Kendelse af 14-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-02-2022

Journalnr. 20-0102295

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er med virkning pr. 19. december 2018 ansat i den danske virksomhed [virksomhed1]. Klagerens arbejdsgiver anmodede den 19. december 2018 Skattestyrelsen om, at klageren med virkning fra ansættelsestidspunktet blev omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen afviste i den påklagede afgørelse af 5. august 2019 i medfør af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at klageren kunne blive omfattet af forskerskatteordningen, idet klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark inden for 10 år forud for ansættelsen.

Klageren blev tilbudt plads som [...] udvekslingsstuderende ved [by1] Universitet i perioden fra 1. februar 2008 til 30. juni 2008.

Den 20. februar 2008 blev klageren i Folkeregistret registreret indrejst til Danmark med bopæl på adressen [adresse1], [by1].

Klageren afsluttede sit udvekslingsophold ved [by1] Universitet den 30. juni 2008 og er i Folkeregistret registreret som udrejst af Danmark den 4. juli 2008.

Klageren er for indkomstårene 2008 - 2014 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2008 fremgår, at skattepligten indtrådte den 20. februar 2008, svarende til 316 skattepligtige dage.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2014 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr. Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren i 2010-2014 fik udbetalt overskydende skat i form af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) med henholdsvis 1.300 kr., 1.300 kr., 1.300 kr., 1.580 kr. og 1.580 kr.

Klagerens repræsentant har den 20. december 2018 anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 til 2014.

Skattestyrelsen traf den 5. august 2019 afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 til 2014. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, sagsnr. 19-0089394.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”I forbindelse med sagsbehandling af anmodninger angående om registrering på bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere (forskerskatteorningen) tages der udgangspunkt i de objektive kriterier i kildeskattelovens §§ 48 EF.

Det er en forudsætning for registrering på ordningen, at alle kriterierne er opfyldt objektivt. Et af disse kriterier er, at der ikke må have været skattepligt til Danmark 10 år forud for påbegyndelse af en ny ansættelse i Danmark, for hvilken der anmodes om registrering på forskerskatteordningen.

For så vidt angår dit tilfælde, er der en skatteansættelse i den ekstraordinære periode. Kriterierne for at anvende forskerskatteordningen er derfor objektivt ikke opfyldt. Vi deler således ikke samme opfattelse, som din repræsentant i denne forbindelse.

Din repræsentant henviser desuden til Skatterådets bindende svar, SKM2019.246.SR. Forholdene i din sag er ifølge din rådgiver identiske med forholdene i skatterådets bindende svar, for så vidt angår vurdering af skatteyders registrerede skattepligt 10 år forud for ansættelsen i Danmark.

Der kan udledes nedenstående præmisser, som skatterådet lagde vægt på i deres bindende svar. Samtlige nedenstående betingelser eller kriterier skal være opfyldt for at SKM2019.246.SR finder anvendelse.

Skatterådet anså betingelserne for opfyldt, fordi:

•	Den fulde skattepligt var ophørt i 2005 og ikke genindtrådt
•	Der var i forbindelse med udrejse foretaget en ligningsmæssig gennemgang af skattepligtsophøret

•	Fejlregistrering af skattepligt kan ikke i sig selv medføre skattepligt
•	Ingen oplysning om diskvalificerende begrænset skattepligtig indkomst de seneste 10 år
•	Skatterådet forudsatte, at skattepligten først indtræder i forbindelse med ansættelse på forskerskatteordningen

I SKM2019.246.SR har skatteyder gjort det han skulle i forbindelse med fraflytning.

Skatteyder kontaktede skatteforvaltningen og bad om at få foretaget en skatteansættelse.

I den forbindelse blev der lavet en ligningsmæssig gennemgang af skattepligtsophøret og den fulde skattepligt (bevisbyrden løftet) ophørte i 2005. Denne præmis finder helt åbenlyst ikke anvendelse på din sag, da du ikke har foretaget et korrekt ophør af din skattepligt i forbindelse med udrejsen. Forholdene i din sag er dermed ikke identiske med forholdene i SKM2019.246.SR, og der skal derfor ikke træffes afgørelse i denne sag på samme måde som i SKM2019.256.SR. Det er ej heller uden betydning, at der ikke er foretaget en ligningsmæssig gennemgang af din skattepligt i forbindelse med fraflytning. Dette derimod er særdeles afgørende til trods for, at din repræsentant er af den opfattelse, at dette er uden betydning.

I SKM2019.246.SR kigger Skatterådet på, om den objektive skattepligtsregistrering der ligger i den ekstraordinær periode skal være til hinder for, at skatteyder kan blive registreret på forskerskatteordningen. Det er Skatterådets vurdering, at da skattepligten genindtræder i Skattestyrelsens systemer er det Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at der rent faktisk er genindtrådt skattepligt, samt, at der er hjemmel til at gøre skatteyder skattepligtig efter bopælsbestemmelsen eller opholdsbestemmelsen.

Skatteyderen er registreret hos skatteforvaltningen som fuldt skattepligtig i indkomstårene 2007-2010. Der har været fremsendt årsopgørelser for disse indkomstår til den oplyste kontaktadresse hos spørgerens mor. Skattestyrelsen kan i denne sag ikke løfte bevisbyrden for, at skattepligten er genindtrådt, og Skatterådet kommer derfor frem til, at afgørelserne (årsopgørelserne) er ugyldige/forkerte, samt at kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 2 er opfyldt fordi der så ikke objektivt er skattepligt i den ekstraordinær periode. ”Fejlregistreringen”, som i virkeligheden er en ugyldig afgørelse, skal med andre ord ikke falde skatteyderen til ugunst. I forhold til din sag finder dette ikke anvendelse, som der er redegjort for.

Der er ingen tvivl om, at du er registreret som fuld skattepligtig i den ekstraordinær periode, samt at der ikke er tale om særlige omstændigheder i form af en fejlregistrering eller IT-fejl, hvilket er prøvet ved ekstraordinær genoptagelse.

Din repræsentant understreger desuden, at det ikke skal komme dig til last i forbindelse med din ansættelse for et anerkendt internationalt dansk advokatkontor, at Skattestyrelsen hæfter sig ved formaliteter. Der er ikke i kildeskatteloven, eller i senere love, heller ikke loven der trådte i kraft 1. januar 2019 indført en generelt dispensationsbestemmelse. Det faktum, at du ansættes i et anerkendt internationalt advokatkontor kan ikke dispensere for lovgivningen. Sagsbehandlingen udføres efter gældende ret. Skatteforvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke. Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel. Der er således ikke hjemmel til at fravige en registreret skattepligt i lovgrundlaget for forskerskatteordningen, uagtet om man ansættes i en anerkendt virksomhed, eller ej

Se hertil bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 2008, hvoraf det fremgår under afsnittet om ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Du har været registreret som skattepligtig i den ekstraordinær periode, du opfylder objektivt ikke reglerne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr.1 og kan derfor ikke anvende forskerskatteordningen. Du opfylder ej heller de præmisser er er opsat i SKM.2019.246.SR og der kan derfor ikke laves nogen yderligere ”realitetsvurdering” af din sag der kan føre til et andet resultat.

(...)

Konklusion:

Anmodning om registrering på bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejder kan ikke imødekommes.

Du er registreret som fuld skattepligtig 10 år forud for din ansættelse ved [virksomhed1]. Du opfylder ej heller præmisserne i SKM201.246 SR.

Du skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren kan anvende reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 19. december 2018.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principalt gældende, at betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, - i strid med det af Skattestyrelsen hævdede, er opfyldt, i december 2018.

Det er ifølge bestemmelsens formulering en betingelse, at ”den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2”.

Det er ubestridt, at [person1] ikke har været omfattet af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2.

Det er efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1’s formulering og formål ikke afgørende, om [person1] i SKATs systemer har været registreret som fuldt skattepligtig, men om [person1] inden for de seneste 10 år faktisk har opfyldt betingelserne for at være fuldt eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 1.

Til støtte for, at [person1] ikke inden for de seneste 10 år har været omfattet af kildeskattelovens § 1, gøres det i første række gældende, at [person1] slet ikke blev omfattet af fuld skattepligt som følge af sit kortvarige studieophold i 2008.

Et studieophold på 5 måneder som udvekslingsstudent ved et dansk universitet kan i en situation, hvor den pågældende på intet tidspunkt har tilkendegivet varigt at ville bosætte sig her i landet, ikke medføre, at den pågældende bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Dette gælder, uanset eventuel registrering i Folkeregistret med en dansk adresse. Der er intet i [person1] forhold, som kan begrunde, at han skulle være blevet omfattet af fuld skattepligtig til Danmark under sit studieophold ved [by1] Universitet i 2008.

I anden række gøres det gældende, at [person1],hvisdet antages, at han måtte være blevet omfattet af fuld skattepligt til Danmark i 2008, i hvert fald opgav sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ved fraflytningen den 4. juli 2008.

Der henvises til kildeskattelovens § 6, hvorefter ”indkomstskattepligten består ... i den periode, i hvilken de i § 1 eller § 2 angivne betingelser for skattepligt er opfyldt”. ”

Repræsentanten har supplerende anført:

”[person1] er født og opvokset i England, men er uddannet jurist fra universitet i [by2], Skotland.

[person1] var for første gang i Danmark i slutningen af januar 2008 i forbindelse med et [...] udvekslingsophold på Det Juridiske Fakultet, [by1] Universitet. Forårssemestret begyndte den 1. februar 2008 og sluttede den 30. juni 2008.

Efter endt uddannelsesforløb udrejste [person1] som planlagt fra Danmark den 4. juli 2008, hvorefter han bosatte sig hos sin familie i England i nogle uger, indtil han den 19. juli 2008 permanent flyttede tilbage til Skotland, nærmere bestemt på adressen [adresse2] i [by2]. [person1] havde på daværende tidspunkt ingen intention om, at han på et senere tidspunkt skulle vende tilbage til Danmark.

Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen i deres afgørelse af den 5. august 2019 anerkender, at [person1] som følge af den fremlagte dokumentation har opholdt sig i udlandet i den i nærværende sag omtvistede periode, jf. bilag 2, side 3.

Mens [person1] var udvekslingsstudent ved [by1] Universitet, havde han lejet sig ind på et værelse beliggende på [by3], nærmere bestemt på adressen [adresse1], [by1]. [person1] har under uddannelsesforløbet i Danmark ikke haft nogen arbejdsrelateret indkomst, ligesom han hverken fik oprettet en dansk bankkonto, et dansk skattekort eller på anden vis var i kontakt med de danske skattemyndigheder.

Den 7. december 2018 flyttede [person1] til Danmark i forbindelse med, at han tiltrådte en stilling hos [virksomhed1] i [by1]. De i forbindelse med tilflytningen for-bundne praktikaliteter blev i denne sammenhæng overladt til den danske repræsentant [person2] fra relocation bureauet [virksomhed2] ApS, som bl.a. forestod processen med at ansøge om opholdstilladelse og et dansk CPR-nr..

[person1] kunne i forbindelse med oprettelsen af sin danske bankkonto i [finans1] meget uventet konstatere, at han med det samme fik udbetalt kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) for perioden fra 2010 til 2017, hvilket af naturlige årsager først var tilgængelig på hans NemKonto i slutningen af december 2018, hvor den blev oprettet. Til dokumentation herfor skal der henvises til kontoudskrift af den 31. december 2018, jf. bilag 3, hvoraf bl.a. fremgår, at de omhandlende beløb alle blev indsat på kontoen den 12. december 2018. Der skal videre henvises til skrivelse af henholdsvis den 8. april 2015, den 12. april 2016, den 11. april 2017, den 31. marts 2018 samt den 30. maj 2018, jf. bilag 4, hvoraf følgende bl.a. er angivet:

”En offentlig myndighed har forsøgt at udbetale penge til dig, men da du ikke har valgt din NemKonto, kunne det ikke lade sig gøre.”

Den 12. december 2018 var således første gang [person1] opdagede, at der måtte være sket en fejlregistrering.

[person1] blev bekræftet i, at der måtte være sket en fejl, da han den 15. december 2018 fik adgang til sin digitale e-Boks, hvor han til stor forundring kunne konstatere, at han med det samme modtog en række uåbnede og tilbagedaterede meddelelser fra de offentlige myndigheder i Danmark. Heriblandt var bl.a. de af Skattestyrelsen tilsendte årsopgørelser for de i nærværende sag omhandlende indkomstår, hvilket [person1] af naturlige årsager først fik kendskab til fra dette tidspunkt. Til dokumentation herfor fremlægges bilag 5, som er et skærmprint af det velkomstbrev [person1] modtog, da han den 15. december 2018 for første gang fik adgang til sin digitale e-Boks. Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at [person1] først oprettede en digital postkasse via borger.dk den 12. april 2019, jf. bilag 6.

Da [person1] i forbindelse med sit studieophold på [by1] Universitet tilmeldte sig Folkeregistret i Danmark den 20. februar 2008, blev han tilsyneladende samtidigt registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Registreringen af [person1] blev imidlertid ikke ændret ved hans fraflytning den 4. juli 2008, hvorfor han således i SKATs systemer angiveligt har været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark indtil 2015.

Registreringen blev opretholdt, indtil Folkeregisteret den 12. januar 2018 modtog en henvendelse fra den nye ejer af ejendommen på [adresse1] med tilkendegivelse af, at [person1] ikke havde boet på adressen siden den 15. august 2015.

Den 18. januar 2018 fremsendte [by1] Folkeregister en skrivelse til [person1] på adressen [adresse1], hvor de anførte, at de ikke mente, at han boede på adressen [adresse1] mere. Denne skrivelse fik [person1] i sagens natur ikke kendskab til, da han ikke opholdt sig på adressen.

Den 8. marts 2018 traf [by1] Folkeregister som følge heraf afgørelse om, at [person1] skulle registreres som værende udrejst pr. den 15. august 2015 i Det Centrale Personregister på baggrund af en udokumenteret vurdering om, at: "{...} Folkeregisteret vurderer, at din nuværende adresse, [adresse1], ikke er den adresse, du bor på længere. Folkeregisteret vurderer også, at du ikke har boet på denne adresse siden 15/8 2015.” Afgørelse truffet af [by1] Folkeregister dateret den 8. marts 2018 fremlægges som bilag 7.

Folkeregisteret sendte afgørelsen af den 8. marts 2018 adresseret til: "[person1], [adresse1], [by1]" med almindelig postforsendelse og vis e-Boks, hvorfor afgørelsen ikke på daværende tidspunkt kom til [person1]’ kundskab, idet han på dette tidspunkt stadig var bosiddende i Storbritannien, hvor han havde boet siden udrejsen fra Danmark den 4. juli 2008.

[person1] har således utvivlsomt ikke modtaget brevene fra [by1] Folkeregister, og [by1] Folkeregister har ikke gjort nogen anstrengelser for at opnå kontakt til [person1] på mail eller telefon.

Det følger nu af Folkeregisterets korrigerede bopælsattest, at [person1] i perioden fra den 4. juli 2008 til den 10. december 2018, dvs. omtrent 10 år og 5 måneder, har været registreret som bosiddende i udlandet, og at hans danske skattepligt i hele perioden har været ophørt. Bopælsattest fra [by1] Folkeregister dateret den 2. juli 2019 fremlægges som bilag 8.

[person1] har således hverken opfyldt betingelserne for fuld eller begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 1 eller § 2 frem til december 2018.

(...)

Det grundlæggende stridspunkt i nærværende sag er spørgsmålet om, hvorvidt [person1] opfylder kriteriet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 om, at han ikke har været skattepligtig inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen i Danmark. Dette er i den omhandlende bestemmelse formuleret på følgende måde:

“{...} den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5.”

I forhold til den anden del af bestemmelsen om begrænset skattepligt efter § 2, stk. 1, nr. 1- 4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, bemærkes, at [person1] på intet tidspunkt i de berørte 10 år har modtaget indkomst eller andet fra Danmark, som er skattepligtigt efter disse bestemmelser.

I forhold til den første del af bestemmelsen om, at der ikke må have foreligget fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 i de seneste 10 år forud for ansættelsen, gøres det i første række gældende, at [person1] slet ikke blev omfattet af den fulde skattepligt til Danmark som følge af sit kortvarige studieophold i 2008.

Et studieophold på 5 måneder som udvekslingsstudent ved et dansk universitet kan i en situation, hvor den pågældende på intet tidspunkt har tilkendegivet varigt at ville bosætte sig her i landet, ikke medføre, at den pågældende bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Dette gælder, uanset eventuel registrering i Folkeregistret med en dansk adresse. Der er intet i [person1] forhold, som kan begrunde, at han skulle være blevet omfattet af den fulde skattepligt til Danmark under sit studieophold ved [by1] Universitet i 2008.

I anden række gøres det gældende, at [person1], hvis det antages, at han måtte være blevet omfattet af fuld skattepligt til Danmark i 2008, i hvert fald opgav sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ved fraflytningen den 4. juli 2008.

Der henvises i den forbindelse til kildeskattelovens § 6, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at ”indkomstskattepligten består {...} i den periode, i hvilken de i § 1 eller § 2 angivne betingelser for skattepligt er opfyldt.”

[person1] opfylder således objektivt set alle betingelser for at blive beskattet efter de sær-lige beskatningsregler i kildeskattelovens §§ 48 E - 48 F. Dette som følge af, at det efter kildeskat-telovens § 48 E, stk. 3, nr. 1’s formulering og formål ikke er afgørende, om [person1] i SKATs systemer har været registreret som fuldt skattepligtig, men om [person1] inden for de seneste 10 år faktisk har opfyldt betingelserne for at være fuldt eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse baseret på kendt ukorrekt faktum

Skattestyrelsen har ved afgørelse af den 5. august 2019 truffet afgørelse om, at [person1] ikke er berettiget til at benytte forskerskatteordningen, jf. bilag 1. Skattestyrelsen anfører, at [person1] har været fuldt skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansæt-telsen ved [virksomhed1].

Skattestyrelsens begrundelse viser tydeligt, at Skattestyrelsen ikke har tillagt det betydning, om [person1] rent faktisk har opfyldt betingelserne for fuld eller begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 1 og § 2 inden for de seneste 10 år.

Skattestyrelsen har således alene begrundet sin afgørelse med henvisning til, at SKAT inden for 10 år har foretaget skatteansættelser ud fra den forudsætning, at [person1] var undergivet fuld skattepligt. Skattestyrelsen anfører således følgende i deres begrundelse, jf. bilag 1, side 3, 2. afsnit:

”For så vidt angår dit tilfælde, er der en skatteansættelse i den ekstraordinære periode. Kriterierne for at anvende forskerskatteordningen er derfor objektivt ikke opfyldt. Vi deler således ikke samme opfattelse som din repræsentant i denne forbindelse.”

(...)

Der skal foretages en realitetsbedømmelse

Det gøres gældende, at der skal ske realitetsbehandling af anmodningen om at blive beskattet efter de særlige beskatningsregler i kildeskattelovens §§ 48 E - 48 F. Til støtte herfor henvises bl.a. til Skatterådets bindende svar offentliggjort i SKM2019.246.SR , hvor Skatterådet fandt, at spørger i en lignende situation havde opfyldt betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Spørgeren ønskede at anvende forskerskatteordningen i forbindelse med en påtænkt flytning til Danmark. Spørgeren havde i 2016 arvet 50 % af en dansk udlejningsejendom, og spørger påtænkte derfor at erhverve en helårsbolig i Danmark, som skulle udlejes indtil spørger ville flytte hertil. Spørgers fulde skattepligt til Danmark ophørte i indkomståret 2005 som følge af sin fraflytning, men blev fejlagtigt registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra 2007 - 2010. Skatterådet fandt til trods herfor frem til, at spørger opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, da spørger ikke som følge af en fejlregistrering skulle anses for værende skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for den påtænkte ansættelse.

Skatterådet har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:

"Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af de faktiske omstændigheder, at spørgeren ikke har været skattepligtig til Danmark som nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, siden han fraflyttede Danmark. Den fulde skattepligt ophørte den 1. oktober 2005, og det kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke lægges til grund, at skattepligten er genindtrådt som følge af bopæl og ophold efter kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, eller ophold efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde, at spørgeren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende vægt på, at spørger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i Danmark siden den 1. oktober 2005.

Der er endvidere lagt vægt på, at skatteforvaltningen foretog en ligningsmæssig behand-ling af spørgerens ophør af fuld skattepligt pr. 1. oktober 2005, og der er ikke registreret ændringer i spørgerens forhold, som kan statuere genindtræden af den fulde skattepligt, ligesom spørgeren efter det oplyste ikke inden for de seneste 10 år har haft begrænset skattepligtig indkomst af diskvalificerende betydning for anvendelse af forskerskatteord-ningen." (mine understregninger)

Som det fremgår af det ovenfor citerede, har Skatterådet lagt vægt på, at spørger ikke reelt havde haft bopæl i Danmark siden fraflytningen i 2005, at skatteforvaltningen foretog en ligningsmæssig behandling af spørgerens ophør af fuld skattepligt pr. 1. oktober 2005, samt at der ikke efterføl-gende er registreret ændringer i spørgerens forhold af betydning for anvendelsen af forskerskatteordningen.

Det kan således konstateres, at de faktiske forhold i nærværende sag er identiske med forholdene i SKM2019.246.SR , hvis der ses bort fra forholdet om den ligningsmæssige behandling i forbindelse med fraflytningen. At dette er tilfældet, har Skattestyrelsen i deres afgørelse af den 5. august 2019 selv anerkendt, jf. bilag 1, side 3.

Det forhold, at der i nærværende sag ikke er foretaget en egentlig ligningsmæssig behandling af skattepligtsforholdet i forbindelse med fraflytningen den 4. juli 2008, bør imidlertid ikke tillægges retlig betydning i nærværende sag. Dette som følge af, at [person1] - trods manglende tilkendegivelse af varigt at ville bosætte sig her i landet - på et uoplyst grundlag fejlagtigt er blevet registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med et kortvarigt studieophold på [by1] Universitet i 2008.

[person1] har således med rette ikke haft grund til at tro, at han registreringsmæssigt er blevet betragtet som værende fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor han af naturlige årsager ikke har haft anledning til at søge afklaring af hans skattepligtsforhold til Danmark i forbindelse med fraflytningen den 4. juli 2008.

Den fejlagtige registrering, som i virkeligheden er en ugyldig afgørelse, skal i sagens natur ikke falde skatteyderen til ugunst.

Det gøres derfor gældende, at [person1], uagtet der ikke måtte være grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, i overensstemmelse med afgørelsen i SKM2019.246.SR fortsat kan anvende forskerskatteordningen, idet [person1] ikke materielt har været skattepligtig til Danmark siden fraflytningen den 4. juli 2008 og frem til december 2018.

Skatteankestyrelsen henviste på kontormødet til to afgørelser fra Landsskatteretten, jf. henholdsvis SKM2020.407.LSR og SKM2020.408.LSR.

Afgørelserne adskiller sig imidlertid afgørende for så vidt angår de faktiske omstændigheder i nærværende sag, da der i de omhandlende afgørelser de facto kunne konstateres udbetalinger af skattepligtig indkomst efter tidspunktet for fraflytningen. Dette bl.a. i form af renteindtægter.

I SKM2020.407.LSR anfører Landsskatteretten følgende:

”Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet der i sagen for Skatterådet på intet tidspunkt efter fraflytningen og i omhandlede år blev opgjort indtægter eller fradrag. Det bemærkes tillige, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.”

Det er et ubestridt faktum i nærværende sag, at [person1] på intet tidspunkt i de berørte 10 år har modtaget skattepligtig indkomst til Danmark. Derfor er [person1] faktuelle situation helt på linje med de faktiske forhold i Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2019.246.SR – og samtidig adskiller nærværende sag sig afgørende fra SKM2020.407.LSR.

På det grundlag skal der sammenfattende gives medhold i nærværende klage.

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagesagsbehandlingen:

”Det bemærkes, at advokaten påtaler den registrerede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1 som ”en fejlagtig registrering hos SKAT” og at det påstås, at [person1] ikke har været skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 forud for den 19. december 2018.

Dette er faktuelt forkert. Den 20. februar 2008 tilmeldte [person1] sig folkeregisteret som indrejst med bopæl på adressen [adresse1], [by1]. Der er for 2008 dannet en årsopgørelse for [person1], hvor skattepligten indtræder den 20. februar 2008. Der er for samtlige indkomstår i perioden 2009 til 2019 dannet årsopgørelser, på baggrund af en registrering som fuld skattepligtig i Skattestyrelsens systemer.

For følgende indkomstår er der modtaget Grøn Check på 1.300 kr. på følgende årsopgørelser:

• 2010

• 2011

• 2012

• 2013

• 2014

(...)

Det står for [person1] og dennes advokats egen regning at påstå, at årsopgørelserne skyldes fejlagtige registreringer og at påstå modstridende med disse skatteansættelser, som er årsopgørelser, som er afgørelser, at der ikke eksisterer en skattepligt siden 4. juli 2008 og frem.

Der kan på baggrund af disse skatteansættelser for 2008-2018 konstateres en fuld skattepligt. Det er således ikke blot registreringer i et af Skattestyrelsens systemer eller en formalitet, men derimod er der udsendt årsopgørelser, som er afgørelser, der er gældende. Påmindelse må i denne henseende være, at [person1] ikke har påklaget disse årsopgørelser, hverken i 2009 eller fra 2010 og fremadrettet, da han begyndte at modtage Grøn Check. Der er i 2019 ansøgt om ekstraordinær genoptagelse, hvor Skattestyrelsen den 5. august 2019 har givet afslag. Begrundelsen for afslaget var, at der ikke er særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og endvidere at reaktionsfristen i stk. 2 ikke er overholdt.

Skattestyrelsen anser derfor ikke, som advokaten, registreringerne som fejlagtige og mener i øvrigt ikke, at der kan ses bort fra disse skatteansættelser og påstå, at der ikke er skattepligt i de afsluttede skatteår.

Til støtte for ovenstående henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 2. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.407.LSR.

(...)

Det er korrekt, at der i forbindelse med sagsbehandlingen af en anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, når det skal vurderes om betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1 er opfyldt, ikke foretages en ny behandling af afsluttede skatteår. Dette er der ikke hjemmel til i bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 48 E eller F.

I vurderingen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 lægges de gældende skatteansættelser til grund.

(...)

Som nævnt er Skattestyrelsen enig med advokaten i, at det ikke er tillagt betydning, om [person1] faktisk har opfyldt betingelserne for fuld eller begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 i Skattestyrelsens afgørelse af 5. august 2019. Dette skyldes at når forvaltningen træffer afgørelser, er det altafgørende at disse er lovmedholdige – at enhver afgørelse er truffet på et korrekt retsgrundlag med hjemmel i loven. En skatteansættelse som eksempelvis en årsopgørelse, der er en afgørelse, er gældende medmindre denne bliver påklaget og ændret.

Skatteansættelsernes gyldighed er her af afgørende betydning. Dels fordi man som skatteborger har pligt til at reagere, hvis en årsopgørelse er forkert og ikke afspejler realiteterne og dels fordi at både borger og myndigheden, som følge af ikke påklagede afgørelser skal kunne have tillid til dem – at de er gældende afgørelser.

Navnlig i henhold til kildeskattelovens bestemmelser i §§ 48 E-F er dette relevant. Henset til bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår det følgende under afsnittet om gældende ret:

(...)

Lovgiver har udtrykkeligt bestemt, at betingelserne i ordningen er objektive. Det er et spørgsmål om enten eller og hvad der objektivt kan konstateres. Der må ikke foretages skøn og intet i bestemmelsen hjemler en fravigelse af skatteforvaltnings-lovens bestemmelser, navnlig § 27 om ekstraordinær genoptagelse i denne sag.

Ovenstående er begrundelsen for, at Skattestyrelsen ikke har set det relevant, på ny at undersøge de faktiske omstændigheder i 2008 og frem. I henhold til hvorvidt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E er opfyldt, er det ikke afgørende for afgørelsen, idet der ikke må gives dispensations fra den faktiske skattepligt, som er statueret jf. gældende skatteansættelser, som lovgiver udtrykkeligt har ønsket.

I tilfælde af skattepligt inden for de seneste 10 år forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vurderingen af hvorvidt denne skattepligt er korrekt kun foretages ud fra reglerne i skatteforvaltningsloven. Skatteforvaltningsloven fastlægger de formelle regler omkring dialogen mellem borgerne og Skattestyrelsen, samt sidstnævntes sagsbehandling. Loven skal derfor sikre retssikkerheden for borgeren, ved en ensartet og korrekt sagsbehandling.

Ydermere er skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 præceptive og ufravigelige. De er ufravigelige så vidt, at alle betingelser og frister for sagsbehandlingen skal overholdes uanset i hvilket forretningsområde en sag lander.

Slutteligt vil det sige, at hvis betingelserne for at omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F ikke er opfyldt, er det ikke muligt via kildeskatteloven at foretage en vurdering af realiteterne 10 år tilbage i tid og ændre eller se bort fra ikke påklagede skatteansættelser. Her skal reglerne i skatteforvaltningsloven respekteres og følges. Vurderingen skal foretages efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, for de forhold, der ønskes ændret.

Der er således ikke hjemmel i kildeskattelovens §§ 48 E-F til hverken, at

•	se bort fra gældende skatteansættelser (der er ingen dispensationsmuligheder i bestemmelserne) eller
•	genoptage skatteansættelser for afsluttede skatteår (dette skal gøres efter skatteforvaltningslovens regler)

(...)

Som redegjort i vores kommentarer til det på side 2 i klagen, så er der ikke blot tale om ”registreringer i SKATs systemer.”. Der er tale om, at SKAT i 2008 har registreret [person1] som fuld skattepligtig til Danmark, fordi man har anset ham for at være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Uanset årsagen hertil har dette været på baggrund af nogle dispositioner eller omstændigheder der har medført, at [person1]’ tilknytningsforhold til Danmark har været stort nok til, at tærsklen for skattepligt var nået.

Det er korrekt, at denne registrering foregår i nu Skattestyrelsens IT-systemer, men advokaten undlader at nævne hvad disse registreringer medfører:

I første led dannes der for 2008 et forslag til en årsopgørelse. Denne oplyser [person1] om, hvad (dengang) SKAT påtænker at foretage sig; nemlig at registrere [person1] som fuld skattepligtig til Danmark. Når [person1] ikke kommer med indvendinger mod det foreslåede, dannes der i andet led en årsopgørelse, som af [person1] kan påklages, skulle han ikke være enig med skatteansættelsen eller hvis denne afgørelse ikke er sammenhængende med [person1]’ faktiske forhold eller tilknytning til Danmark.

Denne proces er sket i samtlige år i perioden 2008-2018, hvor ingen af disse årsopgørelser er påklaget. [person1] kunne have reageret i 2010 og frem til 2018, hvor han modtog Grøn Check fra staten. I stedet blev der først anmodet om ekstraordinær genoptagelse af disse år, da [person1] havde behov for at få ændret sin skattepligt for de seneste 10 år, for at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48 E og blive beskattet efter § 48 F.

Advokatens principale påstand tilsiger at man, i forbindelse med betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, slet ikke skal kigge på gældende skatteansættelser og ikke skal kunne støtte sig af disse, da de blot er elektroniske registreringer. Såfremt advokaten reelt indestod for den påstand, findes det unødvendigt at ansøge om ekstraordinær genoptagelse, idet skatteforvaltningslovens §§ 26-27 så de facto ville være irrelevant og unødvendig i dansk skatteret.

(...)

Advokaten har ret i, at [person1] tilsyneladende blev registreret som fuld skattepligtig. Dette har [person1] haft kendskab til siden 2008.

For at lette enhver tvivl om, at "han har derfor i SKATs systemer angiveligt været registreret som fuldt skattepligtig", kan det konstateres, at han har været fuld skattepligtig både jf. registreringer i systemerne og jf. gældende skatteansættelser, dvs. de foreliggende årsopgørelser, som er afgørelser, som [person1] siden 2008 har haft muligheden for at påklage.

Advokaten skriver, at registreringen af den fulde skattepligt ikke blev ændret den 4. juli 2008. Dette skyldes at [person1] ikke har henvendt sig til skattemyndighederne og meldt ophør. Dette er ikke uden betydning i dansk skatteret, som advokaten naturligvis er opmærksom på.

Bevisbyrdens placering påhviler den, der påstår at en skattepligt er ophørt. [person1] har i forbindelse med sin udrejse ikke meldt skattepligtsophør til skatteforvaltningen og har ikke dengang løftet bevisbyrden for ikke at være omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 6.

Dette er udgangspunktet når fraflytteren påberåber sig et gunstigt faktum. Ved ophør af skattepligt er der tale om fritagelse for beskatning. Ved ophør af den fulde skattepligt er personen ikke længere omfattet af globalindkomstbeskatning efter statsskattelovens § 4 og det er derfor afgørende at bevise, at personen ikke længere er omfattet af skattepligt.

Der henvises til en Højesterets dom, TfS1998.606H, som tilsiger, at det generelt er fraflytteren som bærer bevisbyrden.

Skattestyrelsen har naturligt ikke ophørt skattepligten fra den 4. juli 2008, når [person1] ikke har henvendt sig til skatteforvaltningen og anmodet om skattepligts ophør. Skattestyrelsen har derfor hverken vidst, at [person1] har ønsket sin skattepligt ophørt og [person1] har ikke overfor os rettidigt dokumenteret, at han ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1. Udgangspunktet er at skattepligten består, indtil bevisbyrden for skattepligtsophør er løftet.

(...)

Til det første er det ikke relevant, om [person1]’ advokat i dag kan løfte bevisbyrden for, om skattepligten i 2008 burde være ophørt. Dette er der redegjort for, hvorfor denne vurdering kun er relevant såfremt anmodningen om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 blev imødekommet – hvilket den ikke er, idet der hverken er tale om særlige omstændigheder og at [person1] ikke har reageret inden for fristen i § 27, stk. 2.

Til det andet forhold er Skattestyrelsen enig med advokaten i, at det afgørende er, om gældende skatteansættelser og afgørelser skal lægges til grund eller om man uden hjemmel i loven på ny skal foretage en vurdering af tidligere afsluttede indkomstår og se bort fra gældende skatteansættelser. Skattestyrelsen er forpligtet til at følge skatteforvaltningslovens bestemmelser og mener derfor ikke, at man kan se bort fra gældende skatteansættelser.

(...)

Konklusion

Skattestyrelsen mener fortsat ikke, at [person1] den 19. december 2018 opfyldte betingelserne i kildeskattelovens § 48 E og kan dermed ikke beskattes efter samme lovs § 48 F.

Det ville være uden hjemmel i loven, at se bort fra de foreliggende gældende skatteansættelser i perioden 2008-2018. En realitetsbehandling af skattepligten skal foretages efter skatteforvaltningslovens §§ 26-27. [person1]’ anmodning om ekstraordinær genoptagelse er ikke imødekommet af Skattestyrelsen og den fulde skattepligt for 2008-2018 må være gældende og til hinder for beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, jf. § 48 E, stk. 3, nr. 1.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling supplerende anført:

”I nærværende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 5. august 2019 nægtet klager beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det fremgår af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at det er en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at ansøger ikke inden for 10 år forud for ansøgningen har været hverken hel eller delvis skattepligtig til Danmark.

Da Skattestyrelsen i afgørelse af 5. august 2019 har afslået klagers anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for 2008 - 2014, må det derfor konstateres, at klager har været fuld skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen.

Klager opfylder derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 for at kunne anvende forskerordningen. Skattestyrelsen kan i den forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.87.LSR, hvor forholdene var identiske med den foreliggende sag. Landsskatteretten fandt her, at klageren efter den gældende skatteansættelse for indkomståret 2008 var begrænset skattepligtig til Dan- mark, og at klageren derfor ikke var berettiget til at anvende forskerskatteordningen. Skattestyrelsen kan også henvise til Landsskatterettens afgørelse i SKM.2020.407.LSR, hvor forholdende ligeledes var identiske med den foreliggende sag.”

Retsmøde

Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand og de frem satte anbringender.

Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, kan vælge at

blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatning er det en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9- 29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det lægges til grund, at klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark efter bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomstårene 2008-2014. Det fremgår endvidere af årsopgørelserne, at klageren i indkomstårene 2010-2014 modtog kompensation for forhøjede afgifter (grøn check).

Klageren har således været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. 19. december 2018, ligesom der er udsendt årsopgørelser i overensstemmelse hermed.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår følgende af afsnittet "Gældende ret":

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt

fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om

statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet

skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for indkomstårene 2008 til 2014 er klageren således skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2008-2014. I henhold til Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.87.LSR, lægges der afgørende vægt på, om skatteyderen i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættelser er skattepligtig til Danmark. Under henvisning hertil samt Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2020.407.LSR kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Denne sag er ikke fuldt ud sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet i SKM2019.246.SR, idet der i sagen for Skatterådet blev foretaget en ligningsmæssig behandling af spørgerens ophør af fuld skattepligt. Det bemærkes herved, at Landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos [virksomhed1] den 19. december 2018 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens skatteansættelser for 2008-2014 i tilfælde af, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser lægges til grund ved afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.