigt er opgjort til DKK 125.000.000
B. Køber succederer i den skattepligtige ejendomsavance og
genvundne afskrivninger, hvorfor der beregnes et kursned-
slag som kompensation for den skattepligtelse, køber
overtager, jf.punkt 18.2 DKK 9.945.546
C. Køber udsteder til Sælger et anfordringsgældsbrev på
nærmere aftalte vilkår DKK 7.500.000
D. Sælger yder Køber en gave, idet Sælger betaler gaveafgif-
ten, og idet den ved tinglysning af skøder udløste tinglys-
ningsafgift modregnes i gaveafgiften, jf. boafgiftslovens §
29, stk. 2. DKK 39.343.954
Købesum i alt DKK 181.789.500
16.2 Den i punkt 16.1.A nævnte realkreditgæld overtages til den værdi, hvormed realkreditgælden kunne være indfriet kontant på overtagelsesdagen. I det omfang indfrielsesværdien afviger fra det i punkt 16.1.A nævnte, reguleres der over gaven, jf. punkt 16.1.D.
16.3 Køber overtager ingen gæld udenfor købesummen.
17 Købesummens fordeling
17.1 Købesummen fordeles således:
Den faste ejendom, [adresse1] DKK 87.550.000
Den faste ejendom, [adresse2] DKK 36.125.000
Den faste ejendom, [adresse3] DKK 1.190.000
Den faste ejendom, [adresse4] DKK 680.000
Den faste ejendom, [adresse5] DKK 527.000
Den faste ejendom, [adresse6] DKK 569.500
Den faste ejendom, [adresse7] DKK 416.500
Den faste ejendom, [adresse8] DKK 19.720.000
Den faste ejendom, [adresse9] DKK 671.500
Den faste ejendom, [adresse10] DKK 34.000.000
Betalingsrettigheder DKK 340.000
I alt købesum DKK 181.789.500
(...)
18.2 Køber succederer i videst muligt omfang i Sælgers skattepligtige ejendomsavance og genvundne afskrivninger vedrørende det overdragne. Det som følge af successionen beregnede kursnedslag indgår i berigtigelsen af købesummen, jf. punkt 16.1.B. Kursnedslaget er af parternes revisor opgjort til DKK 9.945.546, se hertil bilag 18.2.
(...)”
Der er fremlagt en reguleringsopgørelse til købsaftalen vedrørende [gods] af 10. januar 2020. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
”2 Regulering af værdien af overtagen realkreditgæld
2.1 Sælger og Køber indgik den 5. juni 2019 aftale (”Aftalen”) om Købers overtagelse af en række ejendomme under [gods].
2.2 I aftalens punkt 16.2 er indeholdt en bestemmelse, som indebærer, at der skal ske en regulering af den overtagne realkreditgæld på grundlag af indfrielsesværdien pr. overtagelsesdagen den 1. juli 2019. På overtagelsesdagen var de nye lån imidlertid endnu ikke udbetalt. Det skete først den 15. juli 2019.
2.3 På den baggrund er parterne enige om, at den overtagne realkreditgæld, jf. Aftalens punkt 16.1.A reguleres, således at den svarer til provenuet ved lånenes udbetaling, hvilket provenu er tilgået Sælger. Regulering sker over gaven, jf. aftalens punkt 16.1.D.
2.4 Købesummen er herefter berigtiget således:
A. Provenu ved optagelse af nye lån med [finans1] som
Køber overtager DKK 124.794.000
B. Køber succederer i den skattepligtige ejendomsavance og
genvundne afskrivninger, hvorfor der beregnes et kursned-
slag som kompensation for den skatteforpligtigelse, Køber
overtager, jf. aftalens punkt Fejl! Henvisningskilde ikke DKK 9.945.546
fundet.
C. Køber udsteder til Sælger et anfordringsgældsbrev på
nærmere aftalte vilkår DKK 7.500.000
D. Sælger yder Køber en gave, idet Sælger betaler gaveafgif-
ten, og idet den ved tinglysning af skøder udløste tinglys-
ningsafgift modregnes i gaveafgiften, jf. boafgiftslovens §
29, stk. 2. DKK 39.549.954
Købesum i alt DKK 181.789.500
(...)”
Skattestyrelsen har modtaget en gaveanmeldelsesblanket den 2. marts 2020. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
Anmeldelse af gaveafgiftspligtige gaver i henhold til lov om afgift af dødsboer og gaver | ||
(...) | (...) | (...) |
Er der ydet gaver mellem parterne tidligere i kalenderåret X Nej Ja | ||
(...) | (...) | (...) |
(...) | (...) | |
5 Fast ejendom. Matr. Nr. (overdragelsesaftale vedlægges) 4 m.fl. [by1], [by2] | 181.789.500 | |
(...) | (...) | |
I alt | 181.789.500 | |
Heraf fratrækkes modydelse, herunder overtagne gældsforpligtigelser (specifikation vedlægges) | 132.294.000 | |
Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 49.495.500 | |
Gavebeløb fra rubrik 7 | 49.495.500 | |
Afgiftsfrit bundbeløb | 65.700 | |
Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 9.945.546 | |
Afgiftsgrundlag | 39.484.254 | |
Gaveafgift heraf kr. | 2.497.844 | |
Evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift – dokumentation vedlægges) | 1.280.900 | |
Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidig med indsendelse af denne anmeldelse I alt | 1.216.944 | |
Der er fremlagt en gaveafgiftsberegning fra klagerens repræsentant vedrørende [gods]. Der fremgår bl.a. følgende heraf:
Købesum | Beboelse | Landbrug | |
Stuehus | 1.879.775,00 | ||
[adresse9] | 671.500,00 | ||
[adresse5] | 527.000,00 | ||
[adresse6] | 569.500,00 | ||
[adresse7] | 416.500,00 | ||
[adresse3] | 1.190.000,00 | ||
[adresse11] | 680.000,00 | ||
[gods] erhverv | 85.670.225,00 | ||
[adresse10] | 34.000.000,00 | ||
[adresse2] | 36.125.000,00 | ||
[adresse12] | 19.720.000,00 | ||
Betalingsrettigheder | 340.000,00 | ||
5.262.775,00 | 176.526.725,00 | 181.789.500,00 | |
Berigtigelse | |||
Gæld | 3.612.765,00 | 121.181.235,00 | 124.794.000,00 |
Anfordringstilgodehavender | 217.124,00 | 7.282.876,00 | 7.500.000,00 |
Gave før passivpost | 1.432.886,00 | 48.062.614,00 | 49.495.500,00 |
Afgiftsfrit beløb | 1.902,00 | 63.798,00 | 65.700,00 |
Gave før passivpost | 1.430.984,00 | 47.998.816,00 | 49.429.800,00 |
Passivpost | 9.945.546,00 | 9.945.546,00 | |
Gave efter passivpost | 1.430.984,00 | 38.053.270,00 | 39.484.254,00 |
Gaveafgift | |||
6 % | 2.283.196,20 | ||
15 % | 214.647,60 | ||
Samlet gaveafgift | 2.497.843,80 | ||
Tinglysningsafgift | |||
Købesum | 5.262.775,00 | 176.526.725,00 | 181.789.500,00 |
Ejendomsvurderinger | 3.980.000,00 | 209.490.000,00 | 213.470.000,00 |
Afgift 0,6 % | 23.880,00 | 1.256.940,00 | 1.280.820,00 |
Oprundet afgift | 1.280.900,00 | ||
Tinglysningsafgift | 1.280.900,00 |
Der er fremlagt et gaveafgiftsberegningsskema fra Skattestyrelsen, hvoraf følgende bl.a. fremgår:
I alt | Erhverv – aktiv | Erhverv – passiv | Privat – aktiv | Privat – passiv | |
Ejendom 1 [adresse1] | 87.550.000 | 78.170.225 | 9.379.775 | ||
Ejendom 2 [adresse2] | 36.125.000 | 35.030.935 | 1.094.065 | ||
Ejendom 3 [adresse3] | 1.190.000 | 1.190.000 | |||
Ejendom 4 [adresse4] | 680.000 | 680.000 | |||
Ejendom 5 [adresse5] | 527.000 | 527.000 | |||
Ejendom 6 [adresse6] | 569.500 | 569.500 | |||
Ejendom 7 [adresse7] | 416.500 | 416.500 | |||
Ejendom 8 [adresse8] | 19.720.000 | 18.558.190 | 1.161.810 | ||
Ejendom 9 [adresse9] | 671.500 | 671.500 | |||
Ejendom 10 [adresse10] | 34.000.000 | 34.000.000 | |||
Prioritetsgæld | 124.794.000 | 114.484.068 | 10.309.932 | ||
Anfordringstilgodehavender | 7.500.000 | 6.880.383 | 619.617 | ||
(...) | |||||
Betalingsrettigheder | 340.000 | 340.000 | |||
(...) | |||||
181.789.500 | 166.770.850 | 121.364.451 | 15.018.650 | 10.929.549 | |
Samlede aktiver/passiver (summen af ovenstående rækker) | 95.390.000 | 166.770.850 | 121.364.451 | 15.018.650 | 10.929.549 |
Nettoværdi (aktiver – passiver) | Erhverv | 45.406.399 | Privat | 4.089.101 | |
Samlet nettoværdi (erhverv + privat) | 49.495.500 | ||||
Ideel andel som overdrages i % | 100 | ||||
Erhverv | Privat | ||||
Ideel andel i kr.(Nettoværdien * andel | Erhverv | 45.406.399 | 4.089.101 | ||
Forholdsmæssig fordeling (...) | 91,74 | 8,26 | |||
Successionsbeløb | Passivpost | 8.285.807 | |||
Indtast indkomstår 2019 | |||||
Er kriterierne for den lave afgift opfyldt ja | |||||
Beregning af gaveafgift | Erhverv | Privat | I alt | ||
Nettoværdi | 45.406.399 | 4.089.101 | 49.495.500 | ||
-afgiftsfrit beløb | 60.272 | 5.428 | 65.700 | ||
Nettoværdi – bundfradrag | 45.346.127 | 4.083.673 | 49.429.800 | ||
- Passivpost | 8.285.807 | 8.285.807 | |||
Beregningsgrundlag gaveafgift | 37.060.320 | 4.083.673 | 41.143.993 | ||
Afgiftssats | 6 | 15 | |||
Gaveafgift til indbetaling | 2.223.619 | 612.551 | 2.836.170 | ||
Fradragsberettiget tinglysningsafgift (...) | 1.280.900 | ||||
Gaveafgift til indbetaling | 1.555.270 | ||||
Der er indbetalt | 1.216.944 | ||||
Til opkrævning | 338.326 | ||||
Der er desuden fremlagt to ejendomsvurderinger fra 2012 og 2015 vedrørende henholdsvis [adresse10] og [adresse1]. Det fremgår bl.a. heraf, at [adresse10]’s benyttelse er anført som Skovejendom, og at [adresse1]’s benyttelse er anført som Landbrugsejendom.
Skattestyrelsen anmodede den 6. august 2020 om yderligere oplysninger i sagen. Skattestyrelsen modtog oplysningerne den 11. august 2020. Ifølge Skattestyrelsens sagsnotat er der i e-mail fra klagerens repræsentant af 11. august 2020 bl.a. modtaget kopi af et underskrevet gældsbrev af 5. juni 2019 mellem klageren og klagerens datter på 7.500.000 kr.
Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse til klageren og klagerens datter den 13. august 2020.
Skattestyrelsen modtog repræsentantens indsigelse til forslag til afgørelse den 28. august 2020.
Ifølge sagsnotat fra Skattestyrelsen fremgår det, at der blev udsendt afgørelse i klagerens sag den 28. august 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at sagsnotatet omfatter både klagerens og klagerens datters sag.
Skattestyrelsen har fremlagt et systembilag, der viser sagsforløbet i Skattestyrelsens sagsbehandlingsprogram vedrørende klagerens datters sag. Det fremgår bl.a. af systembilaget, at afgørelsen er udskrevet og afsluttet den 4. september 2020.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har beregnet en gaveafgift på 15 pct. af stuehusene beliggende [adresse1] og [adresse2] og har ansat den samlede gaveafgift af gaveanmeldelsen til 1.555.270 kr.
Som begrundelse herfor er anført:
”Ad 1) Ejendommen [adresse9]er i den tidligere fremsendte opgørelse over fordelingen afkøbesummen (...) anført som en udlejningsbolig på samme måde som de øvrige anførte udlejningsboliger/beboelsesejendomme. Vi er derfor ved Skattestyrelsens vurdering gået ud fra at denne ejendom ikke blev benyttet til et afskrivningsberettiget formål med successionsmulighed, jf. KSL§33, stk. 1.
Da ejendommen if. de nu fremsendte oplysninger benyttes som lade i landbrugsdriften, overflyttes ejendommen i beregningerne til grundlaget for 6 % afgift, hvilket vil fremgå af nedenstående tilrettede beregninger.
Udlejningsboligerne [adresse1] og [adresse2]:
Efter KSL § 33 C, stk. 1, anses udlejning ikke for erhvervsmæssig virksomhed, medmindre det ud lejede benyttes til landbrug m.m. Det er kun udlejning af fast ejendom, der benyttes til:
| • | landbrug |
| • | gartneri |
| • | planteskole |
| • | frugtplantage |
| • | skovbrug, |
som anses for erhvervsmæssig i relation til KSL § 33 C, stk. 1. Betingelsen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, for at der kan succederes.
For at anvende den nedsatte afgift i BAL§23a) stk. 4, skal den erhvervsmæssige relation til KSL §33 C stk. 1 være opfyldt.
Stuehusene på landbrugsejendomme opfylder ikke ovenstående betingelse, da stuehusene udlejes til beboelse.
Stuehuset på en ejendom kan heller ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift - af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23.
Skattestyrelsen skal således fastholde, at udlejningsboligerne [adresse1] og [adresse13], samt beboelsesejendomme ikke kan henregnes til egentlig landbrugsvirksomhed, hvorfor der ikke er grundlag for at beregne afgiften for disse ejendomme med 6 %, jf. BAL §23a.
Der henvises til det nedenfor anførte fra forarbejderne til L183 og Skattestyrelsen fastholder, at udlejningsejendomme, ikke er omfattet af nedsat afgift, jf. boafgiftslovens § 23 a.
Der er således ikke fuldt sammenfald mellem aktiver, hvor man kan succedere på baggrund af 50 % reglen i kildeskattelovens§ 33 C og aktiver, der er omfattet af boafgiftslovens § 23 a.
Ad 2) Skattestyrelsen skal i det hele fastholde nedenfor anførte begrundelse - og baserer derfor fortsat gaveafgiftsberegningen på den opgjorte passivpost.
Faktiske omstændigheder
Gaven er opstået i forbindelse med at du overdrager nedenstående ejendomme:
| • | [adresse1], [by3] |
| • | [adresse2], [by3] |
| • | [adresse3], [by4] |
| • | [adresse4], [by4] |
| • | [adresse5], [by4] |
| • | [adresse6], [by4] |
| • | [adresse7], [by4] |
| • | [adresse8], [by3] |
| • | [adresse9], [by4] |
| • | [adresse10], [by3] |
til din datter, [person1], den 1. juli 2019.
Værdiansættelsen af ejendommene er godkendt jævnfør nedenstående indsendte opgørelse:
Jord | Driftsbygninger | Bolig | Udlejningsbolig | Betalingsrettigheder | Samlet købesum | |
[gods] | 56.556.000 | 21.614.225 | 1.879.775 | 7.500.000 | 87.550.000 | |
[adresse10]/[adresse14] | 34.000.000 | 34.000.000 | ||||
[adresse2] | 20.430.00 | 14.600.935 | 594.065 | 500.000 | 36.125.000 | |
[adresse12] | 7.200.000 | 11.358.190 | 661.810 | 500.000 | 19.720.000 | |
[adresse9] | 671.500 | 671.500 | ||||
[adresse5] | 527.000 | 527.000 | ||||
[adresse6] | 569.500 | 569.500 | ||||
[adresse7] | 416.500 | 416.500 | ||||
[adresse3] | 1.190.000 | 1.190.000 | ||||
[adresse11] | 680.000 | 680.000 | ||||
Betalingsrettigheder | 340.000 | 340.000 | ||||
Samlet købesumsfordeling | 118.186.000 | 47.573.350 | 3.135.650 | 12.554.500 | 340.000 | 181.789.500 |
Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:
Ejendomsoverdragelsen er finansieret på følgende måde:
Optagelse af nye lån (oplyst i reguleringsopgørelse til købsaftale)
i [finans1] på 124.794.000 kr.
Anfordringsgældsbrev på 7.500.000 kr.
Samlet modydelse i forbindelse med gaveoverdragelsen 132.294.000 kr.
Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen- 6 % afgift (andelen som kan overdrages med succession): (118.186.000 + 47.573.350 + 671.500 + 340.000)/181.789.500 X 132.294.000 = 121.364.451 kr.
Berigtigelse som vedrører privatdelen - 15 % afgift:
(3.135.650 + 12.554.500-671.000)) /181.789.500 X 132.294.000 kr. = 10.929.549 kr.
Der henvises til den vedlagte specifikation af selve afgiftsberegningen.
Gaveafgiften er, som det fremgår af vedlagte skema, beregnet til 2.836.170 kr. Den beregnede gaveafgift kan jævnfør BAL§29 stk.2 reduceres med tinglysningsafgiften, som udgør 1.280.900 kr. Gaveafgift til indbetaling bliver herefter 2.836.170 - 1.280.900 kr. = 1.555.270 kr.
Der er indbetalt gaveafgift på 1.216.944 kr.
Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveafgift på i alt (1.555.270 -
1.216.944) kr. = 338.326 kr.
Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.
I dette tilfælde skulle gaveafgiften være indbetalt samtidig med indsendelsen af gaveanmeldelsen - dvs. senest den 2. marts 2020. Der vil derfor blive beregnet renter fra 2. marts 2020 og frem til indbetalingen af gaveafgiften finder sted.
Afgifts beregningen
Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:
Boa fgiftsloven
”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke bar afkom, finder 1 pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.
Stk. 2 . Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse,
1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet, og
2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1, anførte personkreds.
Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af§ 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1.
Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere
Det vil sige
| • | Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk.1. |
| • | Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt |
| • | At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden. |
Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift - af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23.
For udlejningsboligerne gælder at de heller ikke kan overdrages med succession, da udlejningen af disse ikke anses for at være erhvervsvirksomhed. Dette fremgår af kildeskattelovens §33C. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal beregnes 15 % gaveafgift af udlejningsboligerne som er anført i ovenstående oversigt.
Af bemærkningerne til lovforslag L183 om lov om ændring af boafgiftsloven, er der i §1 anført følgende i punkt 10, som omhandler boafgiftslovens §23a stk. 1):
Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien... der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, ... Jf. kildeskattelovens §33C, stk. 1.
1 bemærkningerne til lovforslaget er der til ovenstående anført følgende:
"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.
...
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor 'der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelig hed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen evt. kan overdrages med succession, fordi mere end 50 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.
Som det ses af ovenstående, er der i forarbejderne til L183 konkret anført at successionsadgangen skal vurderes aktiv for aktiv. Stuehuset på ejendommen anses ikke for at indgå i den erhvervsmæssige benyttelse på ejendommen.
Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i
ovenstående §23a, stk. 3.
(...)”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i den udsendte afgørelse.
| a) | Overdragelse af udlejningsboliger på landbrugsejendommene [adresse1] og [adresse2]. Gaveafgiftsprocenten er ændret fra 6 % til 15 % for stuehusene. Yderligere gaveafgift til indbetaling vedr. denne del udgør if. fremsendt afgørelse 238.741 kr. |
| b) | Nedsættelse af passivposten fra 9.945.546 kr. til 8.285.807 kr. Gaveafgiften er i den forbindelse ændret med 99.584 kr. |
Det er kun ændringen vedr. punkt a) som påklages.
Der gøres opmærksom på, at det med klagen fremsendte bilag 3_SIGN Reguleringsaftale indeholder oplysning om successionsbeløb - den latente skatteforpligtigelse 9.945.546 kr., som er brugt i forbindelse med beregningen af gaveafgiften i bilag 4_Afgiftsberegning. Den latente skatteforpligtigelse er jf. pkt. 2 i den fremsendte klage til SANST, accepteret som en beregnet passivpost med værdien 8.285.807 kr. Der fremgår således intet om reguleringer af lånebeløb i forhold til hjemtagelsen af nye lån.
I bemærkninger til lovforslaget L183 af 29. mats 2017, bem. til nr. 10, at
”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv...
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed.
Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.
Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.”
Det fremgår af sagens oplysninger, at landbrugsejendommene, herunder stuehusene, indgår fuldt ud i virksomheden.
Dette betyder dog ikke i sig selv, at alle aktiverne, der fremgår af virksomhedens regnskaber, skal betragtes som erhvervsmæssige, se ovenfor citerede lovbemærkninger.
Skattestyrelsen skal stadig vurdere, hvorvidt de enkelte aktiver helt eller delvis skal betragtes som erhvervsmæssige i henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, samt opfylder kravene i boafgiftslovens § 23a, for afgiftsnedsættelse, selv om hele ejendommen er vurderet som landbrugsejendom og kan overdrages med succession.
Stuehuset anvendes ikke privat, men er udlejet til tredjemand til beboelse og skal derfor afgiftsmæssigt betragtes som et særskilt ikke-erhvervsmæssigt aktiv, der ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, selv om det vurderingsmæssigt er en del af landbrugsejendommen i ejendomsvurderingslovens forstand.
Udlejningsejendomme betragtes som udgangspunkt som ikke-erhvervsmæssige aktiver (passiv kapitalanbringelse) jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6 pkt., medmindre der er tale om næringsejendomme, jf. statsskattelovens § 5, litra a.
Skattestyrelsen er således ikke enige i den anførte modsætningsvise konklusion om at ”kildeskattelovens udtrykkeligt kvalificerer enhver udlejning af ejendomme, som er vurderet som land- og skovbrug, som erhvervsmæssig virksomhed”.
Det har heller ingen betydning, om lejeindtægter indgår i gavegiverens virksomhed. Selv om man driver en udlejningsejendom forretningsmæssigt forsvarligt og har indtægt af den, ændrer det ikke på, at en udlejningsejendom afgiftsmæssigt betragtes som en passiv kapitalanbringelse.
Skattestyrelsen mener ydermere, at der ikke er fuldstændig sammenfald mellem de aktiver, som man kan succedere i ifølge bestemmelser i kildeskattelovens § 33 C, og de aktiver, der er omfattet af gaveafgiftsnedsættelse i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1. Dette gælder f. eks., ejendomme, hvor mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, se lovbemærkninger.
Skattestyrelsen har derfor vurderet, at stuehuset, der er udlejet til beboelse til tredjemand, ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, da det er en udlejningsejendom, der ikke er en del af den aktive erhvervsvirksomhed”
Klagerens opfattelse
Klageren har principalt nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes med 238.742 kr. til 1.316.528 kr.
Til støtte herfor er anført:
”Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at udlejningsboligerne beliggende på ejendommene [adresse1] og [adresse2], kan overdrages til en gaveafgift på 6 %, da betingelserne for anvendelse af reglerne om den nedsatte gaveafgiftssats i bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, er opfyldt.
Af bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, fremgår, at der af gaver, der er ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgift med den i stk. 4 anførte sats (6 % for gaver givet i 2019 som her) af værdien af aktier og virksomheder, hvis en række betingelser er opfyldt.
Betingelserne for at anvende den nedsatte gaveafgift er, (i) at virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, at (ii) gavegiver havde ejet virksomheden det seneste år forud for overdragelsen, og at (iii) gavegiver eller gavegivers nærtstående havde deltaget aktivt i driften af virksomheden i mindst et år.
Betingelserne for anvendelsen af den lave afgift i bo- og gaveafgiftslovens § 23 a gennemgås nærmere i det følgende med angivelse af begrundelsen for, at de kan anses for opfyldt.
Ad (i) – virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1
Den første betingelse for anvendelse af den nedsatte gaveafgift er, at virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i bo- og gaveafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.”
I det følgende gennemgås betingelserne for overdragelse med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Betingelse 1 for overdragelse med succession:
Efter betingelse 1 skal der være tale om en overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Spørgsmålet er, om en udlejningsejendom beliggende på en landbrugsejendom kan anses for at indgå i en erhvervsvirksomhed.
Lovens ordlyd – kildeskattelovens § 33 C, stk. 1
Det er særligt anført i bestemmelsens ordlyd, at successionsreglerne alene finder anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder successionsreglerne anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom (50 %-reglen). Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.
Det fremgår videre af ordlyden, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed.
Det fremgår således modsætningsvis, at kildeskatteloven udtrykkeligt kvalificerer enhver udlejning af ejendomme, som er vurderet som land- og skovbrug, som erhvervsmæssig virksomhed.
Vurderingsmeddelelsen for de to ejendomme vedlægges som bilag 5 og bilag 6, hvoraf det fremgår, at både [adresse1] og [adresse2] er vurderet som landbrug. Derfor gøres det gældende, at udlejningsejendommene på [adresse1] og [adresse2] kan kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed.
Forarbejderne - L 183 2016/17
Følgende fremgår dog af bemærkningerne til L 183 2016/17:
”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet skal anses for at indgå i virksomheden.
Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.
Det anvendte eksempel i forarbejderne vedrører ejendomme, som, selvom de ikke anvendes erhvervsmæssigt i deres helhed, desuagtet kan overdrages med succession (50 %-reglen).
Kildeskattelovens § 33C, stk. 1 kvalificerer ikke den ikke erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen (omfattet af 50 %-reglen) som erhvervsmæssig. Derimod indeholder kildeskattelovens § 33C, stk. 1 for disse ejendomme en undtagelse, hvorefter også den ikke erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen kan overdrages med succession.
Hertil skal bemærkes, at det ikke er 50 %-reglen, der anvendes i denne sag.
Udlejede ejendomme, som er vurderet som skov- og landbrugsejendomme (som [adresse1] og [adresse2]), er behandlet væsentligt anderledes i kildeskattelovens § 33C, stk. 1, idet disse ejendomme – uanset udlejningen – anses for at være anvendt erhvervsmæssigt i deres helhed. Der er således ikke tale om en undtagelse, hvorefter en ikke erhvervsmæssigt anvendt del af ejendommen kan overdrages med succession, men derimod om en regel, som udtrykkeligt fastslår, at også udlejede skov- og landbrugsejendomme anses for erhvervsmæssigt anvendt.
Begrebet ”erhvervsmæssig anvendelse”
Bo- og gaveafgiftsloven indeholder ikke nogen selvstændig definition af ”erhvervsmæssig anvendelse”, idet der i stedet henvises til kildeskattelovens § 33C, stk. 1. Følgelig må reglerne fortolkes i overensstemmelse med kildeskattelovens § 33c, stk. 1, hvoraf det netop modsætningsvis fremgår, at ejendomme, som er vurderet som skov- og landbrug, altid skal anses for at være erhvervsmæssigt benyttet, også selv om de udlejes.
Tilsvarende begrebsanvendelse kendes desuden fra den såkaldte pengetankregel i aktieavancebeskatningsloven (ABL) § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6, hvor eventuelle udlejede boliger på landbrugsejendomme ikke skal fradrages ved opgørelse af værdien af eller indtægterne fra den aktive virksomhed, men derimod anses for værende erhvervsmæssige.
Efter ABL § 34, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. er det en betingelse for overdragelse af kapitalandele med skattemæssig succession, at der er tale om aktier i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af kapitalanbringelse, jf. ABL § 34, stk. 6. I ABL § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. fremgår følgende:
”Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.”
Selve beregningen af, om der er tale om en virksomhed, der ”ikke i overvejende grad består af kapitalanbringelse” fremgår af ABL § 34, stk. 6, som har følgende ordlyd:
”Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse.”
Virksomheden skal således opgøres i den ”aktive del” og den ”passive del” for at finde ud af, om selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse. Som nævnt fremgår det dog allerede i ABL § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., at bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom i denne opgørelse ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.
Eftersom ordlyden i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt. og ABL § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., statuerer, at udlejning af fast ejendom, der kan anses for landbrugs- eller skovejendom, anses for henholdsvis ”erhvervsvirksomhed” og ”ikke passiv kapitalanbringelse”, er praksis vedrørende ABL § 34, stk. 1, nr. 3. 2. pkt. også relevant for denne sag, der vedrører kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
SKM 2016.233 SR
Skatterådet bekræftede i afgørelsen offentliggjort som SKM 2016.233 SR, at to landbrugsejendomme i deres helhed skulle medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter ABL § 34, stk. 1, nr. 3.
Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål i en anmodning om bindende svar, hvor to af spørgsmålene gik på, om to hele ejendomme (Ejendom 1 og 2) kunne medregnes ved opgørelsen af den ”aktive del” af virksomheden i helhold til ABL § 34, stk. 1, nr. 3.
Spørger ejede personligt en samlet virksomhed bl.a. bestående af 4 landbrugsejendomme. Ejendommene, som i afgørelsen betegnes 1 og 2, var vurderet som landbrug.
På Ejendom 1 var bygning 1 en beboelsesbygning på ca. 350 m2. Spørger brugte ca. ¼-del af denne bygning som sin egen bolig. Derudover fandtes på denne ejendom en beboelsesbygning på ca. 250 m2. Denne bygning var ikke omfattet af selve stuehusvurderingen på denne ejendom, idet stuehusværdien måtte anses for at vedrøre bygning 1 på ejendommen. På ejendommen Ejendom 2 var der kun en beboelsesbygning, som var på ca. 250 m2.
Alle beboelsesbygningerne var udlejet til beboelse bortset fra den del, der anvendtes som spørgers egen bolig. De øvrige bygninger på begge ejendomme var landbrugsbygninger (maskinhuse, lader og stalde) som i betydeligt omfang udlejedes til lager m.m.
Inden gennemførelsen af et planlagt generationsskifte ville spørger foretage en skattefri omdannelse til aktieselskab eller anpartsselskab. Umiddelbart efter, at denne omdannelse var foretaget, ville spørger overdrage aktierne eller anparterne med succession til spørgers søn, og spørger ønskede at vide, om udlejningsboligerne beliggende på landbrugsejendommene også kunne medregnes til den ”aktive del” af virksomheden.
Skatterådet bekræftede, at udlejningsejendommene beliggende på landbrugsejendommene også kunne medregnes til den ”aktive del” af virksomheden med henvisning til følgende argumentation:
Det følger af aktieavancebeskatningsloven § 34, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for overdragelse ved succession efter bestemmelsen, at der er tale om aktier i et selskab, m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom m.v.
Det fremgår videre af bestemmelsen, at bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke i denne forbindelse anses som udlejning af fast ejendom.
Som anført i sagen af spørger blev denne afgrænsning af, hvad der er landbrug m.m. og anden type ejendom, indtil 22. april 2009 også brugt i relation til genanbringelsesreglerne i § 6 A og § 6 C i lov om ejendomsavance. Det følger af SKM 2008.1033.SKAT, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavance også i den del af en landbrugsejendom m.v., der på genanbringelsestidspunktet blev anvendt til ikke-landbrugsmæssige formål m.v.
Det var dog forudsat, at der var tale om udlejning af en ejendom eller del af en ejendom, der på genanbringelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7. Det var således ejendommens vurderingsmæssige status på genanbringelsestidspunktet, der var afgørende for, om der kunne ske genanbringelse i ejendommen.
Da der i øvrigt blev brugt samme formulering i bl.a. genanbringelsesreglerne (indtil 22. april 2009) som i relation til bl.a. successionsbestemmelsen i ABL § 34, stk. 1, nr. 4, 2. punktum (i dag dog nr. 3) vil også udlejede dele på landbrugsejendom skulle henregnes til "den reelle del", uanset om udlejningen er sket til ikke landbrugsmæssige formål.
Dertil kommer, at det ikke fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, at der skal foretages en opdeling mellem beboelse og erhvervsmæssig anvendelse, hvilket er tilfældet for så vidt angår såvel ejendomsavancebeskatningslovens § 6A og successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C.
Det skal bemærkes til Skatterådets sidste kommentar, at der i nærværende sag er foretaget en opdeling mellem privat beboelse og erhvervsmæssig anvendelse, således at der er betalt 15 % gaveafgift af det stuehus, som bebos privat af klager.
Det gøres gældende, at argumentationen i SKM 2016.233 SR også er relevant for nærværende sag, og at udlejningsejendommene beliggende på [adresse1] og [adresse2] derfor kan overdrages til den nedsatte gaveafgift.
Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2020 med sagsnr. 19-0064590
Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en udlejet ejendom på en landbrugsejendom kan overdrages med den nedsatte gaveafgiftssats, jf. BAL § 23 a, stk. 1, i afgørelse af den 2. november 2020 med sagsnr. 19-0064590. Afgørelsen gennemgås i det følgende.
Sagen vedrørte en far, der overdrog en bebygget landbrugsejendom ved fuld gave til sin datter med den nedsatte gaveafgift efter bo- og gaveafgiftslovens § 23 a. Faren havde erhvervet ejendommen i 2007 og havde i sin ejertid ikke beboet ejendommen. Stuehuset på ejendommen var udlejet til tredjemand. Lejemålet fortsatte efter overdragelsen. Resten af ejendommen indgik i farens landbrugsdrift. Sagen angik således, hvorvidt det udlejede stuehus er omfattet af reglerne om nedsat gaveafgift.
Skattestyrelsen var af den opfattelse, at stuehuset ikke var omfattet af reglerne om nedsat afgift, og traf derfor afgørelse om at forhøje afgiften. Skattestyrelsens afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten.
Landsskatterettens flertal (to retsmedlemmer, herunder formanden), fandt, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at bo- og gaveafgiftslovens § 23 a gælder for overdragelse af virksomhed, og at udlejningen af stuehuset, der er vurderet særskilt, ikke i denne forbindelse kan anses for at være en del af den omhandlede landbrugsvirksomhed, idet stuehuset er udlejet til beboelse til tredjemand. Retsmedlemmerne har endvidere lagt vægt på, at udlejning af stuehuset til beboelse ikke i sig selv kan anses for en erhvervsvirksomhed, der kan gaveoverdrages med nedsat afgift, jf. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, og kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Hertil skal bemærkes, at det er korrekt, at man ikke kan overdrage et selvstændigt stuehus med succession. Det gøres dog gældende, at præmissen er forkert, da der jo i den pågældende situation ikke er tale om et selvstændigt stuehus. Stuehuset er beliggende på en landbrugsejendom, og stuehuset udgør derfor en del af denne landbrugsejendom. Et sådant stuehus, der er beliggende på en landbrugsejendom, kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt.
Et retsmedlem fandt, at stuehuset må anses for en integreret del af landbruget, hvorfor udlejningen til beboelse af stuehuset også må anses for at være en del af landbrugsvirksomheden. Retsmedlemmet fandt derfor, at der også kan ske anvendelse af den lave afgiftssats efter bo- og gaveafgiftslovens § 23 a på den del af gaven, der vedrører stuehuset.
Det gøres gældende, at mindretallets præmisser er korrekte, og at afgørelsen burde have været, at bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, også finder anvendelse på stuehuse og andre beboelsesbygninger på ejendomme vurderet som land- og skovbrug, der udlejes.
Det skal endvidere bemærkes, at såfremt hver enkelt ejendom på en landbrugsejendom skal vurderes hver for sig ift. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, ville det føre til, at bortforpagtede landbrugsejendomme i deres helhed aldrig har kunnet gaveoverdrages til 6 % i afgift. En sådan konsekvens har ikke støtte i forarbejder eller praksis.
Det gøres derfor gældende, at udlejede ejendomme, som er vurderet som skov- og landbrugsejendomme, kan overdrages med skattemæssig succession, og at betingelse 1 for overdragelse med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, derfor er opfyldt.
Betingelse 2 for overdragelse med succession:
Der skal være tale om en overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever.
Der er her tale om en overdragelse fra mor til datter, hvorfor betingelse 2 også er opfyldt.
***
Da betingelserne for overdragelse med skattemæssig succession i kildeskattelovens § 33 c er opfyldt, gøres det gældende, at den første betingelse for anvendelse af den nedsatte gaveafgift også opfyldt.
Ad (ii) - gavegiver havde ejet virksomheden det seneste år forud for overdragelsen
Den anden betingelse for anvendelse af den nedsatte gaveafgift er, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år forud for overdragelsen.
Tingbogsattest af den 13. maj 2019 for de to ejendomme ([adresse1] og [adresse2]) vedlægges som henholdsvis bilag 7 og bilag 8. Af bilag 5 fremgår, at [person2] har ejet [adresse1] siden den 29. maj 1984. Af bilag 6 fremgår, at hun også har ejet [adresse2] siden den 29. maj 1984. Hun har altså siden den 29. maj 1984 ejet den samlede landbrugsvirksomhed.
Betingelse 2 er således også opfyldt. Skattestyrelsen har i deres afgørelse heller ikke anfægtet, at denne betingelse er opfyldt.
Ad (iii) - gavegiver eller gavegivers nærtstående havde deltaget aktivt i driften af virksomheden i mindst et år
Den tredje betingelse for anvendelse af den nedsatte gaveafgift er, at gavegiver eller gavegivers nærtstående havde deltaget aktivt i driften af virksomheden i mindst et år.
[person2] har deltaget aktivt i driften af den samlede landbrugsvirksomhed siden 1984, hvorfor denne betingelse også skal er opfyldt. Skattestyrelsen har i deres afgørelse heller ikke anfægtet, at denne betingelse er opfyldt.
***
Følgelig gøres det gældende, at de udlejede boliger på landbrugsejendommene [adresse1] og [adresse2] alle kan gaveoverdrages med en afgift på 6 %, og at gaveafgiften ved overdragelsen således skal nedsættes i overensstemmelse med påstanden.”
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
”Til støtte for påstanden gøres det overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristen på seks måneder som angivet i boafgiftslovens § 27, stk. 2, idet klager og [virksomhed1] først modtog afgørelsen for [person1] den 11. december 2020, efter vi selv efterspurgte denne ved Skattestyrelsen, jf. bilag 11. Dette uanset at afgørelsen er dateret til den 4. september 2020.
Det gøres i den forbindelse gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at afgørelsen af 4. september 2020 er sendt og kommet frem til klager og [virksomhed1].
Pr. 21. december 2020 ansøgte [virksomhed1] om aktindsigt hos Skattestyrelsen.
Det taler imod at Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for afsendelse af afgørelsen, at Skattestyrelsen i e-mail af 23. december 2020, hvor der gives aktindsigt i sagens materiale, ikke har nogen log, journalnotat, postliste eller lignende dokumentation, der kan belyse, om og eventuelt hvornår og hvordan afgørelsen er afsendt, jf. bilag 12, som indeholderoversigt over aktindsigtsmaterialet.
Det eneste dokument som kunne tjene som bevis for afsendelse af afgørelsen, er dokumentet benævnt ”[...]”, som fremlægges som bilag 13. Dokumentet indeholder en log over hændelser på sagen, og som det ses, er denne log kun ført indtil den 14. august 2020. Dokumentet indeholder således ikke dokumentation for, at afgørelsen er kommet frem inden for 6 måneders fristen.
Den 14. august 2020 modtog klager og [virksomhed1] forslag til afgørelse fra Skattestyrelsen for både [person1] og [person2] dateret den 13. august 2020, jf. bilag 9, som viser hvordan afgørelserne fremsendes til advokaten på sagen. [virksomhed1]s interne procedure for post er, som bilaget viser, at dagens modtagne post indscannes og sendes samlet til den sagsansvarlige jurist på den sag, som posten vedrører.
Den 7. september 2020 modtog vi endelig afgørelse for [person2] med posten. Afgørelsen er dateret til den 4. september 2020, og indscannet og sendt til den sagsansvarlige jurist, jf. bilag 10. Hvis vi havde modtaget den endelige afgørelse for [person1] med samme postomdeling, ville denne være indscannet og sendt til den ansvarlige jurist, men som bilag 10 viser, var dette ikke tilfældet. Afgørelsen for [person1] er heller ikke modtaget hverken i dagene før eller efter modtagelsen af afgørelsen for [person2], og blev først modtaget pr. sikker post den 11. december 2020 efter vores forespørgsel, jf. bilag 11.
Det må derfor lægges til grund, at afgørelsen ikke er kommet frem inden for 6 måneders fristen.
Både [person1] og [person2] hæfter for gaveafgiften, jf. Boafgiftslovens § 30, stk. 1, 2. pk.t, men da gaveafgiften påhviler [person1], må afgørelsen for [person2] ligeledes bortfalde som konsekvens af, at der ikke længere er nogen forhøjet gaveafgift at hæfte for.
På baggrund af ovenstående argumentation gøres det derfor gældende, at både afgørelsen for [person1] og [person2] skal ophæves som ugyldig.”
Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:
” Gyldigheden af Skattestyrelsens afgørelse
Vi fastholder vores principale påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 4. september 2020 til Klagers datter er ugyldig, da den ikke blev fremsendt til Klagers datter inden den i Boafgiftslovens § 27 a, angivne frist på 6 måneder fra gaveanmeldelsen.
Det fremgår ikke af Boafgiftslovens § 27 a, hvem der har risikoen for, om en afgørelse er sendt eller kommet frem til skatteyderen. Den almindelige praksis for øvrige afgørelser fra Skattestyrelsen må således være gældende, når det skal fastslås, hvem af parterne der bærer forsendelsesrisikoen, samt hvorvidt afgørelsen skal være afsendt eller kommet frem inden fristens udløb.
Skatteforvaltningslovens § 26 omhandler fristreglerne for Skattestyrelsens ordinære ansættelse vedrørende indkomst- og ejendomsværdiskat, og Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, angiver 3 måneders fristen for påklage af afgørelser truffet af skatteforvaltningen. Reglerne er således generelle fristregler indenfor skatterettens område, hvorfor praksis for disse regler må finde anvendelse, når der ikke er andre særlige regler på området for gaveafgift.
Bemærkningerne til Skatteforvaltningslovens § 26 angiver, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at et forslag er rettidigt afsendt.
Dette suppleres af praksis for beregning af klagefristen i SFL § 35 a, stk. 3, herunder i domme af Byretten offentliggjort som SKM 2017.331 BR og SKM 2019.625 BR, der gennemgås nedenfor.
Dommen trykt i SKM 2017.331 BR omhandler. hvorvidt en skatteyder havde påklaget en afgørelse fra daværende SKAT rettidigt. Afgørelsen var sendt til skatteyderen pr. brev, men skatteyderen havde ikke modtaget brevet, og mente derfor at vedkommende har ret til at få sin klage behandlet, idet klagefristen først løb fra det tidspunkt, hvor skatteyderen blev bekendt med afgørelsen.
Byretten angav i præmisserne følgende:
”SKAT har bevisbyrden for, at afgørelsen kom frem til sagsøgeren”
Daværende SKAT løftede i den konkrete sag denne bevisbyrde, men i dommen blev fastlagt, at det er
skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at en afgørelse er kommet frem.
Byretsdommen trykt i SKM2019.625.BR omhandler også, hvorvidt en skatteyder, der var bosat i Luxemburg, havde klaget rettidigt. I den forbindelse gjorde skatteyderen gældende, at afgørelsen ikke var kommet frem til skatteyderen. I sin afgørelse fandt Retten konkret, at afgørelsen var kommet frem til sagsøger inden udløbet af klagefristen.
Det gøres på baggrund af ovenstående praksis gældende, at Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at afgørelsen er kommet frem rettidigt, og at denne bevisbyrde ikke er løftet i nærværende sag.
I Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, forslag til afgørelse side 27 og 28, er vedlagt et skærmprint af korrespondancen mellem fuldmægtig fra Skatteankestyrelsen (...) og chefkonsulent fra Skattestyrelsen (...). Den 19. oktober 2022 fremsender (...) et billede fra sagsforløbet for Klagers datter. Det følger af dette billede, at der den 4. september 2020 er sket følgende i sagen: ”Brev er udskrevet”.
Der er væsentlig forskel på at udskrive et brev og fremsende et brev. Derfor er sagsnotatets angivelse af, at brevet er udskrevet ikke tilstrækkeligt bevis for, at brevet er afsendt rettidigt, og det er på ingen måde et bevis for, at afgørelsen er kommet frem.
Faktum er, at afgørelsen ikke kom frem til Klager før den 1. december 2020.
Det følger af den fremlagte korrespondance, at sagsbehandleren fra Skatteankestyrelsen har spurgt Skattestyrelsen, om det er korrekt, at der alene er oprettet et sagsnotat i gavegivers (Klagers) sag. Dette bekræftes af chefkonsulenten i telefonnotat af 27. oktober 2022, fremlagt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på side 26.
Ovenstående skaber en formodning for, at der kan være sket en sammenblanding af de to sager, med den konsekvens, at der netop kun blev fremsendt en afgørelse Klager i overensstemmelse med, hvad der er modtaget.
Sammenfattende finder vi ikke, at de fremlagte screenshots er tilstrækkeligt til, at Skattestyrelsen har løftet sin bevisbyrde for, at brevet blev afsendt rettidigt. Dette medfører, at afgørelsen ikke er indenfor tidsfristen i BAL § 27a med den konsekvens af afgørelsen er ugyldig.
Det gøres gældende, at da afgørelsen for Klagers datter er ugyldig, er der ingen gaveafgift, som Klager kan hæfte for.
Gaveafgiftens størrelse
Skatteankestyrelsen foreslår, at der skal betales en yderligere gaveafgift på 1.555.270 kr., idet gaven skal afgiftsberigtiges med 15 pct. mod de 1.316.528 kr., som er Klagers opfattelse, såfremt Landsskatteretten finder, at afgørelsen er gyldig. Klager fastholder dermed den subsidiære påstand.
for en landbrugsejendoms stuehuse, hvis disse er udlejet. I relation hertil fastholder vi det i klagen angivne, idet det forsat er vores opfattelse, at et stuehus er en del af en landbrugsejendom, hvorfor udlejning af stuehusene er aktiv virksomhed, hvorfor den lave gaveafgiftssats kan anvendes.
I sit forslag til afgørelse henviser Skatteankestyrelsen til Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.512.ØLR. Dommen er indbragt for Højesteret.
Vi anmoder om, at der i afgørelsen indsættes et genoptagelsestilsagn, såfremt Landsskatteretten ikke tager Klagers principale påstand til følge. Herved får klager mulighed for at genoptage afgørelsen, hvis Højesterets dom i sagen medfører en ændret retspraksis.”
Landsskatterettens afgørelse
Materielt
Sagen drejer sig om, hvorvidt stuehusene beliggende [adresse1] og [adresse2] skal afgiftsberigtiges med 15 pct., eller om de kan afgiftsberigtiges med den lavere sats for erhvervsaktiver i boafgiftslovens § 23 a.
Af boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, fremgår:
”For gaver ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6 eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.”
Af boafgiftslovens dagældende § 23 a, stk. 4, fremgik:
”Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. For gaver ydet i 2016 eller 2017. 7 pct. For gaver ydet i 2018, 6 pct. For gaver ydet i 2019 og 5 pct. For gaver ydet i 2020 eller senere.”
Bestemmelsen i boagiftslovens § 23 a blev indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love. Af bemærkningerne til lovforslaget (nr. L 183 af 29. marts 2017) fremgår bl.a.:
”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.
Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.”
Af kildeskattelovens dagældende § 33 C fremgik:
”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens § 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.”
Ifølge forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a var formålet med den nu ophævede afgiftsnedsættelse at styrke rammevilkårene for generationsskifte af familieejede virksomheder. Bestemmelsen om afgiftsnedsættelse blev baseret på reglerne om succession i skattelovgivningen for at sikre, at afgiftsnedsættelsen blev forbeholdt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed. Det fremgår videre af forarbejderne, at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder skulle vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne overdrages med skattemæssig succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.
Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er en del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gaveoverdragelse dermed finder anvendelse.
Stuehusene på ejendommene [adresse1] og [adresse2], som udlejes til beboelse, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, skal, jf. Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.512.ØLR, afgiftsberigtiges med 15 pct.
Formelt
Sagen drejer sig desuden om, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på grund af overskridelse af 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27 a.
Af boafgiftslovens § 27 a fremgår:
”Er en gave helt eller delvis omfattet af § 23 a, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ændre parternes fordeling i gaveanmeldelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til fordelingen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage fordelingen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”
Bestemmelsen må forstås således, at Skattestyrelsen skal have truffet afgørelse om ændring af parternes fordeling i gaveanmeldelsen og afsendt afgørelsen inden 6-måneders fristens udløb.
Gaveanmeldelsen blev modtaget af Skattestyrelsen den 2. marts 2020. Såfremt 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27 a ikke blev suspenderet, skulle Skattestyrelsen således træffe afgørelse senest den 2. september 2020.
Landsskatteretten finder, at 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27 a var suspenderet i perioden fra den 6. august 2020 til og med den 11. august 2020, idet Skattestyrelsen anmodede om nødvendige oplysninger den 6. august 2020, og da klagerens repræsentant indsendte disse oplysninger den 11. august 2020.
Den påklagede afgørelse og Skattestyrelsens afgørelse overfor klagerens datter er dateret den 4. september 2020. Skattestyrelsens ændring af fordelingen af gaven er derfor sket inden udløbet af fristen i boafgiftslovens § 27 a.
Ifølge sagsnotat fra Skattestyrelsen fremgår det, at der blev udsendt afgørelse i klagerens sag den 28. august 2020. Skattestyrelsen har oplyst, at sagsnotatet omfatter både klagerens og klagerens datters sag. Det fremgår af et af Skattestyrelsen fremlagt systembilag, der viser sagsforløbet i Skattestyrelsens sagsbehandlingsprogram vedrørende klagerens datters sag, at afgørelsen i klagerens datters sag er udskrevet og afsluttet den 4. september 2020.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at det ved sagens afgørelse må lægges til grund, at afgørelsen i klagerens datters sag blev afsendt den 4. september 2020 og dermed inden udløbet af 6-måneders fristen.
Skattestyrelsens ændring af klagerens og klagerens datters fordeling i gaveanmeldelsen blev således foretaget inden for 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27 a og er dermed gyldigt foretaget.
Det af klageren anførte herom, herunder at afgørelsen i klagerens datters sag ikke blev modtaget, kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.