Kendelse af 29-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2016-2018 ansat ved [virksomhed1] A/S i Danmark.

Af SKATs (nu Skattestyrelsen) servicebrev for indkomståret 2016 til klageren fremgik blandt andet følgende:

” Vær opmærksom på

Du skal ikke sende servicebrevet til os.

Hvis du har ændringer til din årsopgørelse, kan du indberette dem ved at logge på TastSelv og vælge Ret årsopgørelsen/ selvangivelsen. Du kan også udfylde og sende os en selvangivelse for begrænset skattepligtige (blanket 04.009). På blanketten skal du udfylde alle de rubrikker, som du har indkomst eller fradrag til, også selvom beløbene allerede står på din årsopgørelse. Du finder blanketten på skat.dk/blanketterborger.

De oplysninger, vi bruger til at opgøre din indkomst, får vi fra bl.a. arbejdsgivere og pengeinstitutter. I TastSelv under Skatteoplysninger kan du se, hvad der er indberettet til SKAT.

Rubrik 12 Du skal oplyse personalegoder i rubrik 16 eller 20. Det gælder, selvom du er begrænset skattepligtig til Danmark og normalt ikke skal oplyse om honorarer.

[...]”

Klageren selvangav en kapitalindkomst på 498.908 kr. til de svenske skattemyndigheder for indkomståret 2016.

Klagerens repræsentant har den 24. marts 2021 oplyst, at klageren har indberettet kapitalindkomsten efter schablonmetoden.

Klageren har fremlagt et udateret brev fra de svenske skattemyndigheder, hvor myndighederne anfører:

”I samband med deklarationen for inkomstår 2016 lamnade du in en K4-blankett dar du redovisade en kapitalvinst på 498 908 kr.avseende aktier med beteckningen [virksomhed1]. Denna kapitalvinst ar beaktad i din slutliga skatteberakning och darmed ditt slutskattebesked.”

Det fremgår af Skattestyrelsens systemer (R75), at [virksomhed1] A/S den 12. januar 2017 blandt andet indberettede B-indkomst på 624.312 kr. for klageren. B-indkomsten var specificeret som ”Købe- og Tegningsretter til aktier samt Aktier/Anparter efter LL § 16” (herefter benævnt aktieløn). Aktielønnen blev ikke medtaget på klagerens årsopgørelse for indkomståret 2016.

Det fremgår ligeledes af Skattestyrelsens systemer, at klageren ikke selvangav aktieløn for indkomståret 2016 til Danmark.

Skattestyrelsens sagsbehandler anførte den 2. juni 2020 i et sagsnotat:

”Skatteyder er udsøgt på liste over begrænsede skattepligtige som har beløb konteret i felt 210.

Dvs. netop pga. han er begrænset skattepligtig er beløb som er konteret i felt 210 IKKE blevet automatisk overført til årsopgørelsen.

Beløbet vedr. aktieløn fra hans ansættelse i [virksomhed1] A/S.

Det er

2016: 624.312 kr.

2017: 555.535 kr.

2018: 299.195 kr.

Der er taget stilling til at ligningsfristen er overholdt i alle årene.

2016 - 2018 er han grænsegænger og derfor kan Skatteforvaltningsloven §26 stk.1 anvendes. Dog skal SKF §27 stk.1 nr. 5 anvendes i 2016. Det er skønnet at der er grundlag for at opfatte det som groft uagtsomt.

Han er desuden ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist pga. han er grænsegænger.

Der er ingen Money Transfer oplysninger på skatteyder.

I årene 2016 – 2018 skal der faktisk ske en fordeling af hans indberettede indkomst (herunder også aktielønen). Denne fordeling skal være fordeling (splitning) mellem løn optjent i Danmark og udlandet.

Men da han for alle årene 2018 har selvangivet hele den indberettede løn som skattepligtig løn, anser vi hele hans løn for optjent i Danmark.

Dermed anser vi også hele den indberettede aktie-løn i felt 210 for skattepligtig. Dette bestyrkes yderligere af at [virksomhed1] A/S for alle lønperioder i 2016 – 2018 har indberettet et produktionsenhedsnummer i E-indkomst som angiver at arbejdet er udført i Danmark.

Sendt materialeindk.brev idet vi ønsker hans forklaring/evt. dokumentation for de indberettede beløb.”

Skattestyrelsen anførte i brev af 2. juni 2020 til klageren blandt andet:

”Beløb indberettet af din arbejdsgiver.

Du har i gennem en årrække været begrænset skattepligtig til Danmark. Du er begrænset skattepligtig til Danmark af din lønindkomst fra din arbejdsgiver [virksomhed1] A/S.

I forbindelse med gennemgang af din skatteansættelse for indkomstårene 2016 – 2018, fremgår det desuden af indberetninger fra din arbejdsgiver, at du har modtaget yderligere beløb.

Følgende yderligere beløb ses indberettet:

2016:624.312 kr.

2017: 555.535 kr.

2018: 299.195 kr.

Du bedes i den forbindelse sende følgende materiale for indkomstårene 2016 – 2018.

Vi behandler opgørelsen af din skat, fordi vi undersøger, om du som begrænset skattepligt til Danmark, er skattepligtig af de anførte beløb.

[...]”

Klagerens repræsentant anførte i brev af 25. juni 2020 til Skattestyrelsen blandt andet:

”På baggrund af Skattestyrelsens anmodning om supplerende oplysninger, jf. brev af 2. juni 2020 vedrørende indkomstårene 2016–2018, vil vi på vegne af vores klient [person1] oplyse følgende:

De af arbejdsgiver indberettede beløb for indkomstårene 2016–2018 vedrører et incitamentsprogram/ restricted share units program, jf. ligningslovens § 16. Dette fremgår også af indberetningen fra arbejdsgiveren.

Skattepligtsforhold samt beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Vi har nedenfor redegjort for vores vurdering af den skattemæssige behandling af de tildelte aktier.

[person1] er bosat i Sverige og arbejder i Danmark for [virksomhed1] A/S. Han er således fuldt skattepligtig af sin globale indkomst i Sverige og begrænset skattepligtig til Danmark af indkomster, som har sin kilde i Danmark og som Danmark har ret at beskatte i henhold til den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst - herunder lønindkomst for arbejde udført i Danmark for sin danske arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2 stk.1., pkt. 1, jf. med artikel 15 i den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

[person1] har efter det oplyste i indkomstårene 2016-2018 udført mindst halvdelen af sin arbejdstid i en 3-måneders periode i Danmark, hvorfor hele lønindkomsten også for arbejde udført i Sverige og i tredjeland er skattepligtig i Danmark, jf. artikel 1, Aftale 2003-10-29 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål.

Da incitamentsordningen er en del af aflønningen, har Danmark også beskatningsretten til hele indkomsten, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og Aftale 2003-10-29 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål. En aktieavance ved et efterfølgende salg er dog udelukkende skattepligtig i Sverige, jf. artikel 13, stk. 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er således vores vurdering, at de indberettede beløb er skattepligtige i Danmark. Idet beskatningsgrundlaget udgøres af aktiernes markedsværdi på retserhvervelsestidspunktet, skal det indberettede beløb beskattes som personlig indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag, jf. ligningslovens § 16.

Genoptagelse

Til orientering skal det nævnes, at vores klient var af den overbevisning, at beskatningstidspunktet først indtrådte ved et salg af de tildelte aktier og at aktieavancen skulle selvangives i bopælslandet, hvorfor han har selvangivet gevinsten i Sverige og ikke i Danmark, jf. ligningslovens § 7H.

Såfremt Skattestyrelsen er enig i vores vurdering, at Danmark har beskatningsretten til goderne som anført ovenfor, ønsker [person1] at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 2017 og 2018, der i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 stadig kan genoptages inden for den ordinære genoptagelsesfrist.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 624.312 kr. for indkomståret 2016.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Sagsfremstilling og begrundelse

[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har i indkomstårene 2016 – 2018 erhvervet aktieløn omfattet af ligningslovens § 16.

For indkomstårene 2016 – 2018 er du begrænset skattepligtig af din lønindkomst, herunder også din aktieløn ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Du har selvangivet hele din indberettede lønindkomst i årene 2016 – 2018, hvilket indikerer, at hele lønindkomsten er optjent ved arbejde i Danmark. Derfor anser vi hele din lønindkomst for optjent i Danmark. Det bemærkes desuden, at din arbejdsgiver [virksomhed1] A/S har indberettet et såkaldt produktionsenhedsnummer (kode for hvor arbejdet er udført) for hver lønudbetalingsperiode i indkomstårene 2016 – 2018. Dette produktionsenhedsnummer angiver, at arbejdet er udført i Danmark.

Som følge af, at vi anser hele din indberettede løn for optjent i Danmark, anser vi ligeledes hele den indberettede aktieløn som skattepligtig indkomst. Aktielønnen er skattepligtig ifølge ligningslovens § 16 samt statsskattelovens § 4. Beløbet beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3.

Din aktieløn er indberettet af din arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, men ikke overført automatisk til dine årsopgørelser. Du er således ikke blevet beskattet af værdien af din aktieløn som fremgår af følgende skema:

Vi forhøjer derfor din personlige indkomst i overensstemmelse hermed.

Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Du har ikke enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, sammenholdt med § 2, stk. 1, nr. 5, da du i 2017 og 2018 har valgt at blive beskattet efter grænsegængerreglerne i kildeskatteloven afsnit 1 A. Du er derfor ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Indkomstårene 2017 – 2018 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at vi har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse, af året 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Dette begrundes med, at du ikke har selvangivet din aktieløn fra [virksomhed1] A/S.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for året 2016 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Den 2. juni 2020 påbegyndt vi vores gennemgang af dine oplysninger, som ligger til grund for din årsopgørelse 2016. Vores gennemgang har dannet grundlag for vores opgørelse.

Det er derfor den 2. juni 2020 at vi kommer til kundskab om, at du har indkomst, der er selvangivelsespligtig. Vi har derfor tidligst den 2. juni 2020 tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.”

SKAT har supplerende blandt andet anført:

”[...]

Det bemærkes, at det fremgår af Servicebrev 2016 side 3, at skatteyder skulle selvangive den indberettede aktieløn.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2016 nedsættes til det selvangivne.

Som begrundelse herfor har repræsentanten anført:

”[...]

Efter skatteforvaltningslovens § 26 kan Skattestyrelsen ikke afsende varsel som nævnt i lovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær ansættelse fremgår, at uanset fristerne i lovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Suspensionen ophører på det tidspunkt, Skattestyrelsen kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse. Skatteansættelsen skal nu varsles inden for den generelle reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, dvs. inden for 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er blevet bekendt med det faktiske forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og kendelse skal derefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

4 DEN KONKRETE SAG

I den konkrete sag har Skattestyrelsen foretaget en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2016 med henvisning til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5:

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[...]

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag

Vurderingen af, om der foreligger uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen, er nu identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i Skattekontrolloven. Det bygger på Fristudvalgets betænkning 2003 nr. 1426 af 19. december 2002, som dannede grundlag for lovforslag nr. 175, som blev fremsat den 12. marts 2003 og vedtaget den 27. maj 2003.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning ("DJV") (version 2020-2), afsnit A.C.3.2.4: Det er en betingelse for at gøre strafansvar gældende, at der objektivt er foregået noget ulovligt. De faktuelle forhold skal være i strid med en straffebestemmelse - og yderligere skal denne krænkelse være sket med subjektiv tilregnelse. Det betyder, at den objektive overtrædelse af straffebestemmelsen skal kunne bebrejdes gerningspersonen. Denne skal enten have handlet forsætligt eller have udvist grov uagtsomhed.

En objektivt forkert skatteansættelse er ikke grundlag nok for at gøre et strafansvar gældende. Denløbende lignings- og kontrolvirksomhed har til formål at konstatere og berigtige fejl i ansættelserne.

Langt de fleste konstaterede fejl behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler, uden at etstrafferetligt ansvar kommer på tale.

Idet nærværende sag vedrører indkomståret 2016, er det § 13 i den tidligere udgave af Skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013), der finder anvendelse:

§ 13. Den, der med forsæt til at unddrage det offentlige skat, afgiver urigtige eller vildledende oplysningertil brug ved afgørelse af, om en person er undergivet skattepligt, eller til brug ved afgørelse af skatteansættelse eller skatteberegning, straffes for skattesvig med bøde eller fængsel indtil 1 år og 6 måneder, medmindre højere straf er forskyldt efter straffelovens § 289. På samme måde straffes medvirken til skattesvig, jf. straffelovens § 23.

Stk. 2. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde.

Det bemærkes, at ovenstående § 13 er videreført som § 82 i den nuværende skattekontrollov (lovbekendtgørelse nr. 1535 af 19. december 2017).
Den objektive betingelse

Spørgsmålet er, om den objektive betingelse for at kunne lede til strafansvar i dette tilfælde er opfyldt. [person1] skal således have handlet groft uagtsomt gennem at unddrage det offentlige skat vedat afgive urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse.

Det, der adskiller denne sag, og gør den unik sammenlignet med tidligere afgørelser på området, er, at der kan sættes spørgsmålstegn ved, om netop den objektive betingelse er opfyldt, idet oplysninger om den pågældende indkomst allerede var indberettet til Skattestyrelsen af [person1]' arbejdsgiver, men fjernet fra den årsopgørelse for 2016, der blev udstedt den 10. marts 2017 af Skattestyrelsen.

Hvis [person1] havde været bosat i Danmark, havde aktieindkomsten ligesom hans lønindkomst været fortrykt på årsopgørelsen. Idet [person1] er bosat i Sverige, og dermed alene er begrænset skattepligtig til Danmark, fjernes den del af lønindkomsten, der udgør aktieindkomsten, af uransagelige årsager fra årsopgørelsen i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af den indberettede oplysning.

Årsagen hertil er formentlig, at begrænset skattepligtige ikke var skattepligtige af B-indkomst. Reglen ændredes i forbindelse med vedtagelsen af L 2005-06-06. Det er altså over 10 år siden, og havde Skattestyrelsen blot opdateret sit system, således at Skattestyrelsen i stedet for at fjerne en allerede indberettet skattepligtig indkomst medtog indkomsten på årsopgørelsen på samme måde, som det er tilfældet for borgere med bopæl i Danmark, ville det ikke have medført en forkert skatteansættelse.

Med andre ord kan den manglende angivelse af indkomsten i forbindelse med ligningen tilregnes Skattestyrelsens system og ikke [person1]' handlen. Og som anført i DJV burde dette have været behandlet "efter de almindelige forvaltningsretlige regler, uden at et strafferetligt ansvar kommer på tale".

I tråd hermed fremgår også af DJV, afsnit A.C.3.2.1.3.2 vedrørende den nugældende skattekontrollovs § 82: Skattepligtige, der efter regler udstedt med hjemmel i SKL § 8, alene modtager en årsopgørelse, og som ikke har andre indtægter eller udgifter end dem, der er eller burde være indberettet af en uafhængig tredjemand efter SIL, kan ikke straffes for overtrædelse af SKL § 82 for urigtige, vildledende eller ufuldstændige oplysninger på årsopgørelsen, som den pågældende ikke selv har oplyst eller har haft indflydelse på.

Den subjektive betingelse

Skattestyrelsen angiver i sin afgørelse: "Vi finder efter en konkret vurdering, at der stadig er grundlag for at anvende bestemmelsen om groft uagtsomt i Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5 for indkomståret 2016."

Skattestyrelsen har således vurderet, at der ikke kan føres bevis for, at [person1] på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, hvorfor der højst kan statueres grov uagtsomhed.
Det fremgår af DJV, afsnit A.C.3.2.4 at "Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning"

[person1] skal således have gjort sig skyldig i en særlig bebrejdelsesværdig handling, der afviger fra en normal handlemåde, for at den subjektive betingelse skal være opfyldt. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatteyderen til gode, og i givet tilfælde skal en ansvarssag ikke rejses.

Oplysningen var indberettet af arbejdsgiver – Skattestyrelsens TastSelv-system

Som anført ovenfor var indkomsten indberettet af arbejdsgiver som skattepligtig indkomst, men efterSkattestyrelsens behandling af oplysningen blev indkomsten fjernet fra årsopgørelsen. Det har utvivlsomtmedført, at fejlen opstod, og dette er i sig selv grund nok til, at en eventuel uagtsomhed må skullebegrænses til simpel uagtsomhed.

At det indberettede beløb ikke er angivet på årsopgørelsen for begrænset skattepligtige på samme vis som for fuldt skattepligtige, kan i sig selv medføre en formodning om, at det ikke skal oplyses. Det er heller ikke udgangspunktet, at der er en oplysningspligt vedrørende oplysninger, der allerede er indberettet af tredjemand, jf. Skattekontrolloven.

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til, at oplysningerne om aktieløn fremgår af servicebrevet for 2016, der er tilgængeligt i Skattestyrelsens TastSelv-system. Af servicebrevet fremgår aktielønnen, og længere nede i servicebrevet (på side 3) fremgår: "Rubrik 12 Du skal oplyse personalegoder i rubrik 16 eller 20. Det gælder, selvom du er begrænset skattepligtig til Danmark og normalt ikke skal oplyse om honorarer."

For det første har servicebrevet en væsentligt reduceret betydning, idet indberettede oplysninger fremgår af den fortrykte årsopgørelse, der blev udstedt samme dag som servicebrevet den 10. marts 2017. For det andet er servicebrevet meget vanskeligt tilgængeligt i TastSelv-systemet – faktisk i en sådan grad, at der principielt kan sættes spørgsmålstegn ved, om det i realiteten er tilgængeligt for borgerne, jf. bilag 6. For det tredje skaber henvisningen i servicebrevet om at beløbet skal angives i rubrik 16 eller 20 i sig selv tvivl, da rubrik 16 vedrører pensioner, SU, dagpenge, og Rubrik 20 vedrører Anden personligindkomst (godtgørelse eller tilskud til skole/uddannelse/forskning) – altså ikke f.eks. aktieløn. Udover at henvisningen således er misvisende i relation til aktieløn, så er henvisningen også forkert, idet såvel rubrik 16 som rubrik 20 udgør personlig indkomst, hvoraf der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag. Aktieløn udgør personlig indkomst, hvoraf der skal betales arbejdsmarkedsbidrag. Det betyder, at selvom [person1] havde navigeret sig frem til servicebrevet i TastSelv-systemet og angivet beløbet i en af de i servicebrevet angivne rubrikker, så var resultatet alligevel blevet forkert.
Konklusionen til ovenstående er, at det er Skattestyrelsens TastSelv-system, der er utilstrækkeligt i forhold til håndteringen af skatteydere, der er begrænset skattepligtige til Danmark af deres lønindkomst, snarere end at [person1] kan anses for at have udvist en særlig bebrejdelsesværdig handling ved ikke at angive en allerede af arbejdsgiver indberettet oplysning. Danmark har et af de mest avancerede og automatiserede indberetningssystemer i verden. Dette må dog også kunne forpligte Skattestyrelsen i forbindelse med, at der udøves myndighed over skatteydere.

Tidligere beskattet af dansk aktieløn i Sverige - Ligningsloven § 7H

Vores klient er af den overbevisning, at beskatningstidspunktet først indtrådte ved et salg af de tildelte aktier, og at aktieavancen skulle selvangives i bopælslandet. [person1] har derfor også selvangivet indkomsten i Sverige i henhold til svensk lovgivning.

Det korrekte havde været at selvangive værdien på retserhvervelsestidspunktet i Danmark og den efterfølgende værditilvækst i forbindelse med selve salget som aktieindkomst i Sverige, jf. artikel 13 og artikel 15 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

[person1] har tidligere i samme ansættelsesforhold været omfattet af et aktieprogram efter den nu ophævede ligningslovs § 7H. I dette tilfælde var beskatningstidspunktet skubbet fra retserhvervelsestidspunktet til tidspunktet for det efterfølgende faktiske salg af aktierne – og i dette tilfælde var aktieindkomsten ikke skattepligtig i Danmark, men alene i Sverige. Det var således ikke underligt, at aktielønnen også i 2016 skulle selvangives i Sverige, da det har gjort sig gældende tidligere. Der er således ikke tale om ukomplicerede regler fra et dansk perspektiv alene med retserhvervelsestidspunkt og beskatningstidspunkt for forskellige aktieordninger, men også med et grænseoverskridende element, hvor Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst samt Øresundsaftalen påvirker fordelingen af beskatningsretten til lønindkomst.

Tidligere dialog med SKAT (nu Skattestyrelsen)

Vores klient har selv været i kontakt med Skattestyrelsen vedrørende sin selvangivelse generelt – typisk vedrørende fradrag. Denne dialog er foregået både telefonisk og på fysiske møder for at sikre, at selvangivelsen bliver korrekt. Så sent som i sommeren 2019 var [person1] i dialog med Skattestyrelsen både telefonisk og pr. mail vedrørende genoptagelse af indkomstårene 2016 og 2017 i relation til ejendomsværdiskat, hvor den manglende aktieindkomst ikke er blevet adresseret.

Vi ved fra andre tilfælde, at selv Skattestyrelsens medarbejdere har svært ved at navigere i lovgivningen og de facto har oplyst, at en aktieløn fra Danmark ikke var skattepligtig i Danmark, men i Sverige (med en forkert henvisning til Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst).

På baggrund af ovenstående står det efter vores opfattelse klart, at [person1] ved at have selvangivet indkomsten i Sverige i stedet for i Danmark ikke kan anses for at have gjort sig skyldig i en særlig bebrejdelsesværdig handling, der afviger fra en normal handlemåde.

Reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

En ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fremgår bl.a. af SKM2019.471.LSR, at kundskabstidspunktet må anses som det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab. Hvis myndigheden f.eks. på grund af langsommelig sagsbehandling eller andet først får startet sagsbehandlingen op sent imod 6-månedersfristen, og derved ikke når at sende forslag til afgørelse, da vil sagen være forældet på grund af passivitet.

Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. I afgørelsen skriver Skattestyrelsen vedrørende 6-månedersfristen blot, at:

"Den 2. juni 2020 påbegyndte vi vores gennemgang af dine oplysninger, som ligger til grund for dine

årsopgørelser. På dette tidspunkt blev vi bekendt med, at du ikke har opfyldt din oplysningspligt, idet du ikke selvangivet din aktieløn. Vores gennemgang har dannet grundlag for vores opgørelse. Vi har derfor tidligst den 2. juni 2020 haft tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekte skatteansættelse. 6 måneders fristen er dermed overholdt."

Når Skattestyrelsen udøver sin myndighed over skatteydere – i visse tilfælde med meget vidtgående konsekvenser for skatteyderen – er det uhyre vigtigt, at den udøves med respekt for gældende lovgivning, herunder fristreglerne.

Fremgangsmåden i denne sag bærer præg af, at Skattestyrelsen i juni 2020 opdager, at de har overset fristen den 1. maj 2020 og fremsender et brev, hvor de beder om oplysninger, de allerede er i besiddelse af, alene med det formål at suspendere fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, hvilket i bekræftende tilfælde er stærkt kritisabelt.

Det følger endvidere af Landsskatterettens kendelse af 1. maj 2012 (j.nr. 11-03967), at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, uagtet SKAT efter dette tidspunkt efterspørger yderligere oplysninger og materialer. Som følge heraf kan SKAT ikke omgå reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ved blot at anmode om yderligere oplysninger, møder m.v. efter det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Dette giver god mening, idet fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ellers ville være illusorisk.

Skattestyrelsens reaktionsfrist begynder således at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Kundskabstidspunktet, for hvornår Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse vedrørende indkomståret 2016 i nærværende sag, må have været i forbindelse med selvangivelsesfristen den 1. juli 2017, idet:

Det vil sige, at det er utvivlsomt, at Skattestyrelsen allerede den 1. juli 2017 var i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring pr. den 1. juli 2017. Da Skattestyrelsen ikke har reageret inden for 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan der ikke foretages en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2016.

Det skal bemærkes, at der i nærværende sag ikke er tale om store mængder rådata ej heller ufuldstændige eller misvisende oplysninger, som undtagelsesvis kan medføre, at kundskabstidspunktet kan anses for at indtræde senere, jf. f.eks. SKM2014.464.BR, SKM2006.153.HR. Der er tale om oplysninger, som Skattestyrelsen har været i besiddelse af, helt fra de blev korrekt indberettet af arbejdsgiver og derfor i rimelighedens navn burde være behandlet efter de almindelige forvaltningsretlige regler, uden at et strafferetligt ansvar kommer på tale 4,5 år efter det pågældende indkomstår.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligt

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i lande. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2016 havde fast bopæl i Sverige og ansættelse ved [virksomhed1] A/S i Danmark.

Idet klageren således er skattepligtig både til Danmark som begrænset skattepligtig og til Sverige som fuldt skattepligtig pga. bopæl der, opstår en dobbeltbeskatningssituation. Det følger af artikel 15 i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, at beskatningen skal ske i Danmark, som er kildeland.

Det lægges til grund at klageren i indkomståret 2016 udførte mindst halvdelen af sit arbejde i Danmark i enhver løbende 3-måneders periode, hvorfor hele lønnen er skattepligtig i Danmark, efter bestemmelsen i artikel 1 i bekendtgørelse nr. 36 af 28. oktober 2004 af Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål.

Aktieløn

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten.

Aktieløn, der modtages i forbindelse med en ansættelse, er skattepligtig efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 1. Aktierne beskattes på retserhvervelsestidspunktet.

Beløbet beskattes som personlig indkomst. Det følger af personskattelovens § 3, stk. 1. Derudover skal der betales arbejdsmarkedsbidrag. Det følger af arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 1., jf. § 2, stk. 2, nr. 7.

Den skattepligtige har pligt til årligt at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

[virksomhed1] A/S har i indkomståret 2016 indberettet at klageren har modtaget aktieløn på 624.312 kr. Klageren har ikke selvangivet beløbet til Danmark. Klageren har i stedet selvangivet aktieløn for indkomståret 2016 på 498.908 kr. til Sverige efter schablonmetoden.

Frist for ændring af skatteansættelsen

En ansættelsesændring skal, indenfor den ordinære ansættelsesfrist, foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Uanset fristen i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat ændres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. En ansættelse kan dog kun foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det lægges til grund at klageren i indkomståret 2016 modtog aktieløn på 624.312 kr., som klageren selvangav i Sverige, men som klageren skulle have selvangivet i Danmark.

Landsskatteretten finder ud fra en konkret vurdering, at klageren har handlet groft uagtsomt ved at undlade at selvangive aktielønnen for indkomståret 2016 til Danmark. Landsskatteretten lægger særligt vægt på, at klageren er ansvarlig for at der sker en korrekt selvangivelse. Det af SKAT anførte i servicebrevet vedrørende rubrik 12 skærper klagerens ansvar og særligt sammenholdt med beløbets størrelse.

Betingelserne for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er herefter opfyldt.

Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilket kan udledes af SKM2018.481.HR. Skattestyrelsen har været i besiddelse af oplysningerne om aktielønnen på 624.312 kr. fra [virksomhed1] A/S i Danmark for indkomståret 2016 siden de blev indberettet fra klagerens arbejdsgiver den 12. januar 2017.

Skattestyrelsen anmodede i materialeindkaldelsen af 2. juni 2020 blandt andet om, hvad beløbet på 624.312 kr. for indkomståret 2016 omfattede, om afregningsnotaer fra arbejdsgiveren og hvordan beløbet havde påvirket klagerens selvangivelse for indkomståret 2016. Landsskatteretten finder, at der ikke fremkommer nye nødvendige oplysninger som følge af Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 2. juni 2020, som kan ændre på kundskabstidspunktet.

Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat af 2. juni 2020, at Skattestyrelsen allerede havde kundskab om klagerens skattepligt til Danmark, beløbets størrelse og at beløbet vedrørte aktieløn før materialeindkaldelsen.

Det forhold, at Skattestyrelsen først bliver opmærksom på klagerens manglende selvangivelse for indkomståret 2016 den 2. juni 2020, udskyder ikke fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2.

Landsskatteretten finder derfor, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet.

Landsskatteretten nedsætter klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med 624.312 kr.