Kendelse af 06-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 06-01-2023

Journalnr. 20-0096870

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev registreret som udrejst til Spanien den 1. maj 2006 i Det Centrale Personregister (CPR).

Klageren modtog pensionsudbetalinger fra Danmark i de påklagede indkomstår 2014 og 2015.

Af brev fra SKAT til [virksomhed1] af 28. november 2007 fremgår, at klageren blev fritaget for at betale A-skat i Danmark af pension gældende fra 1. januar 2007, og så længe bopæl blev bevaret i Spanien.

Klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2014 og 2015 blev dannet henholdsvis den 30. marts 2015 og den 1. april 2016, hvor de fremgik af klagerens elektroniske skattemappe med restskat. Restskatterne opstod, fordi klageren blev beskattet af pensionsudbetalingerne fra Danmark.

Klagerens repræsentant har forklaret, at klagerens ægtefælle varetog klagerens selvangivelser indtil ægtefællens død i 2014, herunder angav på selvangivelsen for 2013, at pensionen fra Danmark var skattefri. Klageren var ikke opmærksom på kravet om, at skattefritagelsen skulle oplyses ved selvangivelserne for indkomstårene 2014-2017. Klageren foretog sig derfor ingenting, før Gældsstyrelsen henvendte sig i 2019 vedrørende en restskat på 100.000 kr.

Den 4. oktober 2019 fremsendte klagerens repræsentant en anmodning til Skattestyrelsen om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2017.

I den påklagede afgørelse af 17. august 2020 godkendte Skattestyrelsen genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2016 og 2017. Skattestyrelsen imødekom ikke klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015, idet man anså, at der ikke var særlige omstændigheder, der kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse af disse indkomstår.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

” Skattestyrelsens begrundelse

2014 og 2015

Fristen for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 for indkomståret 2014 og 2015, udløb henholdsvis den 1. maj 2017 og 1. maj 2018. Du har henvendt dig til skattestyrelsen den 4. oktober 2019, og er derfor ikke berettiget til genoptagelse efter § 26, og vil alene kunne få genoptaget 2014 og 2015, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-8 og stk. 2.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at der for 2014 og 2015 ikke er tale om myndighedsfejl. At du ikke har fremsendt selvangivelse/oplysnings skema til skattestyrelsen, hvor du selvangiver/oplyser skattefritagelsen, anses af skattestyrelsen for at være et glemt fradrag. Glemte fradrag berettiger aldrig til ekstraordinær genoptagelse.

Efter skattekontrollovens § 1 og § 16 påhviler det skatteyder, at kontrollere rigtigheden af de fortrykte tal i årsopgørelsen, og skattestyrelsen anser det tidspunkt, hvor årsopgørelsen fremgår af ”tast/selv”, som det tidspunkt, hvor du er i besiddelse af de oplysninger, som viser, at du er blevet beskattet af pension fra Danmark. Det er således ikke en fejl fra skattestyrelsen side, og der er således ikke mulighed for ekstraordinært at genoptage disse indkomstår.

Det fremgår derudover af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at anmodning om ekstraordinær genoptagelse som udgangspunkt skal fremsættes inden 6 måneder efter, du er blevet bekendt med det forhold, der kan begrunde en genoptagelse. Din årsopgørelse for 2014 og 2015 er dannet henholdsvis 30. marts 2015, og 1. april 2016. og fremgår på det tidspunkt af din elektroniske skattemappe med restskat. Du opfylder således heller ikke 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forhold til det tidspunkt hvor årsopgørelser fremgår af tast/selv.

Skattestyrelsen har derfor ikke mulighed for at ændre din pension fra 2014 og 2015 fra skattepligtig til skattefri, idet det anses at være et forhold svarende til et glemt fradrag.

Der henvises i øvrigt til SKM2017.224.HR, hvor der ikke blev givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, uanset at der var tale om, at der ikke var blevet indrømmet skatteyder fradrag for tilbagebetalt kontanthjælp, der ikke var blevet indberettet af kommunen hos skatteyder ved tilbagebetalingen.

(...)

Indsigelser

Du har haft frist til den 15. juli 2020 med eventuelle indsigelser og din revisor har ved mail af 16. juli 2020 sendt nedenstående:

”Vi er ikke enige i, at disse 2 år er forældede, uanset at anmodningen ligger udenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Vi gør derfor indsigelse mod den nægtede genoptagelse.

Skats afgørelser er helt vilkårlige på dette punkt, hvor der ikke er tale om lovændringer, men en administrativ fastsat ændret teknisk måde at skulle gøre en aftalt skattefritaget indkomst til en skattepligtig indkomst, der kun via et opfundet fradrag bliver skattefri er helt uacceptabel. Ca. halvdelen af ansøgningerne bliver godkendt af Skat og den anden halvdel ikke. Det går naturligvis ikke.

Henvisningen til et glemt fradrag i denne situation er vi ikke enige i er tilstrækkelig hjemmel til afvisningen.

Vi skal derfor anmode om klageadgang, hvis den nægtede genoptagelse fastholdes.”

Skattestyrelsens endelige begrundelse

Skattestyrelsen fastholder det tidligere fremsendte forslag.

Skattestyrelsen finder i forhold til indsigelsen, at der ikke er tale om vilkårlighed. Den ikke oplyste/selvgivne skattefri del af pension ligestilles med de tilfælde, hvor en skatteyder ikke har fået registreret et glemt fradrag. Det vil sige, at forglemmelsen/undladelsen af at registrere pensionen som skattefri, sidestilles med et glemt fradrag. Sådanne tilfælde er ikke omfattet af muligheden for at få genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8. Dette fremgår også, af tidligere oplyste afgørelse fra Højesteret SKM2017.224.HR.

At der er manglende viden omkring skatteyders pligt til at oplyse/selvangive, berettiger ikke til genoptagelse efter det særlige regelsæt i skatteforvaltningslovens § 27. Der er i hvert enkelt tilfælde tale om helt individuelle konkrete forhold, der kan gøre sig gældende for at den ekstraordinære genoptagelse kan foretages. Der vil derfor kunne være tilfælde, hvor der er sket ekstraordinær genoptagelse af et lignende forhold, men hvor det i den konkrete situation, kan gøres forhold gældende, som berettiger til en genoptagelse efter de ekstraordinære regler i skatteforvaltningslovens § 27.

Uanset, vil det derudover ikke have betydning for skatteyder, om andre, eventuelt skulle have fået genoptaget i en helt lignende sag i skattestyrelsen. Der vil ikke kunne støttes ret på en eventuel forkert afgørelse.

Klagevejledning fremgår nedenfor af afgørelsen, se afsnit ” Hvis du vil klage” og ”Hvis du vil klage til Skatteankestyrelsen”

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke foreligger betingelser, der kan begrunde en genoptagelse efter det ekstraordinære regelsæt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 genoptages ekstraordinært.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det var en ændret administrativ procedure i SKAT (nuværende Skattestyrelsen), som medførte, at klageren fra 2014 skulle oplyse/selvangive sin pensionsindkomst fra Danmark, selv om pensionen var skattefritaget i Danmark. Efter repræsentantens opfattelse var der tale om en ulovhjemlet dansk beskatning.

Af klagen fremgår følgende:

”Skattestyrelsen har i afgørelse af 17. august 2020 nægtet at genoptage skatteansættelsen for [person1] for 2014 og 2015 på grund af forældelse.

Vores påstand for 2014 er, at den skattepligtige indkomst udgør 0 kroner, og at den skattepligtige indkomst for 2015 også udgør 0 kroner. Hjemlen for anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2015 og 2015 sker med henvisning til skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 8, hvoraf det fremgår, at ansættelser kan genoptages ekstraordinært, når der foreligger særlige omstændigheder.

Baggrund:

[person1] og hendes ægtefælle flyttede i 2006 fra Danmark til Spanien. Den nu afdøde ægtefælles pensioner var omfattet af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst og var som følge heraf skattefritaget i Danmark. Da den dansk-spanske dobbeltbeskatningsaftale blev ophævet, var ægtefællens pensioner omfattet af overgangsordningen i loven til ophævelse af dobbeltbeskatningsaftalen. Ægtefællens pensionsordninger var herefter skattefritaget i Danmark.

I 2013 selvangav ægtefællen sin indkomst som en skattepligtig indkomst og efterfølgende som et fradrag af samme størrelse. Ægtefællen har altid selvangivet [person1]s indkomster såvel i Spanien som i Danmark.

I 2014 afgår ægtefællen ved døden og laver som følge heraf hverken egen selvangivelse eller selvangivelse for [person1]. [person1] er ikke opmærksom på, at der er kommet nye administrative regler i Danmark, der gør, at man i 2014 og 2015 nu efter Skats opfattelse skal selvangive den skattefritagne indkomst dels ved at medtage den skattepligtige indkomst efter danske regler og for derefter at fratrække et beløb af samme størrelse som en skattefri andel af beløbet. [person1] foretaget sig således intet i årene 2014, 2015, 2016 og 2017. Først da der på et tidspunkt kommer en henvendelse fra Gældsstyrelsen, der fortæller hende, at hun har en restskat på cirka 100.000 kroner kontakter [person1] undertegnede, der får undersøgt, hvad der er gået galt i perioden 2014-2017.

Det står hurtigt klart, at [person1] er omfattet af overgangsreglen i loven om ophævelse af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsaftale. Det betyder reelt, at hun stadig er skattefritaget i Danmark af sin danske socialpension, og der således ikke bør være nogen restskatter i Danmark.

Vi anmoder herefter Skat om korrektion af skatteansættelserne for 2014-2017 i de danske skatteopgørelser. I 2014 udgør socialpensionen 57.054 kroner. I 2015 udgør socialpensionen 97.054 kroner. I 2016 udgør socialpensionen 91.481 kroner, og i 2017 udgør socialpensionen 92.999 kroner. Skatteansættelserne for 2016 og 2017 bliver korrigeret, således at indkomstansættelserne for begge år bliver 0 kroner, og de opgjorte skatter derved bortfalder.

For 2014 og 2015 kommer Skattestyrelsen frem til, at disse år ikke kan genoptages, idet skatteansættelserne for disse år er forældede efter skatteforvaltningslovens paragraf 26. Endvidere er det Skats opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens paragraf 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2 ikke er opfyldt. Det er Skats opfattelse, at [person1] har glemt at tage fradrag på selvangivelsen, der skulle medføre, at indkomstansættelsen for begge år ville blive 0 kroner.

Det er vores opfattelse, at betingelserne for genoptagelse af skatteansættelserne i 2014 og 2015 er opfyldt i medfør af skatteforvaltningslovens paragraf 27, stk. 1, nr. 8, idet der her fremgår, at genoptagelse kan ske ekstraordinært, når der foreligger særlige omstændigheder. Ved særlige omstændigheder forstås blandt andet, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Af bemærkningerne til loven fremgår, at denne bestemmelse blandt andet kan finde anvendelse i tilfælde, hvor særlige omstændigheder ikke kan bebrejdes den skattepligtige. I adskillige afgørelser er der endvidere henset til, at der er tale om for klageren ikke ubetydelige beløb. Det kan oplyses, at [person1]s eneste skattepligtige indkomster i årene 2014 og 2015 er hendes danske socialpensioner, jævnfør størrelsen heraf oplyst ovenfor. Disse pensionsordninger er i overensstemmelse med gældende regler beskattet efter spanske regler, og [person1] har betalt den heraf følgende spanske indkomstskat.

Konsekvensen af Skats manglende lyst til genoptagelse af [person1]s skatteansættelse har således været, at [person1] for det første betaler spansk indkomstskat af sine danske pensioner i 2014 og 2015 samt at hun derudover uden nogen form for reduktion i hverken Spanien eller Danmark betaler dansk indkomstskat af de samme pensioner, hvorved beskatningen af pensionerne bliver voldsomt byrdefuld for en person, der i øvrigt udelukkende lever af sine sociale pensioner fra Danmark, efter at hendes ægtefælle er afgået ved døden.

Som forløbet viser, kan man næppe bebrejde en person, der tager af sted til et andet land og ved, at hendes og den tidligere ægtefælles pensioner fra Danmark er skattefritaget i Danmark, ikke er opmærksom på, at hun lige pludselig skal til at gøre opmærksom på i den danske selvangivelse, at de skattefritagne pensioner kun er skattefritaget ved at der skrives et beløb svarende til pensionsudbetalingen som en skattefri andel af pensionen for at opnå mulighed for skattefritagelse i Danmark. Det kan være svært at bebrejde en person ikke at vide dette mystiske krumspring fra skattemyndighedernes side, og dette sammenholdt med at hun udelukkende lever af sine sociale pensioner gør efter vores opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, der medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde de danske skatteansættelser på denne baggrund.

Det virker således ganske voldsomt, at Skat indfører en ændret selvangivelsesprocedure for et skattefrit beløb, der gør, at man først skal oplyse et skattepligtigt beløb og derefter et tilsvarende fradrag for beløbet, således at indkomsten går i nul. Specielt set i betragtning af, at der ikke er sket nogen lovændringer på området. Der er således tale om et administrativt opfundet ”skattefradrag”, der ikke har hjemmel noget sted i skattelovgivningen.

Denne ændrede selvangivelsesprocedure har således fungeret nogle år, men er nu stoppet igen, da det gik op for Skat, hvilke administrative problemer dette forhold skabte over for skatteborgerne. Oprindelig forlyder det, at den ændrede administrative procedure var en aftale, som var indgået mellem Skat og Udbetaling Danmark for at gøre det lettere for Udbetaling Danmark at kontrollere størrelsen af udbetalte danske socialpensioner for derved at sikre, at personerne der tidligere nulangav, nu nemmere kunne kontrolleres af Udbetaling Danmark.

Der findes efter min opfattelse ikke hjemmel i dansk skattelovgivning til at gøre et skattefrit beløb skattepligtigt efter den besluttede procedure. Det afgørende rent juridisk er imidlertid, at der efter vores opfattelse foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, der ingen steder i skattelovgivningen har hjemmel.

Skulle Skattestyrelsen være af den opfattelse, at der er lovhjemmel til at indtægtsføre en objektivt skattefritaget indkomst, vil vi gerne have den oplyst.

Vi fastholder således, at der foreligger ganske særlige omstændigheder, og at det må anses for urimeligt at opretholde en forkert skatteansættelse i en situation, hvor Skat anmoder en person om at tage et fradrag på selvangivelsen, som ikke har hjemmel i nogen lov, men udelukkende er en administrativ beslutning, som ikke er baseret på skattemæssige overvejelser, men udelukkende for at hjælpe en anden offentlig myndighed. Konklusionen er derfor, at skatteansættelsen for 2014 og 2015 på nuværende tidspunkt udgør et urimeligt stort indgreb i en persons økonomiske forhold, når ens eneste indtægtsgrundlag er dansk folkepension og denne pension beskattes i både Spanien og Danmark på samme tid til trods for overgangsloven ved opsigelse af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der efter ophævelsen af dobbeltbeskatningsaftalen fastholdt, at en person objektivt er skattefritaget af sin danske pension, når denne pension er beskattet i Spanien. Vi henviser til skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 8., der efter vores opfattelse må medføre, at [person1]s skatteansættelse for 2014 og 2015 ekstraordinært bør genoptages.

Vi kan oplyse, at Skat har godkendt, at [person1]s skatteansættelse for 2016, 2017, 2018 og 2019 alle er nulansættelser, idet der er henvist til overgangsloven vedrørende opgivelse af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsaftale.

(...)”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klagerens repræsentant har yderligere anført følgende:

”Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 21.1.2022 vedrørende klage fra [person1] (cpr. [...])

Klageren afviser Skattestyrelsens forslag til afgørelse, og vi fastholder, at Skats forhøjelse ikke kan gennemføres. Vi vil gerne uddybe vor begrundelse herfor.

Skatteankestyrelsen har ikke fremført, hvor hjemmelen til at beskatte en indkomst, der som følge af Loven om overgangsordning for ophævelse af den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der giver objektiv skattefritagelse af danske pensionsordninger for personer bosat i Spanien, findes, og alene af den grund er forslaget til afgørelse reelt et forslag til en uhjemlet afgørelse.

Der er enighed om, at klagerens pension er omfattet af overgangsloven, og der er ikke hverken i denne lov eller i andre hjemmel til at beskatte klagerens pensionsudbetalinger. Den administrativ vedtagne procedure for, hvordan en objektiv skattefritaget pension skal selvangives, skaber ingen lovhjemmel til beskatning, og derfor er der ikke hjemmel. Uden lovhjemmel er Skats afgørelse ugyldig, og den skal derfor annulleres.

Derudover er det samtidig en tilsidesættelse af officialprincippet, når forslaget til afgørelse ikke begrundet afviser klagerens påstand om den manglende hjemmel til at beskatte pensionen. Det er således nødvendigt, at afgørelsen begrunder sin afvisning af klagernes påstand. Dette er i sig selv tilstrækkeligt til, at forslaget til afgørelse og dermed en afgørelse i overensstemmelse hermed vil være ugyldigt. Det er adskillige gange fastslået af ombudsmanden. Når en borger indsender en begrundet klage, skal en begrundelse for at afvise klagernes synspunkter fremføres. Sker dette ikke, vil en afgørelse baseret herpå være ugyldig som følge af officialmaksimen, som Skat som offentlig myndighed er omfattet af. Hvis Skat ikke anser sig for omfattet af officialmaksimen i dansk ret, må begrundelse for dette fremføres.

Klageren er naturligvis opmærksom på, at skatteadministrationen står i en vanskelig situation, hvor en tjenestebefaling som administrationen umiddelbart skal følge samtidig med at den er uden lovhjemmel. Men Grundlovens regel om, at ingen skat kan pålægges uden lovhjemmel, går forud for en administrativ bestemmelse om, at en skattefritaget indkomst kun skattefritages ved, at en objektivt skattefritaget pensionsindkomst først skal påføres som skattepligtig på selvangivelsen og derefter påføres på selvangivelsen som skattefritaget med den følge, at den af Skat automatisk påførte pensionsindkomst beskattes, hvis en borger ikke er opmærksom på at påføre, at indkomsten er skattefri. Dette ville svare til, at skattefri diæter skulle anføres som skattepligtige for så i et andet felt at skulle påføres som skattefri.

Det skal bemærkes, at denne dobbeltindberetning af en via en lov objektivt skattefritaget indkomst ikke fremgår af ovennævnte overgangslov, og i øvrigt ej heller blev fulgt i de første år, hvor overgangsloven var gældende. Den dobbelte indrapportering er administrativt bestemt af ledelsen i Skat, og dette er ikke sket af skattekontrolhensyn, men udelukkende for at hjælpe Udbetaling Danmark med at gøre det nemmere at se størrelsen af pensionsmodtagerens samlede danske pension for derved bedre at kunne beregne størrelsen af personens social pension.

Dette giver dog fortsat ingen lovhjemmel til at pålægge den skat, som klageren her udsættes for. I flere år, hvor overgangsloven har været gældende, har klagerens ægtefælle modtaget pension fra Danmark som bosiddende i Spanien uden at selvangive, at hans pension er objektivt skattefritaget. Ægtefællen dør så, og derved opstår det uheldige sammentræf, at hvor hun nu bliver pensionsmodtager i et år, hvor der nu pludseligt i modsætning til tidligere skal selvangives en objektiv skattefri indkomst, som hendes afdøde ægtefælle ikke har selvangivet i helt identiske situationer, hvor der samtidig ikke er sket lovændringer.

Hun straffes herved med en ulovlig pålagt indkomstskat. Det skal her bemærkes, at Skat ved, at skatten ikke er korrekt, men klageren har desværre opdaget dette meget sent, nemlig på det tidspunkt, hvor hun pludselig opkræves dansk skat af sin pension. Klageren bliver således straffet, fordi hun sent bliver opmærksom på den administrativt bestemte og uhjemlede påførte skat.

Hvorfor et skattesystem med næb og klør vil forsvare et sådant system, ovenikøbet mod en person der kun lever af en beskeden folkepension, kan man godt fundere over. Man skal jo her huske på, at pensionen ikke er skattefritaget i hendes bopælsland. Klageren har betalt fuld skat af sin sociale pension i sit bopælsland, Spanien. Altså betaler hun skat to gange af den samme beskedne socialpension som følge af dansk skatteadministration. Samtidig kan hun ikke søge om reduktion af skatten i sit hjemland, da skatten i Danmark er uhjemlet påført.

Derfor fastholdes synspunktet, at der ikke er hjemmel i dansk skattelovgivning til den foreslåede fastholdelse af ulovlig dansk beskatning.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen

Skattestyrelsen har anført følgende:

”Faktiske oplysninger

Klageren blev registreret i det centrale personregister (cpr) som udrejst til Spanien den 1. maj 2006.

Det fremgår af brev af 28. november fra SKAT til [virksomhed1], at klageren var fritaget for at betale A-skat af sin pension i Danmark fra den 1. januar 2007. Fritagelsen blev bevaret så længe klageren opretholdt sin bopæl i Spanien.

Klageren har ikke selvangivet for indkomstårene 2014-2017. SKAT har som følge heraf anset de danske pensionsudbetalinger for skattepligtige til Danmark.

Den 4. oktober 2019 anmodede klagerens revisor om genoptagelse af indkomstårene 2016 og 2017 og om ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015.

Den 17. august 2020 traf Skattestyrelsen afgørelse om at bevilge genoptagelse af indkomstårene 2016 og 2017 og nægtede ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015.

Skattestyrelsens begrundelse

Ordinær genoptagelse

Af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. fremgår:

”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen”

Klagerens repræsentant har anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015 den 4. oktober 2019.

Fristerne for at anmode om genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015 udløb henholdsvis den 1. maj 2018 og den 1. maj 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har overholdt klagefristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse

Af skatteforvaltningslovens § 27 fremgår bl.a.

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (...)”

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal pålægges at genoptage ansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Repræsentanten har gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder pga. begået myndighedsfejl, idet Skattestyrelsen ikke har haft hjemmel til beskatning af klageren af de pensioner, der er blevet udbetalt fra Danmark.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark som modtager pensionsudbetalinger fra Danmark, er som hovedregel skattepligtige heraf efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 9, jf. pensionsskatteloven § 20, stk. 1 og stk. 2.

Det fremgik endvidere af den daværende skattekontrollovs § 1, stk. 1 at:

”Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ”

I forbindelse med bemyndigelsen til opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien blev der lavet overgangsregler. Af § 3 i LOV nr. 85 af 20/02/2008 fremgår bl.a.:

” § 3 . Ved opsigelse af de i §§ 1 og 2 nævnte overenskomster bliver en person, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i dette land, fritaget for beskatning af de pågældende indtægter, så længe vedkommende forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis Spanien. Skattefritagelsen efter 1. pkt. gælder også for andre pensioner, som vedkommende senere modtager, og som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i Frankrig eller Spanien.”

Skattestyrelsen er enig i, at klageren er omfattet af overgangsreglen i § 3.

Af forarbejderne til loven fremgår bl.a.:

”For at undgå usikkerhed for pensionister, der allerede bor i de to lande, foreslås en overgangsregel, som skal gælde, hvis overenskomsterne opsiges. Disse personer forbliver fritaget for dansk beskatning af dansk pension i samme omfang som nu.”

Skattestyrelsen bemærker, at overgangsreglens § 3 er en undtagelse til hovedreglen i kildeskattelovens § 2, stk. nr. 9 om begrænset skattepligt af pensionsudbetalinger fra Danmark, jf. pensionsskattelovens § 20, stk. 1 og 2.

Skattestyrelsen finder, at klageren har haft mulighed for at gøre skattefritagelsen gældende over for SKAT ved at selvangive korrekt. Skattestyrelsen finder, at den manglende selvangivelse af skattefritagelsen, skal sidestilles med et glemt fradrag.

Skattestyrelsen finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. At klageren ikke har været bekendt med de danske skatteregler, herunder den daværende skattekontrollovs § 1, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse.

Skattestyrelsen bemærker, at årsopgørelsen for indkomståret 2014 blev tilføjet i klagerens skattemappe den 30. marts 2015 og årsopgørelsen for indkomståret blev tilføjet i klagerens skattemappe den 1. april 2016. Skattestyrelsen finder, at klageren fra disse datoer var eller burde have været bekendt med, at pensionen var registreret som skattepligtig. Skattestyrelsen finder som følger heraf, at klageren ikke har overholdt 6-månedes fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyresen fastholder, at det ikke kan bevilges ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2.

Skatteankestyrelsens indstilling tiltrædes.

(...)”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Klagerens repræsentant har fremført følgende:

” Kommentarer til Styrelsens skr. af 1.3.2022 vedr. [person1] CPR-nr. [...]

Vi har bedt om hjemlen til at gøre en objektivt skattefritaget indkomst skattepligtig. Det har vi ikke fået. Vi har fået at vide det er klagernes egen skyld, at hun har glemt at tage et fradrag.

Der er vist gået et eller andet galt med det juridiske grundlag her, herunder grundlovens krav om at der skal foreligge hjemmel i en lov til at beskatte en indkomst. Skatteledelsens beslutning om denne kunstige beskatningsform anser vi ikke for at være lovhjemmel til den foretagne beskatning.

Jeg ser frem til at det er en juridisk uddannet person der lægger navn til denne afgørelse som skatteadministrationen lægger op til.

Så længe denne hjemmel ikke fremgår, fastholdes denne del af klagen. I øjeblikket tales der udenom. Uden henvisning til denne hjemmel anser vi forslaget til afgørelsen for ugyldigt.

Herudover er det voldsomt at læse, at klageren bare kunnet have taget et fradrag for, at hendes skattefritagne indkomst ikke ville være blevet beskattet.

Endelig skurrer det også fælt at læse, at det ikke kan anses urimeligt at beskatte en socialpension som følge af et glemt fradrag for en person som i forvejen efter reglerne korrekt er beskattet af denne yderst beskedne indkomst i Spanien i både 2014 og 2015.

En samlet årsindkomst i 2014 på 57.054 DKK beskattes først i Spanien med ca. 18 % spansk skat og så samtidig med lidt under 10 % dansk skat uden nedslag hvorefter der således er ca. 41.000 DKK at leve af i 2014.

I 2015 er bruttopensionen ca. 97.000 DKK igen beskattet med ca. 18 % spansk skat og ca. 20 % dansk skat, hvorefter der er ca. 60.000 DKK at rutte med i 2015. Det er vist en meget subjektiv vurdering fra myndighedernes side at anse dette for rimeligt og dermed ej heller at ville imødekomme et synspunkt om genoptagelse efter SFL §27 som også fremført som en selvstændig påstand.

Vi forstår godt ankestyrelsens dilemma, at skatteledelsen har besluttet denne pudsige løsning, hvor en objektivt skattefritaget indkomst bliver skattepligtig ved ikke at påføre et fradrag. Det rører dog ikke ved den manglende lovhjemmel hertil, som tydeligvis undgås kommenteret.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 skal genoptages ekstraordinært med henblik på at gøre klagerens skattefritagelse gældende i indkomstårene 2014 og 2015.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015 senest være sendt til SKAT (nu Skattestyrelsen) henholdsvis den 1. maj 2018 og den 1. maj 2019.

Klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015 ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet klagerens repræsentant fremsendte anmodning om genoptagelse til Skattestyrelsen den 4. oktober 2019.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan der efter anmodning fra den skattepligtige blandt andet gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Ifølge bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005), finder bestemmelsen anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen finder endvidere blandt andet anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. En skønsmæssig ansættelse eller et glemt fradrag berettiger som udgangspunkt ikke til en ekstraordinær genoptagelse. Bestemmelsen er således tiltænkt et snævert anvendelsesområde, jf. Højesterets dom af 21. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.224.HR.

Den konkrete sag

Retten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015. Det forhold, at klageren ikke har været bekendt med det danske skattesystem, herunder kravet om oplysning af skattefri pension fra Danmark efter skattekontrollovens § 2 (§ 1 i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), udgør ikke i sig selv en omstændighed, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2014 og 2015 blev dannet henholdsvis den 30. marts 2014 og den 1. april 2015, hvor de fremgik af klagerens elektroniske skattemappe med restskat. Det er rettens opfattelse, at klageren på dette tidspunkt måtte være blevet bekendt med, at pensionsudbetalingerne fra Danmark blev beskattet i Danmark, hvorved reaktionsfristen på 6 måneder udløb henholdsvis den 30. september 2014 og den 1. oktober 2015. Der kan henvises til Retten i [by1] dom af 10. juni 2015, offentliggjort som SKM2015.433.BR.

Klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse er ikke fremsendt inden for fristen, idet klageren først den 4. oktober 2019 har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne. Anmodningen om genoptagelse er således sket senere end 6 måneder efter kundskabstidspunktet.

Der kan dispenseres fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., såfremt der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Retten finder, at der i denne sag ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der, i tilfælde af grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015, ville kunne begrunde en dispensation fra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Retten lægger vægt på, at Skattestyrelsen ikke kan anses at have begået en ansvarspådragende myndighedsfejl, at klageren ikke var forhindret i at blive bekendt med, at pensionsudbetalingerne fra Danmark blev beskattet i Danmark, og at det ikke kan anses for urimeligt at opretholde skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015.

Retten finder herefter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015 ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.