Kendelse af 15-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2022

Journalnr. 20-0101731

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom ved overdragelse til klagerens 3 børn	13.000.000 kr.	7.012.500 kr.	7.012.500 kr.

Faktiske oplysninger

Ved købsaftale af den 30. juni 2020 overdrog klageren ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til sine børn [person1], [person2] og [person3] i lige sameje. Ejendommen blev overdraget for 2.337.500 kr. til hvert barn, i alt 7.012.500 kr. Den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2018 var 8.250.000 kr.

Der er i forbindelse med overdragelsen udstedt et anfordringsgældsbrev på 6.772.500 kr., med de tre børn som debitorer, ligesom der er anmeldt gaver på 80.000 kr. til hvert af de tre børn.

Ifølge årsrapporten for 2019 for Udlejningsejendommen [adresse1], [by2], udgjorde den regnskabsmæssige værdi (dagsværdi) af ejendommen 13.000.000 kr.

Af Skattestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår:

Gave til [person1]	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Overdragne ejendoms værdi	2.337.500 kr.	4.333.333 kr.
Modydelse (1/3-del af gældsbrev på 6.772.500 kr.)	-2.257.500 kr.	-2.257.500 kr.
Gavebeløb	80.000 kr.	2.075.833 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-67.100 kr.	-67.100 kr.
Afgiftsgrundlag	12.900 kr.	2.008.733 kr.
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag	1.935 kr.	301.310 kr.
Fradrag for tinglysningsafgift	-17.666 kr.	-7.904 kr.
Gaveafgift, der skal betales	0 kr.	293.406 kr.

Gave til [person2]	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Overdragne ejendoms værdi	2.337.500 kr.	4.333.333 kr.
Modydelse (1/3-del af gældsbrev på 6.772.500 kr.)	-2.257.500 kr.	-2.257.500 kr.
Gavebeløb	80.000 kr.	2.075.833 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-67.100 kr.	-67.100 kr.
Afgiftsgrundlag	12.900 kr.	2.008.733 kr.
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag	1.935 kr.	301.310 kr.
Fradrag for tinglysningsafgift	-17.666 kr.	-7.904 kr.
Gaveafgift, der skal betales	0 kr.	293.406 kr.

Gave til [person3]	Jeres opgørelse	Vores opgørelse
Overdragne ejendoms værdi	2.337.500 kr.	4.333.333 kr.
Modydelse (1/3-del af gældsbrev på 6.772.500 kr.)	-2.257.500 kr.	-2.257.500 kr.
Gavebeløb	80.000 kr.	2.075.833 kr.
Afgiftsfrit bundbeløb	-67.100 kr.	-67.100 kr.
Afgiftsgrundlag	12.900 kr.	2.008.733 kr.
Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlag	1.935 kr.	301.310 kr.
Fradrag for tinglysningsafgift	-17.666 kr.	-7.904 kr.
Gaveafgift, der skal betales	0 kr.	293.406 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at ejendommen beliggende [adresse1], [by1] skal værdiansættes til 13.000.000 kr. ved overdragelse til klagerens tre børn. Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift på 293.406 kr. for hver af de tre gaver.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.

Vi har således konstateret, at ejendommen i årsrapporten for 2019 er opført til en dagsværdi på 13.000.000 kr.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommens overdragelsessum opgjort efter +/- 15 % reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommen ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 %.

Skattestyrelsen betragter den værdi, som er anført i årsrapporten for 2019 som den reelle handelsværdi af ejendommen, og således er værdien af gaven til hvert barn 4.333.333 kr.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 7.904 kr. i gaveafgiften for hver gave. Dette er beregnet ud fra følgende:

Gavebeløb på 2.075.833 kr. / overdragelsessummen på 4.333.333 kr. * 1/3-del af variabel tinglysningsafgift på 49.500 = tinglysningsafgift på 7.904 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften i stedet for 17.166 kr.

Gaveafgiften for gaverne skal derfor ændres til 293.406 kr. for hver gave. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor.

Dine bemærkninger

Din repræsentant har indsendt bemærkninger til forslaget med henvisning til, at der kan støttes ret på SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

Repræsentanten mener at værdiansættelsen i regnskabet til dagsværdi ikke kan sidestilles med en handelsværdi, og at det alene er en regnskabsmæssig værdiansættelse.

Skattestyrelsens bemærkninger hertil

I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen gælder også for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Højesteret har med SKM 2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme, kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen. Administrativ praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres. Videre skal praksis være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder. Der kan henvises til afsnit A.A.7.1.3 i Den juridiske vejledning.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er et retskrav på anvendelse af +/- 15 % reglen.

Skattestyrelsen er ikke enig i afgørelserne i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, hvorfor disse afgørelser er indbragt for domstolene.

Det fremgår af regnskabets s. 4, at ejendommen værdiansættes til dagsværdi. Det er ikke godtgjort, at der i perioden fra regnskabets afslutning til ejendommen overdrages er sket væsentlige ændringer heri. Der er ej heller i regnskabet taget forbehold af nogen art for værdien af ejendommen, hvorfor Skattestyrelsen betragter de i regnskabet foreliggende oplysninger som retvisende.”

Af Skattestyrelsens udtalelse af den 12. januar 2022 fremgår:

”Skattestyrelsen er ikke enig i klagers henvisning til, at SKM2016.279HR ikke gælder for gaveområdet, idet værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er dommen relevant i relation til værdiansættelser både inden for dødsboområdet og inden for gaveafgiftsområdet.

Fra forarbejderne til boafgiftslovens § 27 fremgår der, at værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.

Desuden fremgår det også af ministersvar af den 13. november 2020 som svar på spørgsmål 30 af den 21. oktober 2020:

Det følger af pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning sammenholdt med Højesterets dom i SKM2016.279.HR, at boets eller parternes værdiansættelse skal lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, hvis værdien omregnet til kontantværdi er højst 15 pct. højere eller lavere end den seneste offentlige ejendomsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

SKM2007.431LSR kan ikke efter vores opfattelse betragtes som udtryk for fast administrativ praksis, da afgørelsen er i strid med boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. SKM2016.279HR.

Vi skal endvidere bemærke, at vi heller ikke er enige i udfaldet af Landsskatterettens kendelser optrykt i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, idet de begge er indbragt for domstolene.

Klager bestrider, at ejendommens værdi ifølge regnskabet er udtryk for en handelsværdi.

I dokumentationen for ’Anvendt regnskabspraksis’, side 4 i regnskabet, er anført, at anlægsaktiver (ejendommen) måles til dagsværdi. I regnskabsnote 5 Materielle anlægsaktiver er ejendommen opgjort som kostpris på 9.550.741 kr. plus opskrivninger på 3.449.259 kr., i alt 13.000.000 kr.

Det kan derfor konkluderes, at der har været en positiv stillingtagen til dagsværdien.

Klager anfører, at dette er en for høj værdi med henvisning til afkastgrader i statistikker fra [virksomhed1] erhverv, hvor der stipuleres en afkastgrad på 9 % som skulle svare til en værdiansættelse på 10 mio. kr.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at en afkastgrad på 9 % udgør det ene yderpunkt i omtalte statistik. Statistikken angiver afkastgrader på 6,5 % - 9 % for området, men der er ingen angivelser af hvor sikre disse tal er med hensyn til antal ejendomme, der indgår i gruppen.

Konkret har den overdragne ejendom i 2018 og 2019 leveret et gennemsnitligt afkast på 1.080.151 kr.før renter pr. år. Anvender man afkastgrad på 9 % kommer man til en værdiansættelse på 12.001.678 kr. og ved anvendelse af afkastgrad på 6,5 % bliver værdien tilsvarende 16.617.708 kr. En værdi på 13.000.000 kr., som angivet i regnskabet svarer til en afkastgrad på 8,3 %.

Vi mener derfor, at værdien på 13.000.000 kr. er udtryk for en forsigtig ansat værdi af ejendommen.

Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed.”

Af Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag fremgår:

” Sammenfatning af Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder den påklagede afgørelse af 30. oktober 2020 og vurderingen af, at 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes ved værdiansættelse af ejendommen ved gaveoverdragelse fra HK til de tre børn. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder i form af oplysninger i årsrapporten om ejendommens regnskabsmæssige værdi. Derfor fastholder styrelsen vurderingen af, at ejendommens værdi er på 13.000.000 kr. på overdragelsestidspunktet. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i repræsentantens synspunkter og i Skatteankestyrelsens indstilling.

Baggrund

Overdragelse af ejendom

HK overdrog den 30. juni 2020 ejendommen beliggende [adresse1], [by1], til sine tre børn i lige sameje. Ejendommen blev overdraget for 2.337.500 kr. til hvert barn, i alt 7.012.500 kr. Den offentlige vurdering var 8.250.000 kr.

Ejendommen er i årsrapporten for 2019 medtaget som anlægsaktiv med en værdi på 13.000.000 kr. Det fremgår af årsrapportens afsnit om ”Anvendt regnskabspraksis”, at materielle anlægsaktiver, som består af grunde og bygninger, er målt til dagsværdi.

Af årsrapportens note 5 fremgår denne specifikation af værdien på 13.000.000 kr.:

”...

5. Materielle anlægsaktiver Grunde og bygninger

Kostpris 1. januar 2019 9.550.741 kr.

Kostpris 31. december 2019 9.550.741 kr.

Opskrivninger 1. januar 2019 3.449.259 kr.

Opskrivninger 31. december 2019 3.449.259 kr.

Regnskabsmæssig værdi 31. december 2019 13.000.000 kr.

...”

Der blev i forbindelse med overdragelsen anmeldt gaver på 80.000 kr. til hvert af de 3 børn.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsens har i den påklagede afgørelse anført, at der er holdepunkter for, at ejendommens overdragelsessum opgjort efter 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommen ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 %.

Skattestyrelsen har til støtte herfor gjort gældende, at den værdi, som er anført i årsrapporten for 2019 er den reelle handelsværdi af ejendommen, således at værdien af gaven til hvert barn 4.333.333 kr.

Praksis om særlige omstændigheder

Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.

I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt i SKM2021.267.HR, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Højesteret lagde således vægt på, at der var nogle konkrete og særlige forhold for den pågældende ejendom. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen ikke omfatter situationer, hvor parten selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagkyndig vurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen.

Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct. reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2022.3.ØLR.

Begge landsretter omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med tredjemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved 15 pct. reglen ikke kunne anvendes.

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder

På baggrund af praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder skal foretages en samlet konkret vurdering af disse tre elementer:

•	Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi,
•	holdepunktets/-ernes tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og
•	hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct. reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct. reglen og handelsværdien.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderinger af ejendommen kan udgøre et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

I dødsbosagerne i TFA2000.177.ØLD og TFA2013.390.VLD var der indhentet ejendomsmæglervurderinger fra statsautoriserede ejendomsmæglere. Det følger af afgørelserne, at parterne ikke kunne anvende 15 pct. reglen, men skulle lægge den værdi, der fremgik af de sagkyndige vurderinger, til grund i boopgørelsen.

I dødsbosituationerne vil dødsboets indhentelse af en sagkyndig vurdering derfor afskære boet fra at anvende 15 pct. reglen. Hvis Skattestyrelsen ønsker indhentet en sag- kyndig vurdering, skal der foreligge særlige omstændigheder.

På gaveområdet er der ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftsloven om sagkyndig vurdering. I gavesituationerne vil det derfor være en samlet konkret vurdering, om en sagkyndig vurdering foretaget af f.eks. en ejendomsmægler medfører, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatterådet har i SKM2021.534.SR taget stilling til, om der forelå særlige omstændigheder ved indhentelse af en sagkyndig vurdering af en ejerlejligheds handelsværdi inden den påtænkte gaveoverdragelse af lejligheden fra far til datter.

I SKM2021.534.SR havde en ejendomsmægler i marts 2020 vurderet lejlighedens handelsværdi til 5.500.000 kr. Skatterådet tog stilling til, om ejendommen kunne overdrages til datteren efter 15 pct. reglen for 2.805.000 kr., uden at det ville udløse gaveafgift. Handelsværdien ifølge ejendomsmæglervurderingen var ca. 96 pct. højere end den påtænkte overdragelsessum. Skatterådet fandt, at der forelå særlige omstændigheder og lagde vægt på prisforskellen mellem mæglervurderingen og overdragelsessummen, samt på den tidsmæssige forskel på ca. 1 år og 6 måneder mellem holdepunktet i form af mæglervurderingen og det tidspunkt, hvor Skatterådet tog stilling til, om ejendom- men kunne overdrages efter 15 pct. reglen.

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at en ejendoms dagsværdi i regnskabet kan udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder, idet parten herved selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagskyndigvurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen i SKM2021.267.HR ikke omfatter situationer, hvor parten selv har beregnet ejendommens dagsværdi.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende ejendoms regnskabsmæssig værdi kan udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder, da parten selv har beregnet ejendommens regnskabsmæssige på 13.000.000 kr. værdi ud fra dagsværdien, se årsrapporten for 2019.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (den regnskabsmæssige værdi) og overdragelsen, idet overdragelsen skete ca. 6 måneder efter opgørelsen af de regnskabsmæssige værdier. Overdragelsen skete den 30. juni 2020 og de regnskabsmæssige værdier er opgjort pr. 31. december 2019.

Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en stor forskel på ejendommenes regnskabsmæssige værdier og overdragelsessummen. Den omhandlede ejendoms regnskabsmæssige værdi er på i alt 13.000.000 kr., hvilket er 85 pct. højere end overdragelsessummen på 7.012.500 kr. opgjort efter 15 pct. reglen.

Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at nærværende ejendoms regnskabsmæssig værdi udgør et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

Da der foreligger særlige omstændigheder, kan ejendommen ikke overdrages efter 15 pct. reglen.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at overdragelsessummen for ejendommen skal udgøre den regnskabsmæssige værdi på 13.000.000 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren kan overdrage ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til børnene, [person1], [person3] og [person2] for 7.012.500 kr.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at handelsværdien er mindre end 13.000.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Værdiansættelsen af ejendommen [adresse1].

På gaveafgiftsområdet er der fast administrativ praksis for, at +/- 15 %-reglen kan benyttes, selvom Skattestyrelsens ejendomsvurdering er fejlbehæftet. Det følger af denne administrative praksis, at Skattestyrelsen bærer risikoen for, at ejendomsvurderingen er fejlbehæftet.

Skattestyrelsen bærer derfor risikoen for fejlagtige ejendomsvurderinger som følge af beslutningen om at suspendere ejendomsvurderingerne.

[person3] kan støtte ret på administrativ praksis fra Landsskatteretten på gaveafgiftsområdet, jf. eksempelvis SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

I SKM2007.431.LSR havde faderen købt ejendommen af tredjemand for derefter kort tid efter at sælge ejendommen videre til datteren. Købsprisen fra tredjemand oversteg langt den offentlige ejendomsvurdering. Landsskatteretten udtalte:

“Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer.

Uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %, har myndighederne herefter ikke mulighed for at tilsidesætte parternes værdiansættelse.”

Skatteministeren har vedrørende SKM2007.431.LSR udtalt som svar på spørgsmål nr. 325 af 30. juli 2007:

“Hverken Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR eller advokat Tommy V. Christiansens artikel om 15 pct. reglen synes at indeholde noget nyt.

Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den senest offentliggjorte vurdering. Dette følger af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Jeg kan i den forbindelse oplyse, at Skatteministeriet ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR for domstolene, da der efter ministeriets vurdering ikke er udsigt til, at ministeriet i sidste ende vil vinde sagen.

15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere.

Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi.

Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til.

Som jeg også tidligere har oplyst er det således korrekt, som anført i artiklen, at reglen kan medføre, at forældre, der overdrager en ejerlejlighed til deres børn, kan realisere et skattemæssigt tab ved overdragelsen. Hertil skal dog bemærkes, at forældrene kun kan fradrage tabet i en fortjeneste, som er skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Med de stigninger, vi har set ved vurderingen af ejerlejligheder ved den almindelige vurdering pr. 1. oktober 2005, som blev udsendt i marts – april 2006, vil der være bedre overensstemmelse mellem vurderingen og den aktuelle markedsværdi. På landsplan steg m2 værdien for fri ejerlejligheder således med 26 pct. i forhold til 2004. Hermed vil muligheden for at realisere et tab som det omtalte også blive mindre. Jeg mener således ikke, at det forhold at vi har været i en situation, hvor priserne visse steder er steget hurtigere end det har kunnet nå at afspejle sig i vurderingerne, gør, at vi pludseligt skal ændre på 15 pct. reglen.

Jeg mener, at regeringens politik om ikke at stramme beskatningen af boliger og at lade reglerne være så enkle som muligt giver en rimelig og betryggende retstilstand.”

Skattestyrelsens forslag er klart i strid med Skatteministerens udtalelse.

Skattestyrelsens forslag er også direkte i modstrid med SKM2007.431.LSR, hvor der forelå to handler indenfor en kort tidsperiode, og hvor ejendommens handelsværdi var positiv kendt.

I SKM2015.302.VLR gjorde SKAT i sagen gældende:

“Boet har ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis for, at værdiansættelser inden for +/ 15 % af den offentlige ejendomsvurdering er bindende for SKAT. De ministersvar, som boet har påberåbt sig, har fokus på gaveoverdragelser, ikke på arv, og en eventuel praksis vedrørende gaver er ikke bindende for arveudlæg.”

Landsretten udtalte herefter:

“Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s reglens anvendelse, er det ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering, skal lægges til grund. En eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat.”

Højesteret stadfæstede disse præmisser i SKM2016.279.HR:

“Højesteret bemærker, at det af de grunde, landsretten har anført, ikke er godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.”

SKM2016.279.HR ændrer derfor ikke på den klare praksis på gaveafgiftsområdet, og dommen tager heller ikke stilling til praksis på gaveafgiftsområdet.

Det er derfor i strid med administrativ praksis på gaveafgiftsområdet at indføre praksis med tilbagevirkende kraft begrundet i “særlige omstændigheder”, jf. Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen har heller ikke ændret den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.6.2, på dette punkt. Hvis Skattestyrelsen ønsker at udvide praksisændringen i SKM2016.279.HR til gaveafgiftsområdet, må dette kræve en varsling om, at nu ændres praksis på gaveafgiftsområdet tilsvarende. Skattestyrelsen har ikke varslet en sådan praksisændring.

Skattestyrelsen har i deres forslag henvist til SKM2018.551.LSR, hvilket efter vores opfattelse Skattestyrelsen også skal efterleve ved vurdering af ”særlige omstændigheder”.

Sagens faktiske forhold:

Gavegiver havde købt ejendommen den 11. september 2015 for 61.750.000 kr.

Gavegiver overtog ejendommen 15. december 2015.

Gavegiver overdrog ejendommen til sine børnebørn den 18. december 2015 til 32.300.000 kr.

Landsskatterettens konklusion:

”Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor de i cirkulæret angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at det kan anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger, er suspenderet.

Handelsværdien ved overdragelse af klagerens ejendom til børn og børnebørn kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 38.000.000 kr. minus 15 pct.”

Yderligere skal vi henvise til SKM2019.281.LSR

”Landsskatteretten fandt, at en familieoverdragelse af en ejendom i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret kunne ske til den senest offentliggjorte vurdering minus 15 %. Det forhold, at ejendommen efterfølgende blev solgt til en kommune til en højere værdi, kunne ikke føre til et andet resultat.”

Skattestyrelsen gør i deres forslag til afgørelse gældende, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det som vi gør gældende er, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved en værdiansættelse i en årsrapport, når Landsskatteretten i SKM2019.281.LSR kom frem til at der ikke foreligger særlige omstændigheder, selv om parterne var vidende om en højere handelsværdi:

”Det forhold, at ejendommen, kort tid efter børnenes erhvervelse, blev solgt til kommunen til en væsentlig højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selv om parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014, var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5.000.000 kr.”

Da Landsskatteretten i disse to afgørelser kom frem til, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, når en ejendom er købt lige før overdragelsen eller solgt lige efter overdragelsen indenfor familiekredsen i boafgiftslovens § 22, er det vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen skal efterkomme Landsskatterettens fastlæggelse af, hvad der i denne relation forstås som særlige omstændigheder, især når Skattestyrelsen selv har henvist til gældende praksis på området.

Sidst men ikke mindst er en værdiansættelse i en årsrapport ikke udtryk for en handelspris, så vi er ikke bekendt med en handelspris på ejendommen. Værdiansættelsen i en årsrapport er en regnskabsmæssig værdiansættelse.

Landsskatteretten kom i 2016 sag nr. 13-6495881 frem til, at en revisors værdiansættelse af en ejendom i en vurderingsberetning ikke var udtryk for ejendommens handelsværdi, hvorfor Landsskatteretten tillod syn og skøn for værdiansættelsen af den pågældende ejendom.

En værdiansættelse i en årsrapport kan således ikke være en ”særlig omstændighed”, der kan fravige den gældende praksis på området.

Afslutningsvis skal der til underbygning af vores værdiansættelse henvises til: Market update februar 2020 [virksomhed1] erhverv [person4], hvor udlejning Detail [by1] har en afkastprocent på 9 %, hvilket ved fuld udlejning og opsat vedligeholdelse/vedligeholdelse giver en værdiansættelse på 10 mio. kr. På tidspunktet for overdragelsen var det ene lejemål ikke udlejet og der er kun 2 år tilbage af lejekontrakten på ankerlejen som står for 75 % af lejeindtægten, det er således vores opfattelse at handelsprisen for ejendommen er i overensstemmelse med den offentlige vurdering jf. 1982-cirkulæret. Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for at 1982-cirkulæret kan fraviges med henvisning til ”særlige omstændigheder”.”

Af repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

På vegne af vores klient [person5] skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 12 januar 2021.

Skattestyrelsen bærer derfor risikoen for fejlagtige ejendomsvurderinger som følge af beslutningen om at suspendere ejendomsvurderingerne.

[person5] kan støtte ret på administrativ praksis fra Landsskatteretten på gaveafgiftsområdet, jf. eksempelvis SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR.

Højesteret stadfæstede disse præmisser i SKM2016.279.HR:

SKM2016.279.HR ændrer derfor ikke på den klare praksis på gaveafgiftsområdet, og dommen tager heller ikke stilling til praksis på gaveafgiftsområdet.

Hvis Skattestyrelsen ønsker at udvide praksisændringen i SKM2016.279.HR til gaveafgiftsområdet, må dette kræve en varsling om, at nu ændres praksis på gaveafgiftsområdet tilsvarende. Skattestyrelsen har ikke varslet en sådan praksisændring.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse henvist til SKM2018.551.LSR, hvilket efter vores opfattelse Skattestyrelsen også skal efterleve ved vurdering af ”særlige omstændigheder”.

En værdiansættelse i en årsrapport er ikke udtryk for en handelspris, værdiansættelsen i en årsrapport er en regnskabsmæssig værdiansættelse.

En værdiansættelse i en årsrapport kan således ikke være en ”særlig omstændighed”, der kan fravige den gældende praksis på området.”

Vedr. vores henvisning til 2020 [virksomhed1] [person4], er dette ikke vores udtryk for en handelsværdi på ejendommen, men alene at den regnskabsmæssig værdiansættelse i årsrapporten ikke er udtryk for en handelsværdi af ejendommen.

På tidspunktet for overdragelsen var det ene lejemål ikke udlejet, og der er kun 2 år tilbage af lejekontrakten på ankerlejen, som står for 75 % af lejeindtægten, hvilket Skattestyrelsen ikke har kommenteret i deres udtalelse.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren kan overdrage ejendommen til sine børn for samlet 7.012.500 kr., hvoraf hvert barns andel udgør 1/3, svarende til 2.337.500 kr. Subsidiært nedlagde repræsentanten påstand om, at ejendommens handelsværdi er mindre end 13.000.000 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes, således at ejendommen ved overdragelsen til klagerens børn værdiansættes til 13.000.000 kr., hvoraf hvert barns andel udgør 4.333.333 kr., og således at gaveafgiften for hvert barn ansættes til 293.406 kr.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten har anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor skattemyndighederne var berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5 mio. kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der var fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Ved købsaftale af den 30. juni 2020 overdrog klageren udlejningsejendommen beliggende [adresse1], [by1] til sine tre børn.

Overdragelsen skete til den offentlige ejendomsvurdering fratrukket 15 %, svarende til 7.012.500 kr.

I årsrapporten for 2019 er ejendommen [adresse1], [by1] indregnet til 13.000.000 kr. (dagsværdi).

Skattemyndighederne skal efter praksis acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder.

I afgørelse af 4. maj 2022, offentliggjort i SKM2022.412.LSR, fandt Landsskatteretten, at det forhold, at ejendommene var indregnet til dagsværdi i selskabernes årsrapporter, ikke var en sådan særlig omstændighed, der kunne begrunde en fravigelse af 15 %-reglen, idet dette ikke i tilstrækkelig grad fandtes at godtgøre en højere handelsværdi end det af parterne aftalte.

Det forhold, at ejendommene er indregnet til dagsværdi i årsrapporterne, er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Der er herved henset til, at de anførte oplysninger ikke i tilstrækkelig grad findes at godtgøre en højere handelsværdi end det af parterne aftalte.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af den overdragne ejendom til 7.012.500 kr.