Kendelse af 06-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 20-0087810

Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen for indkomståret 2018 ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren i indkomståret 2018 i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, tilstrækkeligt har dokumenteret at have opholdt sig uden for Danmark i dagene den 23. november 2017 til den 16. februar 2018, den 8. marts 2018 til den 6. juni 2018, den 25. juni 2018 til den 22. september 2018 og den 10. oktober 2018 til den 31. december 2018.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomståret 2018 været bosiddende på adressen [adresse1], [by1]

Klageren har for indkomståret 2018 indberettet sin indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det fremgår af Skattestyrelsens materialeindkaldelser af 11. februar 2020 og 10. marts 2020:

”Vi behandler din opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2018, fordi vi har iværksat et analyseprojekt vedrørende benyttelsen af bestemmelserne om lempelse i ligningslovens § 33 A.”

Klageren reagerede ikke herpå, hvilket klageren har oplyst skyldtes rejseaktivitet og arbejde i udlandet. Skattestyrelsen sendte herefter forslag til afgørelse den 27. april 2020, som klageren reagerede på den 28. april 2020.

Det fremgår af den fremlagte ansættelseskontrakt af 7. november 2017, at klageren var ansat som ”Mechanical Superintendent” hos [virksomhed1] Panama fra den 1. december 2017 til den 28. februar 2018.

Ifølge klagerens ansættelseskontrakt af 30. januar 2018 var klageren ansat hos [virksomhed2] Mali fra den 5. marts 2018 til den 4. juli 2018, hvorefter klageren skulle vende tilbage til Danmark. I perioden udførte klageren arbejde som ”mechanical sliding supervisor”.

Ifølge ansættelseskontrakten af 20. august 2018 var klageren ansat hos [virksomhed3]-Benin fra den 1. september 2018 til den 31. oktober 2018, hvorefter klageren skulle vende tilbage til Danmark.

Af ansættelseskontrakternes pkt. 3.2 fremgår følgende:

“For agreements of min. 13 weeks' duration a trip to Home Country of 2 full week's duration will be included atter every 12 weeks during the stay on Site. The precise timing will depend on the progress of the project. In case travel to and/or from the site exceeds 12 hours, 1 extra day will be added in the beginning and/or in the end of the trip. However, such entitlement is not accrued during the last 6 weeks of the stay on Site and the Employee is not entitled to trave! to Home Country during this period. The timing of the trip to Home Country will be decided by [virksomhed3]; however, any wishes from the Employee on the timing of the trip will be taken into consideration.

The salary paid during travel to and from Site and the stay in Home Country will be the home based salary.

[virksomhed3] will arrange and pay costs for such trips at Economy Class level, covering travel from the site to the Employee's home and back.”

Det fremgår af ansættelseskontrakternes pkt. 4.1:

“The Employee shall be paid EUR 7,383.- monthly corresponding to an annual amount of EUR 88,596.-, all inklusive. When working in Denmark, the Employee will receive a home base salary of EUR 4,027.- monthly.

The monthly salary shall be paid in arrears to a bank account nominated by the Employee at the last banking day of each month.

The salary is not negotiable during the term of the Agreement.

It is possible for the Employee to be paid a one-time advance on the site during the first month of employment corresponding to a maksimum of EUR 1,000.-. The advance will be deducted in the next monthly salary.”

Sammen med klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse er der fremlagt en mail af 13. november 2020 fra klagerens arbejdsgiver fra [virksomhed3], hvoraf fremgår:

”[person1] har som det fremgår af skrivelsen arbejdet i Panama for os fra slut 2017 til februar 2018. Han har været afsted på det vil kalder ”rejseregler”, hvilket betyder at han modtager sin løn fra [virksomhed4] A/S i Danmark. Han opsparer 0,1 rejsedag per dag han er afsted. Nedenfor kan du se, hvordan de opspares m.v.

[person1]s ophold i henholdsvis Benin og Mali er forgået på udstationering kontrakt, hvilket betyder, at han få sin løn udbetalt via vores lokale selskab.

Når du er afsted på udstationeringskontrakt, arbejder du mandag-lørdag 10 timer pr. dag, du hver 6 uge ret til en uges fri på hjemmeløn. Dette vil sige den løn du ville have oppebåret havde du siddet på kontoret i [by2] og arbejdet.

Hjemmelønnen bliver også udbetalt af vores lokale selskab.

Hvis [person1] har valgt at tage til Danmark for, at holde fri, har han ikke udført arbejde i den uge.”

Af brev fra [virksomhed4] A/S fremgår det, at klageren udførte arbejde for [virksomhed4] A/S i perioden fra november 2017 til februar 2019.

Det fremgår af de indsendte lønsedler, at klageren har fået "Home Salary" i følgende perioder:

Måned:	Specifikation:	Antal:	Euro:
Marts	Salary	21	6.201,72
	Home salary	1	161,08
Juni	Salary	11	3.248,52
	Home salary	14	2.255,12
September	Salary	19	5.611,08
	Home salary	6	966,48
Oktober	Salary	20	5.906,40
	Home salary	5	805,40

Klagerens repræsentant har fremlagt klagerens flybilletter (E-ticket). Heraf fremgår følgende:

Dato	Fra	Til Dage i DK
23-11-2017	Danmark	Panama
17-02-2018	Panama	Danmark
07-03-2018	Danmark	Mali 15 dage
21-03-2018	Panama	Danmark
28-05-2018	Mali	Danmark
06-06-2018	Mali	Danmark
24-06-2018	Danmark	Mali 18 dage
31-08-2018	Mali	Danmark
23-09-2018	Benin	Danmark
09-10-2018	Danmark	Benin 17 dage
16-11-2018	Benin	Danmark
24-01-2019	Benin	Danmark

Af klagerens kontoudskrifter fra 2018 fremgår følgende betalinger i udlandet:

Dato	Betalingssted(er)
13. november 2018	”[virksomhed5] BENIN”
20. november 2018	”[virksomhed5] BENIN”
23. november 2018	”[virksomhed6]”
04. december 2018	”[virksomhed5] BENIN”
06. december 2018	”[virksomhed6]”
11. december 2018	”[virksomhed5] BENIN”
13. december 2018	”[virksomhed5] BENIN”
13. december 2018	”[virksomhed6]”
28. december 2018	”[virksomhed5] BENIN”
28. december 2018	”[virksomhed6]”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i indkomståret 2018.

Som begrundelse er følgende bl.a. anført:

”Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du er i punkt 13 i vores breve af henholdsvis den 11. februar 2020 og den 10. marts 2020 blevet bedt om at fremsende en specificeret opgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.

Det følger af praksis, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det er vores vurdering, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 2, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

I henhold til officialprincippet har en offentlig myndighed pligt til at indhente relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Skatteforvaltningen har imidlertid også pligt til sagen behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk. Der henvises i denne forbindelse til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.3.

Den indsendte mappe med titlen ”Spm 5, 12, 17, 18 – arbejdsplaner” indeholder efter vores vurdering ikke nogen arbejdsplaner. Vi har i vores samtale med din rådgiver den 9. juli 2020 spurgt ind til disse arbejdsplaner og bedt om at få eventuelle andre arbejdsplaner fremsendt. Vi har dog ikke modtaget nogen arbejdsplaner.

Du har i vores samtale den 13. juli 2020 fortalt, at du ikke har haft mulighed for at bruge kreditkort i større omfang, i forbindelse med dine udlandsophold. De indsendte betalinger fra den 13. juli 2020 dokumenterer efter vores vurdering ikke faktisk ophold i udlandet.

Vi har i vores gennemgang af det indsendte materiale fundet uoverensstemmelser i følgende perioder:

Det fremgår af din indsendte kalender, at du er i Mali den 20. marts 2018 samt 21. marts 2018. Det fremgår dog af de indsendte flybilletter (E-ticket), at du på disse datoer flyver fra ”Panama [...]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Holland]”.

Det fremgår af din indsendte kalender, at du er i Mali den 28. maj 2018. Det fremgår dog af de indsendte flybilletter (E-ticket), at du flyver fra ”[Mali]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Tyrkiet]”. Ifølge din kalender er du i Danmark i perioden fra den 7. juni til den 24. juni 2018. På baggrund af dine flybilletter og den indsendte kalender, er det vores vurdering, at du har opholdt dig i Danmark i perioden fra den 28. maj til den 24. juni 2018.

Den 31. august 2018 fremgår det af din kalender, at du er i Mali. Det fremgår dog af de indsendte flybilletter (E-ticket), at der er 2 flyvninger på samme dato:

•	Flyafgang nr. 1 – afgang fra ”[Mali]” den 31. august 2018 kl. 02.35 med ankomst i ”[by1] lufthavn” kl. 20.15
•	Flyafgang nr. 2 – afgang fra ”[Mali]” den 31. august 2018 kl. 16.10 med ankomst i ”[Benin]” kl. 21.30

Den 15. november 2018 samt 16. november 2018 fremgår det af din indsendte kalender, at du er i Benin. Det fremgår dog af de indsendte flybilletter (E-ticket), at du på disse datoer flyver fra ”[Benin]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Frankrig]”.

Det indsendte materiale understøtter ikke i tilstrækkelig grad den indsendte kalenderopgørelse med dage i Danmark. Materialet indeholder ikke nok dokumentation for faktisk ophold i udlandet på specifikke dage. På den baggrund er det efter vores vurdering ikke muligt at opgøre antallet af dage i Danmark og i udlandet.

Du har ikke indsendt dokumentation for, at du opholder dig udenfor for det danske rige i mere end 42 dage i en 6-måneders periode.

Sammenfattende kan der således ikke godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, da du ikke har indsendt dokumentation for, at du overholder bestemmelserne. Din udenlandske indkomst overføres derfor til dansk beskatning.”

Klagerens opfattelse

Klagen har fremsat en principal påstand om ugyldighed som følge af manglende partshøring. Subsidiært har klageren fremsat påstand om lempelse, jf. ligningslovens § 33 A.

Til støtte for påstandene er bl.a. anført:

”Sagens forløb

Den 11. februar 2020 retter Skattestyrelsen for første gang henvendelse til skatteyder med en materialeindkaldelse vedrørende skatteyders ansættelsesforhold.

Den 10. marts 2020 sender Skattestyrelsen en opfølgende materialeindkaldelse. Den 27. april 2020 sender Skattestyrels en et forslag til afgørelse (bilag 3).

Den 28. april 2020, dagen efter afsendelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, men inden skatteyders modtagelse heraf, modtager Skattestyrelsen svar fra skatteyder på materialeindkaldelserne. Manglende svar på Skattestyrelsens materialeindkaldelser skyldes i denne forbindelse skatteyders rejseaktivitet på grund af sit arbejde udenlands.

Den 5. maj 2020 anmoder [virksomhed7] om Skattestyrelsens bekræftelse på, at Skattestyrelsen vil lægge oplysningerne af den 28. april 2020 til grund for et forslag. Skattestyrelsen afviser denne anmodning.

Den 1. juli 2020 rykker [person2] (revisor, [virksomhed7]) via Skattemappen for en status opdatering i sagen, idet [virksomhed7] skal indberette skatteyders årsopgørelse for 2019. Hertil må vi bemærke, at Skattestyrelsens pligt til at foretage høring efter skatteforvaltningsloven er ubetinget og under ingen omstændigheder kan fraviges, selv hvis Skattestyrelsen måtte have opfattet henvendelsen som et udtryk for et fravalg af høring. Det er tillige ikke vores opfattelse, at der overhovedet ville være belæg for en sådan opfattelse på baggrund af henvendelsen. I Skattestyrelsens svar til [virksomhed7] anføres da også blot, at Skattestyrelsen vil se på sagen snarest muligt.

Den 3. juli 2020 overdrages sagen ifølge Skattestyrelsens sagsnotat (bilag 2) fra sagsbehandler [person3] til sagsbehandler [person4]. I denne forbindelse anføres i sagsnotatet en lang række af sagsbehandlerens overvejelser, som hverken forelægges [person1] eller [virksomhed7]. I stedet konkluderer sagsbehandleren, at skatteyder ikke på det foreliggende grundlag opfylder 42 dages reglen.

Den 9. juli 2020 er Skattestyrelsens sagsbehandler i telefonisk kontakt med [person2] (revisor, [virksomhed7]) med det formål at indhente yderligere dokumentation for, at skatteyder overholder 42 dages reglen. Skattestyrelsen anmoder i denne forbindelse om kontoudtog og eventuelle arbejdsplaner for skatteyder.

Den 13. juli 2020 kontakter skatteyder Skattestyrelsens sagsbehandler telefonisk i et forsøg på at forstå, hvad Skattestyrelsen mangler af materiale. Skatteyder forklarer Skattestyrelsens sags behandler, at årsagen til fraværet af kreditkorthævninger i udlandet skyldes, at hans arbejdsgiver giver lokalt kontant forskud på løn. De kontante forskud til lokal udbetaling forklares med, at der generelt er meget dårlig adgang til hæveautomater m.v. i de områder, hvor Skatteyder arbejder, primært Vestafrika.

Til trods for skatteyders forklaring, anfører Skattestyrelsen i afgørelsen uden videre, at skatte yder ikke har haft mulighed for at bruge kreditkort i større omfang, i forbindelse med sine ud landsophold. Skatteyders forklaring tillægges i denne forbindelse ingen vægt, ligesom der ses bort fra, at Skattestyrelsen den 28. april 2020 er kommet i besiddelse af skatteyders ansættelseskontrakter fra Benin (bilag 4) og Mali (bilag 5), hvoraf det af begge kontrakter fremgår af afsnit 4.1. (under "Salary"), at det er muligt for medarbejdere at få udbetalt lokale forskud "on the site", dvs. på arbejdspladsen. Skatteyder oplyser, at det er muligt at få disse lokale forskud udbetalt hver måned, hvilket understøttes af skatteyders lønsedler under punktet "Site advance" (eksempler herpå, bilag 6). Skattestyrelsen har modtaget skatteyders lønsedler sammen med det øvrige indsendte materiale af den 28. april 2020.

Senere samme dag modtager Skattestyrelsen, som aftalt med [virksomhed7] den 9. juli 2020, kontoudskrifter vedrørende en række udgifter afholdt af skatteyder i Benin (bilag 7). Skattestyrelsens sagsbehandler anfører i sagsnotatet "jeg tror det er betalinger for udlæg". I afgørelsen (nederst side 5) bemærkes blot om kontoudskrifterne, at de indsendte betalinger fra den 13. juli 2020 ikke efter Skattestyrelsens vurdering dokumenterer faktisk ophold i udlandet. Skatteyder er ikke blevet hørt i Skattestyrelsens påstand om, at skatteyders egne kontoudskrifter vedrørende hævninger foretaget i forretninger i Benin med skatteyders eget hævekort, i en periode, hvor Skattestyrelsen anser skatteyder for at have opholdt sig i Danmark, ikke skulle være dokumentation for faktisk ophold i udlandet. Det fremgår ikke af afgørelsen, hvordan Skattestyrelsen på egen hånd er kommet frem til denne konklusion. Af sagsnotatet fremgår alene, at Skattestyrelsens sagsbehandler mener, at det er betalinger for udlæg - det fremgår ikke af afgørelsen, hvordan denne opfattelse skulle ændre på vurderingen af, hvor og hvornår skatteyders hævekort er blevet anvendt, idet skatteyder ikke er blevet fremlagt Skattestyrelsens synspunkt forud for afgørelsen.

Den 21. juli 2020 anfører Skattestyrelsens sagsbehandler i sagsnotatet, at han har gennemgået alt det materiale, der er sendt ind den 28. april og 13. juli 2020. Skattestyrelsen træffer samme dag afgørelse i sagen.

Afslutning - primært

Reglerne om partshøring tjener som en garantiforskrift, der skal sikre, at parten bliver gjort bekendt med afgørelsesgrundlaget og har mulighed for at kommentere det, før der træffes afgørelse i sagen.

Netop inden for skatteretten gælder der i medfør af skatteforvaltningsloven et udvidet krav om partshøring, hvor parten ikke blot er gjort bekendt med sagens faktiske forhold, men også med måden, hvorpå Skatteforvaltningen agter at anvende faktiske forhold - dvs. begrundelseskravene i SFL § 24 skal være opfyldt allerede på varslingstidspunktet.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses som en væsentlig sagsbehandlings fejl, der som overvejende udgangspunkt vil medføre, at myndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. blandt andet TfS 1997 105 LSR og TfS 1997 146 LSR.

I nærværende sag har Skattestyrelsen anvendt det af skatteyder indsendte materiale selektivt og tilsyneladende uden at tage stilling til alle sagens dokumenter, herunder uden at indhente alle relevante oplysninger i sagen, inden der er blevet truffet afgørelse i sagen.

Desuden har Skattestyrelsen truffet afgørelse i sagen alene på baggrund af Skattestyrelsens egen opfattelse af det af skatteyder indsendte materiale, uden at have foretaget korrekt partshøring. Skatteyder er ikke forud for afgørelsen den 21. juli 2020 blevet forelagt Skattestyrelsens opgørelse af dage i og uden for Danmark.

Det er på baggrund af ovenstående vores samlede opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er så væsentligt fejlbehæftet, at det bør medføre afgørelsens ugyldighed.

Subsidiært: Skattestyrelsens afgørelse af den 21. juli 2020 er materielt forkert.

I det følgende anser vi det for godtgjort, at skatteyder i 2018 har opfyldt betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Den 11. august 2020 modtog vi aktindsigt i sagens dokumenter. I denne forbindelse modtog vi Skattestyrelsens hjælpeskema til LL § 33 A, som vi har tilpasset med kolonner (markeret med grøn), der signalerer vores opfattelse af, hvor og hvornår skatteyder har opholdt sig i løbet af 2018 (bilag 8). Felter markeret med rød signalerer de datoer, hvor skatteyders og Skattestyrelsens opfattelser ikke er ens.

I det følgende gennemgås skatteyders rejseaktivitet for indkomståret 2018. Kolonne K, markeret med "Bilag", henviser til skatteyders rejsedokumentation, som vi har samlet i bilag 9.

Konkret er det vores opfattelse, at skatteyders rejsemønster har været som følger nedenfor i perioden omkring 2018. Det er desuden vores opfattelse, at dette rejsemønster er dokumenteret i et omfang, hvor betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt.

Dato	Fra	Til
23-11-2017	Danmark	Panama
17-02-2018	Panama	Danmark
07-03-2018	Danmark	Mali

06-06-2018	Mali	Danmark
24-06-2018	Danmark	Mali
31-08-2018	Mali	Benin
23-09-2018	Benin	Danmark
09-10-2018	Danmark	Benin
24-01-2019	Benin	Danmark

Helt grundlæggende hviler skatteyders og Skattestyrelsens uenighed efter vores opfattelse på, at Skattestyrelsen har lagt til grund for sine opgørelser, at skatteyder har gjort brug af de returrejser, der fremgår af skatteyders rejseplaner. Skattestyrelsens opfattelse, såfremt vores opfattelse heraf er korrekt, hviler imidlertid på en vildfarelse.

På intet tidspunkt har skatteyder fløjet på de datoer, der fremgår af hans returbilletter, hvilket vi anser for dokumenteret både ved skatteyders rejseaktivitet og ved den praktiske umulighed, det ville være for skatteyder at gennemføre returrejserne, når der tages udgangspunkt i dokumentationen i øvrigt.

Det er for de fleste landes vedkommende et krav for indrejse, at den flyrejsende kan fremvise en returbillet, hvis ikke der er indgået særlige aftaler mellem de to lande for henholdsvis afrejse og ankomst (f.eks. rejser inden for EU eller Vestafrika). Den eneste årsag til, at skatteyders rejseplaner indeholder en hjemrejsedag, er, at det ellers ikke var ham muligt at rejse til de pågældende lande for at arbejde.

Samtlige af skatteyders rejser er dokumenteret ved stempler i passet, når skatteyder har skulle ind eller ud af et i Afrika beliggende land. Hvis der måtte herske tvivl om rigtigheden heraf, fremviser vi gerne skatteyders pas ved fysisk et møde.

Konkret er vi uenige i Skattestyrelsens vurdering af skatteyders ophold, for så vidt angår to perioder:

• 21-03-2018 - 06-06-2018

• 16-11-2018 - 31-12-2018

Skattestyrelsen rejser desuden tvivl omkring skatteyders rejseaktivitet 31-08-2018, idet der på denne dato både er en returdato på rejseplanen fra Mali til Danmark 24-06-2018 og en rejseplan fra Mali til Benin. Da returdatoer som omtalt ovenfor aldrig er blevet udnyttet, og da skatteyders rejse fra Mali til Benin 31-08-2018 er dokumenteret ved både flybillet og boarding pass (bilag 9), anser vi enhver tvivl omkring skatteyders rejseaktivitet for afklaret.

1. Periode: 21-03-2018 - 06-06 -20 18

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder i denne periode ikke kan godtgøre, at han ikke har opholdt sig i Danmark. Skattestyrelsen anfører, at skatteyder skulle være fløjet fra Panama

til Danmark 21-03-2018, fra Mali til Danmark 28-05-2018 og igen fra Mali til Danmark 06-06- 2018. Skattestyrelsen har ikke påvist, at skatteyder forud for sine flyvninger skulle have forladt Danmark på noget tidspunkt i denne periode, hvor skatteyder øjensynlig skulle have fløjet til Danmark tre gange. Ej heller har Skattestyrelsen gjort nogen bestræbelser for at undersøge forholdet. Skatteyder er ikke forud for afgørelsen den 21. juli 2020 blevet forelagt Skattestyrelsens opgørelse af dage i og uden for Danmark.

Skattestyrelsen anser ikke skatteyder for at have godtgjort, at han i denne periode har opholdt sig i udlandet. Det begrunder Skattestyrelsen blandt andet med, at skatteyder ikke har anvendt sit hævekort mens han har opholdt sig i Mali. Skatteyder har gentagne gange forklaret over for Skattestyrelsen, at hævekort er meget lidt anvendt i Mali, og da særligt i de meget landlige distrikter, hvor skatteyder arbejder som smed. Netop på grund af dårlig adgang til hæveautomater har skatteyders arbejdsgiver åbnet op for, at medarbejdere kan få lokale kontantforskud på deres løn. Kost og logi betales af arbejdsgiver mens skatteyder opholder sig i udlandet, så forskuddene har alene til formål at dække over øvrige udgifter. Som anført ovenfor har Skattestyrelsen været i besiddelse af dokumentation for disse lokale lønaftaler, da skatteyder uden held forsøgte at forklare fraværet af hævninger i udlandet. Vi henviser i denne forbindelse til skatteyders ansættelseskontrakt i Mali (bilag 5) og skatteyders lønsedler (bilag 6).

Af årsager ukendt for os henviser Skattestyrelsen i afgørelsen til SKM 2018.207.BR, hvor en skattepligtig dansker havde anvendt sit hævekort i Danmark mens han påstod at have opholdt sig i udlandet. Det er efter vores opfattelse en væsentlig fejlslutning, at skattestyrelsen med SKM 2018.207.BR i hånden kan pålægge skatteyder en skærpet bevisbyrde, blot fordi, at han ikke har foretaget hævninger i det meget landlige Vestafrika.

Vi vedlægger som dokumentation for skatteyders rejseaktivitet vores udgave af Skattestyrelsens hjælpeskema til ligningslovens § 33 A (bilag 8) samt tilhørende rejsedokumentation (bilag 9).

Ved dokumentation i form af rejseplaner, flybilletter, stempler i pas, ansættelseskontrakter og lønsedler er det efter vores opfattelse godtgjort at skatteyder i perioden fra 21-03-18 - 06-06- 2018 har opholdt sig i Mali.

2. Periode: 16-11-2018 - 31-12-2018

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder i denne periode ikke kan godtgøre, at han ikke har opholdt sig i Danmark. Skattestyrelsen anfører, at skatteyder skulle være fløjet fra Benin til Danmark 16-11-2018 og siden da have opholdt sig i Danmark, som minimum indtil årets udgang.

Skatteyder er ikke forud for afgørelsen den 21. juli 2020 blevet forelagt Skattestyrelsens opgørelse af dage i og uden for Danmark.

Skattestyrelsen anser det ikke for godtgjort, at skatteyder i denne periode skulle have opholdt sig i udlandet. Det begrunder Skattestyrelsen blandt andet med, at skatteyder ikke har anvendt sit hævekort mens han har opholdt sig i Benin. Skatteyder har som bekendt gentagne gange forklaret over for Skattestyrelsen, at hævekort er meget lidt anvendt i Vestafrika, herunder også Benin. Netop på grund af dårlig adgang til hæveautomater har skatteyders arbejdsgiver åbnet op for, at medarbejdere kan få lokale kontantforskud på deres løn. Kost og logi betales af arbejdsgiver mens skatteyder opholder sig i udlandet, så forskuddene har alene til formål at dække over øvrige udgifter. Som anført ovenfor, har Skattestyrelsen været i besiddelse af dokumentation for disse lokale lønaftaler, da skatteyder uden held forsøgte at forklare fraværet af hævninger i udlandet. Vi henviser i denne forbindelse til skatteyders ansættelseskontrakt i Benin (bilag 4) og skatteyders lønsedler (bilag 6).

Modsat under skatteyders ophold i Mali, har skatteyder under sit ophold i Benin haft mulighed for ved visse lejlighed er at anvende sit hævekort. Skattestyrelsen modtog den 13. juli 2020 kontoudskrifter, der i perioden 13-11-2018 - 28-12-2018 efter vores opfattelse dokumenterer faktisk ophold i Benin, idet der er tale om brug af skatteyders eget hævekort knyttet til skatteyders danske konto i butikker beliggende i Benin. Skattestyrelsen har af årsager ukendt for os ikke valgt at inddrage de indsendte kontoudskrifter i afgørelsen.

Vi vedlægger som dokumentation for skatteyders rejseaktivitet vores udgave af Skattestyrelsens hjælpeskema til ligningslovens § 33 A (bilag 8) samt og rejsedokumentation (bilag 9). I denne forbindelse fremhæves i bilag 9 dokumentationen for, at skatteyder 24-01-2019 - dvs. efter udløbet af hjælpeskemaet til ligningslovens § 33 A - rejse r tilbage til Danmark fra Benin.

Ved dokumentation i form af rejseplaner, flybilletter, stempler i pas, ansættelseskontrakter, løn sedler og kontoudskrifter er det efter vores opfattelse godtgjort, at skatteyder i perioden fra 16- 11-2018 - 24.01.2019 har opholdt sig i Benin.

Afslutning - subsidiært

Efter ligningslovens § 33 A kan skatteyder få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder, når blot opholdet udelukkende afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.

Da det ved ovenstående og vedlagte er godtgjort, at skatteyder på intet tidspunkt i 2018 inden for en periode på 6 måneder har opholdt sig her i riget i 42 dage, er det samlet vores opfattelse, at han i 2018 opfylder betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Afslutning - samlet

Det er samlet set vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er så væsentligt fejlbehæftet, at det bør medføre afgørelsens ugyldighed.

Det er tillige vores synspunkt, at det ved det forelagte er dokumenteret, at skatteyder i 2018 har opfyldt betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.”

Under telefonmøde mellem repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 7. september 2021 havde repræsentanten følgende yderligere bemærkninger:

Vedrørende den formelle del af klagen gør repræsentanten gældende, at den metode, hvorpå Skattestyrelsen har truffet afgørelse, er utilfredsstillende. Klageren har ikke forud for, at Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen, fået indsigt i, hvilke dage Skattestyrelsen har anset klageren for at opholde sig henholdsvis i og uden for Danmark, og det er generelt en anklagende sagsbehandling, som klageren er blevet mødt med af Skattestyrelsen.

For så vidt angår den materielle del gør repræsentanten gældende, at de har dokumenteret, at klageren har opholdt sig udenfor Danmark. Repræsentanten bemærker desuden, at Skattestyrelsen forud for udtalelsen til klagen ikke har gjort gældende, at klageren skulle have udført arbejde i Danmark i den periode, sagen vedrører.

Repræsentanten oplyser desuden, at klageren slet ikke kan varetage sit arbejde fra Danmark, idet hans arbejde som smed vedrører reparation og opbygning af kraftværker, særligt i meget landlige områder i Vestafrika. Repræsentanten bemærker yderligere, at klageren ifølge dennes arbejdsgiver slet ikke på noget tidspunkt har opholdt sig på arbejdsgivers adresse, da han intet har at gøre dér.

Det er repræsentantens opfattelse, at præmisserne i SKM2018.207.BR ikke kan anvendes, som Skattestyrelsen har gjort det, idet afgørelsen vedrører en skatteyder, som havde påstået at opholde sig i udlandet mens han havde anvendt sit hævekort. Specifikt udtaler repræsentanten, at Skattestyrelsen anvender afgørelsen som løftestang for, at klagerens manglende brug af sit hævekort i udlandet, mens han har været udstationeret i det meget landlige Vestafrika, skulle kunne sandsynliggøre, at klageren reelt måtte have opholdt sig i Danmark i perioder, hvor klageren påstår og kan dokumentere, at han har opholdt sig i udlandet.

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes.

Som begrundelse er anført:

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til den primære argumentation i klagen vedrørende ugyldighed:

Det er skattestyreIsens opfattelse, at vi i den pågældende sag har opfyldt reglerne om partshøring ifølge forvaltningslovens§ 19 og skatteforvaltningslovens§ 19 stk. 1 og 3.

Skattestyrelsen har ved fremsendelse af materialeindkaldelse sendt den 11. februar 2020 bedt skatteyder om at dokumentere, at skatteyder lever op til bestemmelserne i LL § 33 A. Skattestyrelsen har ligeledes bedt skatteyder om at specificere den oplyste udenlandske lønindkomst, herunder ved fremsendelse af kopi af lønsedler. Fristen for at fremsende det pågældende materiale var i dette brev angivet som den 5. marts 2020. Da vi ikke på dette tidspunkt hørte fra skatteyder eller skatteyders rådgiver, blev der fremsendt endnu en materialeindkaldelse, som indholdsmæssigt svarer til den første, med en ny frist angivet til den 30. marts 2020. Skattestyrelsen har ved fremsendelsen af de to materialeindkaldelser, forsøgt at give skatteyder tid til at fremsende det fornødne materiale. Da Skattestyrelsen fortsat ikke havde modtaget det fremsendte materiale eller for den sags skyld modtaget henvendelser fra hverken skatteyder eller skatteyders rådgiver, har der ikke på dette tidspunkt kunnet konstateres, at skatteyder lever op til bestemmelserne i LL § 33 A. Det er på denne baggrund, at forslaget dateret den 27. april 2020 er udarbejdet.

At Skattestyrelsen fremsender et forslag til skatteyder den 27. april 2020 og at Skattestyrelsen modtager delvist materiale fire uger efter den seneste frist for fremsendelse af materiale er overskredet, som er dagen efter forslaget er sendt til skatteyder, mener vi ikke kan sidestilles med at der ikke er foretaget partshøring i sagen. Skattestyrelsen har ved fremsendelsen af forslaget givet skatteyder mulighed for at fremkomme med udtalelser i overensstemmelse med FVL § 19 og SFL § 19 stk. 1 og stk. 3.

Da Skattestyrelsen den 28. april 2020 modtager delvist materiale fra skatteyder, behandles henvendelsen som indsigelser til det fremsendte forslag. Vi mener ikke, at korrespondancen den 5. maj 2020 er gengivet korrekt af skatteyder. Vi mener ikke, at vi er blevet anmodet om at lægge materialet til grund for et nyt forslag. Vi er af den opfattelse, at vi er blevet spurgt om det materiale som er modtaget af Skattestyrelsen den 28. april 2020 var blevet lagt til grund for det forslag Skattestyrelsen sendte den 27. april 2020. Korrespondancen fremgår nedenfor.

Den 5. maj 2020 modtager vi en besked fra skatteyder:

”Vi har i dag modtaget brev dateret 27.04.2020 vedr. J. nr. [...]. Vi har sendt materiale til jer d. 27.04.2020, så vi skal sikre os at i har gennemgået dette inden jeres brev er afsendt til os. Således at vores materiale har dannet grundlag for jeres besvarelse. Vi forventer at høre jer.

Denne besked besvares med følgende:

”Det kan bekræftes at materiale er modtaget, det er dog først modtaget den 28-04-2020 og har derfor ikke dannet grundlag for det fremsendte forslag.”

At Skattestyrelsen har behandlet de efterfølgende henvendelser, samt fremsendte materiale som indsigelser til det fremsendte forslag, mener vi fremgår af den skriftlige korrespondance. Se ligeledes korrespondance nedenfor:

Den 6. maj 2020 modtager Skattestyrelsen følgende besked fra skatteyder: "Jeg har modtaget nedenstående svar. Betyder det så at sagen er genåbnet og i vil sende nyt forslag på det fremsendte materiale?"

Den 13. maj 2020 sender Skattestyrelsen en besked til skatteyder i skattemappen som svar på henvendelsen af 6. maj. Vi svarer følgende tilbage:

"Det betyder at sagen er åben og at materialet vil danne grundlag for en afgørelse.

I den forbindelse vil jeg gøre opmærksom på, at mappen med navnet spm. 6 Årsopgørelser udenlandsk skattemyndighed er tom.

Lønsedlerne som ligger i mappen Lønsedler mm. og som er i pdf format, er beskyttet med adgangskode. Jeg kan ikke se at der er blevet oplyst nogen adgangskode til disse filer?

Hvis dette er en fejl må du meget gerne fremsende adgangskoden og eventuelt manglende materiale.

Vedrørende punkt 10, Hvis du ikke har formue i udlandet, bedes du bekræfte dette. I modsatte fald bedes du fremsende dokumentation for udenlandsk formue, herunder fast ejendom, bankkonti, værdipapirer og pensionsdepoter. Dette kan f.eks. være kopi af kontoudtog, skøde mm.

Vedrørende punkt 11, så har du oplyst at du er fuld skattepligtig til Danmark og i den forbindelse bedes du redegøre for dine bopælsforhold, herunder baggrunden for at du mener at du er fuldt skattepligtig til Danmark f.eks. i kraft af bolig her i landet eller grundet ophold. Hvis du har nogen spørgsmål er du velkommen til at ringe til mig på [nummer...].”

At Skattestyrelsen behandler henvendelserne samt det fremsendte materiale som indsigelser til det fremsendte forslag, mener vi ikke kan sidestilles med, at Skattestyrelsen ikke har foretaget partshøring. Skattestyrelsen har, inden forslaget dateret den 27. april 2020 blev fremsendt, anmodet om dokumentation for, at skatteyder lever op til bestemmelserne i LL § 33 A. Skattestyrelsen har efter vi har modtaget indsigelser til det fremsendte forslag, pr. telefon gjort klart, at der har manglet materiale der kunne dokumentere, at Skatteyder lever op til betingelserne. Dette fremgår af telefonnotat af den 9. juli og den 13. juli 2020 i sagsnotatet. Skattestyrelsen har endvidere specificeret pr. skrift og pr. telefon, hvorfor de fremsendte indsigelser og det fremsendte materiale ikke har kunne føre til et andet resultat end hvad der foreslås i det fremsendte forslag.

I nogle tilfælde vil det være nødvendigt at udfærdige et nyt forslag til afgørelse og sende det i høring. Dette vil f.eks. være hvis der er ændret materiel vurdering af et forhold. Det er blevet vurderet, at dette ikke er tilfældet i denne sag. I dette tilfælde har Skattestyrelsen fået flere oplysninger i sagen. Disse oplysninger kan i det konkrete tilfælde ikke begrunde en fornyet høring.

Eftersom ændringerne i den fremsendte afgørelse er baseret på skatteyders egne fremsendte oplysninger, kan det derfor ikke antages at skatteyder har været ubekendt med de fremsendte oplysninger. Skattestyrelsen har været i løbende kontakt med skatteyder og dennes repræsentanter og gjort dem opmærksom på manglende og mangelfulde oplysninger i forhold til skatteyders indsigelser. Vi mener, at Skattestyrelsen har givet skatteyder enhver mulighed for at fremkomme med den nødvendige dokumentation. Vi mener, at Skattestyrelsen har givet skatteyder mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget, samt givet mulighed for at kommentere på dette.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til den subsidiære argumentation i klagen vedrørende afgørelsens materielle indhold:

Det er skattestyrelsens opfattelse at skatteyderen ikke opfylder betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens§ 33 A. De nye oplysninger om skatteyder rejseaktivitet, kan efter skattestyrelsens opfattelse ikke føre til andet resultat. Vi henviser i øvrigt til vores afgørelse af den 21. juli 2020.

Skatteyder og rådgiver har den 28. april indsendt dokumentation for førstnævntes påståede rejseaktivitet i perioden 23. november 2017 til den 15. februar 2019. Skattestyrelsen har lagt det indsendte materiale til grund i sin afgørelse af den 21. juli 2020. Ifølge klagen er skatteyder uenig i at han har udnyttet de returbilletter, som fremgår af hans egen indsendte rejseplan. Det fremgår af det indsendte bilag 8 at skatteyder mener at han er i udlandet i perioderne:

·	21. marts 2018 til den 6. juni 2018
·	16. november 2018 til den 31. december 2018

Det er Skattestyrelsen vurdering, at ovenstående påstand om at skatteyder opholder sig i udlandet i de pågældende perioder fremstår ubegrundet. Af rejseplanen fremgår der returbilletter til Danmark den 31. marts 2018, den 28. maj 2018 samt den 16. november 2018 som skatteyder påstår ikke er udnyttet. Skattestyrelsen er på intet tidspunkt under sagens behandling, fra vores materialeindkaldelse af den 11. februar 2020 til vores afgørelse af den 21. juli 2020, blevet mødt med argumentationen om at de omtalte returbilletter ikke skulle være udnyttet. Ligeledes har Skattestyrelsen på intet tidspunkt i sagsbehandlingen modtaget dokumentation for at returbilletterne skulle være annullerede eller på anden måde uudnyttet.

I det indsendte materiale fra den 28. februar 2020 samt klagens bilag 9, fremgår de ovennævnte returbilletter til Danmark som en del af skatteyders rejsedokumentation. I de indsendte bilag til klagen fremgår det heller ikke, at der er dokumentation for at disse returbilletter ikke er blevet udnyttet.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klagerens påstand vedrørende kravet om hjemrejsepapirer, fra de pågældende lande, ikke er dokumentation nok for at returbilletterne til Danmark ikke er udnyttet.

Skattestyrelsen bemærker at det ikke er alle sider af skatteyderens pas der er indsendt sammen med klagen. Derfor kan det ikke konkluderes om han er rejst ind og ud af de lande hvor han arbejder, i et større omfang end det er påstået, med henblik på om han er rejst til Danmark flere gange end påstået.

Vedrørende klagers påstand om perioderne fra den 21. marts 2020 til den 6. juni 2020 samt 16. november 2018 til den 31. december 2018:

Det er Skattestyrelsens opfattelse at det er skatteyder der skal dokumentere, at han opholder sig i udlandet. Hvilken type dokumentation skatteyder i øvrigt fremlægger som bevis for overholdelse af ligningslovens§ 33 A, er op til skatteyder. Det er ikke pålagt Skattestyrelsen at dokumentere, hvornår skatteyder ikke er i Danmark. Skattestyrelsen har gjort skatteyder og rådgiver bekendt med manglen på dokumentation i relation til 42-dagsreglen. Her henvises til telefonnotat af den 9. juli 2020 samt 13. juli 2020, som fremgår af sagsnotatet. I relation til 42-dagsreglen henviser skatteyder i klagen til bilag 5 og bilag 6, da han mener, at have godtgjort, at han opholder sig i udlandet med henvisning til sin kontrakt, lønsedler samt forklaringen om at han har modtaget forskud på sin løn til at dække øvrige udgifter. Det er Skattestyrelsens opfattelse at ovenstående ikke dokumenterer faktisk ophold i udlandet i relation til 42-dagsreglen.

Skattestyrelsen er ikke af den opfattelse, at der har været en skærpet bevisbyrde overfor skatteyder, idet vi i afgørelsen har henvist til SKM.2018.207.BR.

I relation til klagerens påstand om brug af kreditkort i Benin i perioden den 13. november 2018 til den 28. december 2018, kan der være tale om dokumentation for faktisk ophold i udlandet. Det fremgår af det indsendte bilag 7 i klagen, at skatteyder har udbetalt beløb af forskellige størrelse fra sin danske bankkonto. Af bilagene fremgår en tekst og forretning ved navn [virksomhed6] og [virksomhed5] BENIN. Det drejer sig om datoerne:

·	13. november 2018
·	20. november 2018
·	23. november 2018
·	4. december 2018
·	6. december 2018
·	11. december 2018
·	13. december 2018
·	28. december 2018

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at de ovennævnte dage dokumenterer faktisk ophold i udlandet. Sammenholdt med det øvrige materiale er det dog ikke nok til at dokumentere, at skatteyder opfylder kriterierne og dermed ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Vedrørende lønsedler og Home Salary:

Skatteyder har kontaktet Skattestyrelsen den 22. juli 2020, hvori han spørger ind til det indsendte materiale. Dette fremgår af telefonnotat af den 22. juli 2020 i sagsnotatet. I den forbindelse oplyser han, at det fremgår af de indsendte lønsedler, hvornår han har været hjemme i Danmark. Det fremgår af de indsendte lønsedler i bilag 6, at skatteyder har fået "Home Salary" i følgende perioder:

·	Lønseddel marts 2018 -1 dag
·	Lønseddel juni 2018 - 14 dage
·	Lønseddel september 2018 - 6 dage
·	Lønseddel oktober 2018 - 5 dage

Som det fremgår af bilag 8 har skatteyder, efter eget udsagn, været i Danmark fra den 17. februar til den 7. marts 2018, samt den 6. juni til den 24. juni 2018, og igen fra den 23. september til den 8. oktober 2018. På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse at skatteyder har arbejdet i Danmark i de nævnte perioder.

Det fremgår af den juridiske vejledning C.F.4.2.2.2. vedrørende arbejde der udføres i Danmark, at udlandsopholdet afbrydes ved arbejde i Danmark som ikke er nødvendigt for arbejdet i udlandet. Det fremgår ikke af det indsendte materiale, i den oprindelige sag, om arbejdet i Danmark har været nødvendigt for arbejdet i udlandet. Ligeledes ses det ikke at fremgå af bilagene til klagen.

Ydermere lægges til grund at skatteyder ikke har godtgjort, hvornår eller om han holdt ferie i de perioder hvor han, ifølge hans egen kalender, opholder sig i Danmark. Ifølge de indsendte lønsedler for marts, juni, september og oktober fremgår det ikke, at skatteyder holder ferie i de måneder.

Som følge af ovenstående, er det SkattestyreIsens vurdering, at skatteyder afbryder sit udlandsophold den 1. marts 2018, samt den 7. juni 2018 og igen den 24. september i 2018. Dermed har skatteyder ikke godtgjort at han har opholdt sig udenfor det danske rige i minimum 6 måneder, i relation til ligningslovens § 33A.

Samlet set er det Skattestyrelsens vurdering, at der ikke kan gives lempelse efter ligningslovens § 33 A, da skatteyder ikke har godtgjort at han opholder sig udenfor det danske rige i minimum 6 måneder, samt han ikke har godtgjort at han opholder sig indenfor det danske rige i højst 42 dage i en 6 måneders periode.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

Af klagerens bemærkninger fremgår følgende:

”Vedrørende skatteyders primære påstand: Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig – væsentlige formelle fejl

Skattestyrelsen udtaler til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsen efter deres egen opfattelse har givet skatteyder enhver mulighed for at fremkomme med den nødvendige dokumentation, mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og mulighed for at kommentere på dette. Den opfattelse deler skatteyder ikke.

Tværtimod er det skatteyders opfattelse, at man hos Skattestyrelsen stadig ikke anerkender eller forstår omfanget af skatteforvaltningens pligt til at indhente alle relevante oplysninger, forelægge skatteyder disse oplysninger og give skatteyder mulighed for at kommentere på oplysningerne, inden der træffes afgørelse i en skattesag. Tilsvarende har Skattestyrelsen pligt til at lægge vægt på alle oplysninger i en sag inden der træffes afgørelse - og ikke blot de forhold, der understreger Skattestyrelsens egne konklusioner.

Som illustreret i både klagen og nedenfor omkring sagens materielle omstændigheder, fremkommer der til stadighed så mange "nye" forhold, som Skattestyrelsen ikke har behandlet eller spurgt ind til, at sagen utvivlsomt ikke har været tilstrækkeligt oplyst inden Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen.

Siden skatteyder kom hjem fra et længere arbejdsophold i udlandet og opdagede Skattestyrelsens henvendelser, har han efter bedste evne forsøgt at besvare samtlige af Skattestyrelsens henvendelser. Frem for at forholde sig til skatteyders dokumentation og forklaringer, har Skattestyrelsen draget sine egne konklusioner på baggrund af det indsendte materiale og mødt skatteyder med mistro og manglende oplysning om sagens udvikling, som i sidste ende har ledt til en afgørelse, der både er formelt ugyldig og materielt forkert, jf. både klagen og nedenfor omkring skatteyders subsidiære påstand.

Da Skattestyrelsens udtalelse ikke på dette punkt indeholder nye oplysninger i forhold til klagen, fastholder skatteyder sin primære påstand.

Vedrørende skatteyders subsidiære påstand: Skattestyrelsens afgørelse af den 21. juli 2020 er materielt forkert

Skattestyrelsen mener til stadighed ikke, at skatteyder godtgjort, at han i 2018 opfyldte betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Denne opfattelse baserer Skattestyrelsen på, at skatteyder ikke har været i stand til at dokumentere, at han ikke har fløjet til Danmark på de dage, hvor skatteyder ifølge sine flybilletter havde returbilletter til Danmark.

Vi har i klagen redegjort for, at returdatoer er en nødvendighed for at kunne flyve uden for EU, herunder blandt andet til Afrika, på et arbejdsvisum. Skatteyder har i forbindelse med sit arbejde ingen indflydelse på bestillingen af flybilletter og de dertil hørende rejseplaner. Administrationen af medarbejderes rejseaktivitet foregår centralt hos rejseselskabet [virksomhed8], hvilket også fremgår af skatteyders rejseplaner. Returdatoerne i rejseplanerne er derfor tilfældigt valgt af [virksomhed8] og har alene til formål, at skatteyder overholder visumreglerne. Da processen med at ombooke flybilletter sker ved at vælge en anden rejsedato end den oprindelige på computeren, eksisterer der ikke nogen dokumentation for, at billetterne skulle være annullerede eller uudnyttede. Da der ikke udstedes "ikke-billetter" på de dage, hvor skatteyder ikke har fløjet, har Skattestyrelsen dermed stillet skatteyder i en bevismæssigt umulig situation, hvor skatteyder ifølge Skattestyrelsen skal dokumentere noget, der ikke har fundet sted.

I mangel på ikke-eksisterende dokumentation, har skatteyder i stedet sammen med klagen og nedenstående fremlagt en dokumenteret redegørelse for sin rejseaktivitet i 2018. Det fremgår af det fremlagte med al tydelighed, at skatteyder i 2018 har overholdt 42-dages reglen og der med har været berettiget til at opnå lempelse efter LL § 33 A.

Skattestyrelsen bemærker på side 4 af sin udtalelse, at Skattestyrelsen ikke tidligere har fået oplyst, at skatteyders returbilletter ikke skulle være blevet udnyttet. Det er isoleret set korrekt. At der ikke er gjort indsigelse mod, at skatteyder skulle være rejst til Danmark de pågældende dage skyldes imidlertid ene og alene, at skatteyder aldrig er blevet gjort bekendt med grund laget for Skattestyrelsens afgørelse. Det kan og må ikke forventes, at man som borger i Dan mark skal kunne forsvare sig mod anklager, man ikke er blevet gjort bekendt med. Til illustration af netop denne problematik henviser vi til afsnittet "Vedrørende lønsedler og Home Salary" nedenfor.

Som anført flere gange i denne udtalelse føler skatteyder, at han er blevet mødt med en grund læggende mistro fra Skattestyrelsen, når han har forsøgt at oplyse bidrage med forklaringer til sagens faktiske forhold. Denne opfattelse er kun blevet bestyrket efter, at skatteyder har mod taget Skattestyrels ens udtalelser til Skatteankestyrelsen omkring blandt andet skatteyders dokumentation.

Dokumentation - pas

Konkret anfører Skattestyrelsen følgende om skatteyders dokumentation til klagen i form af billeder af sit pas (Skattestyrelsens udtalelse, side 4, nederst):

"Skattestyrelsen bemærker, at det ikke er alle sider af skatteyderens pas der er indsendt sammen med klagen. Derfor kan det ikke konkluderes om han er rejst ind og ud af de lande hvor han arbejdet, i et større omfang end det er påstået med henblik på om han er rejst til Danmark flere gange end påstået."

Det bør bemærkes, at skatteyder på intet tidspunkt har forsøgt at skjule eller tilbageholde op lysninger over for Skattestyrelsen. Tværtimod har skatteyder vedvarende og vedholdende for søgt at levere alt, hvad Skattestyrelsen har bedt om. Netop derfor lagde skatteyder i klagen over Skattestyrelsens afgørelse op til et fysisk møde med fremvisning af sit pas, hvis der måtte være tvivl om indholdet heraf (klagens side 5, midtfor).

På baggrund af Skattestyrelsens udtalelse vedlægger vi som bilag 1 til denne udtalelse billeder af samtlige sider i skatteyders pas. Det fremgår heraf, at skatteyder ikke på nogen måde har udeholdt oplysninger overfor Skattestyrelsen.

Dokumentation - kontoudskrifter

Skattestyrelsens tilgang til skatteyders forklaringer og dokumentation fortsætter uændret i for hold til de kontoudskrifter, som skatteyder har bidraget med. Til trods for, at skatteyder har forklaret Skattestyrelsen, at kontoudskrifterne viser hævninger foretaget af skatteyder i Benin med sit kontokort fra sin danske bankkonto, så har Skattestyrelsen i sagsnotatet den 13. juli 2020 anført følgende:

"Modtaget mail med nogle betalinger fra 2018. Jeg tror det er betalinger for udlæg".

I afgørelsens side 4 gengives denne opfattelse, uanset at Skattestyrelsen har fået oplyst det modsatte af skatteyder:

"Den 13. juli 2020 har du indsendt yderligere materiale. Vores vurdering er at det er refusioner for udgifter som du har Jagt ud for på dine rejser"

Nu, hvor det endelig er lykkedes skatteyder at trænge igennem med, at der er tale om hævninger foretaget med skatteyders kontokort i Benin, så understreget Skattestyrelsen samtidig i sin udtalelse, at hævningerne udelukkende kan godtgøre ophold i udlandet på de dage, hvor kontokortet har været anvendt. Om dette skal tages som udtryk for, at Skattestyrelsen ikke anser ophold i udlandet for godtgjort i de 2-11 dage, der typisk går mellem skatteyders hævninger, står hen i det uvisse. Men styrelsens bemærkning må vi antage, indgår som et væsentligt punkt i Skattestyrelsens begrundelse og henvisning til manglende dokumentation for antal dage mm. i udlandet. I denne vurdering har styrelsen tilsyneladende ikke nærmere overvejet, at det typisk tager halvanden dag og koster et sted mellem 8.000-15.000 kr. at rejse mellem Danmark og Benin - og det er hver vej.

Da skatteyder ifølge sine ansættelseskontrakter ikke har optjent flere flyrejser end dem, der allerede er dokumenteret, skulle skatteyder både bekoste disse af Skattestyrelsen påståede rejser til Danmark og afsætte al den tid, som rejserne ville tage. I de fleste tilfælde ville sådanne rejser rent faktisk være praktisk umulige. Det forekommer helt absurd, at Skattestyrelsen til stadighed insisterer på at rejse tvivl omkring skatteyders dokumentation og forklaringer, uanset at en logisk og naturlig stillingtagen til oplysningerne ville resultere i en anden konklusion end den, Skattestyrelsen når frem til.

Vedrørende lønsedler og Home Salary

Helt indledningsvis skal det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke på noget tidspunkt i sin behandling af nærværende sag har stillet spørgsmålstegn over for, om skatteyder skulle have udført arbejde i Danmark i løbet af 2018. Skattestyrelsen har heller ikke i hverken sit forslag eller afgørelse gjort gældende, at skatteyder skulle have udført arbejde i Danmark i løbet af 2018.

Ikke desto mindre fastslår Skattestyrelsen nu i sin udtalelse, at skatteyder må have udført ikke nødvendigt arbejde i Danmark i løbet af 2018, fordi han ikke har godtgjort andet. Som følge heraf konkluderer Skattestyrelsen, at skatteyder på grund af arbejde i sit påståede arbejde i Danmark på en række datoer har afbrudt sit udlandsophold i 2018.

Det forekommer os noget uforståeligt, at Skattestyrelsen fremkommer med et helt nyt anbringende i forbindelse med sin udtalelse til Skatteankestyrelsen, når Skattestyrelsen i løbet af sin sagsbehandling har haft alle muligheder for - og pligt til - at spørge ind til forholdet, hvis de fandt det relevant for sagen. Hvis Skattestyrelsen under sagsbehandlingen havde spurgt ind til skatteyders ophold i Danmark i løbet af 2018, ville det formentlig have resulteret i en anden konklusion.

Skatteyder arbejder med at reparere og bygge kraftværker rundt omkring i verden. Skatteyder har ingen administrative opgaver, da disse varetages af arbejdsgiverens medarbejdere på kontoret i [by2]. Derfor eksisterer der slet ikke nogen mulighed for, at skatteyder kan arbejde andre steder end der, hvor der skal repareres eller bygges kraftværker.

Den "Home Salary", som Skattestyrelsen omtaler, er således ikke et udtryk for løn for arbejde udført her i landet. Det er derimod afholdelse af betalte feriedage, som skatteyder har optjent mens han har arbejdet i udlandet. Grundlaget for optjening af "Home Salary" fremgår af afsnit

3.2 af skatteyders ansættelseskontrakter i Mali og Benin. Skattestyrelsen har modtaget disse kontrakter både under sagsbehandlingen og i forbindelse med klagen, men har tilsyneladende stadig ikke fået dem læst. Skatteyders ansættelseskontrakter i Benin og Mali er vedlagt som bilag 4 og 5 til klagen, da vi også i denne forbindelse måtte fremhæve forhold i kontrakterne, som Skattestyrelsen ikke selv havde læst sig frem til.

Ud over fra sine ophold i Mali og Benin, har Skatteyder tillige optjent feriedage - eller "Home Salary" - mens han har arbejdet i Panama fra slutningen af 2017 indtil februar 2018. Skattestyrelsen har modtaget skatteyders ansættelseskontrakt vedrørende hans ophold i Panama under sagsbehandlingen, men den vedlægges desuden denne udtalelse som bilag 2 for god ordens skyld. Afsnittet omkring Home Salary kan også i denne kontrakt findes i afsnit 3.2.

Til illustration af Home Salary er der indhentet en udtalelse fra skatteyders arbejdsgiver, [virksomhed3]. Udtalelsen er vedlagt som bilag 3. Vedhæftet mailen fra arbejdsgiver er tillige en udtalelse fra arbejdsgiver omkring skatteyders arbejdsperioder. Udtalelsen har Skattestyrelsen allerede modtaget i forbindelse med sagsbehandlingen.”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Klageren har nedlagt principal påstand om ugyldighed som følge af manglende partshøring.

Af forvaltningslovens § 19 fremgår følgende:

”Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.”

Af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 3, fremgår at:

”Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk. 3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring.”

Formålet med partshøring er, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse.

Det fremgår af Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 11. februar og 10. marts 2020, at klagerens opgørelse af den skattepligtige indkomst for 2018 vil blive behandlet, idet man har iværksat et analyseprojekt vedrørende benyttelsen af bestemmelserne om lempelse i ligningslovens § 33 A. SKAT anmodede klageren om at indsende oplysninger omkring ansættelsesforholdet og dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A er opfyldt.

Retten finder, at klageren har haft mulighed for at komme med bemærkninger inden Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 27. april 2020, ligesom klageren har haft mulighed for at komme med bemærkninger til selve forslaget. SKAT har efterfølgende telefonisk gjort klart overfor klagerens revisor, at der har manglet dokumentation for, at betingelserne for lempelse er opfyldt.

Ændringerne i afgørelsen er sket på baggrund af de oplysninger, som klagerens repræsentant har indsendt, og klageren må derfor anses for at have været bekendt om de fremsendte oplysninger.

Retten finder derfor, at reglerne om partshøring ifølge forvaltningslovens § 19 og skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 3, er opfyldt.

Retten tager derfor ikke klagerens principale påstand om ugyldighed på grund af manglende partshøring til følge.

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2018 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Det fremgår af de fremlagte lønsedler, at klageren har fået "Home Salary" i marts, juni, september og oktober 2018.

Af den fremlagte mail af 13. november 2020 fra klagerens arbejdsgiver fremgår det, at hjemmelønnen er udbetalt af det lokale selskab, og hvis klageren har valgt at tage til Danmark for at holde fri, har han ikke udført arbejde i den uge.

Samtidig fremgår det af ansættelseskontrakternes pkt. 3.2, at når klageren har været udsendt i mere end 13 uger, er han berettiget til 2 fulde ugers ophold i hjemmelandet efter hver 12. uges udstationering. Lønnen under disse 2 uger er ”home based salary”.

Ovennævnte stemmer overens med udtalelsen fra klagerens arbejdsgiver, hvorefter klageren i disse uger har fri, og perioden kan ligestilles med ferie med fuld løn.

Yderligere fremgår det af de fremlagte flybilletter, at klageren har arbejdet omkring 13 uger i udlandet, hvorefter han har holdt fri i Danmark i omkring 15 dage.

Retten finder på baggrund af ansættelseskontraktens pkt. 3.2, udtalelsen fra klagerens arbejdsgiver af 13. november 2020 samt de fremlagte flybilletter og klagerens pas, at klagerens ophold i Danmark må anses som ferieophold.

Som dokumentation for klagerens udlandsophold har klageren fremlagt flybilletter samt sit pas. Heraf fremgår det, at klageren er i Panama fra den 23. november 2017 til den 17. februar 2018.

Herefter er klageren i Danmark fra den 17. februar 2018 til den 7. marts 2018.

Klageren er påbegyndt sit arbejde i Mali den 5. marts 2018 i henhold til ansættelseskontrakten og har opholdt sig i Mali fra den 8. marts 2018 til den 6. juni 2018.

Retten bemærker, at det fremgår af de indsendte flybilletter (E-ticket), at klageren den 21. marts 2018 er fløjet fra ”Panama [...]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Holland]”.

Yderligere fremgår det af de indsendte flybilletter (E-ticket), at klageren den 28. maj 2018 er fløjet fra ”[Mali]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Tyrkiet]”.

Herefter er klageren i Danmark fra den 7. juni 2018 til den 24. juni 2018, for igen at rejse til Mali den 25. juni 2018.

Det fremgår af klagerens oplysninger, at han er i Mali den 31. august 2018. Imidlertid fremgår det af de fremlagte flybilletter samt klagerens pas, at der er 2 flyvninger på samme dag. Først en flyafgang fra ”[Mali]” kl. 02.35 med ankomst i ”[by1] lufthavn” kl. 20.15 og dernæst en flyafgang fra ”[Mali]” kl. 16.10 med ankomst i ”[Benin]” kl. 21.30.

I henhold til ansættelseskontrakten for Benin er klageren påbegyndt sin ansættelse i Benin den 1. september 2018. Af de fremlagte flybilletter fremgår det, at klageren er rejst til Danmark den 23. september 2018 for herefter at rejse tilbage til Benin den 9. oktober 2018.

Klageren gør gældende, at han har opholdt sig i Benin i perioden den 16. november 2018 til den 24. januar 2019.

Retten bemærker, at det fremgår af de indsendte flybilletter (E-ticket), at klageren den 15. november 2018 samt 16. november 2018 er fløjet fra ”[Benin]” til ”[by3] lufthavn” med en mellemlanding i ”[Frankrig]”.

Af de fremlagte kontoudtog for perioden 13. november 2018 til den 28. december 2018 fremgår det, at klageren har brugt penge i Benin til forretninger ved navn [virksomhed6] og [virksomhed5] Benin.

Klageren har således dokumenteret faktisk ophold i Benin i den pågældende periode.

På baggrund af ovenstående finder retten, at klageren har godtgjort, at han udelukkende har opholdt sig i udlandet i perioden fra den 10. oktober 2018 og frem til den 24. januar 2019.

Klageren har derfor opholdt sig i Danmark i perioden fra den 17. februar 2018 til den 7. marts 2018, i perioden fra den 7. juni 2018 til den 24. juni 2018 samt i perioden fra den 23. september 2018 til den 9. oktober 2018.

Retten har lagt vægt på, at det fremgår af klagerens ansættelseskontrakter, at han har arbejdet i Panama i perioden fra den 1. december 2017 til den 28. februar 2018, i Mali i perioden fra den 5. marts til den 4. juli 2018 samt i Benin i perioden fra den 1. september til den 31. oktober 2018. Flybilletterne samt klagerens pas dokumenterer, at klageren opholder sig i udlandet i de pågældende perioder. Selvom der er nogle uoverensstemmelser i forhold til de fremlagte flybilletter, der viser flyvninger på enkeltdage, finder retten det usandsynligt, at klageren har opholdt sig i Danmark en enkelt dag, for herefter at rejse tilbage til enten Mali eller Benin, beliggende i Vestafrika.

Retten finder det derfor tilstrækkelig dokumenteret, at klageren har opholdt sig uden for Danmark i dagene fra den 23. november 2017 til den 16. februar 2018, fra den 8. marts 2018 til den 6. juni 2018, fra den 25. juni 2018 til den 22. september 2018 og fra den 10. oktober 2018 til den 31. december 2018.

Klageren er således berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Retten bemærker, at der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Mali, Benin eller Panama.

Med ovennævnte begrundelse ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.