Kendelse af 14-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-04-2023

Journalnr. 20-0094499

Sagen angår, om et stuehus på en landbrugsejendom, ved en gaveoverdragelse skal afgiftsberigtiges med 15 pct., eller med den lavere sats for overdragelse af erhvervsaktiver, jf. boafgiftslovens § 23 a. Hvis stuehuset skal afgiftsberigtiges med 15 pct., angår sagen desuden fordelingen af gælden samt fordeling af passivposten.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Gaveafgift	10.145 kr.	0 kr.	10.145 kr.

Faktiske oplysninger

Ved en betinget overdragelsesaftale af 25. november 2019 overdrog klageren ejendommen [adresse1], [by1], matr.nr. [...1].fl. [...], [by2] til sin datter. Ejendommen er noteret som en landbrugsejendom med stuehusvurdering. Den seneste offentlige vurdering forud for overdragelsen udgjorde 2.450.000 kr. Der er tale om en historisk vurdering. Af aftalen fremgår, at køber indtræder i sælgers skattemæssige stilling, for så vidt angår fortjeneste på genvundne afskrivninger på driftsbygninger og ejendomsavance, og at passivposten er beregnet til 156.000 kr. på baggrund af fordelingen af den samlede handelspris og aftalte omfang af successionen. Overtagelsesdagen er aftalt til den 31. december 2019.

Købesummen er aftalt til 2.083.100 kr., der er aftalt berigtiget således:

Gave grundet modregning i tinglysningsafgift	Kr.	245.000,00
Ordinær gave	Kr.	65.000,00
Passivpost	Kr.	156.000,00
Anfordringsgældsbrev (anfordringsgældsbrevet vedrører forlods stuehuset)	Kr.	1.617.100,00
Købesum i alt	Kr.	2.083.100,00

Købesummen er aftalt fordelt således:

1. Stuehusværdi inkl. grundværdi	Kr.	598.000,00
2. Driftsbygningernes værdi	Kr.	668.000,00
3. Jordværdi	Kr.	817.000,00
4. Værdi af anpart matr.nr. [...1], [by2]	Kr.	100,00
		2.083.100,00

I overdragelsesaftalens § 6 er det aftalt, at køber indtrådte i sælgers skattemæssige stilling for så vidt angår fortjeneste på genvundne afskrivninger på driftsbygninger og ejendomsavance.

Den 27. januar 2020 fremsendte klagerens repræsentant en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen. Gaveafgiften er angivet til 0 kr. efter fradrag af tinglysningsafgift på 14.800 kr. Gaveanmeldelsen var vedlagt kopi af en ejendomsavanceberegning for 2019, en overdragelsesaftale vedrørende ejendommen og et underskrevet gældsbrev. Gaveanmeldelsen er modtaget i Skattestyrelsen den 27. januar 2020. Af specifikationer til ejendomsavanceopgørelsen fremgår, at stuehuset kunne afstås skattefrit.

Af gaveanmeldelsesskemaet fremgår bl.a. følgende:

”7. Gavens art og størrelse	5. Fast ejendom, matr.nr. (overdragelsesaftale vedlægges) 99 m.fl. [...], [by2] og m.fl.	2.083.100
	I alt	2.083.100
	7. Herfra trækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser (specifikation vedlægges)	1.617.100
8. Gaveafgifts- beregning	Gavebeløb (fra rubrik 7)	466.000
	Afgiftsfrit bundbeløb	65.700
	Evt. passivpost (specifikation vedlægges)	156.000
	Afgiftsgrundlag	244.300
	Gaveafgift heraf	14.658
	-evt tinglysningsafgift (ikke fast afgift – dokumentation vedlægges)	14.700
	Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidig med indsendelse af denne anmeldelse	0”

Gaveafgiften på 14.658 kr. er fremkommet som 6 pct. af 244.300 kr.

Passivposten på 156.000 kr. er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D.

Den 25. november 2019 underskrev klageren som långiver og klagerens datter som låntager et anfordringsgældsbrev vedrørende en rente- og afdragsfri gæld på 1.617.100 kr. Gældsbrevet var uden sikkerhed.

Klageren har haft bopæl i stuehuset på ejendommen [adresse1], [by1] i perioden 1. oktober 1978 – 1. februar 1986, hvor han flyttede til sin nuværende bolig, som er et fritliggende parcelhus på [adresse2], [by1], som ikke er overdraget.

Af adresseoplysninger i Det Centrale Personregister fremgår, at der på [adresse1], [by1] fra klagerens fraflytning har været tilmeldt skiftende personer. Klagerens datter har været tilmeldt adressen fra 15. august 2019.

Af BBR-oplysning fra www.ois.dk fremgår, at der på [adresse1], [by1] i 2022 er opført et nyt stuehus, som klagerens datter er flyttet ind i. Der er ingen oplysninger om et ældre stuehus. Der er registeret tiloversblevne landbrugsbygninger.

Skattestyrelsen fremsendte forslag om at ændre gaveafgiften den 26. juni 2020 med frist til at komme med bemærkninger til den 13. juli 2020. Klagerens indsigelse er modtaget den 7. juli 2020. Klageren anmodede telefonisk Skattestyrelsens sagsbehandler om udsættelse af fristen med at komme med bemærkninger til onsdag den 5. august 2020, hvilket blev bevilget. Baggrunden for klagerens anmodning om udsættelse var, at hans rådgiver var på ferie. Skattestyrelsen modtog imidlertid ingen yderligere bemærkninger til forslaget.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften til 10.145 kr. efter fradrag af tinglysningsafgift på 14.800 kr.

Beløbet er fremkommet således:

	I alt	Erhverv-aktiv	Erhverv-passiv	Privat-aktiv	Privat-passiv
Ejendom 1 hovedejendom	2.083.000	1.485.000		598.000
Anfordringsgæld			1.152.876		464.224
Andet	100	100
Samlede aktíver/passiver		1.485.100	1.152.876	598.000
Nettoværdi (aktiver-passiver)	446.000	322.224		133.776
Forholdsmæssig fordeling		71,29		28,71
Beregning af gaveafgift		Erhverv		Privat	I alt
Nettoværdi		332.224		133.776	466.000
-afgiftsfrit bundbeløb		46.839		18.861	65.700
Nettoværdi-bundfradrag		285.385		114.915	400.300
-passivpost		156.929
Beregningsgrundlag gaveafgift		128.456		114.915	243.371
Afgiftssats		6		15
Gaveafgift til indbetaling		7.707		17.237	24.945
Fradragsberettiget tinglysningsafgift (kun variabel afgift)					14.800
Gaveafgift til indbetaling					10.145

Skattestyrelsens begrundelse for at ændre gaveafgiften:

”Dine bemærkninger

I denne sag beregnes gaveafgiften ud fra en stuehusvurdering på kr. 598000.

Fakta er at de nye ejere [person1] og [person2] allerede er ved at opføre et nyt hus som de flytter ind i så snart det står færdigt.

Det gamle stuehus er i så dårlig stand at renovering var umulig - derfor bliver det fjernet når det nye hus er indflytningsklar.

Det vil sige at stuehuset ikke har nogen værdi - tvært imod har det en negativ værdi det vil sige om kostninger til nedbrydning.

Skattestyrelsens bemærkninger til indsigelse

I den indsendte handelsaftale, som er udarbejdet i forbindelse med overdragelsen af gaven, er der i

"§5 Fordeling af købesummen" anført følgende:

Købesummen specificeres således:

FAST EJENDOM:

Stuehusværdi inkl. grundværdi kr. 598.000
Driftsbygningernes værdi kr. 668.000
Jordværdi kr. 817.000
Værdi af anpart matr.nr. [...1], [by2] kr. 100

Fast ejendom i alt kr. 2.083.100,00

Parterne i nærværende handel har, jf. ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, fordelt købesummen som ovenfor angivet. Såfremt den skatteansættende myndighed/klageinstans i forbindelse med eller efter at denne handel er indgået, ændrer den aftalte fordeling, kan ingen af parterne gøre krav mod hinanden eller mod de medvirkende ejendomsrådgivere, ejendomsmæglere, advokater eller andre rådgivere. Parterne forpligter sig til ikke selv at kræve fordelingen ændret til egen skattemæssig fordel. Såfremt SKAT af egen drift foretager en ændring af fordelingen, kan enhver af parterne påklage ændringen, dog ikke med enpåstand til egen fordel udover konsekvensen af den aftalte fordeling.

Da begge parter i forbindelse med dette generationsskifte har underskrevet både gaveanmeldelse og handelsaftale, hvor værdien af stuehuset er anført med en værdi på 598.000 kr., må Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen gå ud fra, at den anførte værdi er et udtryk for værdien af stuehuset.

Skattestyrelsen skal således fastholde ændringerne i det tidligere udsendte forslag.

Faktiske omstændigheder

Gaven er opstået i forbindelse med at du 31.12.19 overdrager ejendommen [adresse1], [by1] til din datter [person1].

Ejendommen er overdraget til en samlet pris på 2.083.100 kr.

Der er foretaget følgende værdiansættelse på ejendommen som er overdraget:

Jord 817.100 kr.

Driftsbygninger 668.000 kr.

Stuehus 598.000 kr.

Samlet overdragelsessum 2.083.100 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:

Ejendomsoverdragelserne er finansieret på følgende måde:

Anfordringsgældsbrev: 1.617.100 kr.

Samlet modydelse 1.617.100 kr.

Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen - 6 % afgift (andelen som kan overdrages med succession):

1.485.100/2.083.100 X 1.617.100 kr. = 1.152.876 kr.

Berigtigelse som vedrører privatdelen – 15 % afgift:

598000/2.083.100 X 1.617.100 kr. = 464.224kr.

Der henvises til den vedlagte specifikation af selve afgiftsberegningen.

Gaveafgiften er, som det fremgår af vedlagte skema, beregnet til 24.945 kr. Den beregnede gaveafgift kan jævnfør BAL§29 stk. reduceres med tinglysningsafgiften, som udgør 14.800 kr. Gaveafgift til indbetaling bliver herefter 24.945 - 14.800 kr. = 10.145 kr.

Der er indbetalt gaveafgift på 0 kr.

Det betyder, at der mangler at blive indbetalt· yderligere gaveafgift på i alt (10.145 - 0) kr. =

10.145 kr.

Begrundelse for ændring:

Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:

(...)

Det vil sige:

•	Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. I.
•	Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt
•	At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst l år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.

Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23.

Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i

ovenstående §23a, stk. 3.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal ansættes til 0 kr.

Repræsentanten har begrundet påstanden således:

”Ejendommen [adresse1], [by1] overdrages fra [person3] til hans datter [person1], den 31. december 2019. Ejendommen overdrages til en samlet pris på 2.083.100 kr., der berigtiges således:

Tinglysningsgave 245.000 kr.

Passivpost 156.000 kr.

Ordinær gave 65.000 kr.

Anfordringsgældsbrev 1.617.100 kr.

I alt 2.083.100 kr.

Overdragelsen er således berigtiget fuldt ud, og uden at give en afgiftspligtig gave.

Skattestyrelsen foretager imidlertid en opdeling af berigtigelsen i en erhvervsmæssig og en privat andel, hvor gældsbrevet og den ordinær gave fordeles forholdsmæssigt, medens passivposten alene henføres til den erhvervsmæssige del. Derved fremkommer en forholdsvis større gaveandel på den private del.

Skattestyrelsen beregner herefter en gaveafgift på 6 % af den opgjorte erhvervsmæssige andel og 15 % på den private andel, hvorefter der gives et nedslag for tinglysningsgaven.

Ved denne opdeling af berigtigelsen, fremkommer et afgiftsgrundlag på 128.456 kr. for erhvervsdelen og 114.915 kr. for den private del – før tinglysningsgaven. Henføres tinglysningsgaven forholdsmæssigt til erhvervsdelen, er der reelt tale om et negativt grundlag for erhvervsdelen.

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse, hvor der foretages en opdeling af berigtigelsen på en erhvervsmæssig del og en privat del. Som nærmere begrundelse for vore påstande skal vi fremføre følgende:

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, at der ved overdragelse af en virksomhed med succession, skal tages hensyn til passivposter ved afgiftsberegningen. Det fremgår endvidere at såfremt gaven skal indkomstbeskattes, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til passivposten. Dermed kan en værdi svarende til passivposten overdrages vederlagsfrit uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, hvilket også hidtil er anerkendt i fast praksis. Der henvises f.eks. til beregningen foretaget i SKM2006.231.LSR, der ligeledes vedrører en landbrugsejendom.

Først ved indførelse af reglerne om nedsat gaveafgift ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 opdeler Skattestyrelsen gaveoverdragelser i en erhvervsdel og en privatdel. Formålet med den nedsatte gaveafgift var dog at virksomheder skulle sikres gode rammevilkår i forhold til overdragelse til næste generation, og det har ikke været hensigten at øge afgiftsbetalingen af gaver – heller ikke gaver vedrørende ikke erhvervsmæssige aktiver.

Der er intet i lovteksten til lov nr. 683 af 8. juni 2017 eller bemærkningerne hertil, der kan begrundet en skærpet fortolkning af kildeskattelovens § 33 D, stk. 1.

Der skal endvidere henvises til boafgiftslovens § 13, stk. 1, hvor der i 2017 er indført tilsvarende regler for nedsat afgift for dødsboer. Her er det direkte hjemlet, at såfremt afgiftsgrundlaget bliver negativt, kan det fradrages i det andet grundlag, hvorfor der alene beregnes afgift af boets samlede nettoværdi.

Det samme må efter en formålsfortolkning af boafgiftlovens § 23a i sammenhæng med boafgiftslovens § 28 henholdsvis kildeskattelovens § 33 D være tilfældet i en gavesituation. Der bør således ikke være forskel på, om en overdragelse sker ved død eller i levende live.

At Skattestyrelsen via opdeling af afgiftsgrundlaget i en erhvervsmæssig og en privat andel forvandler en fuld berigtiget og afgiftsfri overdragelse af en samlet ejendom, til en delvis afgiftspligtig overdragelse, må således anses for kreativt, og uden hjemmel i lov, og lovforarbejderne.

Vi henviser til tilsvarende sag, ført som principsag af [virksomhed1], med sagsnummer [sag1]. Gives der ikke fuldt medhold i vort klage, henstiller vi til, at sagen stilles i bero indtil afgørelse foreligger på sagsnummer [sag1].”

Landsskatterettens afgørelse

I november 2019 overdrog klageren landbrugsejendommen [adresse1], [by1] til sin datter for 2.083.100 kr. På ejendommen var der et stuehus, som tidligere havde tjent som bolig for klageren. Stuehuset var værdiansat til 598.000 kr. Købesummen blev berigtiget ved udstedelse af et rente- og afdragsfrit anfordringsgældsbrev på 1.617.100 kr. og ved en gave på 466.000 kr.

En gave er en vederlagsfri formueoverførsel som udslag af gavmildhed. Ved opgørelsen af gavens værdi kan fratrækkes modydelser i form af gæld.

Skattestyrelsen har ikke foretaget en kursansættelse af modydelsen, her det rente- og afdragsfrie gældsbrev på 1.617.100 kr., hvorfor Landsskatteretten ikke tager stilling til, om gældsbrevet havde kurs 100.

Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klagerens datter er omfattet af den omhandlede personkreds.

I henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, skulle der ved en gaveoverdragelse i 2019 betales en nedsat afgift på 6 pct. af værdien af virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1 havde følgende ordlyd:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14.

(...)

Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”

Boafgiftslovens § 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved § 1, nr. 10 og 13 i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af bemærkningerne til § 1, nr. 10, i lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår bl.a. følgende:

(...)

Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

(...)

Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.

(...)

For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."

Uanset om klageren udlejede stuehuset på [adresse1] erhvervsmæssigt til sin datter, blev det ikke benyttet som en del af landbrugsvirksomheden. I relation til boafgiftslovens var stuehuset derfor under alle omstændigheder ikke en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret). Afgiften af dette stuehus kan derfor heller ikke beregnes med den nedsatte sats på 6 pct. i medfør af boafgiftslovens § 23 a, men udgør også 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Passivposten på 156.000 kr., der er beregnet efter kildeskattelovens § 33 D, er ikke aktuel gæld, men en latent forpligtelse. Passivposten relaterer sig udelukkende til de erhvervsmæssige aktiver, og kan derfor ikke henføres til stuehuset. Der henvises til forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a.

Herefter skal Landsskatteretten tage stilling til, om modydelsen, her anfordringsgældsbrevet forlods kan allokeres til stuehuset med den virkning, at afgiftsgrundlaget for dette nedsættes til 0 kr.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 stillede Landbrug & Fødevarer og [virksomhed1] bl.a. spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om allokering af gavebeløb (Bilag 4, spørgsmål 11).

”Overordnet overvejelse

I forbindelse med overdragelse kan overdragelsens parter ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre. [virksomhed1] foreslår, at det bekræftes, at dette er en mulighed.

Overdragelse:	Værdi
Fast ejendom	5.000.000
Løsøre	2.000.000
Besætning	1.000.000
I alt	8.000.000

1. Samlet berigtigelse:
Gave	3.000.000
Gæld	5.000.000
I alt	8.000.000

2. Opdelt berigtigelse
Fast ejendom:	3.000.000
Gave	2.000.000
I alt	5.000.000

Løsøre og besætning:
Gæld	3.000.000

”

Af skatteministerens kommentar fremgår følgende:

”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”

I overdragelsesaftalen var det overdragne ikke opdelt i flere selvstændige virksomheder, men skete samlet, og indeholdt ud over de erhvervsmæssige aktiver, det private stuehus. Da overdragelsen alene omfattede én erhvervsvirksomhed, skal gælden fordeles forholdsmæssigt på alle de aktiver, der indgik i overdragelsen. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.