Kendelse af 11-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2022

Journalnr. 20-0096430

Skattestyrelsen har foretaget ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015-2016 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og ordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2018 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2018 anset klagerens indkomst fra Tyskland for skattepligtig indkomst til Danmark efter statsskattelovens § 4 og ansat den skattepligtige indkomst til henholdsvis 1.029.596 kr., 2.783.478 kr., 1.676.666 kr. og 134.508 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen for så vidt angår spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2018. Landsskatteretten stadfæster ansættelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015, 2017 og 2018 og nedsætter ansættelsen for indkomståret 2016 med 118.640 kr.

Landsskatteretten finder at, at klageren i indkomstårene 2015-2018 har udført arbejde i Tyskland i henholdsvis 8 dage, 52 dage, 54 dage og 10 dage, og at han for den del af den udenlandske lønindkomst optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] GmbH, der kan henføres til disse dage, er berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 1, sidste pkt., jf. stk. 2., jf. artikel 3, stk. 1, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, jf. lov nr. 861 nr. af 30. november 1999.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 1. oktober 2012 i Folkeregistret været registreret med adressen [adresse1] i [by1] i Danmark, hvor han fortsat bor.

Klageren var ikke registreret med en tysk adresse i indkomstårene 2015-2018.

Klageren blev i henhold til ansættelseskontrakt af 21. december 2012 ansat som ”Geschäftführer” (direktør) i det tyske selskab, [virksomhed1] GmbH, med virkning fra den 1. januar 2013. Klagerens arbejdsopgaver er ikke beskrevet i ansættelseskontrakten.

Klagerens repræsentant har anført klagerens funktion som værende selskabets daglige leder. Repræsentant har fremlagt en mailkorrespondance mellem klageren og en leverandør i Kina vedrørende køb af et parti armbåndsure. På fakturaen for køb af armbåndsurene er klageren anført som kontaktperson. Der er endvidere fremlagt fakturaer vedrørende fragt og mobilabonnement, på hvilke [virksomhed1] GmbH og klageren er anført som adressat.

Selskabets adresse var [adresse2], [by2], og Skattestyrelsen har oplyst, at det tyske selskab, [virksomhed1] GmbH, var ejet af klagerens ægtefælle.

Ved søgning på www.handelsregister-online.de blev selskabet oprettet den 4. oktober 2012, og [person1] var selskabets Geschäftführer. Den 16. marts 2020 blev [person1] registreret som likvidator i selskabet, og den 10. juni 2021 blev selskabet opløst. Ingen andre personer ses at være registreret i selskabet.

[virksomhed1] GmbH blev startet op med en intention om at opbygge et lager og sælge en lang række forskellige produkter til diverse webshops, som herefter videresolgte produkterne til kunder gennem dropshipping.

Klageren var selskabets eneste ansatte. Herudover var en række konsulenter tilknyttet.

I henhold til ansættelseskontrakten havde klageren en 40 timers arbejdsuge til en månedlig løn på mindst 4.000 euro.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens arbejde bestod af pakning af varer og opsøgende salg i Tyskland, og at selskabets eneste kunder var webshops. Det er oplyst, at det ikke kan afvises, at klageren har besvaret mail fra Danmark.

Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at klageren udførte sit arbejde delvist på den tyske firmaadresse og andre adresser, hvor klageren befandt sig. Klagerens repræsentant har hertil oplyst, at klageren som udgangspunkt kørte fra sin bopæl i Danmark til selskabets adresse i Tyskland, hvor han udførte sit arbejde for derefter at køre tilbage til sin bopæl i Danmark.

Det er videre af repræsentanten oplyst, at klageren kunne tilrettelægge sit arbejde i Tyskland, således at han ikke skulle møde på arbejde hver dag fra mandag til fredag, men at han typisk mødte på selskabets adresse 5 dage om måneden.

Der er for indkomstårene 2015-2018 fremlagt kørselsregnskab indleveret til de tyske myndigheder, som klageren har modtaget befordringsgodtgørelse på baggrund af. Det fremgår af disse kørselsregnskaber, at klageren havde følgende befordringer fra bopælen i Danmark til selskabets adresse i Tyskland:

2015 - 8 dage

5. og 8. januar, 11. august, 16. september, 10. oktober, 18. november og 15. og 16. december.

2016 - 52 dage

8. og 18. januar, 8., 11., 15., 18. og 21. marts, 1., 11., 14., 18. og 20. april, 2., 9., 16., 17., 19. og 30. maj, 2., 6. og 20. juni, 11., 14., 16., 25., 27. og 29. juli, 4., 9., 16., 18. og 19. august, 5., 8., 12., 19. og 21. september, 3., 10., 12., 17. og 18. oktober, 7., 8., 15., 18. og 22. november og 2., 14., 16., 19. og 20. december.

2017 - 54 dage

3., 4., 10., 11. og 17. januar, 1., 2., 3., 13., 14., 23., 24. og 25. februar, 7., 13. og 29. marts, 3., 10., 17. og 18. april, 1., 3., 5., 10., 12., 29., 30. og 31. maj, 5. og 6. juni, 3., 6., 14., 18., 21., 25. og 28. august, 12., 13., 14. og 25. september, 3., 10., 20., 24. og 30. oktober, 5., 14., 18. og 27. november, 4., 11., 18. og 22. december.

2018 - 10 dage

3., 5., 10., 15. og 19. januar og 2., 6., 9., 13. og 15. februar.

Indkomst

Skattestyrelsen har i henhold til klagerens lønsedler opgjort lønindkomsten således:

2015: 138.000 euro 1.029.596 kr.

2016: 328.000 euro 2.560.099 kr.

2017: 189.198 euro 1.407.134 kr.

2018: 18.396 euro 137.110 kr.

Skattestyrelsen har i høringssvar af 20. november 2020 anført, at indkomsten for indkomståret er ansat for højt med 118.640 kr.

Klageren selvangav ikke for indkomstårene 2015-2017. Han selvangav for indkomståret 2018 med anvendelse af ligningslovens § 33 A.

Skattestyrelsen har efter modtagelse af kontroloplysninger fra de tyske skattemyndigheder anført, at der på klagerens tyske bankkonto i [finans1] er blevet indsat følgende beløb fra [virksomhed2] AG.:

2016: 30.005 euro 223.379 kr.

2017: 36.096 euro 268.532 kr.

2018: 18.048 euro 134.506 kr.

Klagerens revisor oplyste til Skattestyrelsen, at beløbene vedrørte tilbagebetaling af lån inklusive renter, som klageren i 2002 havde ydet til en udenlandsk opstartsvirksomhed. Der er fremlagt et lånedokument dateret 24. juni 2002. Långiveren, [person2], ses ikke at have underskrevet aftalen, og låntagerens underskrift er utydelig. Låntager er anført som [virksomhed3] LTD. [...], [adresse3], [...], Sri Lanka med [person3] som bestyrelsesformand. Lånet udgjorde 20.000 USD svarende til 141.644 kr. med en rente på 10 % p.a. begyndende fra 31. december 2002, og lånet skulle betales tilbage ved overskud hos låntager.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der ikke foreligger dokumentation for overførsel af lånebeløbet til låntager i 2002, og at det er uvist, hvornår tilbagebetalingen påbegyndte.

Social sikring

Klagerens repræsentant har for indkomstårene 2015-2018 fremlagt attester på tysk, der frit kan oversættes til indkomstskatteattester og skatteansættelser, ligesom der er fremlagt lønsedler fra Tyskland. Af poster på disse fremgår bl.a. forskellige forsikringer, herunder sygeforsikring.

Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt en skrivelse på tysk af 4. februar 2013 fra [virksomhed4], hvor overskriften frit kan oversættes til medlemsbevis efter § 175 SGB V. Det fremgår bl.a., at klageren siden den 1. januar 2013 har været medlem af [virksomhed4], sygeforsikring.

Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt et dokument af 23. marts 2015 vedrørende tilmelding til social sikring fra klagerens arbejdsgiver. Ansættelsesperioden er anført som perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014. Sygesikringsstedet er angivet som [virksomhed4], og at klageren tilhører gruppen, der er underlagt social sikring.

For ansættelsesperioden fra 1. januar 2018 til 31. december 2018 er der fremlagt et dokument fra klagerens arbejdsgiver vedrørende social sikring. Dokumentet er på tysk og kan frit oversættes til ’medlemsbevis for social sikring’.

Beskæftigelsesministeriet traf den 28. april 2020 afgørelse om, at klageren ved arbejde udført for [virksomhed1] GmbH i perioden fra 1. januar 2013 til 5. december 2019 ikke var omfattet af de danske regler om social sikring.

Klagerens repræsentant har fremsendt et brev af 19. oktober 2021 fra tysk revisor, der er oversat til dansk, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”Det er for os ulogisk, hvorfor de danske skattemyndigheder ikke anerkender de originale tyske årsopgørelser som de virkelige "årsopgørelser". Hvorfor ringer medarbejderen fra de danske skattemyndigheder ikke til skattemyndigheden i [Tyskland] (telefonnummeret står øverst til højre på den pågældende årsopgørelse) for endegyldigt at få afklaret sagen. For det drejer sig om de endelige versioner af "årsopgørelserne". Og dermed er disse officielle. I Tyskland er det sådan, at der først blev udarbejdet digitale årsopgørelser fra kalenderåret 2018. Således skulle årsopgørelserne fra år 2013 stadig udstedes i papirform. Disse foreligger i form af originaler og er dermed retsgyldige.

Betegnelsen, opgørelsen er ifølge § 165, stk. 1 sætning 2 i den tyske rammelov om skatter (Abgabenordnung) foreløbig, betyder, at man i Tyskland efter modtagelse af årsopgørelsen (udstedelse af en som ovenfor nævnt årsopgørelse) har en frist på en måned til eventuelt at protestere over denne årsopgørelse (gøre indsigelse), hvis der f.eks. er fejl i årsopgørelsen. Nu kan det ske, at der i forbindelse med enkelte forhold i den tyske skatteret, som f.eks. en skattepligtig borger (her f.eks. [person4]) er påvirket af, skal afventes en dom fra en tysk skattedomstol for at fastslå, om denne dom finder anvendelse for denne person, her f.eks. [person4]. Da sådanne retssager ofte varer længere end en måned (se ovenstående ankefrist), har man i Tyskland den foreløbige skattefastsættelse ifølge § 165 i den tyske rammelov om skatter. Det betyder, at når der om f.eks. seks eller syv år, når der engang er afsagt dom i et skatteretsmæssigt forhold, og denne dom gælder for den pågældende skattepligtige person, vil denne dom automatisk indgå i en ny årsopgørelse. Således behøver den skattepligtige person ikke bekymre sig om, hvorvidt denne dom fra en skatteret finder anvendelse for ham eller hende. Hvilke skatteretsmæssige forhold, der berøres af den foreløbige skattefastsættelse, står i forklaringerne til alle årsopgørelser.

I årsopgørelsen 2013 fra den 14.04.2020 står dette på side 2 i afsnittet "Erlauterungen zur Festsetzung" ("Forklaringer på fastsættelse").

Påtegningen med håndskrift betyder blot, at jeg, (...), har kontrolleret denne årsopgørelse den 16.04.2020 og fundet den i orden (i.O), og at jeg bekræfter dette med mine initialer SK.”

En sagsbehandler ved Finanzamt [Tyskland] har den 15. november 2021 – oversat til dansk af repræsentanten – bl.a. skrevet følgende til klagerens repræsentant:

”Hr. [person4] har siden 2013 været partner og direktør i firmaet [virksomhed1] GmbH, [adresse2], [by2] og har haft indtægter som lønmodtager. For alle årene (2013-2019) er der blevet fastsat og betalt A-skat, tysk solidaritetstillæg og bidrag til socialforsikringen (ifølge de årsopgørelser, som De har fået forelagt). Der er ingen restancer.

Hvad angår indtægterne, der er underlagt progressionsforbeholdet (kapitalindtægter fra Danmark), er der stadig en åben ankesag.

I Tyskland er det ikke skattevæsnet, der udsteder en A1-attest, men kun socialsikringsmyndighederne.”

Der er endeligt fremlagt en A1-blanket fra de tyske myndigheder, hvoraf fremgår, at klageren var omfattet af tysk social sikring i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2019 i henhold til EF-forordning nr. 883/2004.

Formalitet

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren på anmodning ikke fremsendte sine kontoudskrifter.

Skattestyrelsen indkaldte og modtog den 8. juni 2020 kontoudtog for 2015 – 2018 fra kontonumrene [...52], [...91], [...49] og [...56] i [finans2] i Danmark.Skattestyrelsen oplyste, at oplysninger skulle anvendes til vurderingen af stedet for arbejdets udførsel og dermed beskatningsretten til indkomsten fra Tyskland.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 20. juli 2020 og traf afgørelse den 14. september 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2017 ændret klagerens indkomst, således at ikke selvangivet indkomst fra Tyskland anses for skattepligtig indkomst til Danmark efter statsskattelovens § 4.

For indkomståret 2018 har Skattestyrelsen ikke anset klageren for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A for selvangivet indkomst fra Tyskland. Indkomst fra [virksomhed2] AG modtaget i indkomstårene 2016-2018 er anset for skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen har således for indkomstårene 2015-2018 ansat klagerens skattepligtige indkomst til henholdsvis 1.029.596 kr., 2.783.478 kr., 1.676.666 kr. og 134.508 kr.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

1. Lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH, [adresse2], [by2], Tyskland

1.1. De faktiske forhold

Skattestyrelsen har i materialeindkaldelser af 6. november 2019, 4. december 2019 og 28. februar 2020 anmodet om oplysninger omkring dit ansættelsesforhold hos din tyske arbejdsgiver, herunder oplysninger og dokumentation for fysisk arbejdssted.

Skattestyrelsen har nu modtaget diverse lønsedler, meldebescheinigung zur Sozialversicherung (tysk registreringsattest for social sikring), lohnsteuerbescheinigung (tysk indkomstskatteattest) og ansættelseskontrakt.

Det fremgår af den fremsendte ansættelseskontrakt mellem dig og [virksomhed1] GmbH, at du er ansat som Geschäftführer pr. den 1.1.2013. Arbejdsopgaver er ikke yderligere specificerede i kontrakten.

Det fremgår ikke af kontrakten, hvor arbejdet udføres, eller hvorvidt arbejdsgiver afholder eventuelle erhvervsmæssige rejseudgifter.

Revisor [person5] har i mail af 10. februar 2020 oplyst, ”arbejdet blev udført delvist på den tyske firmaadresse og andre adresser fra der, hvor min klient befandt sig”.

Ifølge fremsendte lønsedler har lønindkomsten udgjort følgende beløb i EUR for indkomstårene 2015 – 2018:

2015 138.000 EUR

2016 328.000 EUR

2017 189.198 EUR

2018 18.396 EUR

Der er alene selvangivet indkomstbeløb vedrørende 2018.

Da boligen er i Danmark er bevaret, har du anset din fulde skattepligt til Danmark for bevaret.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af den fremsendte ansættelseskontrakt, at du siden 1. januar 2013 har været ansat som geschäftsführer i [virksomhed1] GmbH i Tyskland. Dine arbejdsopgaver er ikke specificerede i kontrakten.

Vi har konstateret, at du har optjent lønindkomst fra din tyske arbejdsgiver siden ansættelsen i 2013, hvorimod du først har selvangivet lønindkomst fra Tyskland for indkomståret 2018. Her har du anvendt ligningslovens § 33 A, efter hvilken den samlede danske indkomstskat er nedsat med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter reglen.

Du har bopæl i Danmark og er derfor fuldt skattepligtig her til landet. Som fuldt skattepligtig til Danmark, er du skattepligtig af alle dine indkomster uanset, hvor i verden de stammer fra i henhold til statsskattelovens § 4.

Det betyder, at modtaget løn fra Tyskland skal medregnes ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst her i landet.

Ligningslovens § 33 A giver mulighed for lempelse efter metoden exemption med progressions-forbehold. Der kan imidlertid kun opnås lempelse ifølge bestemmelsen, såfremt betingelserne for anvendelsen af reglen er opfyldt. Bevisbyrden herfor påhviler som udgangspunkt den person, som ønsker at opnå lempelsen.

Det fremgår af det materiale, du har indsendt, at du er socialt sikret i Tyskland i årene 2013-2018. Vi har derfor til brug for vores undersøgelse af, hvor du er socialt sikret og om Danmark eller Tyskland har beskatningsretten til indkomsten fra Tyskland, bedt dig indsende redegørelse og dokumentation for antal arbejdsdage for din tyske arbejdsgiver, herunder dokumentation for i hvilke lande, arbejdet udføres i perioden 2015-2018.

Din revisors forklaring om, at ”arbejdet blev udført delvist på den tyske firmaadresse og andre adresser fra der, hvor du befandt dig” anses ikke for at være fyldestgørende, da svaret ikke er underbygget af faktisk dokumentation.

Skattestyrelsen har derfor bedt dig indsende kontoudskrifter vedrørende dine danske bankkonti.

Disse er ikke modtaget fra dig.

Da du ikke har indsendt den ønskede dokumentation, har Skattestyrelsen, til brug for vurderingen af, i hvilket land arbejdet for din tyske arbejdsgiver er udført og dermed beskatningsretten til indkomsten fra Tyskland, indkaldt kontoudtog for 2015 – 2018 fra kontonumrene [...52], [...91], [...49] og [...56] i [finans2] i Danmark.

Kontoudtogene, der er modtaget den 8. juni 2020, viser, at der kun er få hævninger i Tyskland, hvorfor disse ikke anses at kunne godtgøre ophold i Tyskland.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at du ikke har dokumenteret, hvor arbejdet for din tyske arbejdsgiver reelt er udført og dermed løftet bevisbyrden for, at du har krav på lempelse for den skat, du har betalt i Tyskland eller lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det er derfor vores opfattelse, at arbejdet for din tyske arbejdsgiver er udført i Danmark. Da arbejdet er udført i Danmark, har Danmark beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen har i bilag 1 omregnet de modtagne lønindkomster i EUR til DKK. Bilag 1 blev vedlagt Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 20. juli 2020.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af samtlige lønsedler, hvorfor man i de perioder, hvor disse har manglet, har lavet en gennemsnitsberegning for de manglende måneder.

For 2015 er der for eksempel kun lønsedler for jan., april og juli – december.

For de måneder, hvor der ikke foreligger lønsedler, er differencen mellem de modtagne lønsedler og årsopgørelsen fra de tyske myndigheder fordelt på de måneder, hvor der ikke foreligger lønsedler.

Omregningen af lønnen i EUR til DKK skal ske ved anvendelse af Nationalbankens valutakurs på retserhvervelsestidspunktet. Skattestyrelsen har opgjort den modtagne løn i DKK for indkomstårene 2015-2018 til:

2015: 1.029.596 kr.

2016: 2.560.099 kr.

2017: 1.407.134 kr.

2018: 137.110 kr.

Da du ikke har selvangivet lønindkomsten fra Tyskland, vil din personlige indkomst blive forhøjet med 1.029.596 kr. i 2015, 2.560.099 kr. i 2016 og 1.407.134 kr. i 2017. Lønnen er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3 stk. 1.

For så vidt angår indkomståret 2018 overføres lønnen på 137.110 kr. til beskatning som dansk indkomst, da du som nævnt overfor ikke har dokumenteret, at arbejdet for din tyske arbejdsgiver er udført i Tyskland.

Afgørelse

Da Skattestyrelsen ikke har modtaget nogen bemærkninger til det udsendte forslag til afgørelse, fastholdes dette.

2. Indsættelser på tysk bankkonto

2.1. De faktiske forhold

Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger fra de tyske skattemyndigheder om, at du har oprettet en tysk bankkonto i [finans1].

Du har i forbindelse med vores materialeindkaldelse indsendt kontoudskrifter vedrørende denne konto med nummer [...38] for indkomstårene 2015 til 2018.

Indsættelser i bank er angivet med fortløbende fakturanumre og med teksten: ”Advertising for tour arrangements. Invoice of [virksomhed1] GmbH GmbH”. Beløbene er indbetalt af [virksomhed2] AG.

Indsættelser udgør i 2016 30.005 EUR, i 2017 36.096 EUR og i 2018 18.048 EUR.

I forbindelse med Skattestyrelsens gennemgang af kontoen, har man bedt dig redegøre for indsættelser fra [virksomhed2] AG beliggende på Sri Lanka.

I den forbindelse har revisor [person5] i sin mail af 25. februar 2020 oplyst, at du forklarer indsætningerne med, at der er tale om ”noget tilbagebetaling af lån inkl. renter, som du i 2002 har ydet til en udenlandsk opstartsvirksomhed”. Der er til dokumentation for dette fremsendt et lånedokument.

Fakta om lånedokumentet:

Dateret 24. juni 2002 og skrevet på henholdsvis engelsk og singalesisk.

Underskrifter er ulæselige og ikke påført datering.

Beløbet udgør 20.000 US$ (ca. 120.000 kr.). Der foreligger ikke dokumentation for overførsel af lånebeløbet til låntager i 2002.

Långiver er anført som [person2], [UK].

Låntager er anført som [person3] (chairman), [virksomhed3] LTD. [...], [adresse3], [...], Sri Lanka

Renten er aftalt til 10 % pro anno og tilbagebetaling skal påbegyndes, når låntager begynder at have overskud.

Det er uvist, hvornår en tilbagebetaling helt nøjagtigt er påbegyndt.

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har som nævnt modtaget kontroloplysninger fra de tyske skattemyndigheder om, at du har oprettet en tysk bankkonto i [finans1].

Du har indsendt kontoudskrifter vedrørende denne konto med nummer [...38] for indkomstårene 2015 til 2018.

I forbindelse med gennemgangen af posteringerne på kontoen, har vi konstateret, at der er sket et vist antal indsættelser, som ikke ses at være selvangivet.

Skattestyrelsen har på bilag 2 omregnet de modtagne beløb i EUR til DKK til:

2016: 223.379 kr.

2017: 268.532 kr.

2018: 134.506 kr.

I alt: 626.417 kr.

Bilag 2 blev vedlagt Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 20. juli 2020.

Din rådgiver har oplyst, at indsættelserne vedrører tilbagebetaling af lån ydet til [person3] (chairman), [virksomhed3] LTD. [...], [adresse3], [...], Sri Lanka i 2002.

I henhold til gældende praksis kan Skattestyrelsen forhøje indkomsten, hvis der kan påvises yderligere indtægtskilder for eksempel i form af kontantindbetalinger til en bankkonto, se SKM.2016.70.BR og SKM2017.233BR.

Det følger af de nævnte domme, at kontohaver har bevisbyrden for, at indsætninger på kontoen stammer fra allerede beskattede midler eller ikke er skattepligtige.

Vi finder ikke, at du har løftet bevisbyrden for, at de ovenfor nævnte indsætninger på din konto i [finans1] stammer fra tilbagebetaling af lån ydet til Interlanka C og F Ltd.

Ved bedømmelsen heraf har vi henset til

•	at du ikke har dokumenteret, at du har ydet Interlanka C og F Ltd et lån på 20.000 US$ for eksempel i form af dokumentation for overførsel af lånebeløbet til Interlanka C og F Ltd eller andre objektive forhold.

•	at indsætningerne er anført at vedrøre betalinger til [virksomhed1] GmbH med løbende faktura-numre, og teksten tydeligvis indikerer, at der er udført arbejde (Fee) i form af ”Tour arrangement advertising”.

•	at der som tekst ved de mange indsætninger på din tyske konto intet steds fremgår, at der skulle være tale om afdrag på lån

•	at du tidligere har arbejdet i din ægtefælles virksomhed [virksomhed5] ApS, der blandt andet netop er en reklamevirksomhed.

Da du i øvrigt ikke har løftet bevisbyrden for, at indsætningerne på din konto stammer fra allerede beskattede midler eller ikke er skattepligtige, er vi af den opfattelse, at indsætningerne på din konto nr. [...38] i [finans1], der ifølge vedlagte bilag 2, der er en integreret del af dette forslag til afgørelse, er opgjort til i alt 626.417 DKK, er skattepligtig honorarindkomst for dig, idet al indkomst, uanset hvor i verden den stammer fra, anses som skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4.

Honorarindkomsten beskattes som personlig indkomst i henhold til personskattelovens § 3.

Afgørelse

Da Skattestyrelsen ikke har modtaget nogen bemærkninger til det udsendte forslag, fastholdes dette.

3. Frister for ændring af skatteansættelserne

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 som ændret ved bekendtgørelse nr. 374 af 8. april 2015 og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold.

Du har ikke enkle økonomiske forhold i henhold til bekendtgørelserne, da du har indkomst fra udlandet, og du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan der også foretages en ekstraordinær ansættelse, når

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal ses i sammenhæng med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, hvoraf fremgår:

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Vi har vurderet, at du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke for indkomstårene 2015 og 2016 at have oplyst lønindkomst fra tysk arbejdsgiver. Vi har vurderet, at du også har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke for indkomståret 2016 at have selvangivet indkomst fra [virksomhed2] AG.

Vi har ved denne vurdering henset til, at der er tale om indtægter fra udlandet, som vi ikke automatisk har fået tilsendt oplysning om for disse år. Du har derfor selv en særlig forpligtelse til at sørge for at få indtægten oplyst.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. anses for overholdt, da kundskabstidspunktet skal regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse. Vi er af den opfattelse, at fristen skal regnes fra den 8. juni 2020, hvor Skattestyrelsen har modtaget kontoudskrifter fra din danske bank.

Der henvises i den forbindelse til SKM 2013,145 BR, hvor byretten fandt, at SKATs reaktionsfrist først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har det fornødne grundlag til at kunne træffe en korrekt skatteansættelse.

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Det står i skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Da vi har sendt forslag til afgørelse til dig den 20. juli 2020 og afgørelse den 14. september 2020, er 3 måneders fristen overholdt.

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2015 - 2016 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 anses derfor for opfyldt.

Skatteansættelserne for 2017 og 2018 er genoptaget efter hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der er beskrevet ovenfor.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Tyskland er tillagt beskatningsretten til klagerens løn optjent i perioden fra 1. januar 2015 til 31. december 2008 ved [virksomhed1] GmbH’s faste driftssted i Tyskland, jf. artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at indsætninger på klagerens tyske konto vedrører tilbagebetaling af et lån ydet i 2002.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til exemptionslempelse efter artikel 24, stk. 2, litra f, og at indkomsten for 2016 nedsættes med 118.640 kr.

Repræsentanten har mere subsidiært nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til creditlempelse efter artikel 24, stk. 2, litra a, og at indkomsten for 2016 nedsættes med 118.640 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:

”(...)

3. Faktiske forhold

Skattestyrelsen har anset min klient for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og dermed fuld skattepligtig til Danmark af min klients lønindkomst fra Tyskland.

4. Retlige anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres gældende,

at min klient har været ansat i perioden 2015-2018 hos [virksomhed1] GmbH i Tyskland og har udført sit arbejde i Tyskland,

at min klient har selvangivet til Tyskland og har betalt tysk indkomstskat,

at min klients løn udbetalt i Tyskland,

at min klient er underlagt tysk social sikring og har siden 2015 betalt tysk socialsikring,

at lønnen er udbetalt til min klient fra en tysk arbejdsgiver ([virksomhed1] GmbH), og arbejdsgiver har indeholdt og har betalt tysk skat af min klients løn og bidrag til social sikring i Tyskland,

at [virksomhed1] GmbH, som er arbejdsgiver, har fast driftssted i Tyskland og udøver sin virksomhed fra adressen [adresse2], [by2], Tyskland,

at min klient alene er skattepligtig til Tyskland af sin indkomst optjent I Tyskland,

at min klient ikke har handlet groft uagtsomt, da min klient har selvangivet korrekt og i overensstemmelse med de faktuelle forhold, og

at indkomsten for indkomståret 2016 skal nedsættes med kr. 118.640, da Skattestyrelsen har regnet forkert.

(...)

5.1 Skattepligt bopæl

Personer er fuldt skattepligtige til Danmark, når de har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Min klient har helsårsbolig til rådighed i Danmark, og er således fuld skattepligtig til Danmark.

(...)

6. Retlig vurdering - beskatningsretten Danmark eller Tyskland

6.1 Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Tyskland til løn optjent ved arbejde for [virksomhed1] GmbH i Tyskland for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2018.

6.2 [virksomhed1] GmbH - arbejdsgiver

[virksomhed1] GmbH er beliggende [adresse2], [by2], i Tyskland og må anses for at udgøre et fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 1 og 2, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da selskabets hovedvirksomhed udøves fra dette forretningssted.

6.3 Ansættelses og lønforhold i Tyskland

Min klient er ansat hos [virksomhed1] GmbH og har udført arbejdet i Tyskland i henhold til ansættelseskontrakten mellem [virksomhed1] GmbH og min klient, jf. bilag B.

Min klient er i medfør af EU-forordning 883/2004 omfattet af social sikring i Tyskland, da virksomheden er beliggende i Tyskland.

Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig, og arbejdsgiveren har tilbageholdt kildeskat og obligatoriske sociale sikringsbidrag af lønindkomsten, jf. indkomstattest "Lohnsteuerbescheinigung"

2015-2018, jf. vedlagte bilag C.

Min klients årsopgørelser for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018 vedlægges som bilagD.

7. Ukorrekt beregning for indkomståret 2016

Skattestyrelsen har i sin beregning af indkomstforhøjelsen for 2016 omregnet løn for januar 2016 - Euro 14.000 til kr. 223.119, hvilket er ukorrekt. Det korrekte beløb er kr. 104.479, hvorfor indkomsten for 2016 skal nedsættes med kr. 118.640. Kopi af Skattestyrelsens beregning vedlægges som bilag E.

8. Sammenfatning

8.1 Selskabet [virksomhed1] GmbH's adresse, [adresse2], [by2], Tyskland, må anses for at udgøre et fast driftssted i Tyskland, jf. artikel 5, stk. 1 og 2, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da selskabets hovedvirksomhed udøves fra dette forretningssted.

Min klient har udført sit arbejde i Tyskland hos [virksomhed1] GmbH fra selskabets fast driftssted, og lønnen er udbetalt af [virksomhed1] GmbH i Tyskland, ligesom min klient er omfattet af og har betalt social sikring til Tyskland fra 1. januar 2015 til 31.december 2018. jf. bilag C og D.

Tyskland er således tillagt beskatningsretten til min klients lønindkomst, optjent i perioden 1. januar 2015 til 31. december 2018, og da min klient er omfattet af social sikring og har betalt bidrag, ligesom der er gennemført beskatning af lønnen i Tyskland, har Danmark som bopælsland pligt til at lempe hele den beregnede skat af den tyske lønindkomst efter exemptionsmetoden, jf. overenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f.

8.2 Subsidiært har Danmark som bopælsland pligt til at lempe hele den betalte skat og hele socialbidraget af den tyske lønindkomst efter credit metoden, jf. overenskomstens artikel 24, stk. 2, litra a.

8.3 Min klient har selvangivet i overensstemmelse med de tyske skatteregler og har indrettet sig herefter og har således ikke handlet groft uagtsom, da min klient hele tiden har selvangivet i overensstemmelse med de tyske skatteregler.

9. Konklusion

9.1 Sammenfattende gør min klient gældende, at Tyskland som kildeland, og ikke Danmark som bopælsland, har beskatningsretten til den del af min klients løn, der er optjent ved arbejde, udført i Tyskland, jf. artikel 15, stk. 1, in fine, jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

9.2 Danmark som bopælsland har pligt til at lempe hele den beregnede skat af den tyske lønindkomst efter exemptionsmetoden, subsidiært har Danmark som bopælsland pligt til at lempe hele den betalte skat af den tyske lønindkomst efter credit metoden.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen udtalt, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i sagen, der ikke allerede står i Skattestyrelsens sagsfremstilling. Det er bemærket til klagens pkt. 7, at der har været i fejl i det benyttede regneark, hvorefter Skattestyrelsens har ansat den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 for højt med 118.640 kr.

Skattestyrelsen har endvidere den 12. juli 2021 bl.a. udtalt følgende:

”Den 5. november 2019 har Skattestyrelsen startet sagen op med en materialeindkaldelse.

Den 5. marts 2020 har klagers virksomhed på klagers vegne ansøgt via VIRK.dk om ikke at

være social sikret i Danmark. Det angives, at perioden er 1.1.2013 – 5.12.2019.

Den 6. marts 2020 er det tyske selskab likvideret.

Den 28. april 2020 har Beskæftigelses ministeriet givet virksomheden afslag på, at klager er

omfattet af de danske regler om social sikret. Altså bagudrettet.

Beskæftigelsesministeriet giver ikke nogen forklaring herfor, udover virksomhedens egne

oplysninger.

Det kan tilføjes, at klager stadig ikke har dokumenteret, at han er social sikret i Tyskland.

Dette gøres ved ansøgning til de tyske myndigheder.

Årsagen til, at vi ikke kan nøjes med det, der er indsendt er, at det følger af

dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at beskatning af løn i udlandet efter hovedregel

lempes med credit. Undtagelse er exemption. Forudsætning for lempelse af udenlandsk

løn med exemption (f.eks. Norden, Tyskland) er, at der skal foreligge dokumentationsbevis for,

at man er omfattet af obligatorisk social sikring i pågældende land, dokumenterer at

betale obligatorisk social sikring og der er taget tiltag til betaling af udenlandsk skat

(årsopgørelse). Det følger af lovbemærkninger til L43 fra 1999.”

Skattestyrelsen har videre den 27. juli 2021 udtalt følgende:

”(...)

Beskæftigelsesministeriet har den 28. april 2020 givet afslag på, at klager har været omfattet af social sikring i Danmark i perioden 1.1.2013 – 5.12.2019.

Dette betyder ikke, at han så automatisk er omfattet af de tyske socialsikringsregler.

Afslaget er givet efter reglerne om udstationering, og der er lagt vægt på, borger ikke er udsendt til Danmark af sin tyske arbejdsgiver.

Borger har ikke på noget tidspunkt været udstationeret. Dette fremgår da heller ikke af ansættelseskontrakten, ligesom klager jo netop hævder, at have udført arbejdet i Tyskland, hvilket er årsag til ønsket om lempelse.

I afslaget opfordres borger da også til at tage kontakt til de tyske myndigheder for afklaring af, om han er omfattet af de tyske socialsikringsregler.”

Til klagerens repræsentants bemærkninger til de tyske årsopgørelser og revisors information om indhentelse af en A1-erkæring har Skattestyrelsen den 3. november 2021 udtalt følgende:

”Ad årsopgørelser fra Finanzamt [Tyskland]:

Disse anses for at være rettet af revisor ifm behandlingen i Skattestyrelsen og dateret 14.4.2020.

Herefter er de sendt til klager til godkendelse. (se [virksomhed6] skrivelse til klager dateret den 16.4.2020.

Det bemærkes, at man kan indhente en erklæring hos Finanzamt, der oplyser om indkomst og betalt skat.

Ad A-1 Erklæring

Revisors oplysninger er ikke korrekte. En A-1 erklæring (skatteattest), kan udstedes ved anmodning herom. Dette kan ikke kun ske ved udstationering fra dansk virksomhed! Der gælder de samme regler for en lønmodtager, der er ansat i et tysk firma i Tyskland.”

Skattestyrelsen har ved mail af 17. december 2021 udtalt følgende:

”Kørselsgodtgørelse er normalt et udtryk for kørsel foretaget i arbejdsgivers tjeneste og ikke i forbindelse med kørsel fra hjem / arbejde, der er en privat udgift. På klagers lønsedler fremgår udbetalinger op til 450 Euro (Fahrgeld erstattung). De fleste måneder udgør den skattefrie udbetaling 450 Euro, hvilket indikerer at arbejdsgiver udbetaler faste beløb på 450 Euro og ikke efter kilometer regnskab.

Advokat [person6] mener, at disse udbetalinger er udtryk for, at klager har udført arbejdet i Tyskland.

Strækningen mellem klagers privatadresse og selskabets driftsadresse udgør if. Rutevejledningen 308 km. Ved daglig befordring i 220 dage årligt, udgør dette et antal kørte km på 308 km X 220 dage = 67.760 km pr. år.

450 Euro ved en takst på 0,30 Euro = 1.500 km månedligt, hvilket ved en kørsel på 308 km om dagen er 5 dage.

Klager har i perioden haft to biler, hans husstand består af to voksne og 3 børn:

[reg.nr.1] og [reg.nr.2].

Der er ved opslag konstateret aflæste kilometertællere ved syn således:

[reg.nr.1] anskaffet 22.11.2012

1.2.2016 66.000 km.

4.1.2018 101.000 km.

16.1.2020 143.000 km.

Dvs. at der i gennemsnit er kørt ca. 22.000 km årligt.

[reg.nr.3] anskaffet 12.12.2012:

17.5.2016 45.000 km.

24.4.2018 57.000 km.

11.5.2020 73.000 km.

Dvs. at der i gennemsnit er kørt ca. 7.000 årligt.

Det fremgår af materialet, at der videre køres til vinter- og sommerferier sydpå. Der er ikke fremlagt dokumentation for benzinkøb i Danmark, der underbygger en daglig kørsel til den udenlandske adresse.

Dette underbygger Skattestyrelsens opfattelse af, at arbejdet i ægtefællens selskab ikke er foregået i Tyskland.

(...)

Skattestyrelsens argument er netop, at arbejdet ikke ses dokumenteret udført i Tyskland og stiller i øvrigt ikke spørgsmål ved de tyske årsopgørelser.

(...)

Skattestyrelsen har gennem hele sagsbehandlingsforløbet bedt om redegørelse dokumentation for, hvor arbejdet er udført.

(...)

Skattestyrelsen har allerede den 6. november 2019 bedt om indsendelse af en A1 erklæring.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klageren er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

”Henset til at Skattestyrelsen bl.a. har modtaget min klients tyske lønsedler og årsopgørelser for 2015-2018, er jeg uforstående overfor, at Skattestyrelsen ikke mener at have modtaget dokumentation for, at min klient har været omfattet af obligatorisk social sikring i Tyskland, og at han har betalt skat i Tyskland.

Det fastholdes, at min klient har været omfattet af og betalt social forsikring i Tyskland i perioden 2015-2018. Jeg vedlægger skrivelse af 4. februar 2013 fra Die Gesundheitskasse [virksomhed4] i [Tyskland], hvoraf fremgår, at min klient pr. 1. januar 2013 er medlem heraf. Der er i skrivelsen henvist til SGB, hvilket er en forkortelse for Socialgesetzbuch, dvs, lov om social forsikring. Henvisningen går yderligere på en paragraf (§ 175) i SGB V, hvilket er Bog nr. 5 i loven, som omhandler lovpligtig sygeforsikring.

Jeg vedlægger endvidere registreringsattest (Meldesbescheinigung zur Sozialversicherung) af 23. marts 2015, udstedt til min klient, og hvoraf bl.a. fremgår, at min klient er tilmeldt som værende i persongruppe 101, hvilket betyder, at han er omfattet af obligatorisk social sikring for ansatte (Sozialversicherungspflichtig Beschäftigte) samt, at min klient er forsikret i Die Gesundheitskasse [virksomhed4].

Til dokumentation for min klients betaling af svel skat som social sikring vedhæftes følgende, som tidligere er fremsendt til Skattestyrelsen:

1. Min klients årsopgørelser (Lohnsteuerbescheinigung) fra Finanzamt [Tyskland] for 2015-2018, hvori de med gult markerede tal viser indeholdt indkomstskat og den særlige, tyske solidaritetsskat samt betalte bidrag til obligatorisk social sikring.

2. Min klients lønsedler (Lohn- und Gehaltsabrechnung) for december i hvert af grene 2015-2018, hvor der med gult er markeret de fire slags forsikringer, som er omfattet af begrebet obligatorisk social sikring i Tyskland, og som er følgende:

KV-beitrag (Krankenversicherung) = sygeforsikringsbidrag

RV-beitrag (Rentenversicherung) = pensionsbidrag til folkepension

AV-beitrag (Arbeitslosenversicherung) = arbejdsløshedsforsikringsbid rag

PV-beitrag (Pflegeversicherung) = plejeforsikringsbidrag

På lønsedlerne for december fremgår udover de månedlige bidrag til social sikring tillige, hvor meget min klient har betalt for hele ret i bidrag til social sikring. Sammentællingen for hele året på lønsedlen for december overført til og fremgår af årsopgørelsen under posterne 22 (arbejdsgivers andel), 23, 25, 26 og 27.

Som det ganske klart fremgår af årsopgørelserne for 2015-2018 fra Finanzamt [Tyskland] og lønsedlerne fra [virksomhed1] GmbH for december i de tilsvarende år, har min klient hvert år betalt både skat og obligatorisk social sikring i Tyskland.”

Repræsentanten er endvidere den 1. november 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Ad Åropgørelser fra Finanzamt [Tyskland]

Skattestyrelsen anfører i udtalelse den 26. august d.å., at de årsopgørelser, som er indsendt til styrelsen for 2015-2018, ikke er endelige årsopgørelser fra de tyske skattemyndigheder, og at de fremsendte årsopgørelser ikke nødvendigvis afspejler de endelige ansættelser, da der kan være tale om selvangivelse.

Det fastholdes, at der er tale om endelige årsopgørelser, og jeg henviser i den forbindelse til vedhæftede skrivelse af 19. oktober d.å. fra revisor [person7] med autoriseret oversættelse til dansk, og hvor [person7] fastslår, at der er tale om endelige og dermed officielle årsopgørelser. Ydermere fremgår det af skrivelsen, at det slet ikke var muligt for hverken virksomheder eller privatpersoner at selvangive i Tyskland (som slet ikke på det tidspunkt var og stadig ikke er digitaliseret i samme grad som f.eks. Danmark) før 2018.

Det fremgår ganske vist af årsopgørelserne, at der er tale om en foreløbig fastsættelse af beløbene i opgørelsen (Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig), men det fremgår også, at der manuelt er påført et notat om, at opgørelsen er ”prøvet”. Revisor [person7] forklarer i sin skrivelse, at påtegningen er hans og er udtryk for, at han har godkendt de anførte tal og dermed ikke har fundet anledning til at meddele de tyske skattemyndigheder ændringer i opgørelserne. Som revisor også anfører, skal eventuelle ændringer til årsopgørelsen meddeles senest 1 måned efter udstedelsen, og herefter er årsopgørelsen endelig.

Ad A-1 erklæring

Skattestyrelsen ønsker at modtage en udfyldt A1-erklæring fra de tyske myndigheder, og – som tidligere oplyst – har jeg forsøgt at indhente en sådan.

Såvel revisor [person7] som [virksomhed4], som er det sygeforsikringsselskab, min klient har været forsikret igennem i relation til pligtige social forsikring, har meddelt, at en A1-erklæring alene udstedes i Tyskland, når der er tale om en medarbejder, som er eller har været udstationeret fra f.eks. et dansk firma til arbejde i f.eks. Tyskland. Dette er er ikke tilfældet i denne sag, hvor min klient netop ikke har været udsendt, men derimod har været ansat i og arbejdet for et tysk firma i Tyskland.

Ifølge det fra revisor oplyste, har [virksomhed4] fremsendt en udfyldt S072 erklæring som dokumentation for, at min klient har været socialforsikret i Tyskland, men denne er desværre endnu ikke modtaget af min klient. Jeg afventer at høre fra [virksomhed4], hvilken adresse erklæringen er sendt til. Jeg bestræber mig naturligvis på at få fremskaffet de ønskede oplysninger så hurtigt som muligt, men må dog også erkende, at det tyske system nok ikke er indrettet helt som det danske.”

Klagerens repræsentant er den 13. december 2021 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkning af 3. december 2021 om, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har udført arbejdet i Tyskland:

”Det er almindelig kendt, at det i mange år har været billigere at tanke benzin i Danmark end i Tyskland, hvorfor min klient naturligvis har benyttet sig heraf. Yderligere oplyser min klient, at arbejdet i Tyskland er foregået nær den dansk-tyske grænse, og der har ganske enkelt ikke været

behov for, at min klient i nævneværdigt omfang foretog hævninger i Tyskland til daglige fornødenheder, herunder mad. Min klient har i mange år praktiseret – og gør det stadig – at springe både morgenmad og frokost over og først spise til aften, et ikke ukendt fænomen og ikke et forhold, som automatisk bør resultere i en følgeslutning om, at min klient så ikke har udført sit arbejde i Tyskland. Skattestyrelsen har modtaget min klients kørselsopgørelser, som er godkendt af de tyske skattemyndigheder, og det fastholdes, at min klients arbejde for [virksomhed1] GmbH er udført fra selskabets driftssted i [by2].

For så vidt angår forholdet vedrørende min klients lån, påklages dette, idet jeg i den forbindelse henviser til min skrivelse den 18. september 2020, jf. vedhæftede, og idet jeg i øvrigt ikke har yderligere bemærkninger hertil.

Jeg vedhæfter min skrivelse af 9. november d.å. til Finanzamt [Tyskland] til videresendelse til Skattestyrelsen og bemærker i øvrigt, at det efterhånden er uklart, hvad det egentlig er, der kan tilfredsstille Skattestyrelsens krav til dokumentation. Det fremgår af styrelsens bemærkninger i mail til dig den 3. ds., at der ikke er nye oplysninger i det modtagne brev, som jeg går ud fra henviser til skrivelse af 15. november d.å. fra skatteforvaltningen i Schleswig-Holsten. Dette er jeg ikke enig i, idet den tyske skatteforvaltning for det første bekræfter rigtigheden af min klients årsopgørelser og for det andet, at skatteforvaltningen i Tyskland er af den opfattelse, at min klient ikke kan beskattes i Danmark af indtægter, optjent i Tyskland.

Skatteforvaltningen ønsker nu dokumentation for/sandsynliggørelse af, at min klient har udført arbejdet for [virksomhed1] GmbH i Tyskland. Udover at henvise til det ovenfor anførte omkring antallet af min klients hævninger i Tyskland og årsagen hertil, skal jeg anmode om helt præcist at få oplyst, hvilken form for dokumentation Skattestyrelsen forudsætter, at min klient kan fremlægge som bevis for, at arbejdet reelt er udført i Tyskland. Min klient har bl.a. været beskæftiget med pakning af varer, åbning af post og anden administration, som ikke har kunnet foretages andre steder end netop på [virksomhed1] GmbH driftssted i [by2].

For så vidt angår en A1-erklæring, fremgår det af skrivelse af 15. november d.å. fra skatteforvaltningen i Schleswig-Holsten, at en sådan ikke – som flere gange påstået af Skattestyrelsen – udstedes af de tyske skattemyndigheder, men derimod af de tyske socialsikringsmyndigheder, som jeg nu har henvendt mig til – endnu engang – med henblik på at få tilsendt en udfyldt A1-erklæring. Socialsikringsmyndighederne har som bekendt tidligere fremsendt en S072-erklæring, som de tyske socialsikringsmyndigheder anser for at være den korrekte formular i situationen, men jeg forsøger som nævnt at få en A1-erklæring.

(...)”

Klagerens repræsentant har i bemærkninger af 13. december 2021 henvist til skrivelse af 18. september 2020 til Skattestyrelsen i forhold til påstanden om lån. Af denne skrivelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Indsættelse på tysk bankkonto

Der henvises til tidligere fremsendte bemærkninger.

Der er tale om indbetaling på et lån i form af hovedstol og renter. Lånet er ydet i 2002, mens min klient var bosiddende i [UK]. Ved forslaget til afgørelse tillægger Skattestyrelsen det særlig betydning, desuagtet at der foreligger et underskrevet gældsbrev, som angiver hovedstol og forrentning, at min klient ikke kan fremlægge overførselsdokumentation. Min klient er ikke i besiddelse af denne og kan heller ikke fremskaffe den på nuværende tidspunkt, der ligger 18 år efter overførslen. Min klient har ikke tidligere tænkt over behovet for overførselsdokumentation, henset til at der forelå et underskrevet gældsbrev, der bekræftede gældsforholdet.

Det nu fremsatte krav fra Skattestyrelsen om dokumentation og den særlige vægt der lægges herpå af, at en sådan ikke er tilgængelig på nuværende tidspunkt, stiller min klient i en umulig og urimelig bevismæssig situation.

Det ses ikke ved forslag til afgørelse at være stillet spørgsmålstegn ved, at indbetalingerne hidrører fra det Sri Lankanske selskab i henhold til gældsbrevet. Uenigheden forekommer derfor alene at være et spørgsmål om, hvad indbetalingen er relateret til.

Det er noteret, at der lægges vægt på teksten i kontoudtoget. Min klient har ikke haft nogen anden relation med selskabet i Sri Lanka udover lånet og har i sagens natur ikke indflydelse på, hvilken tekst der påføres ved overførslen fra Sri Lanka. Min klient er dog bekendt med, at der gælder særlige restriktioner for udførsel af midler fra Sri Lanka, der kan være årsag til den misvisende tekst på indbetalingerne. Min klient søger pt. at indhente yderligere oplysninger fra Sri Lanka, der ønskes fremlagt i sagen til inddragelse inden, at Skattestyrelsen træffer endelig afgørelse.

I det omfang der skal ske beskatning, anerkender min klient, at renterne skal beskattes i Danmark, dog ikke i det omfang som Skattestyrelsen lægger op til i og med, at hovedstolen i sagens natur ikke skal modregnes.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 5. januar 2022 i forbindelse med spørgsmålet om stedet for arbejdets udførelse og selskabet, [virksomhed1] GmbH, fremkommet med følgende bemærkninger:

”Ad [virksomhed1] GmbH's hovedformål

[virksomhed1] GmbH blev startet op med en intention om at opbygge et lager og sælge en lang række forskellige produkter til diverse webshops, som så sælger videre til kunder via det, der kaldes dropshipping. På et tidspunkt satsede man desuden på opbygning af maildatabaser med henblik på markedsføring og salg, men i 2019 lukkede firmaet på grund af stærk konkurrence fra webshoppen [virksomhed7].

Ad [virksomhed1] GmbH's kunder

Som nævnt ovenfor var selskabets kundeportefølje diverse webshops. Der var med andre ord ikke tale om private kunder eller detailforretninger i gængs forstand, men alene webshops. Min klient har ikke nogen klar erindring om kundenavne, som går adskillige år tilbage, men er i øvrigt underlagt en tavshedsklausul herom i henhold til min klients ansættelseskontrakt, § 8, som er gældende også efter ansættelsesforholdets ophør. Hertil kommer, at det formodentlig vil være i strid med GDPR at oplyse om kunders navne og adresser.

Ad [person4] ansættelseskontrakt

Finanzamt [Tyskland] har ganske rigtigt i skrivelse af 15. november d.å. oplyst, at min klient var partner i [virksomhed1] GmbH. Dette er imidlertid ikke korrekt, og jeg har derfor anmodet Finanzamt [Tyskland] om at bekræfte, at min klient alene var ansat i firmaet. Jeg har den 20. december 2021 modtaget mail fra Finansamt [Tyskland], som vedlægges, og hvori dette bekræftes.

Det fremgår af kontrakten, at min klient er ansat (Arbeitnehmer) og med funktion af daglig leder (Geschäftsführer).

Det er ikke unormalt i små, nystartede virksomheder, hvad enten der er tale om Danmark eller Tyskland eller et helt tredje land, at der ikke kan opretholdes skarpe faggrænser og/eller hierarkiske grænser i forhold til, hvem der udfører hvilke opgaver. Min klient var eneste ansat i [virksomhed1] GmbH, som herudover havde en række konsulenter tilknyttet, og der har derfor ganske enkelt ikke været samme mulighed som i større virksomheder for at uddelegere arbejdsopgaver.

Jeg står i øvrigt uforstående overfor, at det overhovedet er relevant i denne sag, som handler om min klients påståede skattegæld i Danmark, hvilket formål [virksomhed1] GmbH havde, hvem kunderne var, og hvorvidt der i en tysk ansættelseskontrakt var specificerede arbejdsopgaver og/eller ansvarsområder.

Min klient har bevisligt betalt lovpligtig skat i Tyskland af den indtægt, han har optjent som ansat i [virksomhed1] GmbH. De tyske myndigheder, det være sig skattemyndigheder og andre, har ikke haft noget at sige [virksomhed1] GmbH på, herunder i forhold til virksomhedens aktiviteter og interne ansættelsesforhold m.v., og det kan derfor undre, at det nu er forhold, som min klient skal redegøre for overfor en dansk myndighed.

Jeg tillader mig at gå ud fra, at danske myndigheder respekterer tyske myndigheders ret og evne til at agere ud fra egne love og regler i rent tyske anliggender, hvilket der netop er tale om her. Min klient har været ansat af et tysk firma, har udført arbejde for dette firma i Tyskland og har betalt skat af sin fulde indtægt i Tyskland, hvilket er anerkendt og bekræftet af de tyske skattemyndigheder.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger i styrelsens mail den 17. december 2021 bemærker jeg følgende i relation til min klients kørsel:

Uvist af hvilken årsag stiller Skattestyrelsen et kørselsregnskab op, baseret på en "normal" arbejdstagers befordring (til og fra arbejde i Danmark) i 220 dage årligt og overfører denne (danske) forudsætning på min klients forhold, hvilket giver et helt igennem forkert billede af det arbejdsmønster, min klient har haft.

Skattestyrelsen har modtaget min klients kørselsregnskab tilbage fra 2015, hvor det er angivet hvilke dage, min klient har kørt, hvor mange kilometer min klient har kørt, og hvilken befordringsgodtgørelse min klient har modtaget herfor.

Det er derfor helt uforståeligt, at Skattestyrelsen kalkulerer med kørsel 220 dage årligt, idet de fremlagte afregninger med al tydelighed viser omfanget af min klients befordring i forbindelse med min klients arbejde i Tyskland.

Min klient har som hovedregel kørt fra sin bopæl til [virksomhed1] GmbH's adresse i [by2], udført sit arbejde og er derefter kørt retur til sin bopæl i Danmark, idet der dog enkelte gange er kørt fra min klients sommerhus til [by2], og enkelte gange er alene udbetalt kørselsgodtgørelse for kørsel til arbejdsadressen i [by2], men ikke retur til privatadressen, idet min klient er fortsat på ferie.

Min klient har kunnet tilrettelægge sit arbejde i Tyskland således, at han ikke har skullet møde på arbejde hver dag mandag til fredag, men typisk har mødt på [virksomhed1] GmbH's adresse i [by2] ca. 5 dage om måneden. Den kørselsgodtgørelse, min klient har modtaget i Tyskland, er at sammenligne med det befordringsfradrag, man kender i Danmark.

Skattestyrelsen har under hele sagsforløbet udokumenteret og uden undersøgelser lagt til grund, at min klient ikke har opholdt sig i Tyskland, men alene har udført arbejdet fra Danmark, hvilket efter styrelsens opfattelse understøttes af, at min klient ikke har fremlagt bevis for benzinkøb i Tyskland, der underbygger daglig kørsel til og fra [virksomhed1] GmbH's adresse i [by2].

Min klient har tilbage i 2015 ikke med nogen rimelighed kunnet forudse, at han flere år senere ville blive mødt med et helt ukonkret krav om dokumentation for sammenhæng mellem benzinkøb og arbejdssted. Skattestyrelsen har modtaget kontoudtog fra min klients bank for 2015-2019, og sammenholdes min klients kørselsopgørelser med betaling for tankning p danske tanksteder, der som tidligere anført er billigere end tyske, understøtter tankforbruget kørselsopgørelserne.

Det fastholdes, at ethvert arbejde, som er relateret til min klients ansættelse hos [virksomhed1] GmbH, er udført i Tyskland. Skattestyrelsen er anmodet om at oplyse, hvilken form for dokumentation der ønskes som tilfredsstillende bevis for, at min klient har udført arbejdet i Tyskland uden, at styrelsen dog har konkretiseret dette nærmere. Der henvises blot fortsat til, at min klient skal fremkomme med redegørelse/dokumentation.

Jeg har tidligere noteret mig, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at der som minimum er handlet groft uagtsomt fra min klients side i denne sag, hvilket fortsat bestrides på det kraftigste.

At min klient har betalt skat og alle lovpligtige sociale bidrag i Tyskland, er dokumenteret overfor Skattestyrelsen i form af årsopgørelser m.v. samt erklæring fra Finanzamt [Tyskland], og som Skattestyrelsen nu pludselig accepterer og således ikke længere betvivler ægtheden af. Desuagtet mødes min klient med krav om dokumentation for fysisk tilstedeværelse i Tyskland under arbejdet for [virksomhed1] GmbH, hvilken dokumentation trods opfordring hertil ikke er konkretiseret. Min klient er således sat i en umulig og helt urimelig situation med omvendt bevisbyrde, idet Skattestyrelsen ikke ser det som styrelsens opgave at føre bevise for egne påstande, men at det derimod er min klient, som skal bevise, at han ikke har handlet groft uagtsomt og ikke har gjort sig skyldig i skattesvig.

Det er korrekt, at Skattestyrelsen har anmodet om en udfyldt A1 erklæring, hvilket imidlertid trods adskillige forsøg på at fremskaffe en sådan har vist sig vanskeligt, grænsende til det umulige. De tyske myndigheder er af den opfattelse, at en A1 erklæring er helt irrelevant i situationen, og det kan undre, at Skattestyrelsen, som alt andet lige må have betydeligt bedre muligheder herfor, ikke blot har fremsendt en formel anmodning til de relevante myndigheder i Tyskland om at få tilsendt en udfyldt A1 erklæring. Det kunne opfattes som et forsøg fra Skattestyrelsen side på at gøre det helt umuligt for min klient at fremskaffe den pågældende erklæring, men skulle det alligevel lykkes, beviser det blot, at min klient har betalt skat og sociale bidrag i Tyskland. En A1 erklæring vil ikke kunne bevise, at min klient rent fysisk har udført sit arbejde i Tyskland, og det kan derfor undre, at Skattestyrelsen insisterer på at få tilsendt erklæringen.

Hele sagsforløbet og Skattestyrelsens ageren giver mig desværre ikke håb om, at styrelsen vil frafalde, eller i det mindste justere, sin opfattelse af min klient som værende skattesvindler. Min klient er fra styrelsens side blevet udsat for en helt urimelig mistænkeliggørelse på et fra styrelsens side helt udokumenteret grundlag. Dette til trods for den megen dokumentation, min klient har fremlagt, og som understøtter, at min klient vitterlig ikke er at betragte som skattepligtig i Danmark af indtægt fra arbejde, der er udført i Tyskland. Med den omvendte bevisbyrde, som Skattestyrelsen har pålagt min klient, og styrelsens manglende vilje til at henvende sig til de relevante myndigheder i Tyskland med henblik på at få den ønskede dokumentation, herunder en Al erklæring, kan min klient i sagens natur ikke gøre sig de store forhåbninger om at nå til et punkt, hvor Skattestyrelsen vil ændre sin afgørelse om, at min klient er fuldt skattepligtig i Danmark af indtægter for udført arbejde i Tyskland.

Jeg skal i det hele henvise til det tidligere anførte, som fastholdes, men i det omfang Skatteankestyrelsen måtte give Skattestyrelsen helt eller delvist medhold, bemærker jeg, at følgende skal indgå i Skatteankestyrelsens behandling af sagen:

1. For det tilfælde, at min klient måtte anses for skattepligtig til Danmark, har min klient krav på modregning af indbetalt skat og sociale bidrag i Tyskland, idet min klient i sagens natur ikke skal betale skat i såvel Tyskland som Danmark, og idet min klient ikke skal henvises til selv at få betalt skat i Tyskland tilbage.

2. Skattestyrelsens påstand om, at min klient har handlet groft uforsvarligt, skal afvises.

3. Alle krav om min klients betaling af renter af den påståede skattegæld forud for perioden, hvor kravet om betaling er fremsat, frafaldes.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Jeg har noteret mig, at Landsskatteretten er enig i, at når indkomsten er optjent og beskattet i Tyskland, skal der ske lempelse af den betalte tyske skat i den danske skatteberegning.

Jeg skal i forlængelse heraf anføre følgende i relation til min klients indkomst optjent i Tyskland i min klients egenskab af funktionær, idet der her skal henvises til dobbeltbeskatningsoverenskomstens Art. 16, stk. 2, herefter benævnt DBO-Tyskland.

Art. 16 Stk 2. Løn, gage og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller flere sådanne personer i egenskab af funktionær, der efter erhvervslovgivningen er ansvarlig for ledelsen af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Ifølge Karnov:

Efter stk. 2 omfatter artiklen personer i egenskab af funktionærer, der er ansvarlige for ledelsen af et selskab.

Det fremgår af min klients ansættelseskontrakt, at min klient fra 1. januar 2013 var ansat som "Geschäftsführer", dvs. ansvarlig leder i det tyske firma [virksomhed1] GmbH. Min klient havde beføjelser til at indgå aftaler med kunder og leverandører, ligesom han havde instruktionsbeføjelser i forhold til de konsulenter, selskabet benyttede sig af, og med ret til fuldt ud at disponere over firmaets bankkonto.

Den tyske ansættelseskontrakt tillige med autoriseret oversættelse heraf til dansk vedlægges.

Min klient er således skattepligtig af sin indkomst i Tyskland efter artikel 16 i DBO-Tyskland og er berettiget til creditlempelse efter artikel 24, stk. 2a og b i DBO-Tyskland, og idet der ikke skal tages hensyn til konkrete arbejdsdage.

(...)

Ifølge Karnov:

Artikel 24, stk. 2, i DBO-Tyskland angår Danmark, der som hovedregel ophæver dobbeltbeskatning af tysk indkomst efter creditmetoden, jf. litra a og b. Af denne metode følger, at hvis en person eller et selskab, som er hjemmehørende i Danmark, modtager en indkomst fra en tysk kilde, og Tyskland også kan beskatte denne indkomst, skal Danmark give nedslag med det mindste af to beløb, nemlig enten den skat, der er betalt i Tyskland, eller den del af den danske skat, der falder på den tyske indkomst.

Det er min opfattelse, at Skattestyrelsen har misforstået beskatningsreglerne i DBO-Tyskland, ligesom sagsbehandlingen efter min opfattelse er mangelfuld, idet Skattestyrelsen ikke har inddraget ansættelseskontrakten, hvoraf det fremgår, at min klient var ansat som ansvarlig leder i [virksomhed1] GmbH.

På baggrund af ovennævnte skal jeg anmode om, at sagen revurderes, og at artikel 16 i DBO-Tyskland inddrages i den skattemæssige bedømmelse af sagen. I og med at min klient var ansvarlig leder i [virksomhed1] GmbH, skal hele min klients optjente indkomst beskattes i Tyskland, jf. artikel 16, stk. 2, ligesom der skal gives min klient creditlempelse, jf. artikel 24, stk. 2 a og b, og uden hensyntagen til antal arbejdsdage.

Jeg skal i relation til arbejdsdage i øvrigt henvise til min klients ansættelseskontrakts § 5, hvoraf fremgår, at den normale (min understregning) arbejdstid er 40 timer, men at den daglige arbejdstids varighed og ophør følger virksomhedens behov. På tidspunktet for virksomhedens etablering har man ikke kunnet forudse aktiviteternes omfang, hvilket hurtigt viste sig mindre end forventet, hvorfor min klient har tilpasset sine arbejdsdage i Tyskland herefter. Jeg understreger endnu engang, at min klient under sin ansættelse i [virksomhed1] GmbH alene har arbejdet for dette firma og således ikke har oppebåret anden indtægt, samt at arbejdet for [virksomhed1] GmbH alene er udført i Tyskland.

Jeg skal endvidere anmode om, at artikel 43 i DBO-Tyskland inddrages i sagsbehandlingen af sagen, da der sker en faktuel uberettiget dansk dobbeltbeskatning af den optjente tyske indkomst i den konkrete sag, jf. artikel 16, stk. 2, og artikel 24, stk. 2 a og b.

Sammenfattende gøres det gældende, at min klient har selvangivet sin tyske indkomst i overensstemmelse med de faktiske forhold, og at min klient således ikke har handlet groft uagtsomt.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen har udtalt at kunne tiltræde Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse med følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen har forhøjet den skattepligtige indkomst hos [person4] for indkomstårene 2015 – 18 med i alt 5.624.248 kr. Forhøjelsen angår dels lønindkomst fra et tysk selskab, dels indsætninger fra et asiatisk selskab på [person4] konto, som ikke er selvangivet. Herudover har vi ophævet den selvangivne exemptionslempelse for så vidt angår 137.110 kr. i indkomståret 2018.

Forhøjelserne er sket med henvisning til statsskattelovens § 4, hvorefter al indkomst er skattepligtig, uanset hvor i verden, den stammer fra, og til praksis efter denne bestemmelse, hvorefter det påhviler skatteyder at godtgøre, at beløb, der konstateres indsat på hans konto, vedrører allerede beskattede midler eller er skattefrie. Vi har endvidere henvist til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 15 og 24 og til ligningslovens § 33 A, hvorefter det ligeledes påhviler skatteyder at godtgøre, at han har krav på credit- eller exemptionslempelsei forbindelse med beskatning sket i Tyskland.

[person4] er i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fuldt skattepligtig til Danmark, da han har bopæl her i landet.

Af materiale fremsendt til os i forbindelse med sagen fremgår det, at han i de omhandlede år var ansat som Geschäftführer i selskabet [virksomhed1] GmbH, og det er oplyst, at arbejdet blev udført delvist på den tyske firmaadresse.

Da vi ikke har modtaget dokumentation for omfanget heraf eller for, hvor han var socialt sikret, har vi på grundlag af kontoudtog indkaldt fra [person4]s bank anset arbejdet for udført i Danmark, idet kontoudtogene kun udviser få hævninger i Tyskland og ikke findes at kunne godtgøre ophold der.

I forbindelse med klagesagen er der fremlagt tyske attester vedrørende skatteansættelser og indkomstskat, lønsedler, af hvilke der fremgår poster om bl.a. sygeforsikring i Tyskland, samt bevis for medlemskab af sygeforsikring der og arbejdsgivererklæring herom, mens det af en afgørelse fra Beskæftigelsesministeriet i Danmark fremgår, at klageren i den omhandlede periode ikke var omfattet af de danske regler om social sikring.

Skatteankestyrelsen finder på denne baggrund, at det kan lægges til grund, at klageren var socialt sikret i Tyskland, og at han herefter er berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH, der er optjent ved arbejde udført i Tyskland.

Da der endvidere er fremlagt kørselsregnskab indleveret til de tyske myndigheder, hvoraf det fremgår, at klageren i indkomstårene 2015 – 18 kørte fra sin bopæl i Danmark til selskabets adresse i Tyskland i henholdsvis 8, 52, 54 og 10 dage, indstiller Skattankestyrelsen, at der indrømmes exemptionslempelse vedrørende lønindkomst, der kan henføres til disse dage, og at den talmæssige opgørelse heraf foretages af Skattestyrelsen.

Vores afgørelse indstilles i øvrigt stadfæstet.

Vi kan tiltræde forslaget.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har fastholdt det tidligere anførte og er fremkommet med følgende bemærkninger:

”Der ses ikke hos Skatteankestyrelsen at være forholdt til min skrivelse af 2. februar d.å., hvori henvises til Art. 16, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skatteankestyrelsen har modtaget min klients ansættelseskontrakt (med autoriseret oversættelse til dansk), hvoraf fremgår, at min klient fra 1. januar 2013 var ansat i en funktionærstilling som "Geschäftsführer", dvs. ansvarlig leder i det tyske firma [virksomhed1] GmbH.

Som tidligere anført, har min klient via sin stillingsfuldmagt som ansvarlig leder i [virksomhed1] GmbH haft fuldmagtsbeføjelser til at forpligte selskabet vedrørende alt, hvad der har vedrørt driften, herunder indgåelse af aftaler med kunder og leverandører m.v. samt med ret til fuldt ud at disponere over firmaets bankkonto.

Min klient har som daglig leder og eneste ansatte i [virksomhed1] GmbH haft en ubegrænset stillingsfuldmagt i forhold til varetagelse af selskabets daglige drift, hvilken fuldmagt er reguleret i ansættelseskontrakten mellem min klient og arbejdsgiveren i og med, at min klient var ansat som daglig leder.

Uagtet at der ikke er praksis for at forevise dokumentation for, at min klient reelt var den daglige leder og befuldmægtigede i [virksomhed1] GmbH, vedlægges eksempelvis mailkorrespondance mellem min klient og en leverandør i Kina vedrørende indkøb af et parti armbåndsure samt fakturaer vedrørende fragt og mobilabonnement, hvilket fakturaer er attesteret til [virksomhed1] GmbH, attention min klient.

Sammenfattende gøres det gældende, at min klients indkomst er optjent i Tyskland i min klients egenskab af funktionæransat, daglig leder, og det er derfor irrelevant, hvor mange dage min klient har opholdt sig og arbejdet i Tyskland for [virksomhed1] GmbH, og idet der her endnu engang skal henvises til Art. 16, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det fastholdes og gøres gældende, at i det omfang der ikke sker en fuld lempning af den i Tyskland de facto betalte skat som følge af det i øvrigt anførte, skal lempning ske i medfør af Art. 15, Art. 16, stk. 2, samt Art. 24, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Det kan i øvrigt oplyses, at der samtidig hermed er anmodet om, at den kompetente myndighed ved Skattestyrelsen indleder gensidige forhandlinger med den kompetente myndighed i Tyskland, idet der er truffet foranstaltninger af skattemyndighederne i begge lande, som vil resultere i en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, jf. vedlagte skrivelse af d.d. til Skattestyrelsen, JURA - Kompetent Myndighed.”

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant, at indkomsten optjent i Tyskland ikke er skattepligtig til Danmark, at klageren i de påklagede indkomstår var omfattet af lovpligtig social sikring til Tyskland og subsidiært, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for skat betalt til Tyskland.

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a. at klageren som selskabets eneste ansatte fungerede som selskabets reelle ledelse, og at klageren derfor er berettiget til fuld exemptionlempelse efter artikel 16, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH, der er optjent ved arbejde udført i Tyskland, og at der i den forbindelse lægges vægt på kørselsregnskabet indleveret til de tyske myndigheder. Som følge af en regnefejl indstillede Skattestyrelsen, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 nedsættes med 118.640 kr. Afgørelsen blev i øvrigt indstillet stadfæstet.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.

Det følger endvidere af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning, 2015-1 og 2021-2, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form – helt eller delvis – har rådighed over en bolig her i landet, om personen har hensigt til at bosætte sig varigt i udlandet, om personens ægtefælle fortsat har bopæl i Danmark, og om personen i øvrigt har bevaret sin tilknytning til landet.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Retten finder, at klageren i indkomstårene 2015-2018 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er lagt vægt på, at klageren ikke kan anses for fraflyttet til Tyskland, da han ikke havde etableret en bopæl i Tyskland, og at han i de påklagede indkomstår boede i Danmark med sin ægtefælle, hvor de fortsat bor.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Skattemæssigt hjemsted

Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at en person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvortil personen er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. En person er ikke hjemmehørende, såfremt skattepligten til dette land er begrænset til indkomst fra kilder der, jf. litra a.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at han i de påklagede indkomstår var fuldt skattepligtig til Tyskland på grund af bopæl eller lignende.

Retten finder derfor, at klageren i de påklagede indkomstår som fuldt skattepligtig til Danmark grundet bopæl var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Lån

I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig til Danmark. Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1.

Den skattepligtige indkomst kan forhøjes, hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, jf. Højesterets afgørelse af 7. marts 2011, offentliggjort som SKM2011.208.HR. Det påhviler efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, hvilket kan udledes af Højesterets afgørelse af 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905.HR.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016-2018 opgjort overførte beløb til klageren fra [virksomhed2] AG. til henholdsvis 223.379 kr., 268.532 kr. og 134.506 kr.

Klagerens revisor oplyste til Skattestyrelsen, at beløbene vedrørte tilbagebetaling af lån inklusive renter, som klageren i 2002 havde ydet til en udenlandsk opstartsvirksomhed.

Der blev fremlagt et lånedokument dateret 24. juni 2002. Långiveren, [person2], ses ikke at have underskrevet aftalen, og låntagerens underskrift er utydelig. Låntager er anført som [virksomhed3] LTD. [...], [adresse3], [...], Sri Lanka med [person3] som bestyrelsesformand. Lånet udgjorde 20.000 USD, svarende til 141.644 kr. med en rente på 10 % p.a. begyndende fra 31. december 2002, og lånet skulle betales tilbage ved overskud hos låntager.

Forklaringer og erklæringer om lån skal bestyrkes af objektive kendsgerninger ved form af kontoudskrifter eller andet, jf. Højesterets afgørelse af 27. november 2008, offentliggjort som SKM2009.37.HR.

Retten finder det ikke godtgjort, at indsætningerne fra [virksomhed2] AG. på henholdsvis 223.379 kr., 268.532 kr. og 134.506 kr. vedrører tilbagebetaling af lån. Der er lagt vægt på, at [virksomhed2] AG. ikke er anført som låntager i lånedokument af 24. juni 2002, at der ikke er fremlagt dokumentation for overførsel af lånebeløbet fra klageren til låntager i 2002, at der ikke foreligger oplysninger om, hvornår tilbagebetalingen til klageren påbegyndte, og at lånebeløbet i henhold til lånedokumentet ikke stemmer overens med de til klageren overførte beløb.

Beløbene er derfor skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og beløbene beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1, jf. §§ 4 og 4 a.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Lempelse

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, at gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a)	Arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og
b)	Vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og
c)	Vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i en anden stat.

Retten finder, at Danmark ikke alene har beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, jf. litra b, henset til at klagerens løn udbetales af en tysk arbejdsgiver. Danmarks beskatningsret følger i stedet af artikel 15, stk. 1.

I henhold til artikel 16, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn, gage og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller flere sådanne personer i egenskab af funktionær, der efter erhvervslovgivningen er ansvarlig for ledelsen af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, beskattes i denne anden stat.

I TfS 1997, 312 har Skatteministeriet oplyst, at der er regler i den danske aktieselskabslov om udnævnelse og anmeldelse af en direktion samt om direktionens opgaver, og at der i den tyske lovgivning gælder en tilsvarende pligt til at udnævne og anmelde en eller flere ledere (Geschäftsfürer) for tyske selskaber. Bundesministerium der Finanzen har erklæret sig enig i den fortolkning, jf. TfS 1998, 4.

Klageren blev i henhold til ansættelseskontrakt af 21. december 2012 ansat som ”Geschäftführer” (direktør) i det tyske selskab, [virksomhed1] GmbH, med virkning fra den 1. januar 2013.

I henhold til uddrag af det tyske handelsregister blev selskabet oprettet den 4. oktober 2012, og [person1] var selskabets Geschäftführer. Den 16. marts 2020 blev [person1] registreret som likvidator i selskabet, og den 10. juni 2021 blev selskabet opløst.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren havde beføjelser til at indgå aftaler med kunder og leverandører, ligesom han havde instruktionsbeføjelser i forhold til de konsulenter, selskabet benyttede sig af og med ret til fuldt ud at disponere over firmaets bankkonto. Klagerens repræsentant har fremlagt en mailkorrespondance mellem klageren og en leverandør i Kina vedrørende køb af et parti armbåndsure. På fakturaen for køb af armbåndsurene er klageren anført som kontaktperson. Der er endvidere fremlagt fakturaer vedrørende fragt og mobilabonnement, på hvilke [virksomhed1] GmbH og klageren er anført som adressat.

Det fremlagte materiale dokumenterer ikke tilstrækkeligt, at klageren havde ansvar som direktør, og der lægges afgørende vægt på, at klageren ikke blev anmeldt som selskabets direktør til de tyske myndigheder.

Retten finder på baggrund heraf, at klageren ikke er omfattet af artikel 16, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, hvorfor Tyskland har beskatningsretten til løn for arbejde udført inden for tysk territorium, jf. artikel 15, stk. 1, sidste pkt., jf. stk. 2., jf. artikel 3, stk. 1, litra b.

Klageren er herefter som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, sidste pkt., jf. artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland for betalt skat til Tyskland for den del af arbejdet, der er udført i Tyskland og på tysk territorium.

I henhold til lov nr. 861 nr. af 30. november 1999 kan klageren få exemptionslempelse i henhold til artikel 24, stk. 2, litra f, såfremt han efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Tyskland og har betalt sociale bidrag til Tyskland i forbindelse med erhvervelse af indkomsten.

Der er fremlagt en A1-blanket fra de tyske myndigheder, hvoraf fremgår, at klageren var omfattet af tysk social sikring i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2019 i henhold til EF-forordning nr. 883/2004.

Beskæftigelsesministeriet har truffet afgørelse om, at klageren ved arbejde udført for [virksomhed1] GmbH i perioden fra 1. januar 2013 til 5. december 2019 ikke var omfattet af de danske regler om social sikring, og der er fremlagt attester på tysk, der frit kan oversættes til indkomstskatteattester og skatteansættelser, ligesom der er fremlagt lønsedler fra Tyskland,af hvilke der bl.a. fremgår poster om forskellige forsikringer, herunder sygeforsikring. Der er endvidere fremlagt en skrivelse på tysk af 4. februar 2013 fra [virksomhed4], hvor overskriften frit kan oversættes til medlemsbevis efter § 175 SGB V, hvoraf bl.a. fremgår, at klageren siden den 1. januar 2013 har været medlem af [virksomhed4], sygeforsikringen, ligesom der er fremlagt et dokument fra klagerens arbejdsgiver vedrørende social sikring for perioden fra 1. januar 2018 til 31. december 2018. Dokumentet er på tysk og kan frit oversættes til ”medlemsbevis for social sikring”.

En sagsbehandler ved Finanzamt [Tyskland] har den 15. november 2021 bl.a. skrevet til klagerens repræsentant, at der for klageren i indkomstårene 2013-2019 er blevet fastsat og betalt A-skat, tysk solidaritetstillæg og bidrag til socialforsikringen.

Henset hertil finder retten at det kan lægges til grund, at klageren i de påklagede indkomstår var omfattet af lovpligtig social sikring i Tyskland, og at klageren har betalt socialt bidrag til de tyske myndigheder, hvorved klageren er berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1] GmbH, der er optjent ved arbejde udført i Tyskland.

Klageren var eneste ansatte i det tyske selskab, [virksomhed1] GmbH, og blev i henhold til ansættelseskontrakten af 21. december 2012 ansat til en 40 timers arbejdsuge til en månedlig løn på mindst 4.000 euro.

Klagerens revisor har til Skattestyrelsens oplyst, at klageren udførte sit arbejde delvist på den tyske firmaadresse og andre adresser, hvor klageren befandt sig.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens arbejde bestod af pakning af varer og opsøgende salg i Tyskland, at selskabets eneste kunder var webshops, og at han kunne tilrettelægge sit arbejde i Tyskland, således at han ikke skulle møde på arbejde hver dag fra mandag til fredag, men at han typisk mødte på selskabets adresse 5 dage om måneden.

Der er fremlagt kørselsregnskab indleveret til de tyske myndigheder, hvoraf fremgår, at han i indkomstårene 2015-2018 kørte fra sin bopæl i Danmark til selskabets adresse i Tyskland henholdsvis 8 dage, 52 dage, 54 dage og 10 dage.

Retten finder, at der er fremlagt dokumentation for, at klageren i indkomstårene 2015-2018 har udført arbejde i Tyskland for [virksomhed1] GmbH i henholdsvis 8 dage, 52 dage, 54 dage og 10 dage, og at han derfor er berettiget til exemptionslempelse for den del af den udenlandske lønindkomst, der kan henføres til disse dage.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Genoptagelse – 2015-2016

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelserne for indkomstårene 2017 og 2018 er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist. Skatteansættelserne for indkomstårene 2015 og 2016 er foretaget efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, hvert år skal selvangive sin indkomst til told- og skatteforvaltningen, og det fremgår af statsskattelovens § 4, at alle indtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Retten finder, at det må anses for mindst groft uagtsomt, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter dobbeltoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland har undladt at selvangive skattepligtig lønindkomst fra Tyskland i indkomstårene 2015 og 2016 samt skattepligtig indkomst fra [virksomhed2] AG i indkomståret 2016 efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Retten skal herved henvise til Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR. Klageren burde have indset muligheden for, at indkomsterne var skattepligtige til Danmark og burde derfor have forsøgt at få en afklaring af spørgsmålet eller i forbindelse med sine selvangivelser have givet særskilt oplysning om, at han havde modtaget beløb af en betydelig størrelse, som han anså for skattefrie. Der henvises til byrettens dom af 10. december 2018, offentliggjort som SKM2019.61.BR.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Skattestyrelsen modtog den 8. juni 2020 kontoudskrifter fra klagerens bank, hvorved Skattestyrelsen kunne vurdere stedet for arbejdets udførsel og dermed beskatningsretten til indkomsten fra Tyskland. Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 20. juli 2020 og traf den påklagede afgørelse den 14. september 2020.

Retten finder derfor, at Skattestyrelsens varsling og ansættelse er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., og at der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, hvorved der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2015-2016.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.