Kendelse af 06-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2015

Ugyldighed

Nej

Ja

Ja

Indkomstår 2016

Ugyldighed

Nej

Ja

Nej

Pensionsafkast

34.031 kr.

-9.876. kr.

- 9.876 kr.

Indkomstår 2017

Pensionsafkast

85.057 kr.

62.359 kr.

62.359 kr.

Indkomstår 2018

Pensionsafkast

56.785 kr.

25.139 kr.

25.139 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har i perioden 15. september 2012 til 30. juni 2025 været ansat i [virksomhed1] AB. Selskabet er beliggende i [by1] i Sverige. Klageren har i ansættelsesperioden været bosat i Danmark, hvorfor klageren har været omfattet af reglerne om Øresundspendlere.

Som en del af klagerens ansættelse i virksomheden, har klageren fået oprettet en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos [virksomhed2] i Sverige. Der er tale om en alderspension oprettet i [virksomhed2]. Pensionsordningen udbetales over 5 år i perioden 1. oktober 2016 til 1. oktober 2021. Pensionsindbetalingerne har ikke fremgået af klagerens lønsedler eller svenske årsopgørelser.

Klageren har den 17. april 2018 selvangivet sin pensionsordning for indkomståret 2015. Klageren har selvangivet, at pensionsordningens værdi på tidspunktet før 1. udbetaling udgjorde 1.334.683 SEK, hvorpå den månedlige udbetaling vil udgøre 22.121 SEK. I forbindelse med selvangivelsen har klageren fremsendt dokumenter fra det svenske pensionsinstitut, [virksomhed2].

Klageren har den 23. april 2018 anmodet Skattestyrelsen om fritagelse for dansk beskatning af pensionsudbetalinger fra Sverige. Skattestyrelsen har den 25. januar 2019 givet afslag på anmodning om fritagelse af dansk beskatning af pensionsudbetalinger fra Sverige.

Skattestyrelsen har den 1. marts 2019 fremsendt forslag til afgørelse for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Skattestyrelsen har den 6. maj 2019 ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens kapitalværdistigninger af udenlandske pensionsordninger med henholdsvis 129.576 kr., 34.382 kr. og 86.855 kr. ved anvendelse af Nationalbankens middelkurs.

Skattestyrelsens juridiske afdeling har den 23. december 2019 fremsendt deres vurdering af, hvordan valutaændringerne skal opgøres ved opgørelsen af klagerens pensionsafkast, når klageren har anvendt den forenklede metode efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Klageren har den 23. december 2019 klaget til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelse af den 6. maj 2019. Skatteankestyrelsen har den 28. februar 2020 afvist klagen med begrundelsen om, at klagen var modtaget efter fristens udløb, og at der ikke var særlige omstændigheder, der kunne begrunde, at der bortses fra overskridelsen på mere end 5 måneder.

Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens afgørelse af 28. februar 2020:

”(...)

I forlængelse heraf kan Skatteankestyrelsen til orientering oplyse, at såfremt du ønsker stillingtagen til, hvorvidt der på baggrund af dine bemærkninger kan ske genoptagelse af sagen, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, kan du rette henvendelse til Skattestyrelsen herom.

(...)”

Klageren har den 17. marts 2020 rettet skriftlig henvendelse til Skattestyrelsen med anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Skattestyrelsen har den 15. maj 2020 imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse vedrørende indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Skattestyrelsen har den 16. juni 2020 fremsendt forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse vedrørende indkomstår 2015, 2016, 2017 og 2018. Skattestyrelsen har den 18. august 2020 truffet afgørelse i sagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har indberettet klagerens kapitalindkomst med 129.576 kr. for indkomståret 2015, 34.031 kr. for indkomståret 2016, 85.057 kr. for indkomståret 2017 og 56.785 kr. for indkomståret 2018.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

1.3.Retsregler og praksis

I PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt. står, at ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven sker omregningen til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret.

I PBL § 53 A, stk. 3:

1.- 2. pkt. står, at afkastet af f.eks. pensionsordninger, der er omfattet af § 53 A, stk. 1, medregnes til ejerens skattepligtige indkomst.

4.-5. pkt. står, at afkastet kan opgøres efter PAL §§ 3-5, dog skal der efter PAL § 4, stk. 1, 1. pkt., alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4.

6. pkt. er den forenklede metode beskrevet. Det vil sige, at afkastet kan opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.

7. pkt. står, at valget mellem opgørelsesmetode er bindende for efterfølgende indkomstår.

Skattestyrelsens Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.5 Beskatning af afkast og afkastets beregning omhandler ejerens valg af opgørelsesmetode, når det udenlandske pensionsselskab ikke pligt til at opgøre afkastet efter PAL §§ 3-5. Det er i disse tilfælde den enkelte ejer af den udenlandske pensionsordning, der selv skal opgøre afkastet. Ejeren kan vælge at opgøre afkastet efter den forenklede metode eller efter principperne i PAL §§ 3-5.

I KSL § 23, stk. 1 står, at personlige skatter, der pålignes i udlandet af indkomst eller formue kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Din pensionsordning skal beskattes som kapitalindkomst/kapitalværdistigning

Du har en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos [virksomhed2] i Sverige.

Danske pensionsordninger, der er omfattet af kapitel 1 i PBL, beskattes efter reglerne i PAL. PBL § 15 C giver mulighed for, at udenlandske pensionsordninger kan blive omfattet af kapital 1 i PBL, hvorved der dels gives fradrag- og bortseelsesret for indbetalingerne samt afkastet af disse udenlandske pensionsordninger beskattes efter PAL. For at benytte denne mulighed, skal de udenlandske pensionsselskaber opfylde betingelserne i PBL § 15 C, herunder bl.a. at opgøre afkastet efter PAL.

Vi er af den opfattelse, at din pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, fordi pensionsordningen er oprettet i Sverige/udlandet, og den ikke er godkendt af Skattestyrelsen efter PBL § 15 C.

Uanset om der er tale om danske eller udenlandske pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A, så er udgangspunktet, at afkastet af disse skal beskattes som kapitalindkomst, da disse ikke er omfattet af kapitel 1 i PBL.

Derfor skal afkastet af din svenske pensionsordning medregnes i opgørelsen af din skattepligtige indkomst. Det følger af PBL § 53 A, stk. 3, 1. pkt.

Opgørelse af afkast

Du kan vælge enten at opgøre afkastet efter principperne i PAL §§ 3-5 eller efter den forenklede metode. Det står i PBL § 53 A, stk. 3, 4.-6. pkt. Valget af opgørelsesmetode er bindende for de efterfølgende år. Det står i PBL § 53 A, stk. 3, 7. pkt.

Du har i din mail af 22. november 2019 tilkendegivet, at du har valgt at opgøre afkastet efter den forenklede metode.

Det er vores opfattelse, at uanset hvilken beregningsmetode, der anvendes for at opgøre afkastet i SEK, vil resultatet være det samme.

Afkastet opgøres i lokal valuta og omregnes til nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret

Det er vores opfattelse, at PBL 15 C, stk. 6, 2. pkt. kan anvendes analogt ved fastlæggelse af, hvilken kurs omregningen til danske kroner skal ske.

Efter PBL § 15 C, stk. 6, 2 pkt. gælder, at der ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven sker omregningen af valuta til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at hensigten med PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., er, at ”afkastopgørelsen er ens” for henholdsvis de skattebegunstigede og skattepligtige pensionsordninger, og at indberetningen af afkastet på en ordning, der skifter skattemæssig status, ikke skal rettes ”efterfølgende”. Det følger heraf, at afkastopgørelsen efter PAL §§ 3-5 for en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A følger samme princip som en pensionsordning godkendt efter PBL § 15 C.

Det betyder, at afkastopgørelsen skal foretages i lokal valuta af det udenlandske pensionsinstitut m.v. Når indkomstårets afkast (beskatningsgrundlaget) er opgjort i lokal valuta, skal det herefter ved indberetningen til Skattestyrelsen og indbetaling af afkastbeskatningen omregnes til danske kroner til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret efter PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt. analogt.

Det er desuden vores opfattelse, at hvis pensionsinstituttet eller ejeren af pensionsordningen opgør afkastet af en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A efter den forenklede metode, finder ovenstående metode i PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt. analog anvendelse også for den forenklede metode ud fra et synspunkt om ikke at forskelsbehandle ejere af ordninger, der anvender forskellig metode.

Vi er således ikke enige med dig i, at beskatningsgrundlaget (primo- og ultimo-beløb samt ind- og udbetalinger), skal omregnes til DKK før det skattepligtige afkastet opgøres.

Beskatningsgrundlaget skal derimod opgøres i svenske kroner, men omregnes til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret, dvs. middelkursen den 31. december, inden indberetningen og betalingen skal ske i danske kroner, uanset om opgørelsen af afkastet sker efter PAL §§ 3-5 eller efter den forenklede metode.

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I vores afgørelse af 6. maj 2019 havde vi anvendt Nationalbankens gennemsnitskurs i stedet for Nationalbankens middelkurs den 31. december.

Da vi er af den opfattelse, at vi skal anvende Nationalbankens middelkurs ved året udgang (se punkt. 1.4), genoptager vi vores afgørelse af 6. maj 2019 i det omfang, at det er til gunst for dig.

Derfor ændrer vi ikke forhøjelsen af din kapitalindkomst for indkomståret 2015, som vi meddelte dig ved vores afgørelse af 6. maj 2019, idet omregning med Nationalbankens middelkurs vil medfører, at du skal beskattes af et større beløb. For indkomståret 2015 er der således anvendt en forkert omregningskurs. Det vil du ikke senere kunne støtte ret på.

For indkomstårene 2016 og 2017 ændrer vi forhøjelsen, idet forhøjelsen er mindre ved omregning med Nationalbankens middelkurs. Ændringen til den korrekte omregningskurs er således til gunst for dig. Derfor kan vi ændre forhøjelsen, som vi traf afgørelse om den 6. maj 2019.

Vi har ikke tidligere truffet afgørelse vedrørende din kapitalindkomst for 2018. Vi kan således inden for skatteforvaltningslovens fristregler foreslå ændringer til det indberettede, idet skatteansættelsen for indkomståret 2018 kan ændres til og med 1. maj 2022.

(...)”

Skattestyrelsen har den 17. november 2020 fremsendt udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Indledning

Skattestyrelsen har modtaget klagen af 23. oktober 2020 over Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020 vedrørende klageren [person1] (CPR-nr. [...]). Skattestyrelsen har endvidere modtaget tillægget til klagen af 27. oktober 2020.

Det er overordnet Skattestyrelsen opfattelse, at Landsskatteretten på det foreliggende grundlag skal stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020 for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018.

Formelt - Genoptagelse

Klagerens opfattelse

Klageren har ved tillægget til klagen af 27. oktober 2020 gjort indsigelse imod Skattestyrelsens kompetence til at foretage ansættelserne for indkomstårene 2015 og 2016.

Klageren har henvist til, at Skattestyrelsen ikke havde hjemmel til at genoptage skatteansættelserne for henholdsvis indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til SFL §§ 26 og 27.

Sagens forløb

Ved afgørelsen af 6. maj 2019 blev klageren forhøjet med ikke oplyst (selvangivet) afkast fra sin svenske pensionsordning med 129.576 kr. for indkomståret 2015, 34.382 kr. for indkomståret 2016 og 86.855 kr. for indkomståret 2017 (se ”Afgørelse af 06-05-2019”). Ansættelsesændringen blev varslet den 1. marts 2019 med hjemmel i SFL § 26. Afkastet blev i forbindelse med forhøjelsen omregnet fra svenske kroner til danske kroner til Nationalbankens gennemsnitskurs.

Klageren klagede over afgørelsen af 6. maj 2019 til Skatteankestyrelsen, der modtog klagen den 13. januar 2020. Skatteankestyrelsen afviste at behandle klagen ved afgørelse af 28. februar 2020 (LSR J.nr. [...]), da klagen var modtaget senere end tre måneder efter modtagelsen af afgørelsen (se ”4 - Brev med afgørelse [person1] (Modtager)”).

Ved anmodning af 17. marts 2020 anmodede klageren Skattestyrelsen om genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 (se ”Anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af Sags-id 269352481”).

Ved afgørelsen af 15. maj 2020 imødekom Skattestyrelsen klagerens anmodning om genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 vedrørende indkomstårene 2015 – 2017 (se ”6-Afgørelse om genoptagelse”).

Af afgørelsen af 15. maj 2020 fremgik, at Skattestyrelsen forventede at ville sende et nyt forslag til afgørelse i løbet af en måned.

Den 16. juni 2020 fremsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse vedrørende sagens materielle pensionsskatteretlige spørgsmål, hvor Skattestyrelsen fastholdt omregningsmetoden for afkastet på klagerens pensionsordning, men ændrede omregningskursen fra Nationalbankens gennemsnitskurs til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret (se ”20-06-16 Forslag til afgørelse af 16. juni 2020”).

For indkomstårene 2016 og 2017 ville den ændrede omregningskurs være til gunst for klageren, mens den ville være til ugunst for klageren for indkomståret 2015. Skattestyrelsen foreslog derfor en nedsættelse af klagerens ansættelser for indkomstårene 2016 og 2017 og en uændret ansættelse for indkomståret 2015.

Endvidere foreslog Skattestyrelsen en nedsættelse af ansættelsen af afkast for indkomståret 2018 fra 56.817 kr. til 56.785 kr.

Klageren fremsatte den 2. juli 2020 sine indsigelser overfor Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 16. juni 2020. Klageren anførte blandt andet herved, at han var uenig i den af Skattestyrelsen anvendte metode til beregning af kapitalværdistigningen i danske kroner (se ”Andet om udenlandsk pension”).

På trods af klagerens indsigelser fastholdt Skattestyrelsen sit forslag til afgørelse og traf den 18. august 2020 endelige afgørelse i sagen i overensstemmelse med forslaget til afgørelse (se ”20-08-18 Afgørelse af 18. august 2020”).

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020 vedrørende indkomstårene 2015 – 2018 blev truffet på baggrund af en anmodning om genoptagelse, der blev fremsat af klageren ved anmodning af 17. marts 2020. Klagerens anmodning om genoptagelse blev blandt andet støttet på oplysningerne i Skattestyrelsens mail af 13. november 2019 (klagens bilag 2), herunder at Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret skulle anvendes i forbindelse med omregningen af afkastet på udenlandske pensionsordninger.

Klageren fik en afgørelsen vedrørende genoptagelsesspørgsmålet den 15. maj 2020, der gav klageren fuldt ud medhold i spørgsmålet om genoptagelsen af indkomstårene 2015 – 2017, der tidligere havde været behandlet i afgørelsen af 6. maj 2019.

Da anmodningen om genoptagelse blev fremsat den 17. marts 2020, kunne indkomstårene 2016 og 2017 genoptages efter SFL § 26, stk. 2 (frist 1. maj 2020).

Skattestyrelsen må således anses for at have haft hjemmel til at imødekomme klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2016 – 2017 og nedsætte ansættelserne i det omfang, det var til gunst for klageren at anvende Nationalbankens middelkurs ved indkomstårets udgang ved omregningen af afkastet fremfor Nationalbankens årsgennemsnitskurs.

For så vidt angår indkomståret 2015 kunne dette indkomstår derimod kun genoptages, hvis betingelserne i SFL § 27 var opfyldt.

Henset til at der ikke tidligere havde været en klar fast administrativ praksis på spørgsmålet om den korrekte omregningskurs for den pågældende type af pensionsordning, og at det var klagerens tidligere sag, der gav anledning til, at Skattestyrelsen fik overvejet sit standpunkt i denne henseende, hvilket først var tilendebragt den 13. november 2019, må der efter en konkret vurdering anses for at have foreligget de fornødne særlige omstændigheder ved klagerens anmodning om genoptagelse den 17. marts 2020, der kunne betinge en genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Det må derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen ligeledes havde hjemmel til at genoptage ansættelsen for indkomståret 2015 i det omfang, det var til gunst for klageren at anvende Nationalbankens middelkurs ved indkomstårets udgang ved omregningen af afkastet fremfor Nationalbankens årsgennemsnitskurs.

Som nævnt viste det sig konkret at være til ugunst for klageren at anvende Nationalbankens middelkurs ved indkomstårets udgang, hvorfor ansættelsen for indkomstår 2015 ikke blev ændret ved afgørelsen af 18. august 2020.

På denne baggrund fastholder Skattestyrelsen, at ansættelserne for indkomstårene 2015 og 2016 ikke er ugyldige, og at Landsskatteretten skal opretholde de pågældende ansættelser i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020.

Materielt - Afkastbeskatning

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at ansættelserne for indkomstårene 2015 til 2018 nedsættes som anført ovenfor.

Klageren har henvist til, at afkastet af pensionsordningen i danske kroner skal opgøres som ordningens saldo ULTIMO omregnet til ULTIMO-kursen fratrukket ordningens saldo PRIMO omregnet til PRIMO-kursen tillagt udbetalingerne fra ordningen til kursen på udbetalingstidspunktet (I det følgende betegnet som ”opgørelsesmetoden”) (se hertil klagens bilag 3 – 5).

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde klagerens beregning af afkastet efter opgørelsesmetoden, da klageren ved opgørelsen af PRIMO-saldoen for ordningen har taget fradrag for svensk ”Avkastskatt”, jf. klagens bilag 3 – 5. Ifølge kildeskattelovens § 23, stk. 1, kan personlige skatter, der pålignes i udlandet af indkomst, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Derudover bestrider Skattestyrelsen ikke klagerens talmæssige opgørelse af afkastet efter opgørelsesmetoden. Til illustration af forskellene på henholdsvis en omregning af afkastet og en opgørelse af afkastet inklusive valutakursudsving vedhæftes et excel-ark, der tager udgangspunkt i klagerens eksempel med en norsk pensionsopsparing, som blandt andet fremgår af bilag 1 til klagerens bemærkninger af 2. juli 2020 til Skattestyrelsens forslag til afgørelse (se ”Valutakurser og pensionsordninger”).

Skattestyrelsens bemærkninger

For så vidt angår sagens materielle spørgsmål henviser Skattestyrelsen overordnet til Skattestyrelsens interne mail af 13. november 2019, der er vedlagt klagen som bilag 2.

De heri anførte synspunkter under afsnittet ”Omregning af afkast på en udenlandsk § 53 A-pensionsordning” fastholdes til støtte for, at Landsskatteretten skal stadfæste de beløbsmæssige opgørelser for indkomstårene 2015 til 2018, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020.

Skattestyrelsen kan herudover supplere med følgende bemærkninger:

PBL § 53 A blev indført ved lov nr. af 569 af 24. juni 1992 til afløsning af den dagældende PBL § 50. I henhold til den dagældende PBL § 50 var der skattefrihed for afkast af udenlandske livsforsikringer. Ved indførelsen af PBL § 53 A blev der indført løbende afkastbeskatning af livsforsikringer oprettet den 18. februar 1992 eller senere, jf. bestemmelsens stk. 3. PBL § 53 A omfattede fra sin indførelse både pensionsordninger i danske og udenlandske pensionsinstitutter.

Påvirkningen af valutakursudsving på opgørelsen af afkastet efter PBL § 53 A, stk. 3, var ikke reguleret i bestemmelsen ved dens oprindelige affattelse ved lov nr. af 569 af 24. juni 1992. Heller ikke forarbejderne hertil (L 229, 1991/1992, 1. samling) indeholder fortolkningsbidrag til afgørelsen af, hvilken indflydelse valutakursudsving har på opgørelsen af afkastet på en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A.

Efter den oprindelige affattelse af PBL § 53 A, stk. 3, skulle beskatningen foretages af tilvæksten i pensionsordningens kapitalværdi fra primo til ultimo året og medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst. Denne metode er den såkaldte ”forenklede metode”, jf. DJV C.A.10.4.2.3.5.

Ved forsikringens kapitalværdi forstås forskellen mellem på den ene side nutidsværdien af selskabets øjeblikkelige og fremtidige forpligtelser over for forsikringstageren inklusive fordelt bonus, og på den anden side nutidsværdien af de præmier, som forsikringstageren skal betale i fremtiden, jf. DJV C.A.10.4.2.3.5.

Kapitalværdien er således alene et udtryk for det øjeblikkelige mellemværende mellem forsikringsselskabet og forsikringstageren i henhold til forsikringsaftalen. Det kan ikke heraf udledes, hvordan valutakursudsving i forholdet mellem den udenlandske valuta og danske kroner på en udenlandsk pensionsordning skal påvirke afkastets opgørelse efter den ”forenklede metode” i forbindelse oplysningen heraf til Skattestyrelsen.

Ved indførelsen af PBL § 53 B og omskrivningen af PBL § 53 A ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev der heller ikke taget stilling til betydningen af valutakursudsving ved opgørelsen af afkastet af en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A – hverken i selve loven eller forarbejderne hertil (L 98, 1997/1998, 2. samling).

Først i forbindelse med indførelsen af fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, er der fortolkningsbidrag at hente i relation til, hvilken påvirkning valutakursudsving har på opgørelsen af afkast på en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A.

Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev ”den forenklede metode” endvidere ophævet for PBL § 53 A-pensionsordninger og erstattet af opgørelsesmetoden efter PAL §§ 3 – 5 – den såkaldte ”PAL-metode”. ”PAL-metoden” er afkastopgørelsesmetoden for de skattebegunstigede ordninger, herunder også de udenlandske pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C. Baggrunden for metodeudskiftningen var ifølge forarbejderne (L 9, 2007/2008, § 1 nr. 34) at skabe ”et ensartet beskatningsgrundlag for det løbende afkast for alle pensionsordninger” – dvs. både de skattebegunstigede (PBL § 15 C) og indkomstskattepligtige udenlandske pensionsordninger (PBL § 53 A).

Det forudsættes endvidere i forarbejderne, at hvis ”den skatteretlige kvalifikation af pensionsordningen” ændres fra en PBL § 53 A-ordning til PBL § 15 C-ordningen som følge af en klagebehandling, vil ”afkastbeskatningen ... alene skulle korrigeres satsmæssigt”. ”Indberetningen af afkastet på ordningen” skal således ikke ændres efterfølgende, ”idet afkastopgørelsen er ens” (jf. L 9, 2007/2008, § 1 nr. 34).

For så vidt angår udenlandske pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C, stk. 6, skal der ske en omregning fra fremmed valuta til danske kroner ved ”indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven”. Denne omregning skal ske ”til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret” – dvs. ultimokursen. Reglen sikrer, at det udenlandske pensionsinstitut alene skal forholde sig til valutakursen i forhold til danske kroner på tidspunktet for indberetningen og betalingen af afkastskatten, hvilket ”sikrer mindst mulige administrative omkostninger for det udenlandske penge- og pensionsinstitut” (jf. L 9, 2007/2008, § 1 nr. 15, ”Til stk. 5”).

I overensstemmelse med det anførte i forarbejderne gælder dette tillige for pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A, hvor afkastet opgøres efter PAL §§ 3 – 5 dvs. ”PAL-metoden”. Når ”PAL-metoden” anvendes ved opgørelsen af afkast på en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A, vil der i overensstemmelse med princippet i PBL § 15 C, stk. 6 alene skulle ske en omregning fra den udenlandske valuta til danske kroner i forbindelse med oplysningen af afkastet til årsopgørelsen. Selve opgørelsen af afkastet efter PAL §§ 3 – 5 skal ske i den udenlandske valuta.

Ved anvendelsen af ”PAL-metoden” er der således klare holdepunkter for, at der alene skal ske en omregning af afkastet til en ultimokurs i forbindelse med oplysningen af afkastet og ikke en opgørelse af selve afkastet i danske kroner på baggrund af en primo- og en ultimokurs.

For så vidt angår ”den forenklede metode” til opgørelsen af beskatningsgrundlaget for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A, blev denne metode bevaret med virkning fra 2010 og frem af hensyn til den pensionsopsparer, hvis udenlandske pensionsinstitut ikke opgjorde beskatningsgrundlaget efter ”PAL-metoden” (f.eks. fordi pensionsinstituttet ikke også udbød § 15 C-pensionsordninger).

Da pensionsopspareren i dette tilfælde selv skal opgøre beskatningsgrundlaget, blev ”den forenklede metode” bibeholdt, idet man anså denne metode for at være ”enklere” at foretage end en opgørelse efter ”PAL-metoden” (jf. L 22 2009, § 2 nr. 8-10).

Der findes hverken i loven eller forarbejderne hertil holdepunkter for, at det har været lovgivers hensigt, at opgørelsen efter ”den forenklede metode” ved bevarelsen heraf fra 2010 og frem skulle kunne give et væsentligt anderledes beskatningsgrundlag end opgørelsen efter ”PAL-metoden”. Ideelt set bør begge opgørelsesmetoder give samme beskatningsgrundlag og dermed samme skattebyrde.

Sammenhængen i reglerne og den lige behandling af pensionsordningerne, uanset om ”PAL-metoden” eller ”den forenklede metode” anvendes, taler således for, at der skal gælde det samme princip for valutakursernes påvirkning af opgørelsen.

Idet der forud for indførelsen af ”PAL-metoden” for pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A ikke er holdepunkter i loven, forarbejderne hertil eller administrativ praksis for den af klageren anførte opgørelsesmetode inklusive valutakursudsving, må det samme princip for omregning af beskatningsgrundlaget ved oplysningen til Skattestyrelsen, der gælder for opgørelsen efter ”PAL-metoden”, også finde anvendelse, når opgørelsen efter ”den forenklede metode” tilvælges af pensionsopspareren. Dette må i hvert fald gælde fra 2010 og frem.

Det er ligeledes i overensstemmelse med hensynet bag ”den forenklede metode” om en enkel opgørelsesmetode af hensyn til pensionsopspareren, at vedkommende alene skal foretage en enkelt valutakursomregning af det opgjorte beskatningsgrundlag i forbindelse med oplysningen til Skattestyrelsen.

Endvidere bemærkes det, at såfremt klagerens opgørelsesmetode anvendes, så stilles klageren reelt som om hele pensionsordningen ophæves ved udgangen af hvert indkomstår og oprettes på ny ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår. PRIMO-saldoen behandles således som en indbetaling af pensionsordningens samlede indestående til PRIMO-kursen, mens ULTIMO-saldoen behandles som en udbetaling af pensionsordningens restindestående for indkomståret til ULTIMO-kursen.

Som det fremgår af klagens bilag 3 – 8 sker der alene en løbende månedsvis udbetaling fra pensionsordningen, mens pensionsordningens resterende indestående overføres fra år til år. Valutakursudsvingene på den resterende del af pensionsordningen realiseres således reelt ikke, da dette indestående ikke tages ud til forbrug. En omregning af afkastet fra svenske til danske kroner kan derfor ikke anses for mere fiktiv end den af klageren anførte opgørelsesmetode på det foreliggende grundlag.

Afslutningsvis bemærkes det, at den eneste forskel på den af klageren anførte opgørelsesmetode og en omregning af det opgjorte afkast er størrelsen af valutakurspåvirkningen på beskatningsgrundlaget. Ved en omregning af det opgjorte afkast til en ultimokurs bliver både tab og gevinst mindre i forhold til en opgørelse inklusive valutakursudsving.

Ved en valutakursgevinst er det mest fordelagtige for skatteyderen at foretage en omregning af beskatningsgrundlaget, mens det ved et valutakurstab (som i nærværende sag) er det mest fordelagtige at foretage en opgørelse inklusive valutakursudsving. De to metoder er således hinandens modsætninger og er lige fordelagtige/ufordelagtige – blot i modsatte situationer (se hertil excelarket ”Valutakurser og pensionsordninger”).

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningsgrundlaget for en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A, alene skal omregnes til en ultimokurs i forbindelse med oplysningen til Skattestyrelsen, uanset om beskatningsgrundlaget er opgjort efter ”PAL-metoden”, eller pensionsopspareren har valgt at anvende ”den forenklede metode”.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten skal stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020 for så vidt angår indkomstårene 2015 – 2018.

Processuelle bemærkninger

1) Skattestyrelsen kan tiltræde anmodning om, at sagen behandles ved Landsskatteretten, da sagen angår et principielt lovfortolkningsspørgsmål med betydning for Skattestyrelsens fremtidige praksis.
2) Skattestyrelsen skal anmode om at få tilsendt Skatteankestyrelsens motiverede indstilling til klagens afgørelse, når denne foreligger, jf. § 14, stk. 2, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 929 af 18. juni 2020 om Skatteankestyrelsen.
3) Skattestyrelsen skal på nuværende tidspunkt anmode om afholdelse af retsmøde, såfremt indstillingen fra Skatteankestyrelsen til Landsskatteretten ikke er en stadfæstelse af den påklagede afgørelse, jf. § 4, stk. 3, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013.
4) Endelig skal Skattestyrelsen høfligst anmode om at få tilsendt yderligere indlæg fra repræsentanten i det omfang, de indeholder nye faktiske oplysninger, nye påstande eller nye anbringender.

(...)”

Skattestyrelsen har den 8. februar 2021 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Sagen angår klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020, hvorved opgørelsen af klagerens pensionsafkast blev reguleret for indkomstårene 2015 til 2018.

Klagen angår både, hvorvidt ansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016 er ugyldig, og hvordan opgørelsen af pensionsafkastet skal foretages for indkomstårene 2016 til 2018.

For så vidt angår de talmæssige opgørelser af pensionsafkastet henvises til Skattestyrelsen udtalelse til klagen (fremsendt den 17. november 2020) og den påklagede afgørelse af 18. august 2020.

Det er overordnet stadig Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten på det foreliggende grundlag skal stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020 for indkomstårene 2015, 2016, 2017 og 2018.

Formelt - Genoptagelse

Klagerens opfattelse

Klageren har gjort gældende, at genoptagelsen af afgørelsen af 6. maj 2019 er baseret på de almindelige forvaltningsretlige regler, og at der ikke er tale om ændring af en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 8.

Skattestyrelsens bemærkninger

Der er enighed om, at klageren anmodede om genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 ved henvendelsen af 17. marts 2020.

Ved afgørelsen af 6. maj 2019 blev klageren forhøjet med ikke oplyst (selvangivet) afkast fra sin svenske pensionsordning for indkomstårene 2015 – 2017.

Ifølge henvendelsen af 17. marts 2020 var klageren i forbindelse med den tidligere afvisningssag i Landsskatteretten blevet opmærksom på, at han ”med henvisning til Skatteforvaltningslovens §§ 26-27” kunne rette henvendelse til Skattestyrelsen, hvis han ønskede en stillingtagen til genoptagelse af sagen.

Til støtte for genoptagelsen af sagen havde klageren endvidere vedlagt tre bilag til henvendelsen af 17. marts 2020.

Bilag 2 og 3 angik, hvordan Skattestyrelsen i afgørelsen af 6. maj 2019 ifølge klageren havde anvendt henholdsvis en forkert omregningskurs og en forkert opgørelsesmetode ved opgørelsen af afkastet af klagerens svenske pensionsordning.

Både selve omregningskursen og anvendelsen heraf i forbindelse med opgørelsen af afkastet har betydning for størrelsen af det skattepligtige afkast efter PBL § 53 A, stk. 3, der er kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 13.

SFL §§ 26 og 27 finder bl.a. anvendelse på en ”ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat”. Begrebet ”ansættelse” anvendes om en beløbsmæssigopgørelse, uanset om opgørelsen vedrører en enkeltstående disposition eller en periode, jf. forarbejderne til SFL (L 110 2004/2005) og Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.1.

Skattestyrelsen fastholder således, at klagerens henvendelse af 17. marts 2020 var en anmodning om genoptagelse af ansættelserne for indkomstårene 2015 til 2017, der skal behandles efter SFL §§ 26 og 27.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den anvendte sprogbrug i afgørelsen af 18. august 2020 ikke føre til et andet resultat.

Uanset den anvendte sprogbrug i afgørelsen af 18. august 2020 i øvrigt fremgår det klart af denne afgørelse, at den tidligere ansættelse i afgørelsen af 6. maj 2019 alene ændres i det omfang, den genoptagne ansættelse vil være til gunst for klageren.

Det fremgår således af p. 2 i afgørelsen af 18. august 2020, at den indberettede kapitalindkomst på 129.576 kr. for indkomståret 2015 ikke ændres, idet det ikke vil være til gunst for klageren.

I overensstemmelse hermed fremgår det endvidere af p. 10 (2.4) i afgørelsen af 18. august 2020: ”Derfor ændrer vi ikke forhøjelsen af din kapitalindkomst for indkomståret 2015, som vi meddelte dig ved vores afgørelse af 6. maj 2019, idet omregning med Nationalbankens middelkurs vil medfører, at du skal beskattes af et større beløb.

Der er således ikke holdepunkter for, at den del af den tidligere ansættelse i afgørelsen af 6. maj 2019, der ikke blev ændret ved den genoptagne ansættelse i afgørelsen af 18. august 2020, blev slettet eller nedsat til 0.

Materielt

For så vidt angår den materielle del af sagen har Skattestyrelsen ikke på nuværende tidspunkt yderligere kommentarer hertil.

Der henvises således til Skattestyrelsens udtalelse til klagen af 17. november 2020 og Skattestyrelsens interne mail af 13. november 2019, der er vedlagt klagen som bilag 2.

(...)”

Skattestyrelsen har den 26. marts 2021 fremsendt supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsens motiverede indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Følgende er indstillet:

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Skatteankestyrelsen

Skattestyrelsens udtalelse

Indkomståret 2015

Ugyldighed

-

Ja

Ja

Ja, jf. SANST

Pensionsafkast

129.576 kr.

0 kr.

129.576 kr.

129.576 kr.

Indkomståret 2016

Ugyldighed

-

Ja

Nej

Nej

Pensionsafkast

34.031 kr.

-9.876 kr. (el. 0 kr.)

-9.876 kr.

34.031 kr.

Indkomståret 2017

Pensionsafkast

85.057 kr.

62.359 kr.

62.359 kr.

85.057 kr.

Indkomståret 2018

Pensionsafkast

56.785 kr.

25.139 kr.

25.139 kr.

56.785 kr.

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Indledning

Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens (SANST) motiverede indstilling af 10. marts 2021 vedrørende [person1]s (klager) påklage af Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020, hvor SANST indstiller til Landsskatteretten, at ansættelsen for indkomståret 2015 annulleres, mens ansættelserne for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 ændres i overensstemmelse med klagerens påstand.

Skattestyrelsen kan på det foreliggende grundlag tiltræde SANST’ indstilling vedrørende ansættelsen for indkomståret 2015, jf. nedenfor under ”Formelt”.

For så vidt angår SANST’ indstilling vedrørende ansættelsen for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 kan Skattestyrelsen ikke tiltræde SANST’ indstilling.

Skattestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at Landsskatteretten ikke følger SANST’ indstilling vedrørende ansættelsen for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, men derimod fastholder den påklagede ansættelse for de pågældende indkomstår, jf. nedenfor under ”Materielt”.

Skattestyrelsen har herefter følgende bemærkninger til den motiverede indstilling af 10. marts 2021.

Formelt (Indkomståret 2015)

Ifølge indstillingen finder SANST, at genoptagelsen af indkomståret 2015 er ugyldig, idet en ændring fra anvendelsen af Nationalbankens gennemsnitskurs til Nationalbankens middelkurs ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retsvirkningen af ugyldigheden har ifølge SANST ikke nogen beløbsmæssige konsekvenser for ansættelsen for indkomståret 2015, da Skattestyrelsen ikke foretog nogen ændringer i forbindelse med genoptagelsen af indkomståret 2015.

Skattestyrelsen er enige med SANST i, at den ugyldighed, der følger af den manglende hjemmel til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, alene har retsvirkning for den ansættelse, der fulgte af den påklagede afgørelse.

Idet der ved den påklagede afgørelse ikke blev foretaget en beløbsmæssig ændring af den hidtidige ansættelse, der blev foretaget rettidigt ved afgørelsen af 6. maj 2019, står den hidtidige ansættelse på 129.576 kr. ved magt.

Skattestyrelsen kan på denne baggrund tiltræde indstillingen fra SANST vedrørende indkomståret 2015, således at klagerens pensionsafkast for indkomståret 2015 fastholdes på 129.576 kr. som følge af ugyldigheden.

Materielt (indkomstårene 2016 – 2018)

1. Opgørelse af pensionsafkast inklusive valutakursudsving eller eksklusive valutakursudsving

Spørgsmålet i klagesagen er, hvorvidt opgørelsen af pensionsafkastet på en udenlandsk pensionsordning efter ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., skal ske inklusive valutakursudsving, som anført af klageren, eller eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning fra den fremmed valuta til danske kroner til ultimokursen i forbindelse med oplysningen til årsopgørelsen, jf. den påklagede afgørelse.

Der henvises til den motiverede indstillings s. 4.

2. PBL § 15 C, stk. 6 er en regel om omregning, der alene har betydning for indberetningen af beskatningsgrundlaget og betalingen af skat i Danmark. Reglen har ikke betydningen for selve opgørelsen af beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningsloven, men foreskriver alene en omregning af afkastet til ultimokursen.

Pensionsbeskatningsloven (PBL) bygger overordnet på en sondring mellem skattebegunstigede pensionsordninger, hvor der er enten fradrags- eller bortsseelsesret for indbetalingerne m.v., jf. PBL afsnit I, og indkomstskattepligtige pensionsordninger, hvor der ikke er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne m.v., jf. PBL afsnit II a.

Som udgangspunkt kan et udenlandsk pensionsinstitut m.v., der ikke er hjemmehørende her i landet og ikke har fast driftssted her, alene udbyde skattebegunstigede pensionsordninger omfattet PBL kapitel 1, afsnit I, såfremt pensionsinstituttet er blevet godkendt af told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 15 C, stk. 2.

Med en sådan godkendelse vil det udenlandske pensionsinstitut kunne udbyde skattebegunstigede pensionsordninger omfattet af PBL kapitel 1, der vil have samme retlige kvalifikation som en tilsvarende pensionsordning oprettet i et dansk pensionsinstitut.

Foruden fradrags- eller bortseelsesretten for indbetalingerne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vil der således være afkastbeskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) og enten indkomstbeskatning eller afgiftspålæggelse i forbindelse med udbetaling fra ordningen.

Det er blandt andet en betingelse for godkendelsen til at udbyde skattebegunstigede pensionsordninger i Danmark, at det udenlandske pensionsinstitut indvilliger i at påtage sig de forpligtelser m.v., der stilles til danske forsikringsselskaber m.v., der udbyder pensionsordninger omfattet af kapitel 1, jf. PBL § 15 C, stk. 2, nr. 2.

Dette betyder, at det udenlandske pensionsinstitut årligt skal sende dels oplysninger om ordningen, herunder om indbetalinger, udbetalinger og afkast samt eventuelle ændringer i ordningen med henblik på godkendelse (indberetninger), dels indeholde og indbetale afkastskatten samt skatten/afgiften, der hviler på eventuelle udbetalinger.

Da fremmed valuta ikke er et lovligt betalingsmiddel i Danmark, er det nødvendigt med en omregning fra den lokale valuta, som det udenlandske pensionsinstitut fører pensionsordningen i, til danske kroner, således at det udenlandske pensionsinstitut kan overholde sine indretnings-, indeholdelses- og indbetalingsforpligtelser overfor de danske skattemyndigheder.

Dette er netop anvendelsesområdet for PBL § 15 C, stk. 6, der fikserer tidspunktet for valutakursomregningen for henholdsvis de fradragsberettigede indbetalinger, de skattepligtige udbetalinger og det ”PAL-skattepligtige” afkast.

Efter PBL § 15 C, stk. 6, 1. pkt. skal omregningen fra fremmed valuta til danske kroner således ske allerede på henholdsvis forfalds- eller indbetalingstidspunktet for indbetalingernes vedkommende og på indeholdelsestidspunktet for udbetalingernes vedkommende og ikke det senere indberetningstidspunkt, der ligger senest 20. januar i det efterfølgende kalenderår, jf. skatteindberetningslovens § 54.

Et valutakursudsving i perioden mellem f.eks. forfaldstidspunktet for en indbetaling og udenlandske pensionsinstituts indberetning af indbetaling får derfor ikke betydning for den årlige indbetalingsgrænse for en ratepension, jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt., jf. PBL § 16, stk. 2.

På tilsvarende måde tager PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., højde for, at den afkastskat, der opgøres og beregnes efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) regler, herunder PAL §§ 3 – 5, senest skal indberettes og indbetales henholdsvis den 31. maj for forsikringselskaberne, jf. PAL § 21, og den 22. januar for pengeinstitutterne, jf. PAL § 22.

Det følger således af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., at afkastskatten efter PAL ved indberetning og betaling omregnes til ”Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret” (dvs. 31. december) og ikke valutakursen på det eventuelt senere indberetnings- eller indbetalingstidspunkt, jf. PAL §§ 21 og 22.

Et eventuelt valutakursudsving i perioden mellem den 31. december i det forudgående kalenderår og f.eks. 31. maj er således uden betydning for opgørelsen af beskatningsgrundlaget og skatten heraf, jf. PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt.

Sammenhængen mellem PBL § 15 C, stk. 6, og PAL §§ 21 og 22, der står i PAL-afsnittet ”Opkrævning m.v.”, bygger på en forudsætning om, at det udenlandske pensionsinstitut, der fører pensionsordningen i den lokale valuta, foretager opgørelsen af afkastet i den lokale valuta, men indberetter og indbetaler skatten i danske kroner til en kurs, der fikseres én gang årligt den 31. december, jf. forarbejderne til de pågældende bestemmelser (L 9 2007/2008, § 1 nr. 15, ”Til nr. 15” og L 10 2007/2008, ”Til § 21” og ”Til § 22”).

For så vidt angår de skattebegunstigede udenlandske pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C, er spørgsmålet om valutakursudsvingenes skattemæssige påvirkning derfor alene et spørgsmål om korrekt indberetning og overensstemmelsen mellem den beregnede skat og den senere indbetalte skat.

Den løbende valutakursudvikling mellem den lokale valuta, som pensionsordningen føres i, og danske kroner har således ikke betydning for selve afkastopgørelsen efter PAL for pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C.

For så vidt angår skattebegunstigede udenlandske pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C sker afkastopgørelsen efter reglerne i PAL eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning til ultimokursen, jf. PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt.

3. Ved anvendelsen af ”PAL- metoden” på opgørelsen af afkast fra en udenlandsk indkomstskattepligtig pensionsordning, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., skal afkastet opgøres på samme måde som afkastet fra en skattebegunstiget udenlandsk pensionsordning godkendt efter PBL § 15 C.

For så vidt angår de indkomstskattepligtige pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, kan afkastet heraf enten opgøres efter PAL §§ 3 – 5 (”PAL-metoden”), jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., eller som forskellen mellem kapitalværdien ved indkomstårets udgang tillagt årets udbetalinger og kapitalværdien ved indkomstårets begyndelse tillagt årets indbetalinger (”den forenklede metode”), jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

”PAL-metoden” som opgørelsesmetode blev med virkning for indkomståret 2010 indført i PBL § 53 A, stk. 3, ved lov nr. 1534 af 19. december 2007, der tillige indførte beskatning efter reglerne i PAL for pensionsordninger godkendt efter PBL § 15 C, jf. ovenfor.

Begrundelsen for at indføre ”PAL-metoden” som opgørelsesmetode for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A var, at der skulle skabes ”et ensartet beskatningsgrundlag for det løbende afkast for alle pensionsordninger” – dvs. både de skattebegunstigede pensionsordninger, herunder de godkendte udenlandske pensionsordninger efter PBL 15 C, og de indkomstskattepligtige pensionsordninger udenlandske pensionsordninger uden godkendelse omfattet af PBL § 53 A, jf. forarbejderne til PBL § 53 A, stk. 3 (L 9, 2007/2008, § 1, nr. 34).

Af de nævnte forarbejder fremgår videre, at afkastopgørelsen herefter ikke ville afhænge af ”den skatteretlige kvalifikation af pensionsordningen”, og at en ”eventuel ændring af denne kvalifikation” ikke ville ”få betydning for afkastopgørelsen”. Endvidere ville ”indberetningen af afkastet på ordningen” ikke skulle ændres efterfølgende, ”idet afkastopgørelsen er ens”.

Når ”PAL-metoden”, jf. PAL §§ 3 – 5, anvendes ved opgørelsen af afkast på en udenlandsk pensionsordning omfattet af PBL § 53 A, vil der i overensstemmelse med princippet i PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., jf. ovenfor, derfor alene skulle ske en omregning fra udenlandsk valuta til danske kroner i forbindelse med indberetningen af afkastet til pensionsopsparerens årsopgørelse.

Selve opgørelsen af afkastet efter PAL §§ 3 – 5 for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A skal derfor i lighed med en afkastopgørelse for en godkendt pensionsordning omfattet PBL § 15 C ske i den udenlandske valuta.

Ved anvendelsen af ”PAL-metoden”, jf. PAL §§ 3 – 5 for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A er der således klare holdepunkter for, at afkastopgørelsen skal ske eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning til ultimokursen.

4. Det foreligger ikke nogen saglig begrundelse for at forskelsbehandle mellem udenlandske indkomstskattepligtige pensionsordninger på baggrund af opgørelsesmetoden efter enten ”PAL-metoden”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., eller ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., når det kommer til valutakursens betydning.

For så vidt angår afkastopgørelsen efter ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., findes der ikke tilsvarende klare holdepunkter for, om opgørelsen af pensionsafkastet skal ske inklusive eller eksklusive valutakursudsving.

Hverken forarbejderne til lov nr. 569 af 24. juni 1992, der indførte PBL § 53 A i sin oprindelige form, eller den senere ændringslov nr. 429 af 26. juni 1998, indeholder fortolkningsbidrag i denne henseende. Heller ikke i ligningsvejledningerne fra henholdsvis 1993, 1998 eller 2010 og frem er der taget stilling til dette spørgsmål.

Der er således hverken positiv støtte for, at selve afkastopgørelsen efter ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., skal ske inklusive valutakursudsving eller eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning.

Da ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., blev ”genindført” med virkning fra indkomståret 2010 ved lov nr. 1278 af 16. december 2009, skete det som en valgmulighed for de pensionskunder, hvis pensionsinstitut ikke opgjorde afkastet efter PAL § 3 – 5, idet ”den forenklede metode”, ”hvorefter beskatningen opgøres på baggrund af tilvæksten i pensionsordningens kapitalværdi fra primo til ultimo året, er umiddelbart enklere for pensionskunden af foretage selv end en opgørelse af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastningslovens §§ 3 – 5”, jf. forarbejderne til bestemmelsen (L 22, 2009, § 2 nr. 8 – 10).

Hensynet bag ”den forenklede metode” er således at gøre selve afkastopgørelsen så enkel som muligt for den gennemsnitlige pensionsopsparer, hvis pensionsinstitut ikke opgør afkastet efter regler i PAL §§ 3 – 5.

Ved at pålægge den gennemsnitlige pensionsopsparer at omregne samtlige ind- og udbetalinger på pensionsordningen samt primo- og ultimokapitalværdien til kursværdien på de relevante tidspunkter bliver ”den forenklede metode” alt andet lige vanskeligere og mere besværlig at anvende for den gennemsnitlige pensionsopsparer.

En opgørelse af afkastet inklusive valutakursudsving må derfor umiddelbart anses for at være i strid med det hensyn, som lå til grund for genindførelsen af ”den forenklede metode” i 2010.

Endvidere medfører en opgørelse af afkastet inklusive valutakursudsving, at valutakursudsvingene giver en større påvirkning af det skattemæssige resultat, end tilfældet er ved en omregning af det opgjorte afkast i fremmed valuta til en ultimokurs i danske kroner. Et økonomisk tab og et yderligere valutakurstab giver således et samlet større skattemæssigt tab, end hvis det økonomiske tab alene blev omregnet til en ultimokurs. På tilsvarende vis giver en økonomisk gevinst og en yderligere valutakursgevinst en samlet større skattemæssig gevinst, end hvis den økonomiske gevinst alene blev omregnet til en ultimokurs.

En afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning har således ikke en fiskal slagside. Selvom den skattemæssige effekt af et valutakurstab reduceres som i nærværende sag, reduceres den skattemæssig effekt af en valutakursgevinst tilsvarende.

Når der alene skal foretages en afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning i forbindelse med det udenlandske pensionsinstituts indberetningen af afkastet på de godkendte pensionsordninger, jf. PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., og på de pensionsordninger, hvor afkastet i øvrigt opgøres efter ”PAL-metoden”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., bliver konsekvensen af pensionsopsparerens aktive tilvalg af ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., at der tillige fortages et tilvalg af en ændret valutakurspåvirkning, hvis afkastopgørelsen herefter skal ske inklusive valutakursudsving, jf. indstillingen fra SANST.

Som klagesagen illustrerer, har en ændring af afkastopgørelsen fra eksklusive valutakursudsving til inklusive valutakursudsving en væsentlig indflydelse på størrelse af det skattemæssige afkast både for så vidt angår gevinst og tab.

Herved opstår en forskelsbehandling mellem de indkomstskattepligtige pensionsordninger, hvor afkastet opgøres efter ”PAL-metoden”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., og de indkomstskattepligtige pensionsordninger, hvor afkastet opgøres efter ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., som pensionsopspareren som følge af sit tilvalg af ”den forenklede metode” bliver nødt til at acceptere.

Denne forskelsbehandling har ikke nogen støtte i lovens systematik, forarbejder eller administrativ praksis.

Derimod taler hensynet til en enkel opgørelsesmetode for den gennemsnitlige pensionsopsparer, der vælger selv at opgøre sit afkast, og hensynet til den så vidt muligt ensartede beskatning af sammenlignelige pensionsordninger for, at der alene skal ske en afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving, når pensionsopspareren har tilvalgt anvendelsen af ”den forenklede metode”.

Herved sikres en overensstemmelse med, hvad der gælder for pensionsordninger, hvis afkast opgøres efter ”PAL-metoden”, herunder de godkendte udenlandske pensionsordninger omfattet af PBL § 15 C og udenlandske pensionsordninger uden godkendelse omfattet af PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt.

Når både tabs- og gevinstsiden af valutakurspåvirkningen tages i betragtning, udsættes skatteyderen samlet set ikke for en hårdere beskatning ved en afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving efterfulgt af en omregning i forhold til en afkastopgørelse inklusive valutakursudsving.

En afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving efterfulgt af den omregning kan således ikke anses for at stille skatteyderen urimeligt i forhold til en afkastopgørelse inklusive valutakursudsving.

Sammenfattende er det således Skattestyrelsens opfattelse, at en forskelsbehandling, der beror på valutakursens påvirkning, mellem pensionsordninger, hvis afkast opgøres efter ”PAL-metoden”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., og pensionsordninger, hvis afkast opgøres efter ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., savner en saglig begrundelse.

På denne baggrund indstiller Skattestyrelsen til Landsskatteretten, at Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse for indkomstårene 2016 – 2018.

5. Øvrige bemærkninger til den motiverede indstilling fra SANST

Ifølge indstillingen finder SANST ikke, at PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., skal anvendes analogt på pensionsordninger opgjort efter PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Som det fremgår af den påklagede afgørelse, består den analoge anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt. i første række i, at ”Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret” anvendes som omregningskurs fremfor ”Nationalbankens gennemsnitskurs”. Dette var klageren umiddelbart enig i i sine bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

I anden række anvendes § 15 C, stk. 6, 2. pkt. til støtte for, at afkastopgørelsen skal ske eksklusive valutakursudsving ud fra en betragtning om at undgå forskelsbehandling, jf. ligeledes ovenfor under pkt. 2 – 4.

En sådan samlet analog anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2, der trods alt vedrører omregningen af pensionsafkast i fremmed valuta, er efter Skattestyrelsens opfattelse mere nærliggende, jf. ovenfor under pkt. 2 – 4, end hvad der følger af PBL § 15 C, stk. 6, 1. pkt., som intet har med pensionsafkast at gøre, men derimod knytter sig til fradraget for indbetalingerne og indkomstskatten m.v. af udbetalingerne, jf. ovenfor under pkt. 2.

Hvad der i øvrigt måtte følge af ”almindelige regler for omregning af fremmed valuta”, må tillægges mindre betydning i forhold til, hvad der gælder inden for det tættest mulig sammenlignelige retsområde i henhold til PBL §§ 15 C og 53 A, stk. 3, 4. pkt.

Endelig forekommer det ikke klart, hvorfor hensynet til en ensartet opgørelse af pensionsafkastet, jf. forarbejderne i L 9, 2007/2008, § 1, nr. 34, skal begrænses til kun at gælde for udenlandske pensionsordninger, hvor pensionsinstituttet har opgjort pensionsafkastet.

Hvis en afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving, som pensionsinstituttet foretager, er enklere at foretage for den gennemsnitlige pensionsopsparer end en afkastopgørelse inklusive valutakursudsving, synes hensynet til en ensartet opgørelse af pensionsafkastet at tale for, at den pensionsopsparer, der tilvælger ”den forenklede metode”, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., tillige skal kunne beholde muligheden for en afkastopgørelse eksklusive valutakursudsving.

Retsmøde

Skattestyrelsen frafalder som udgangspunkt sin anmodning om afholdelse af retsmøde.

Hvis klageren fastholder sin anmodning om retsmøde, ønsker Skattestyrelsen dog også retsmøde i sagen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse skal nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2015.

Klagerens repræsentant har endvidere nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse for pensionsafkastet skal nedsættes til -9.876 kr., subsidiært at klagerens skatteansættelse er ugyldig og skal nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2016.

Repræsentanten har for indkomstårene 2017 og 2018 nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser skal nedsættes til henholdsvis 62.359 kr. og 25.139 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Denne sag omfatter klagerens pensionsordning hos [virksomhed2] AB i Sverige, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Klageren har valgt at opgøre afkastet efter den forenklede metode, jf. § 53 A, stk. 3, 6. pkt., da klageren selv skal beregne afkastet, idet [virksomhed2] AB ikke foretager beregninger i henhold til PAL §§ 3-5.

Spørgsmålet i sagen er, hvordan valutakursændringer (DKK/SEK) skal indgå i opgørelsen af kapitalværdistigninger af den udenlandske pension efter den forenklede metode, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Skattestyrelsens indberetninger og klagerens påstand

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016 – 2018 indberettet klagerens kapitalindkomst i DKK i selvangivelsens rubrik 433 (kapitalværdistigninger af udenlandsk pension) med følgende beløb:

2016: SEK 43.726 til ultimo-kurs 77,83 = DKK 34.031
2017: SEK 112.465 til ultimo-kurs 75,63 = DKK 85.057
2018: SEK 78.152 til ultimo-kurs 72,66 = DKK 56.785

Det er klagerens påstand, at beløbene i DKK skal nedsættes til følgende:

2016: DKK -9.876
2017: DKK 62.359
2018: DKK 25.139

Skattestyrelsens bemærkninger

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., skal anvendes analogt ved opgørelse i henhold til PBL § 53 A, både ved opgørelse i henhold til PAL § 3 -5 og ved opgørelse efter den forenklede metode, jf. bilag 1, side 8, nederste tre afsnit, og side 9, øverste to afsnit.

Om afkastopgørelsen ved den forenklede metode ved anvendelse af PBL 15 C, stk. 6, 2. pkt., bemærker Skattestyrelsen på side 9, 3. og 4. afsnit (bilag 1):

”Vi er således ikke enig med dig i, at beskatningsgrundlaget (primo- og ultimo-beløb samt ind- og udbetalinger), skal omregnes til DKK før det skattepligtige afkastet opgøres.

Beskatningsgrundlaget skal derimod opgøres i svenske kroner, men omregnes til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret, dvs. middelkursen den 31. december, inden indberetningen og betalingen skal ske i danske kroner, uanset om opgørelsen af afkastet sker efter PAL §§ 3-5 eller efter den forenklede metode.”

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at resultatet vil være det samme, uanset om afkastet opgøres efter PAL §§ 3-5 eller efter den forenklede metode.

Skattefaglig afdeling JURA, Erhverv, har under sagens forløb udarbejdet et notat om spørgsmål vedrørende PBL § 53 A, jf. bilag 2. Om analog anvendelse af PBL § 15 C på forenklet metode bemærkes i bilag 2:

”Hvis pensionsinstituttet eller ejeren af ordningen opgør afkastet af en pensionsordning omfattet af PBL § 53A efter den forenklede metode, synes der umiddelbart ikke at være klar hjemmel eller praksis til at afgøre, hvorledes omregningen til danske kroner skal foregå. Det er Juras opfattelse, at ovenstående metode i PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt. må finde analog anvendelse også for den forenklede metode ud fra et synspunkt om ikke at forskelsbehandle ejere af ordninger, der anvender forskellig metode.”

Lovgrundlaget

PBL § 53 A blev indført ved lov nr. 569 af 24/6 1992, i hvilken lov § 53 A, stk. 3, 2. pkt., lyder således: ”Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.”

Indtil lov nr. 1534 af 19/12 2007 var opgørelsesmetoden i PBL § 53 A, stk. 3, den samme:

”Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.”

Ved lov nr. 1534 af 19/12 2007 blev ovennævnte opgørelsesmetode afskaffet og erstattet af følgende: ”Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven ...”

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 9 (lov nr. 1534 af 19/12 2007), til § 1, nr. 34:

”Det foreslås derfor, at afkastet af ordningerne omfattet af den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A opgøres efter de foreslåede bestemmelser i pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3 -5, således at der skabes et ensartet beskatningsgrundlag af det løbende afkast for alle pensionsordninger. ...

Samme forhold gør sig imidlertid ikke gældende for ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvor skatten, som hviler på afkastet, som udgangspunkt betales af personens frie midler.
Opgørelsen af afkastet efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4 skal derfor modificeres således, ...”

Ved lov nr. 1534 af 19/12 2007 blev PBL § 15 C, stk. 5, 2. pkt., indført:

”Ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven sker omregningen til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret.”

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 9 (lov nr. 1534 af 19/12 2007), til § 1, nr. 15 (stk. 5):

“Ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven foreslås det, at omregningen sker til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret. Det sikrer mindst mulige administrative omkostninger for det udenlandske penge- og pensionsinstitut i forbindelse med indberetningen og indbetalingen.”

Ved lov nr. 1535 af 19/12 2007 blev pensionsafkastbeskatningsloven indført.

Ved lov nr. 1278 af 16/12 2009 blev den forenklede metode genindført i nyt § 53 A, stk. 3, 6. pkt.:

”Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.”

Det fremgår af lovforslag nr. 22 (lov nr. 1278 af 16/12 2009), til § 2, nr. 8-10:

”Det blev ved lovændringen ikke taget i betragtning, at udenlandske pensionsinstitutter som udgangspunkt ikke udbyder pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C, og dermed heller ikke har en forpligtelse til at beregne og indeholde pensionsafkastskat efter pensionsafkastbeskatningsloven. Derfor vil instituttet ikke kunne forventes at have systemer, der understøtter en opgørelse af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5, som instituttet vil kunne foretage for pensionskunder med ikke-fradragsberettigede ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. ...

For at sikre størst mulig fleksibilitet for de pågældende pensionskunder foreslås det derfor, at den nugældende opgørelsesmetode videreføres som en valgmulighed, såfremt pensionsudbyderen ikke foretager en opgørelse efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5. ...”

Ved lov nr. 1278 af 16/12 2009 blev PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., ændret til følgende:

”Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningslovens, jf. dog 6. pkt.”

Klagerens bemærkninger til spørgsmålet om valutakursændringer (§ 53 A, stk. 3, 6. pkt.)

Det bestrides, at PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., kan anvendes analogt på PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Dette vil blive uddybet i det følgende:

I perioden indtil lov nr. 1534 2007 og lov nr. 1535 2007, hvorved udenlandske ordninger kunne komme ind under kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, herunder PBL § 15 C, og pensionsafkastbeskatningsloven blev indført, var det skatteyderen selv, der skulle indberette til skattevæsenet f.s.v.a. udenlandske pensionsordninger, og afkastopgørelsen var den samme siden § 53 A blev indført i 1992. Da man ved lov nr. 1278 af 16/12 2009 tilgodeså det hensyn, at der stadig var udenlandske ordninger, som ikke var under kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, og genindførte den hidtidige opgørelsesmetode til brug for skatteyderens indberetning, kunne man have indsat en henvisning til PBL § 15 C, hvis man ønskede, at den bestemmelse skulle finde anvendelse. Grunden til at nævnte henvisning ikke er indsat må antages at skyldes, at lovgiver har holdt en klar adskillelse mellem opgørelse efter PAL §§ 3-5 og opgørelse efter den forenklede metode, der som nævnt går tilbage til 1992. Dette fremgår også af bemærkningerne til opgørelse efter PAL §§ 3-5, jf. ovenfor, hvoraf fremgår: ”Samme forhold gør sig imidlertid ikke gældende for ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, hvor skatten, som hviler på afkastet, som udgangspunkt betales af personens frie midler.”

Det bestrides, at analog anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., kan begrundes med Skattestyrelsens synspunkt om ikke at forskelsbehandle ejere af ordninger, der anvender forskellig metode. Den relevante sondring er ikke mellem ejere af ordninger, men mellem pensionsudbydere og de skattepligtige personer, jf. ovenfor.

Endvidere er der væsentlige forskelle på opgørelserne. Opgørelse, jf. PAL §§ 3-5, jf. PBL § 15 C, stk. 6, 2 pkt., er kompliceret for skatteyderen, hvorimod opgørelsen efter § 53 A, stk. 3, 6. pkt., er mere enkel for skatteyderen, jf. også udtrykket ”den forenklede metode” om sidstnævnte opgørelse, idet der kun er fire komponenter i den forenklede metode, jf. 6. pkt.:

Ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang
Udbetalinger i årets løb
Ordningens kapitalværdi ved indkomstårets indgang
Indbetalinger i årets løb

På ovennævnte baggrund gøres det gældende, at der er væsentlige forskelle på indberetning og opgørelse efter PBL §§ 3-5, jf. PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., og indberetning og opgørelse efter PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Endvidere gøres det gældende, at § 15 C, stk. 6, 2. pkt. i pensionsbeskatningsloven og pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5 udgør særregler, der skal fortolkes indskrænkende og således ikke anvendes uden for særreglernes område.

Det gøres gældende, at beskatningsgrundlaget skal opgøres i danske kroner, og at beregningen efter den forenklede metode følger de generelle regler for opgørelse af afkast i fremmed valuta ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Et eksempel på opgørelse i henhold til de generelle regler:

Hvis en personlig skatteyder køber en amerikansk aktie den 1. marts i et indkomstår og sælger aktien den 1. oktober i samme indkomstår, vil anskaffelsessummen i USD skulle omregnes til DKK på anskaffelsestidspunktet, og afståelsessummen i USD vil skulle omregnes til DKK på afståelsestidspunktet. En gevinst vil ikke blive beregnet som forskellen i USD omregnet til DKK ultimo indkomståret.

Opgørelse i henhold til de generelle regler har den fordel fremfor opgørelse ved analog anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., at de i langt højere grad afspejler det forhold, at beløb skal selvangives i danske kroner, da anskaffelsen og afståelsen valutaomregnes hver for sig (dagsvalutaomregning). Opgørelse i henhold til PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., afhænger alene af ultimo-kursen, hvorved det som udgangspunkt vil bero på tilfældigheder, om skatteyderen opnår en fordel i forhold til dagsvalutaomregning eller ej. Hvis skatteyderen i ovennævnte eksempel har betalt USD 100 for aktien, aktien sælges for USD 150, USD/DKK valutakursen i danske kroner den 1. marts er 5,00, den 1. oktober er 5,50, og den 31. december er 6,00, så er gevinsten efter de generelle regler 5,5 x 150 – 5,0 x 100 = DKK 325, mens gevinsten i henhold til PBL 15 C, stk. 6, 2. pkt., er 50 (USD 150 – USD 100) x 6,00 = DKK 300. Omvendt, hvis USD/DKK-valutakursen i danske kroner den 1. marts er 6,00, den 1. oktober er 5,50, og den 31. december er 5,00. Så er gevinsten efter de generelle regler 5,50 x 150 – 6 x 100 = DKK 225, mens gevinsten i henhold til PBL 15 C, stk. 6, 2. pkt., udgør 5,00 x 50 = DKK 250. Skatteyderen ved således ikke den 1. oktober, om en opgørelse i henhold til PBL 15 C, stk. 6, 2. pkt., vil være fordelagtig i forhold til de generelle regler, da ultimo-kursen ikke kendes. En opgørelse bør ikke bero på tilfældigheder. Den reelle valutaindvirkning på aktiehandlens resultat er kursforskellen mellem kursen på anskaffelsestidspunktet og kursen på afståelsestidspunktet. I modsætning hertil fremstår opgørelse ved analog anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., som fiktiv.

Der gøres gældende, at der skal ske omregning fra SEK til DKK i forbindelse med de to beregninger af ordningens kapitalværdi og ved hver udbetaling henholdsvis indbetaling, og at Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets indgang, indkomstårets udgang og betalingsdagene skal anvendes. Til støtte herfor kan endvidere henvises til vejledningen for udfyldelse af rubrik 433, hvoraf bl.a. fremgår: ”Ved omregningen fra udenlandsk valuta til danske kroner kan du omregne efter afregningskursen på henholdsvis udbetalings-/betalingstidspunktet.”

Klagerens opgørelser og tabeller

Klagerens opgørelser vedr. indkomstårene 2016 – 2018 fremgår af bilag 3-5. I skemaerne er sumbeløbene i SEK hentet fra årsopgørelse fra [virksomhed2] AB, der fremgår af skemaerne, idet bemærkes, at ”Avgift för äterbetalningsskydd og ”Avkastringsskatt i skemaerne er angivet samlet som ”Avkastskatt”. Beløbene i SEK er omregnet til DKK primo/ultimo og på betalingsdage (dagsvalutaomregning)). Alle beløb er angivet i SEK og DKK. Udbetalinger er bruttoudbetalingsbeløb før svensk skat, jf. bilag 6-8.

Tabeller for 2016-18, jf. PBL § 53A, stk. 3, 6. pkt.

I nedenstående øverste tabel er primo-saldo, indbetalinger, udbetalinger og årsafkast, alle i DKK, indsat. Årsafkast er beregnet som ultimo-saldo tillagt udbetalinger fratrukket primo-saldo tillagt indbetalinger. Endvidere ses i nedenstående midterste tabel Skattestyrelsens tal opgjort på samme måde i SEK med én ultimo-omregning og i nedenstående nederste tabel omregningsdifferencebeløb.

Årsafkast i DKK med dagsvalutaomregning, klagerens opgørelser (de indsatte beløb i DKK fremgår af bilag 3 – 5)

År

Primo-saldo (DKK)

Indbetalt (DKK)

Udbetalt (DKK)

Ultimo-saldo (DKK)

Årsafkast (DKK)

2016

1.031.735

0

67.206

954.653

-9.876

2017

952.735

0

216.769

798.325

62.359

2018

797.630

0

225.603

597.166

25.139

Årsafkast i DKK med én ultimo-omregning, jf. Skattestyrelsens analoge anvendelse af PBL § 15 C (6) 2. pkt. (de indsatte beløb i SEK fremgår af bilag 3 – 5)

År

Primo-saldo (SEK)

Indbetalt (SEK)

Udbetalt (SEK)

Ultimo-saldo (SEK)

Årsafkast (DKK)

2016

1.270.297

0

87.435

1.226.588

34.031

(SEK 43.726 til

ultimo-kurs

0,7783)

2017

1.224.123

0

281.022

1.055.566

85.057

(SEK 112.465 til

ultimo-kurs

0,7563)

2018

1.054.648

0

310.937

821.863

56.785

(SEK 78.152 til

ultimo-kurs

0,7266)

Forskel på dagsvalutaomregning (klageren) og én ultimo-omregning (Skattestyrelsen) (SEK/DKK)

År

Årsafkast med dagsvalutaomregning (DKK)

Årsafkast med én ultimo-omregning (DKK)

Difference (DKK)

2016

-9.876

34.031

-43.907

2017

62.359

85.057

-22.699

2018

25.139

56.785

-31.647

Samlet difference 2016-18

-98.252

(...)”

Klagerens repræsentant har den 27. oktober 2020 fremsendt tillæg til klagen, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

I klageskrivelsen af 23. oktober 2020 indgår ikke reglerne om ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27. I dette tillæg til klageskrivelsen inddrages disse regler.

(...)

Klageren kan bortse fra afgørelsen af 6. maj 2019, jf. den påklagede afgørelse af 18. august 2020, side 1 (klageskrivelsens bilag 1).

Skattestyrelsens forslag til afgørelse forud for afgørelsen af 18. august 2020 er fra den 16. juni 2020, jf. bilag 1, side 1.

Det gøres gældende, at det er agterskrivelsen af 16. juni 2020 og afgørelsen af 18. august 2020, der er gældende i forhold til Skattestyrelsens ansættelser for indkomstårene 2015 og 2016. Begge disse indkomstår opfylder således ikke de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorefter fristen for agterskrivelsen er den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Spørgsmålet er herefter, om Skattestyrelsen kan foretage ansættelserne for indkomstårene 2015 og 2016 i medfør af reglerne om ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at Skattestyrelsen skal varsle en ekstraordinær ansættelse senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet Skattestyrelsen var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, forud for afgørelsen af 6. maj 2019. Dette bekræftes af nævnte afgørelse på side 2:

”Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal Skattestyrelsen senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om de forhold, som kan begrunde fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, varsle herom.

Skattestyrelsen modtog din oprindelige sag den 25. april 2018, hvoraf fremgik oplysninger om afkast på din svenske pensionsordning tilbage til 2013. For at kunne foreslå en ændring af din indkomst for 2013 og 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle vi have fremsat forslag herom inden 25. oktober 2018.

Skattestyrelsen kan derfor alene foreslå en ændring af grundlaget for din skat for årene 2015, 2016 og 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.”

Klagerens påstande

Ovennævnte giver klageren anledning til at fremsætte påstand for så vidt angår indkomståret 2015 og at ændre sin påstand for så vidt angår indkomståret 2016. For overblikkets skyld medtages også de uændrede påstande for så vidt angår indkomstårene 2017 og 2018.

Baggrunden for nedenstående påstand vedr. indkomståret 2015 og den subsidiære påstand vedr. indkomståret 2016 er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. ovenfor.

Indkomståret 2015:

Skattestyrelsens ansættelse på DKK 129.576 nedsættes til 0.

Indkomståret 2016:

Principalt: Skattestyrelsens ansættelse på DKK 34.031 nedsættes til DKK -9.876.

Såfremt Skattestyrelsens ansættelse på DKK 34.031 ikke nedsættes til DKK -9.876 eller et andet beløb, der er negativt eller 0, da er klagerens subsidiære påstand, at Skattestyrelsens ansættelse på DKK 34.031 nedsættes til 0.

Indkomståret 2017:

Skattestyrelsens ansættelse på DKK 85.057 nedsættes til DKK 62.359.

Indkomståret 2018:

Skattestyrelsens ansættelse på DKK 56.785 nedsættes til DKK 25.139.

(...)”

Klageren har den 2. december 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 17. november 2020, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Formelt – genoptagelse

Det fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger:

”Da anmodningen om genoptagelse blev fremsat den 17. marts 2020, kunne indkomstårene 2016 og 2017 genoptages efter SFL § 26, stk. 2 (frist 1. maj 2020).”

Det bestrides, at klageren har anmodet om genoptagelse, jf. SFL § 26, stk. 2. Det bestrides endvidere, at Skattestyrelsens imødekommelse af anmodning om genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 ved afgørelsen af 15. maj 2020 har anset genoptagelsen for at være baseret på SFL § 26, stk. 2, og at Skattestyrelsen ved afgørelsen af 18. august 2020 har anset genoptagelsen for at være baseret på SFL § 26, stk. 2.

Det gøres gældende, at genoptagelsen af afgørelsen af 6. maj 2019 er baseret på de almindelige forvaltningsretlige regler, hvorefter en forvaltningsmyndighed kan ændre en truffet afgørelse til fordel for parten, når der fremkommer nye oplysninger, der er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Der er tale om genoptagelse af en afgørelse, ikke en anmodning fra klageren om ændring af en ansættelse, jf. SFL § 26, stk. 2.

I afgørelsen af 18. august 2020, side 9, lyder overskriften til pkt. 2 således: ” Genoptagelse af egen afgørelse vedrørende indkomstårene 2015-2017”, og under pkt. 2.3, Retsregler og praksis, er anført:

”Efter SFL § 26, stk. 1, kan Skatteforvaltningen ikke afsende varsel, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Som udgangspunkt kan vi ikke ændre afgørelsen, som vi har truffet, medmindre det er til gunst for borgeren.”

På side 10 i afgørelsen af 18. august 2020 omtales ændringer til gunst/ugunst for klageren, og under Øvrige punkter omtales genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019.

Klageren har ikke henvist til SFL § 26, stk. 2, i sin anmodning om genoptagelse af 17. marts 2020.

Da genoptagelsen af afgørelsen af 6. maj 2019 er baseret på de almindelige forvaltningsretlige regler, jf. ovenfor, bestrides det, at der kan være tale om ændring af en ansættelse, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Den forvaltningsretlige konsekvens af genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 og den nye afgørelse af 18. august 2020 er, at afgørelsen af 6. maj 2019 ikke længere er gældende, idet den nye afgørelse er gældende. Skattestyrelsen skal imidlertid i forbindelse med den nye afgørelse overholde Skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, hvorfor alene indkomstårene 2017 og 2018 er omfattet af SFL § 26, stk. 1, mens ansættelserne for 2015 og 2016 forudsætter, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1 og 2, er opfyldt. Der henvises til tillægget til klagen af 27. oktober 2020, der fastholdes i sin helhed.

Materielt – Afkastbeskatning

Det fremgår af Skattestyrelsens bemærkninger, side 4, at ”klageren ved opgørelsen af PRIMO-saldoen har taget fradrag for svensk ”Avkastskatt”, jf. klagerens bilag 3-5”, og at Skattestyrelsen derudover ikke bestrider klagerens talmæssige opgørelse af afkastet efter opgørelsesmetoden. Det fremgår endvidere, at der vedhæftes et excel-ark. Dette excel-ark har undertegnede ikke modtaget i forbindelse med modtagelsen af udtalelsen via e-boks.

Det bemærkes, at klageren ikke skattemæssigt har fradraget svensk ”Avkastskatt”. Klageren har ved beregningerne i bilag 3-5 korrigeret for ”Avkastskatt” ved at fratrække ”Avkastskatt” fra PRIMO-saldoen, hvorved det beregnede afkast øges med det samme beløb. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Afkast = ULTIMO-saldoen – PRIMO-saldoen. Da ULTIMO-saldoen fratrækkes PRIMO-saldoen bliver der korrigeret for ”Afkastskatt” ved at fratrække det fra PRIMO-saldoen.

Klageren går herefter ud fra, at Skattestyrelsen ikke har bemærkninger til klagerens opgørelser, jf. bilag 3-5.

Det fremgår videre af Skattestyrelsens bemærkninger, side 5 øverst, at Skattestyrelsen overordnet henviser til bilag 2, og at de anførte synspunkter i bilag 2 under overskriften ”Omregning af afkast på en udenlandsk § 53 A-pensionsordning” fastholdes til støtte for, at Landsskatteretten skal stadfæste de beløbsmæssige opgørelser for indkomstårene 2015 til 2018, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020. Da sagen omhandler PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt., går klageren ud fra, at nævnte bemærkninger skal forstås således, at de anførte synspunkter i bilag 2 er til støtte for en analog anvendelse af PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., jf. sidste afsnit under overskriften ”Omregning af afkast på en udenlandsk § 53 A-pensionsordning”, der er citeret i klageskrivelsen på side 2, og som omhandler den forenklede metode, jf. § 53, stk. 3, 6. pkt.

Skattestyrelsen har herudover anført supplerende bemærkninger, jf. side 5-8. Afsnittene frem til følgende afsnit på side 7 omhandler lovgrundlaget vedr. ”PAL-metoden” og den forenklede metode: ”Det er ligeledes i overensstemmelse med hensynet bag ”den forenklede metode” om en enkel opgørelsesmetode af hensyn til pensionsopspareren, at vedkommende alene skal foretage en enkelt valutakursomregning af det opgjorte beskatningsgrundlag i forbindelse med oplysningen til Skattestyrelsen”. Dette bestrides. Udtrykket ”den forenklede metode” kan ikke anses for at være møntet på valutakursomregninger, men derimod selve opgørelsen, hvor der kun er fire komponenter, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Klageren fastholder det i klageskrivelsen anførte.

Skattestyrelsens bemærkninger på side 7 om ophævelse af pensionsordningen og nyoprettelse af pensionsordningen, indbetaling og udbetaling, ændrer ikke ved, at den forenklede metode kan opgøres efter de generelle regler som foretaget af klageren. Tilsvarende ændrer Skattestyrelsens bemærkninger om, at pensionsordningens resterende del reelt ikke realiseres, ikke ved, at den forenklede metode kan opgøres efter de generelle regler som foretaget af klageren. Under alle omstændigheder er klagerens opgørelse efter de generelle regler udtryk for en beregning af et afkast for et indkomstår. Som redegjort for i klageskrivelsen er det mere reelt at opgøre afkastet i DKK på baggrund af dagsværdier primo/ultimo og udbetalinger, jf. de generelle regler, fremfor at opgøre det i svenske kroner og omregne til DKK en gang ultimo året, jf. ”PAL-reglerne”.

Skattestyrelsen bemærker på side 8, at ”den eneste forskel på den af klageren anførte opgørelsesmetode, og en omregning af det opgjorte afkast er størrelsen på valutakurspåvirkningen af beskatningsgrundlaget. Ved en omregning af det opgjorte afkast til en ultimokurs bliver både tab og gevinst mindre i forhold til en opgørelse inklusive valutakursudsving.”. Dette afsnit står i modsætning til det følgende afsnit, hvor det anføres, at de to metoder er hinandens modsætninger og er lige fordelagtige/ufordelagtige – blot i modsatte situationer. Hertil bemærkes, at den afgørende forskel på ”PAL-metoden” og den forenklede metode er, at der efter ”PAL-metoden” valutaomregnes én gang årligt, nemlig med ultimokursen, mens der efter den forenklede metode, jf. de generelle regler, anvendes op til fire typer af dagsvalutaomregninger årligt, nemlig primo-saldo, indbetalingsdag, udbetalingsdag og ultimo-saldo. Der henvises til klageskrivelsen, side 5.

Processuelle bemærkninger

Skattestyrelsen kan tiltræde, at sagen behandles af Landsskatteretten, da sagen angår et principielt lovfortolkningsspørgsmål med betydning for Skattestyrelsens fremtidige praksis, jf. udtalelsen, side 8. Dette må forstås således, at Skattestyrelsen finder, at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 4, nr. 1 og 3, er opfyldt. Klageren går herefter ud fra, at sagen visiteres til Landsskatteretten, jf. Skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 1, 2. pkt.

Skatteankestyrelsen anmoder om at få tilsendt Skatteankestyrelsens motiverede indstilling til klagens afgørelse, når denne foreligger, jf. § 14, stk. 2, nr. 2, i bekendtgørelse nr. 929 af 18. juni 2020 om Skatteankestyrelsen. Det fremgår ikke af § 14 i nævnte bekendtgørelse, at den motiverede indstilling til klagens afgørelse også sendes til klageren. Klageren anmoder om at modtage Skatteankestyrelsens motiverede indstilling dagen efter, at denne er sendt til Skattestyrelsen, jf. Offentlighedslovens § 7, subsidiært § 14.

Klageren anmoder om afholdelse af retsmøde, jf. § 4, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013.

(...)”

Repræsentanten har den 10. februar 2021 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 8. februar 2021, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Formelt – genoptagelse

Det bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse af 6. maj 2019 er endelig, da den ikke blev påklaget. Ansættelserne omfattet afgørelsen af 6. maj 2019 kan derfor ikke genoptages af klageren. Efter klagefristens udløb er det kun Skattestyrelsen, der baseret på de almindelige forvaltningsregler kan genoptage afgørelsen af 6. maj 2019. Dette fremgår af afgørelsen af 18. august 2020, jf. klagerens brev af 2. december 2020, side 1- 2, herunder overskriften til pkt. 2 på side 9 i afgørelsen: ” Genoptagelse af egen afgørelse vedrørende indkomstårene 2015-2017”.

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:

”Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den anvendte sprogbrug i afgørelsen af 18. august 2020 ikke føre til andet resultat.

Uanset den anvendte sprogbrug i afgørelsen af 18. august 2020 i øvrigt fremgår det klart af denne afgørelse, ...”

Det bestrides, at Skattestyrelsen kan bortse fra ordlyden af Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020. Som nævnt ovenfor og i klagerens brev af 2. december 2020 er ordlyden i tråd med det forhold, at Skattestyrelsen har genoptaget sin egen afgørelse af 6. maj 2019 og ikke genoptaget ansættelserne for indkomstårene 2015 – 2017 omfattet af afgørelsen af 6. maj 2019.

Det fremgår videre af Skattestyrelsens udtalelse:

”Der er enighed om, at klageren anmodede om genoptagelse af afgørelsen af 6. maj 2019 ved henvendelsen af 17. marts 2020”.

Dette står i kontrast til Skattestyrelsens konkluderende afsnit, der lyder som følger:

”Skattestyrelsen fastholder således, at klagerens henvendelse af 17. marts var en anmodning om genoptagelse af ansættelserne for indkomstårene 2015 – 2017, der skal behandles efter SFL §§ 26 og 27”.

Som nævnt ovenfor kan klageren ikke anmode om genoptagelse af ansættelserne for indkomstårene 2015 – 2017, der er omfattet af afgørelsen af 6. maj 2019, da Skattestyrelsen ved afgørelsen af 6. maj 2019 har truffet afgørelse om disse ansættelser, der er endelig. Skattestyrelsen kan genoptage sin egen afgørelse, jf. de almindelige forvaltningsregler.

Skattestyrelsens afsluttende afsnit om formelt – genoptagelse lyder således:

”Der er således ikke holdepunkter for, at den del af den tidligere ansættelse i afgørelsen af 6. maj 2019, der ikke blev ændret ved den genoptagne ansættelse i afgørelsen af 18. august 2020, blev slettet eller nedsat til 0.”

Hertil bemærkes, at afgørelsen af 6. maj 2019 er bortfaldet ved Skattestyrelsens afgørelse af 18. august 2020. Dette fremgår af afgørelsen af 18. august 2020 på side 1:

”Du kan se bort fra vores afgørelse af 6. maj 2019 om forhøjelse af din kapitalindkomst for indkomstårene 2015 – 2017.”

(...)”

Klagerens repræsentant har den 24. marts 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

For god ordens skyld bemærkes, at påstanden om ugyldighed for så vidt angår indkomståret 2016 (nedsættelse til 0) er subsidiær i forhold til påstanden om pensionsafkast, -9.876 kr., se side 18 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Vedr. indkomståret 2015

Det fremgår af side 12 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse angående indkomståret 2015.” Det fremgår ikke af nævnte sætning, hvad påstanden for 2015 er.

Klagerens påstand for indkomståret 2015 fremgår af side 18 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

Skattestyrelsens ansættelse på DKK 129.576 nedsættes til 0.

Det fremgår af Skattankestyrelsens forslag til afgørelse, side 23:

”På denne baggrund finder Landsskatteretten, at genoptagelse af indkomståret 2015 er ugyldig. Det bemærkes, at det ikke har nogen beløbsmæssige konsekvenser, da Skattestyrelsen ikke har foretaget sådanne i forbindelse med genoptagelse for 2015.”

Det bestrides, at der kan bortses fra, at Skattestyrelsen har truffet to afgørelser, først afgørelsen af 6. maj 2019 og dernæst afgørelsen af 18. august 2020. Som klageren har gjort gældende, at afgørelsen af 6. maj 2019 bortfaldet, idet den er afløst af afgørelsen af 18. august 2020. Når afgørelsen af 18. august 2020 anses for ugyldig, er konsekvensen, at ansættelsen på 129.576 kr. i afgørelsen af 18. august 2020 falder bort. Ansættelsen på 129.576 kr. nedsættes derfor til 0.

Klageren fastholder anmodningen om retsmøde for så vidt angår indkomståret 2015.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 9. april 2021 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af den 26. marts 2021, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Vedr. indkomståret 2015

Det gøres gældende, at afgørelsen af 18. august 2020 har den retsvirkning, at afgørelsen af 6. maj 2019 er bortfaldet, uanset at ansættelsen for 2015 i afgørelsen af 18. august 2020 er ugyldig som følge af, at fristreglerne i Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke er overholdt. Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 anvender da også konsekvent ”ansættelse” og ikke ”afgørelse” for så vidt angår Skattestyrelsen. Dette er naturligt, da en afgørelse kan indeholde såvel ugyldige ansættelser for et indkomstår som gyldige ansættelser for andre indkomstår, hvor fristreglerne er overholdt. Da afgørelsen af 6. maj 2019 er bortfaldet, og da ansættelsen for 2015 i afgørelsen af 18. august 2020 er ugyldig, skal ansættelsen for 2015 på 129.576 kr. i afgørelsen af 18. august 2020 følgelig ændres til 0.

Vedr. indkomstårene 2016 – 2018 (pensionsafkast)

Ad pkt. 2 og 3 i udtalelsen

Skattestyrelsen har i udtalelsens pkt. 2, side 3 – 5, skrevet et langt afsnit om PBL § 15 C, stk. 6, der ikke finder anvendelse ved opgørelsen af pensionsafkastet på en udenlandsk pensionsordning efter den forenklede metode, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Pkt. 3, side 5-6, omhandler PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt., der ikke finder anvendelse ved opgørelsen af pensionsafkastet på en udenlandsk pensionsordning efter den forenklede metode, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Skattestyrelsen konkluderer: ”Ved anvendelsen af ”PAL-metoden”, jf. PAL §§ 3-5 for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 A er der således klare holdepunkter for, at afkastopgørelsen skal ske eksklusive valutakursudsving efterfuldt af en omregning til ultimokursen.” I citatet nævnes ”PBL § 53 A”. Det skulle have været ”PBL § 53 A, stk. 3, 4. pkt.”, jf. afsnittets overskrift.

Ad pkt. 4 i udtalelsen

I pkt. 4, side 6-9, forholder Skattestyrelsen sig til den forenklede metode, jf. PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Det fremgår af side 6-7, at opgørelse efter den forenklede metode er vanskeligere og mere besværlig at anvende for den gennemsnitlige pensionsopsparer, og at en opgørelse af afkastet inklusive valutaudsving derfor umiddelbart må anses for at være i strid med hensynet om at gøre afkastopgørelsen ”så enkel som muligt for den gennemsnitlige pensionsopsparer”. Dette bestrides. Der henvises til klageskrivelsen af 23. oktober 2020.

Det bestrides, at det har betydning for sagen, at opgørelse i henhold til PAL §§ 3-5 og opgørelse efter den forenklede metode kan give forskellige beløb. Sådanne forskelle er en konsekvens af de gældende regler. Det tilkommer lovgiver at ændre på dette.

Det bestrides, at ”hensynet til den så vidt muligt ensartede beskatning af sammenlignelige pensionsordninger” er relevant. Dette hensyn lå bag lov nr. 1534 af 19. december 2007, men den forenklede metode blev genindført ved lov nr. 1278 af 16. december 2009. Det tilkommer lovgiver at ændre på dette.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er en saglig begrundelse for de forskellige regler om valutakurspåvirkning, i henhold til PAL-metoden og i henhold til den forenklede metode. Hertil bemærkes, at de forskellige regler er lovgivers valg. Det tilkommer lovgiver at ændre på dette.

Ad pkt. 5 i udtalelsen

I pkt. 5, side 8-9, kommenterer Skattestyrelsen en analog anvendelse PBL § 15 C, stk. 6, 2. pkt., på pensionsafkast opgjort efter PBL § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Hele teksten under pkt. 5 bestrides. Det bemærkes, at lovgiver specifikt har fastsat retstilstanden med 2007-loven og 2009-loven, jf. ovenfor, og at allerede derfor er der ikke grundlag for en analog anvendelse som nævnt.

Vedr. retsmøde

Klageren frafalder sin anmodning om retsmøde.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Den skattepligtige har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring.

Skattestyrelsen modtog den 17. marts 2020 anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er således overholdt for indkomstårene 2016 og 2017. For indkomståret 2015 er fristen som udgangspunkt udløbet.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse, kan Skattestyrelsen imødekomme anmodningen om ændring, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er til stede.

Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2015 kan således alene ske, hvis der er særlige omstændigheder, der begrunder, at anmodningen ikke er fremsat før. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det centrale anvendelsesområde for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er myndighedsfejl, dvs. hvor Skattestyrelsen har begået en fejl, der medfører, at der er foretaget en materiel urigtig ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimelig at opretholde. Ifølge forarbejderne omfatter dette både ansvarspådragende og ikke-ansvarspådragende fejl fra Skattestyrelsens side.

Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 med begrundelsen om, at de i afgørelsen af den 6. maj 2019 ikke har anvendt Nationalbankens middelkurs ved årets udgang efter pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt. Skattestyrelsen har således anvendt samme opgørelsesmetode efter pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt. Skattestyrelsen har ikke ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015, henset til at ændringen fra Nationalbankens gennemsnitskurs til Nationalbankens middelkurs vil være til ugunst for klageren.

Landsskatteretten finder ikke, at en ændring fra anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs til Nationalbankens middelkurs er en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der lægges vægt på, at der er tale om en teknikalitet, der ikke ændrer på selve opgørelsesmetoden, som Skattestyrelsen har anvendt.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at genoptagelse af indkomståret 2015 er ugyldig. Det bemærkes, at det ikke har nogen beløbsmæssige konsekvenser, da Skattestyrelsen ikke har foretaget sådanne i forbindelse med genoptagelse af indkomståret 2015.

Pensionsafkast

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, at bestemmelsen omfatter pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapital 1.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, at bidrag til pensionsordningen ikke kan fradrags ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1, jf. stk. 3.

Det følger af § 53 A, stk. 3, 4. pkt., at afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4.

Det følger af § 53 A, stk. 3, 6. pkt., at hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Metoden benævnes som den forenklede metode.

Det følger af bestemmelsens 7. pkt., at valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6. pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1, at personer, som har oprettet en pensionsordning i en pensionskasse med hjemsted i et andet land inden for EU/EØS end Danmark, der i sit hjemland har tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at godkende pensionsordningen som omfattet af kapitel 1. Såfremt betingelserne herfor er opfyldt og told- og skatteforvaltningen godkender den udenlandske pensionsordning, kan denne blive omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, hvorved der dels gives fradrag- og bortseelsesret for indbetalingerne samt at afkastet af den udenlandske pensionsordning beskattes efter pensionsbeskatningsloven.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, at omregning fra fremmed valuta i forbindelse med indberetning af indbetalinger og indeholdelse af indkomstskat og afgift af udbetalinger skal ske til Nationalbankens middelkurs på forfalds- eller indbetalingstidspunktet, henholdsvis indeholdelsestidspunktet. Ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven sker omregningen til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret.

Det følger af lovforarbejderne til lovforslag nr. 9 af 28. november 2007 (lov nr. 1534 af 19. december 2007), at det vil være enklere for udenlandske pensionsinstitutter at administrere pensionsordninger både omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C og § 53 A, hvis pensionsafkastet for begge former for pensionsordninger blev opgjort efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5, således at afkastopgørelsen ikke skulle afhænge af, hvorvidt der var tale om fradragsberettiget pensionsordning eller en ikke fradragsberettiget pensionsordning.

Det er ubestridt, at klagerens pensionsordning oprettet hos [virksomhed2] AB i Sverige er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, idet [virksomhed2] AB ikke opgør afkastet efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5, og derved ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 C og derved ikke godkendt af Skattestyrelsen.

Klageren har valgt at opgøre afkastet for alle indkomstår efter den forenklede metode, som følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Spørgsmålet i nærværende sag er, hvordan omregning til danske kroner skal opgøres ved opgørelsen af klagerens pensionsafkast, når klageren har anvendt den forenklede metode efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Skattestyrelsen finder, at beskatningsgrundlaget, uanset om opgørelsen af afkastet sker efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5 eller den forenklede metode, skal opgøres i dets oprindelige kurs, hvilket i dette tilfælde er svenske kroner for derefter at omregnes til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret den 31. december, inden indberetningen og betalingen skal ske i danske kroner. Skattestyrelsen finder således, at pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt., skal anvendes analogt på pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Skattestyrelsen finder således, at klagerens kapitalindkomst under kapitalværdistigninger af udenlandsk pension skal fastsættes til SEK 43.726 ultimo kurs 77,83 svarende til DKK 34.031 i 2016, SEK 112.465 ultimo kurs 75,63 svarende til DKK 85.057 i 2017 og SEK 78.152 ultimo kurs 72,66 svarende til DKK 56.785 i 2018.

Dette betyder således, at Skattestyrelsen har beregnet klagerens årlige pensionsafkast ved at beregne ultimo saldoen tillagt udbetalinger fratrukket primo saldoen tillagt indbetalinger. Alle beløb beregnet i svenske kroner. Resultatet svarer således til årsafkastet, som Skattestyrelsen således omregner til danske kroner efter Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret den 31. december.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at beskatningsgrundlaget skal opgøres i danske kroner. Repræsentanten har gjort gældende, at der skal ske omregning fra SEK til DKK i forbindelse med de to beregninger af pensionsordningens kapitalværdi og ved hver udbetaling henholdsvis indbetaling, og at Nationalbankens middelkurs (dagskurs) skal anvendes ved indkomstårets indgang, indkomstårets udgang og betalingsdagene.

Det betyder, at klageren således har opgjort sit årlige pensionsafkast ved at omregne beløbene for primo saldoen, indbetalingerne, udbetalinger og ultimo saldoen til danske kroner først efter dagsvalutaen. Efter valutaomregningen har klageren anvendt den forenklet metode svarende til ultimo saldo tillagt udbetalinger fratrukket primo saldoen tillagt indbetalinger. Resultatet omregnes derefter ikke, idet klageren har omregnet til danske kroner forinden selve opgørelsen af pensionsafkastet.

Landsskatteretten finder ikke, at pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt., skal anvendes analogt på pensionsordninger opgjort efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Landsskatteretten lægger vægt på, at klagerens pensionsordning ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C og derved ikke omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5. Da der ikke er tale om indberetning eller indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, finder Landsskatteretten, at omregningen af fremmed valuta skal ske efter pensionsbeskatningslovens hovedbestemmelse i § 15 C, stk. 6, 1. pkt., som i øvrigt er i overensstemmelse med almindelige regler for omregning af fremmed valuta.

I den forbindelse lægger Landsskatteretten vægt på, at pensionsbeskatningslovens § 15 C omfatter udenlandske pensionsordninger, som efter anmodning, er blevet godkendt af told- og skatteforvaltningen, når en række betingelser er opfyldt. Bestemmelsen omfatter således særlige pensionsordninger, hvorfor Landsskatteretten finder, at pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt. ikke kan finde analogt anvendelse på pensionsordning opgjort efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at sondringen i lovforarbejderne til lovforslag nr. 9 af 28. november 2007 (lov nr. 1534 af 19. december 2007) ikke er gældende for pensionsordning opgjort efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., idet der ikke er tale om en udenlandsk pensionsordning, hvor pensionsinstituttet har opgjort pensionsafkastet.

Landsskatteretten finder, at omregning til danske kroner ved opgørelse af pensionsafkast skal ske i overensstemmelse med opgørelsesmetoden, som følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., således at omregningen skal ske til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) henholdsvis ved indkomstårets indgang, indkomstårets udgang samt på ind- og udbetalingstidspunktet.

På baggrund af ovenstående ændrer Landsskatteretten herved Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens pensionsafkast for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 udgør henholdsvis - 9.876 kr., 62.359 kr. og 25.139 kr.