|
|
Kendelse af 16-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 09-11-2022
Journalnr. 20-0101081
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Fradrag for nettounderskud ved deltagelse i K/S [virksomhed1] | 0 kr. | 615.067 kr. reguleret for periodisering af driftsresultatet efter salg af ejendom, dog mindst 612.593 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Det fremgår af oplysninger fra klageren og Skattestyrelsen, at klageren i det påklagede indkomstår 2017 var deltager i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], med en ejerandel på 11,08 %.
Klageren var oprindeligt deltager i K/S [virksomhed2] fra etableringen i 2006 med en ejerandel på 10 %. Ved dette kommanditselskabs overtagelse af andele fra en udtrådt investor steg klagerens ejerandel til 11,08 %. Kommanditselskabets aktiv var en udlejningsejendom beliggende på [adresse1], [by1]. K/S [virksomhed2] kom under konkursbehandling, og udlejningsejendommen blev overdraget til K/S [virksomhed1] i 2014. Klagerens ejerandel var fortsat 11,08 %.
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at der ved konkursbehandlingen af K/S [virksomhed2] blev etableret et interessentskab [virksomhed3] I/S med det formål at afvikle den ikke indfriende restgæld i K/S [virksomhed2].
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at ved købsaftale af 10. september 2017 blev ejendommen solgt. Skødet blev underskrevet den 23. oktober 2017. Salgsprisen er oplyst til 47 mio. kr.
Kommanditisterne har som en del af hæftelsen påtaget sig en selvskyldnerkaution for de gældsposter, som kommanditselskabet måtte være skyldig til [finans1] A/S. Klagerens repræsentant har oplyst, at fordringen oprindeligt ejet af [finans1] A/S var overtaget af [finans2], som var kreditor på tidspunktet for salget af kommanditselskabets ejendom.
Lånene i ejendommen hos [finans2] og [finans3] blev indfriet henholdsvis den 3. og 7. november 2017.
Klageren har for indkomståret 2017 selvangivet følgende for klagerens deltagelse i K/S [virksomhed1]: Driftsresultat på -638.208 kr., ejendomsavance på 249.860 kr. og renteudgifter på 226.719 kr.
I skattebilaget for 2017 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende om fradragskontoen:
”3.0. Fradragskonto | Pr. 11,08 % I alt | ||||
Fradragskonto pr. 1. januar 2017 | 657.084 | ||||
Ændring i hæftelsen | -100.000 | 11,08 | -1.108.000 | ||
Kapitalforhøjelse | 19.386 | 11,08 | 214.798 | ||
Ikke fradragsberettigede omkostninger | -2.941 | 11,08 | -32.586 | ||
Årets skattemæssige resultat ekskl. renter vedr. [virksomhed4] I | -615.067 | ||||
Årets skattemæssige resultat ej anvendes | 615.067 | ||||
Fradragskonto pr. 31. december 2017 | -268.704 | ||||
” | |||||
Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at kapitalforhøjelsen på 19.386 kr. for 1 % ejerandel posteret på fradragskontoen 2017 omfattede ekstra indbetalinger foretaget af kommanditisterne i perioden 2014-2017.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist fradrag for selvangivet nettounderskud på 615.067 kr. i K/S [virksomhed1], da fradragskontoen ikke var positiv ultimo indkomståret 2017.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som kommanditist skal der opgøres en fradragskonto for hvert kommanditselskab som man deltager i.
Efter fradragskontoreglerne kan en kommanditist ved sin indkomstopgørelse ikke fratrække et større beløb end svarende til den til andelen tilhørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger kan alene fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.
Du har for indkomståret 2017 selvangivet underskud vedrørende K/S [virksomhed1] med 615.067 kr.
Beløbet kan afstemmes til underskuddet jævnfør standardskattebilaget.
Fradragskontoen for K/S [virksomhed1] er jævnfør standardskattebilaget opbrugt, hvorfor du ikke kan fratrække underskud fra virksomheden i din indkomst. Vi godkender ikke fradrag for underskud i 2017 og forhøjer derfor din indkomst med 615.067 kr.
Skattestyrelsens endelige bemærkninger og begrundelse
I jeres bemærkninger har I anlagt den betragtning, at der skal ske opgørelse af fradragskontoen, når der sker en specifik hændelse i kommanditselskabet, som i denne sag, når ejendommen afstås. Dette henset til, at følgevirkningerne ved at der efterfølgende indfries lån som medfører en nedsættelse af hæftelsen, hvorved fradragskontoen bliver negativ.
Vi er ikke enige i denne betragtning.
Fradragskontoen skal i princippet opgøres i den rækkefølge tingene sker, hvert enkelt år. Hvis fradragskontoen for et indkomstår er nul elle negativ, træder fradragsbegrænsningsreglerne i kraft. Det betyder at eventuelle underskud opgjort for indkomståret ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Det uudnyttede underskud kan fremføres til uden tidsbegrænsning og fradrages inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo. Reglerne om fradragskontoen fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4.
Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.
Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at der skal være tidsmæssig sammenhæng mellem opgørelsen af årets skattepligtige indkomst og saldoen på fradragskontoen. Den skattepligtige indkomst skal opgøres for indkomståret det fremgår af statsskattelovens § 4. Det er derfor fradragskontoens saldo ved indkomstårets udløb før årets resultat, som er styrende for, om der kan fradrages underskud og i hvilket omfang.
Dette princip har ikke været anfægtet i forbindelse med domstolenes mangeårige prøvelser af fradragskontoen. Vi anser det derfor som en del af den praksis, som ligger til grund for opgørelsen af fradragskontoen.
Fradragskontoen er negativ med 359.081 kr. efter årets reguleringer, men før årets resultat og derfor kan du ikke fradrage underskud i din skattepligtige indkomst med 826.416.
Vi godkender ikke fradrag for underskud vedrørende dine andele i kommanditselskabet. Der henvises til ovenstående begrundelse.
(...)”
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen indsendt følgende bemærkninger:
” Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Den modtagne klage indeholder oplysninger omsagens faktiske forhold. Det fremgår heraf, at der i forbindelse med afviklingen af K/S [virksomhed2] blev optaget et lån i [finans4]. Endvidere fremgår det, at lånet blev anset at have karakter af et hæftelsesbeløb i forhold til fradragskontoen i K/S [virksomhed1]. Dette beløb udgjorde *1.108.000 kr., fradragskontoen udgør herefter 883.771 kr. i beregningerne for 2017.
*Interessentskabets gæld ultimo 2017 udgør 7.473.353 kr. Klagerens andel af interessentskabets gæld udgør 828.048 kr. Beløbet på 1.108.000 kr. svarer til klagerens nedsatte hæftelse på 100.000 kr. pr. andel omregnet til 11,08 andele.
Senere i klagen under punktet ”Vores begrundelse for vores principale påstand” fremgår det, at gælden optaget efter lukningen af K/S [virksomhed2], blev optaget i et særskilt interessentskab mellem hovedparten af de kommanditister, som deltog i K/S [virksomhed2] Herudover fremgår det, at I er enige i, at lånet ikke kan forøge hæftelsen i K/S [virksomhed1].
I forhold til oplysningerne, som fremgår af sagens faktiske forhold, finder Skattestyrelsen det uklart, hvorvidt lånet i interessentskabet indgår i opgørelsen af fradragskontoen for K/S [virksomhed1]. Da ovennævnte lån ikke er kommanditselskabets gæld, kan det ikke indgå i opgørelsen af fradragskontoen for K/S [virksomhed1]. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 under punkt (c). Såfremt lånet indgår på fradragskontoen, vil saldoen skulle fragå med ovennævnte 1.107.551 kr., med det resultat at primo saldoen er negativ og grundlaget for klagens påstande ikke er aktuelle.
Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister har ikke hjemmel i lov, men blev fastsat ved Landsskatterettens afgørelse LSRM 1974,38 og senere accepteret af Højesteret ved UfR 1983.8.H.
Såfremt der, som det anføres i klagen, løbende skal opgøre fradragskontoen, vil det medføre, at der kontinuerligt skal ske registreringer på fradragskontoen i takt med, at der oppebæres indtægter og afholdes udgifter i kommanditselskabet, herunder ikke-fradragsberettigede formueudgifter. Det kan endvidere betyde, at kommanditister som har tab ved salg af fast ejendom fra sine andele i et kommanditselskab, kan blive fradragsbegrænset af driftsunderskud m.v. ved indkomstopgørelsen hvis et eventuelt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ligger tidligt i et indkomstår.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det næppe har været hensigten med fradragskontoen, at denne skal opgøres løbende inden for et indkomstår. Det vil for virksomhederne være både administrativt og økonomisk tungt. En skattepligtig skal opgøre sin indkomst for hele året, herunder også kapitalgevinster og eventuelle tab. Indkomsten kan derfor først opgøres korrekt ultimo året.
Skattestyrelsen fastholder, at det er saldoen på fradragskontoen ultimo året før årets resultat, som fastsætter i hvilken udstrækning en kommanditist kan få fradrag for driftsunderskud, afskrivninger og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Vores afgørelse af 31. august 2020 er truffet i overensstemmelse med det udarbejdede skattebilag for 2017 for kommanditselskabet.
Bemærkninger i anvendelsen af SKM2019.73.LSR
Igennem årene har praksis dannet grundlag for rammerne af fradragskontoen, herunder den af repræsentanten oplyste SKM2019.73.LSR.
I afgørelsen finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for genbeskatning af tidligere fratrukne underskud som følge af negativ fradragskonto vedrørende andele i et kommanditselskab. Dette skyldes, at den negative fradragskonto dels er opstået på grund af formuetab i form af udbyderhonorar, dels fordi fradragene på tidspunktet for udnyttelse af underskud i tidligere indkomstår ikke oversteg den daværende hæftelse. Landsskatteretten nedsatte herefter indkomsten med 2.358.364 kr.
Skattestyrelsen finder ikke, at afgørelsen kan anvendes i nærværende sag. Dette henset til at indkomsten i SKM2019.43.LSR er positiv i det indkomstår, hvor fradragskontoen bliver negativ som følge af ændringer i ansvarlig indskudskapital og afgang i form af udbyderhonorar.
Genbeskatningen af den negative saldo på fradragskontoen blev af Landsskatteretten afvist fordi klageren ikke havde foretaget for store fradrag i 2011 (positiv indkomst) og fordi at fradragene på det tidspunkt de er foretaget, ikke oversteg hæftelsen.
Sagen anses at være af principiel karakter ved, at der ikke er sket direkte prøvelse af om fradragskontoen skal opgøres løbende eller alene udtrykke hæftelsen ultimo indkomståret og dermed den maksimale grænse for fradrag. Af den foreliggende praksis er fradragskontoen opgjort ultimo året.
”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der skal anerkendes fradrag som selvangivet på 615.067 kr. eller som minimum for nettotabet ved salg af ejendommen på 455.205 kr. bestående af tab på bygninger på 705.065 kr. og en ejendomsavance på 249.860 kr.
Subsidiært har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at fradraget reduceres til et mindre beløb, på baggrund af en reduktion, der maksimalt kan udgøre den del af renter og driftsresultat, som kan henføres til perioden efter bortfaldet af kautionsforpligtelsen.
Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger:
”
(...)
Vores begrundelse for vores principale påstand
Som det også fremgår af omtalen af reglerne om fradragskontoen i Skattestyrelsens afgørelse, er der ikke tale om et lovreguleret område, men derimod et område, der hviler på praksis og derfor er indføjet som en del af Den Juridiske Vejledning.
Fradragskontoreglerne er indført for at sikre, at en deltager ikke opnår større fradrag i sin indkomst end den hæftelse pågældende har påtaget sig. Der har således siden deres fremkomst været fokuseret på, at en deltager ikke via driftsunderskud, men nok så væsentligt via afskrivning på selskabets aktiver ikke skulle kunne nedbringe sin skattepligtige indkomst i videre omfang end det beløb, som der hæftedes for.
Det følger naturligt af reglerne om opgørelse af den skattepligtige indkomst, at dette sker på basis af indkomsten i et helt indkomstår. I forhold til reglerne om fradragskontoreglerne, er det også naturligt, når der ses på selve resultatet af driften af virksomheden. Det vil her være årets samlede resultat inkl. renter, som skal holdes op med mulighederne for fradrag for eventuelle underskud som følge af eventuel negativ fradragskonto.
Spørgsmålet om fradrag for afskrivninger er også ganske naturligt hængt op på saldoen på fradragskontoen for hele indkomståret, idet stort set alle skattemæssige afskrivninger er ultimo afskrivninger. Det er således afgørende for afskrivningsadgangen, hvem er den retmæssige skattemæssige ejer af det pågældende afskrivningsberettigede aktiv ultimo indkomståret.
Når der derimod ses på spørgsmålet om beskatningen vedrørende kapitalgevinster, er der ikke tale om en vurdering ultimo indkomståret, men derimod de gældende regler på aftaletidspunktet som er afgørende for den skattemæssige behandling.
Dette synspunkt om at det er forholdene på aftaletidspunktet, som er afgørende, bør efter vores opfattelse også finde anvendelse i forhold til mulighederne for fradrag for tab opstået ved salg af skatterelevante aktiver. Det bør således være saldoen på fradragskontoen på afståelsestidspunktet, som skal lægges til grund ved afgørelsen af om, der kan opnås fradrag for tabet. Medfører tabet, at der på dette tidspunkt opstår en negativ fradragskonto, skal tabet naturligt reduceres med den del, som medfører den negative saldo på fradragskontoen.
At dette er en mulighed, understøttes tilsyneladende af Skattestyrelsen, idet de indledningsvis i deres begrundelse i 3. afsnit på side 10, hvor anføres: ”Fradragskontoen skal i princippet opgøres i den rækkefølge tingene sker, hvert enkelt år”.
I nærværende konkrete situation opstår det uhensigtsmæssige i en opgørelse af fradragskontoen ultimo som afgørende for alle skattemæssige posteringer - uanset om det er løbende drift eller kapitalgevinster - ved, at der i forbindelse med indfrielse af lånene i ejendommen sker en reduktion af fradragskontoen og dermed kan saldoen ikke længere rumme det samlede underskud i kommanditselskabet, herunder det nettotab, som lides ved selve afståelsen af den faste ejendom.
Et sådant synspunkt kolliderer med den grundlæggende tanke bag fradragskontoen, nemlig at det kræver en positiv fradragskonto for at opnå skattemæssigt fradrag. I nærværende tilfælde er der ikke tvivl om at en opgørelse af fradragskontoen på tidspunktet for salget af ejendommen er positiv og at den positive saldo som minimum kan rumme det konstaterede nettotab ved afståelsen af ejendommen. Det er således den efterfølgende reduktion af hæftelsen som følge af indfrielsen af gælden og dermed bortfald af kautionsforpligtelsen, som indebærer den negative fradragskonto. Et bortfald af hæftelsen, som naturligt følger af at ejendommen sælges for et beløb, som kan dække den påhvilende gæld.
At gælden kan inddækkes af salgssummen og der derfor ikke bliver tale om aktualisering af kautionsforpligtelsen kan efter vores opfattelse ikke bortdømme synspunktet om, at fradragskontoen er positiv på tidspunktet for salget af ejendommen – især ikke som her, hvor indfrielsen af gælden først sker på et senere tidspunkt end selve aftalen om afståelsen af ejendommen.
I den forbindelse bør det erindres, at [person1] påtog sig en personlig gæld i forbindelse med nedlukningen af K/S [virksomhed2] Gælden blev ganske vist optaget i et særskilt interessentskab mellem hovedparten af de kommanditister, som deltog i K/S [virksomhed2] Var det nævnte låneforhold blevet etableret som en del K/S [virksomhed1], ville hæftelsen have været tilsvarende større. Samlet set har der således ikke været fuld dækning for den samlede gæld i ejendommen. Vi er for nuværende med baggrund i praksis enige i, at nævnte låneforhold ikke kan forøge hæftelsen i K/S [virksomhed1], men anser det for relevant set i det samlede billede af deltagelsen omkring investeringen i ejendommen og herunder de økonomiske hæftelser relateret til ejendommen i det hele taget.
Forestillede man sig endvidere den situation, at ejendommen blev afstået sidst på året, mens gælden i ejendommen først blev endeligt indfriet i begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, ville en opgørelse af fradragskontoen netop kunne være positiv og dermed rumme et eventuelt tab. Reduktionen af fradagskontoen ville derimod først fremstå året efter, og med den nuværende praksis, jf. SKM 2019.73 LSR om, at en efterfølgende negativ fradragskonto ikke kan begrunde ”genbeskatning” af tidligere foretagne fradrag mm., når hæftelsen på fradragstidspunktet ikke blev overskredet.
Med baggrund i ovenstående er det vores opfattelse, at fradragskontoen skal opgøres således på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om afståelse af ejendommen:
Kr. | Kr. | ||
Fradragskonto primo, jf. bilag til selvangivelsen for 2017 | 657.084 | ||
Kapitalforhøjelse foretaget forud for 2017, men ej tillagt fradragskonto for tidligere år | 214.798 | ||
Skattemæssigt resultat før renter, pt. ikke periodiseret | 66.857 | ||
Ikke fradragsberettigede omkostninger, pt. ikke periodiseret | -32.586 | ||
Renteudgifter, pt. ikke periodiseret | -226.719 | ||
Saldo umiddelbart forud for salg af ejendom | 679.434 | ||
Tab ved salg af bygninger | -705.065 | ||
Ejendomsavance | 249.860 | -455.205 | |
Fradragskonto umiddelbart efter afståelsen | 224.229 | ||
Bortfald af hæftelse i forbindelse med indfrielse af lån | -1.108.000 | ||
Saldo herefter | -883.771 | ||
Afstemning til bilag til selvangivelsen | |||
Saldo, jf. ovenfor | -883.771 | ||
Ikke fradragsberettiget underskud, jf. afgørelse fra Skattestyrelsen | 615.067 | ||
Saldo, jf. bilag til selvangivelsen | -268.704 | ||
Det bemærkes som anført, at der pt. ikke er foretaget en endelig periodisering af driftsresultatet og renterne. Men uanset dette vil en opgørelse af fradagskontoen forud for bortfaldet af kautionen være positivt i et sådant omfang, at der vil være fradrag for nettorenterne reduceret med det positive driftsresultat. Og dermed vil der også beløbsmæssigt være grundlag for at anerkende vores principale påstand.
Når henses til afgørelsen i SKM 2019.73 LSR finder vi ligeledes, at den negative fradragskonto, som opstår som følge af at kautionsforpligtelsen bortfalder, ikke kan bevirke en ”genbeskatning” af det opståede nettotab ved salget af ejendommen. På tidspunktet for konstateringen af tabet var kautionsforpligtelsen fortsat gældende, og dermed var der på dette tidspunkt dækning for at fratrække nettounderskuddet eller som minimum det opgjorte nettotab. Der vil således alene kunne ske begrænsning af fradraget med den del af nettounderskuddet, som kan henføres til driftsresultat og renter vedrørende perioden efter bortfaldet af kautionsforpligtelsen.
Den eksakte beregning af dette beløb er ikke foretaget på nuværende tidspunkt.
Konklusion
Med baggrund i foranstående begrundelse er det vores opfattelse, at det bør anerkendes at der som minimum er fradrag for det nettotab, som opstår ved salget af ejendommen.
...”
På førersagen har repræsentanten den 21. januar 2021 indsendt nedenstående bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i forbindelse med klagesagen. Repræsentanten for nærværende klager har oplyst, at disse bemærkninger ligeledes er gældende for klageren.
”(...)
Skattestyrelsen har i udtalelsen nogle betragtninger eller spørgsmål i relation til det optagne lån i [finans4] og om dette er tilgået fradragskontoen som yderligere hæftelse. Lånebeløbet er ikke - som vi forstår det - tillagt fradragskontoen i den opgørelse af skattepligtigt resultat mm., som er udarbejdet af [virksomhed5], men er behandlet individuelt af de enkelte investorer. Der er således ikke uenighed med Skattestyrelsen omkring praksis vedrørende tilgang på fradragskontoen og at denne praksis ikke for nuværende tillader sådanne lån tillagt fradragskontoen.
Vores begrundelse for den principale påstand er således uændret på dette punkt.
For så vidt angår den del af udtalelsen som angår en løbende opgørelse af fradragskontoen og herunder Skatteankestyrelsen synspunkter omkring SKM 2019.73 LSR har vi ikke for nuværende yderligere kommentarer.
(...)”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren havde adgang til fradrag for nettounderskud ved deltagelse i K/S [virksomhed1] og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Klagesagen drejer sig om opgørelse af saldoen på fradragskontoen og fradragsbegrænsning som følge af negativ saldo.
Klageren og Skattestyrelsen er enige om de talmæssige opgørelser, herunder genvundne afskrivninger, årets resultat og ejendomsavancen ved salg af kommanditselskabets udlejningsejendom i 2017, samt hvad der skal anses for tilgange og afgange på fradragskontoen. Landsskatteretten har derfor ikke behandlet de talmæssige opgørelser i klagesagen.
Statsskattelovens § 4 og § 6 fastslår de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Et af disse principper er, at den samlede skattepligtige indkomst beregnes for indkomståret. Det fremgår også af statsskattelovens § 1, at indkomstskat udredes årligt.
Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H. Højesteretsdommen fastslog anvendelsen af Landsskatterettens afgørelse LSR 1974.38 og det efterfølgende cirkulære fra Statsskattedirektoratet, cirkulære nr. 443 af 17. december 1975.
Det fremgår af ovenstående praksis, at kommanditistens adgang til fradrag, der udspringer af kommanditistens deltagelse i kommanditselskabet, som for eksempel fradrag for afskrivninger, renter og driftsudgifter, er begrænset til kommanditistens hæftelsesbeløb. Opgørelsen heraf sker på kommanditistens fradragskonto.
Fradragskontoen kan derfor medføre en fradragsbegrænsning ved indkomstopgørelsen, jf. U2012.2977H, idet kommanditistens adgang til fradrag relateret til deltagelsen i kommanditselskabet bortfalder, hvis saldoen på fradragskontoen bliver 0 eller negativ. Fradragskontoens saldo er ikke stationær, men forøges, eksempelvis hvis kommanditisten påtager sig en større hæftelse, eller reduceres, blandt andet med de fradrag kommanditisten har taget for skattemæssige afskrivninger i kommanditselskabet.
Grundelementet i gældende praksis om fradragskontoen er således, at der ikke kan tages fradrag for mere, end der hæftes for. Sammenholdes dette med det skatteretlige grundprincip om, at den skattepligtige indkomst opgøres for indkomståret som helhed, finder Landsskatteretten, at der i forbindelse med udarbejdelsen af den skattemæssige opgørelse for den enkelte kommanditist ultimo året opgøres en fradragskontosaldo for kommanditisten for indkomståret på baggrund af årets tilgange og afgange på kontoen, hvorefter adgangen til fradrag relateret til deltagelsen i kommanditselskabet for indkomståret fastlægges.
Landsskatteretten henviser til Landsskatterettens afgørelse af 24. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.487.LSR. I afgørelsen fastslår Landsskatteretten, at for kautioner, der kan indgå på fradragskontoen, er det restgælden ultimo indkomståret, der er afgørende for, hvor meget der kan medregnes på fradragskontoen.
Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand henvist til Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2019, offentliggjort som SKM2019.73.LSR. I afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at i årene forud for nedsættelsen af skatteyderens ansvarlige indskudskapital i 2011, havde skatteyderen haft en reel risiko for tab svarende til hendes daværende højere ansvarlige indskudskapital. Hvis kommanditselskabet var gået konkurs eller var blevet likvideret i årene forud for 2011, risikerede skatteyderen således at miste et beløb svarende til hendes daværende indskudskapital. På de tidspunkter, hvor skatteyderen havde opnået fradrag for driftsunderskud m.v., oversteg fradragene derfor ikke hæftelsen. Landsskatteretten foretog her en vurdering for hvert indkomstår ud fra en ultimo saldo på fradragskontoen, og afgørelsen er ikke udtryk for, at der kan foretages løbende opgørelser af fradragskontoen gennem indkomståret.
Klagerens repræsentant har ikke fremlagt praksis, som ses at støtte opfattelsen af en løbende opgørelse af saldoen på fradragskontoen.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren efter salget af kommanditselskabets udlejningsejendom blev frigjort for en kautionshæftelse for kommanditselskabets lån i 2017 svarende til 1.108.000 kr. for en ejerandel på 11,08 %. Landsskatteretten finder, at fradragskontoen i overensstemmelse med praksis således skal nedsættes med dette beløb ved opgørelsen ultimo indkomståret 2017.
På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse. Klageren har i indkomståret 2017 ikke adgang til fradrag for selvangivet nettounderskud på 615.067 kr. i K/S [virksomhed1], da fradragskontoen ikke er positiv ultimo 2017.
Da Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og da klagen ikke indeholder et spørgsmål vedrørende den talmæssige opgørelse af virksomhedsordningen, medfører Landsskatterettens afgørelse ingen ændringer hertil.