Kendelse af 24-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2021

Faktiske oplysninger

[person1] gik bort den 10. oktober 2018.

Det fremgår, at [person1] havde bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Boet blev udlagt til uskiftet bo, hvorefter Skattestyrelsen modtog en formueopgørelse den 21. februar 2019.

[person1] købte og solgte aktier. Aktierne var placeret i et depot i [finans1] samt i et depot i [finans2]. Det er oplyst, at [person1] gjorde brug af en revisor i forbindelse med indberetning og selvangivelse af avancer og tab i forbindelse med køb og salg af aktier.

Rubrik 66

I forbindelse med, at [person1] solgte [finans3] aktier fra depotet i Luxembourg i 2016, havde han ikke taget højde for, at han havde aktier i begge depoter. Det resulterede i, at han ved delsalget af [finans3] aktier i 2016, havde en højere anskaffelsessum på 671.040 kr. end først beregnet. Dette følger af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 2. juli 2020. Som konsekvens heraf var anskaffelsessummen tilsvarende 671.040 kr. mindre ved salget af de resterende [finans3] aktier i 2017. Der er således tale om en konsekvens ændring fra 2016.

Den oplyste gevinst udgjorde 1.592.583 kr., men tillagt reguleringen på 671.040 kr. udgjorde den reelle gevinst for indkomståret 2017 således 2.263.623 kr.

Dette følger af Skattestyrelsens afgørelse af 2. juli 2019 for indkomståret 2015 og 2016, Skattestyrelsen afgørelse af 2. juli 2020 for indkomståret 2017 samt af Skattestyrelsens høringssvar af 21. oktober 2020.

Rubrik 454

[person1] havde for indkomståret 2017 oplyst en gevinst på 5.047.683 kr. ved salg af aktier gennem depotet i [finans2]. Skattestyrelsen modtog den 4. november 2019 opgørelser fra depotet i Luxembourg, hvor det fremgik, at den samlede gevinst på 5.047.683 kr. bestod af en gevinst på 6.697.483 kr. samt et tab på 1.649.800 kr. Endvidere fremgik det af oplysningerne, at de pågældende aktier var købt i henholdsvis 2016 og i 2017.

Skattestyrelsen har oplyst, at de har modtaget skatterapporten for indkomståret 2016 for depotet i [finans2] den 23. august 2018 og for indkomståret 2017, har de modtaget skatterapporten den 4. november 2019.

Endvidere har Skattestyrelsen uddybet, at de den 4. november 2019 modtog materiale vedrørende værdipapirerne i udlandet samt specifikation af de oplyste beløb på årsopgørelsen for 2017.

Skattestyrelsen har den 4. marts 2020 fremsendt forslag til afgørelse. Den 2. juli 2020 fremsendte Skattestyrelsen den endelige afgørelse. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at klagerens repræsentant har anmodet om fristforlængelse, til at komme med bemærkninger til Skattestyrelsens forslag, ad fem omgange, hvorefter repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens forslag indgik den 22. maj 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har foretaget en ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2017 og som følge heraf har Skattestyrelsen ændret klagerens skattepligtige indkomst. Ændringen angår gevinst ved salg af aktier samt et ikke-godkendt fradrag for tab.

Som begrundelse for ændringen har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Frister

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ved uskiftet bo hæfter den længstlevende ægtefælle for afdødes skatter. Det fremgår af dødsboskattelovens § 88, stk. 2.

Reglerne om efterbetaling af for lidt betalt skat vedrørende indkomstår forud for dødsåret fremgår af dødsboskattelovens § 87. Dødsboskattelovens § 87, stk. 2 fastslår, at fristen for at rejse et skattekrav for indkomstår før dødsåret er 3 måneder fra at Skattestyrelsen har modtaget en formueoversigt. Skattestyrelsen har modtaget en formueoversigt den 21. februar 2019 og fristen på 3 måneder er derfor som udgangspunkt overskredet. Det fremgår dog af dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum, at 3 måneders-fristen ikke gælder, hvis der foreligger et forhold som nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det betyder, at vi kan sende forslag om ændringer af skatteansættelsen efter udløbet at 3 måneders-fristen, hvis afdøde, boet eller nogen på afdødes eller boets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har været årsag til, at skatteansættelsen har været opgjort forkert.

Skatteansættelsen kan genoptages selv om, at der ikke rejses eller gennemføres en straffesag. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen.

[person1] havde en pligt til at sætte sig ind i skattereglerne, når der investeres i værdipapirer og til at give os korrekte oplysninger om gevinster ved salg af værdipapirer på sin årsopgørelse. Det fremgår bl.a. af SKM2018.448.LSR. Ukendskab til de relevante skatteregler kan således ikke i sig selv medføre, at man alene kan anses for at have handlet simpelt uagtsomt. Der er desuden en skærpet undersøgelsespligt, da værdipapirerne ligger i et udenlandsk depot, hvor depotforvalter ikke har en indberetningspligt til Danmark. At Danmark har indgået aftaler med en lang række lande om at udveksle oplysninger om blandt andet finansielle konti tilsidesætter eller opfylder ikke denne forpligtelse.

Vi vurderer derfor, at [person1] burde have sat sig ind i hvorledes gevinst/tab skal beregnes samt reglerne for fradrag for tab. Det anses dermed som minimum groft uagtsomt, at [person1] har oplyst om hans aktieindkomst på et ufuldstændigt grundlag. Forholdet er således ikke omfattet af 3 måneders-fristen i dødsboskattelovens § 87, stk. 2. Det betyder, at Skattestyrelsen kan rejse kravet selvom 3 måneders-fristen er udløbet.

Skatteansættelsen for 2017 genoptages efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår heraf, at vi kan sende forslag om at ændre skatteansættelsen frem til og med den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Vi skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb sende en afgørelse. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt. Vi kan dermed sende forslag om at ændre skatteansættelsen for [person1] for 2017 til og med den 1. maj 2021. Vores afgørelse skal sendes senest den 1. august 2021.

Skattestyrelsen har gennemgået de indsendte bemærkninger modtaget den 22. maj 2020. De fremsatte bemærkninger ændrer ikke Skattestyrelsens vurdering af, at [person1] som minimum har handlet groft uagtsomt ved at have oplyst om sine udenlandske værdipapirer på et ufuldstændigt grundlag.

Efter en konkret vurdering er det således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ukendskab til skattereglerne ikke er en undskyldelig omstændighed, henset til at der er tale om en udenlandsk værdipapirbeholdning af en vis størrelse.

2.Aktier

(...)

2.1.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[person1] har i 2017 solgt aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Der er solgt aktier både fra hans danske depot i [finans1] samt fra hans udenlandske depot i [finans2]. Gevinst ved salg af aktier er skattepligtig og beskattes som aktieindkomst. Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden.

[virksomhed1]

Ifølge Tastselv, Aktier og investeringsbeviser er der beregnet et tab vedrørende salg af aktier i [virksomhed1] på -63.519,48 kr. Ifølge det indsendte materiale har rådgiver beregnet et tab på -80.040,72 kr. Derved opstår reguleringen på 16.524 kr.

Rådgiver har beregnet tabet således:

Køb 3.075 stk. den 30. august 2016 1.055.798,59 kr.

Salg 1.016 stk. den 30. januar 2017 268.802,00 kr.

Beregnet anskaffelsessum (1.055.798,59 / 3.075 x 1.016) 348.842,72 kr.

Tab -80.040,72 kr.

[finans1] har imidlertid indberettet, at der er købt 3.075 stk. aktier i [virksomhed1] den 30. august 2016 for 1.005.798,59 kr. Der er således en difference på 50.000 kr. i den anskaffelsessum, der er anvendt i rådgivers beregning.

Skattestyrelsen har vurderet, at der er tale om en tastefejl i rådgivers opgørelse og at aktierne er købt for 1.005.798,59 kr. som indberettet af [finans1].

Rådgiver har i de indsendte bemærkninger bekræftet, at der er tale om en tastefejl og at den korrekte anskaffelsessum er 1.005.798,59 kr. I den forbindelse anfører rådgiver, at en tastefejl i henhold til praksis på området anses for en undskyldelig fejl og derfor udelukkende kan anses for at være et udslag af simpel uagtsomhed. Skattestyrelsen har på baggrund af de indsendte bemærkninger vurderet forholdet på ny og er enig i det anførte. På den baggrund foretager vi ikke regulering heraf og den foreslåede ændring bortfalder således.

Betingelser for tabsfradrag

Vedrørende depotet i [finans2] har vi modtaget opgørelser, der viser, at den oplyste gevinst på 5.047.683 kr. består af gevinster på 6.697.483 kr. og tab på -1.649.800 kr.

Fradrag for tab på aktier er betinget af, at Skattestyrelsen har fået oplysning om købet af aktierne. De oplysninger vi skal have er aktiernes identitet, købstidspunkt, antal og købspris. Oplysningerne skal indgives til Skattestyrelsen senest den 1. juli i året efter at aktierne er købt. Hvis vi ikke har modtaget oplysning om købet kan tab ikke fratrækkes. Tab kan desuden ikke modregnes i gevinster.

Af det indsendte materiale fra [finans2] fremgår det hvilke handler, der har været tabsgivende. Heraf fremgår det desuden, at de pågældende aktier er købt i henholdsvis 2016 og 2017. Det betyder, at købene skulle have været oplyst til Skattestyrelsen senest den 1. juli 2017 og den 1. juli 2018.

Vi har modtaget skatterapporten for 2016 for depotet i [finans2] den 23. august 2018, hvoraf købene fremgår. Tilsvarende har vi for 2017 modtaget skatterapport fra [finans2] den 4. november 2019. Vi har således ikke rettidigt modtaget oplysning om køb af aktierne. På baggrund heraf kan vi ikke godkende fradrag for tab på de pågældende aktier. Vi tilbagefører derfor tabet på -1.649.800 kr.

Af SKM2017.610.LSR fremgår det, at der ikke kunne godkendes fradrag for tab på aktier for en hollandsk statsborger, der for en periode var flyttet til Danmark, idet han ikke havde overholdt fristen for at indsende oplysninger om sit ejerskab af værdipapirerne. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at selvangive et aktietab.

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.610.LSR er det således Skattestyrelsens opfattelse, at de fremsatte bemærkninger ikke kan føre til en ændret vurdering af de fratrukne tab på aktier. Vi fastholder derfor den foreslåede ændring, hvorved aktieindkomsten forhøjes med 1.649.800 kr.

Gennemsnitsmetoden

Ved beregning af gevinst og tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked skal gennemsnitsmetoden benyttes. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 24. Det betyder, at alle aktier i selskabet skal indgå i beregningen, uanset om de ligger i et dansk eller udenlandsk depot.

Rådgiver har i forbindelse med indsendelse af materiale for 2017 oplyst, at aktier i [virksomhed2] er solgt fra begge depoter. Dette giver dog ikke anledning til korrektioner, idet alle [virksomhed2] aktier i Luxembourg sælges den 13. februar 2017 og der købes først [virksomhed2] aktier i [finans1] den 24. april 2017.

I 2016 solgte [person1] aktier i [finans3]. Salget skete fra hans depot i Luxembourg. Han havde på daværende tidspunkt [finans3] aktier i begge depoter. Salget resulterede derfor i følgende regulering af den gennemsnitlige anskaffelsessum for 2016:

Køb 29.825 stk. pr. 31. december 2015 (SEB depot) 5.922.130 kr.

Køb 16.000 stk. ([finans4] depot) 2.145.920 kr.

Samlet anskaffelsessum for 45.825 stk. 8.068.050 kr.

Salg 16.000 stk. den 29. februar 2016 2.935.913 kr.

Beregnet anskaffelsessum (8.068.050 / 45.825 x 16.000) -2.816.960 kr.

Medregnet gevinst i 2016 118.953 kr.

Rest. anskaffelsessum for 29.825 stk. (8.068.050 – 2.816.960) 5.251.090 kr.

I 2017 sælges de resterende aktier i [finans3]. Salget sker fra depotet i [finans1] og der er derfor automatisk beregnet en gevinst i Tastselv, Aktier og investeringsbeviser på 1.370.390 kr. Da alle aktier i samme selskab skal medregnes i den gennemsnitlige anskaffelsessum, uanset om aktierne ligger i forskellige depoter, er den beregnede gevinst ikke korrekt, idet den automatiske beregning i Tastselv, Aktier og investeringsbeviser ikke tager højde for depoter i udlandet.

På baggrund af ovenstående beregning af den resterende anskaffelsessum efter salget i 2016 kan gevinsten for 2017 derfor beregnes således:

Salg 29.825 stk. den 21. august 2017 7.292.510 kr.

Anskaffelsessum -5.251.090 kr.

Beregnet gevinst for 2017 2.041.420 kr.

Oplyst gevinst 1.370.390 kr.

Yderligere gevinst til beskatning 671.030 kr.

Skattestyrelsen har ikke modtaget bemærkninger til dette punkt, hvorfor den foreslåede ændring fastholdes.

(...)”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse til klagen:

”(...)

Rådgiver har genfremsat de synspunkter, der fremgår af indsigelsen til Skattestyrelsens forslag vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er således ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Som det fremgår af klagen modtog Skattestyrelsen den 21. februar 2019 en opgørelse over boets aktiver og passiver. Den 29. april 2019 sendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse vedrørende skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016. Heri redegjorde Skattestyrelsen for reglerne omkring tabsbegrænsning i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 og oplyste at betingelserne for tabsfradrag ikke ansås for opfyldt. Boet samt revisor blev således allerede på dette tidspunkt vejledt om reglen. Revisor burde således allerede på dette tidspunkt have indset, at det samme gjorde sig gældende for indkomståret 2017, men reagerede ikke herpå. Det var først den 4. november 2019, da Skattestyrelsen modtog materiale for 2017, at vi kunne konstatere, at der uberettiget var fratrukket tab for 2017.

På baggrund heraf – og af de grunde, der fremgår af afgørelsen - er Skattestyrelsen fortsat af den opfattelse, at [person1] (og herunder skatteyders rådgiver) ikke har udvist den fornødne omhu i forhold til at sætte sig ind i reglerne for værdipapirer i udenlandske depoter. Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 hvorved Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen.

Til orientering vedlægges Skattestyrelsens forslag samt afgørelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016.

For så vidt angår ændringen foretaget i rubrik 66 vedrørende salg af aktier i [finans3] skal det for en god ordens skyld bemærkes, at anvendelse af gennemsnitsmetoden på både beholdningen i det danske samt det udenlandske depot har medført, at skatteyder har fået en højere anskaffelsessum på 671.040 kr. i forbindelse med delsalg i 2016. Ved salget i 2017 bliver den resterende anskaffelsessum som følge heraf tilsvarende 671.040 kr. mindre. Korrekt anvendelse af gennemsnitsmetoden medfører således udelukkende en forskydning af avancen fra 2016 til 2017. Der er således tale om en direkte konsekvens af ændringen for 2016. Der henvises til vedlagte forslag samt afgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Af klagen fremgår det, at [person1] ville have opgjort gevinsten korrekt, hvis han havde været bekendt med, at der, ved indberetningen af salget af [finans3] aktierne i depotet i [finans1], ikke var taget højde for [finans3] aktier i depotet i [finans2]. Hertil bemærkes, at den selvangivne gevinst er beregnet automatisk via Skattestyrelsens værdipapirsystem i Tast-Selv. Ved opslag i Tast-Selv kunne [person1] således let have konstateret, at beregningen kun indeholdt aktierne fra depotet i [finans1] og derved var fejlbehæftet. Henset hertil samt beløbets størrelse, er det således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] har handlet groft uagtsomt ved ikke at reagere på at beregningen kun indeholdt aktierne i det danske depot.

(...)”

Skattestyrelsen har den 11. december 2020 oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at oplyse, hvornår Skattestyrelsen har fået kundskab om de forhold, hvor Skattestyrelsen mener, at [person1] har handlet groft uagtsomt.

Skattestyrelsen har den 4. november 2019 modtaget materiale vedrørende [person1]s værdipapirer i udlandet samt specifikation af de oplyste beløb på årsopgørelsen for 2017. Det er således først på dette tidspunkt, at vi har det fulde overblik over [person1]s værdipapirer i både det danske og det udenlandske depot.

Fristen i dødsboskattelovens § 87, stk. 2, 1. pkt. gælder ikke, hvis forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises i bestemmelsen udelukkende til skatteforvaltnings- lovens § 27, stk. 1, nr. 5 og ikke hele skatteforvaltningslovens § 27. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven er gældende.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan Skattestyrelsen afsende varsel senest den 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb. Forslag vedrørende indkomståret 2017 afsendt den 4. marts 2020 og afgørelsen den 2. juli 2020 afsendes således rettidigt indenfor fristen i § 26.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den af Skattestyrelsen forhøjede indkomst, skal nedsættes med 2.320.840 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”(...)

På vegne af boet efter [person1] ved [person2] (’’Klager’’), skal jeg hermed påklage Skattestyrelsens afgørelse af 2. juli 2020 ("Afgørelsen") (bilag 1). Med afgørelsen forhøjede Skattestyrelsen Klagers indkomst og skat for indkomståret 2017.

1.Påstand

Boet efter [person1] ved [person2]s indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 2.320.840 kr.

2.Sagens faktiske omstændigheder

2.1.Sagens genstand

Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen, efter udløb af 3-måneders fristen, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum, kan forhøje Klagers skatteansættelse for indkomståret 2017.

2.2.Sagens baggrund

[person1] var fuldt skattepligtig til Danmark i 2017.

[person1] købte og solgte aktier, som var placeret i et depot i [finans1] og i et depot i [finans2]. Han foretog ikke selv indberetning og indlevering af sine selvangivelser, men havde en revisor, som han havde brugt igennem mange år, til at udføre dette arbejde.

Revisor har løbende sørget for at indberette selvangivelser og skattepligtige avancer og tab i relation til de værdipapirer, som [person1] ejede i sit danske og udenlandske depot for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

[person1] døde den 10. oktober 2018, hvorefter hans bo blev udlagt til uskiftet bo, som den længstlevende ægtefælle, [person2], nu sidder i i henhold til dødsboskiftelovens § 24.

Den 2. juli 2020 modtog Klager en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvori Skattestyrelsen ændrede skatteansættelsen for Klager for indkomståret 2017 på baggrund af følgende ændringer:

’’Rubrik 66:

Oplyst gevinst ved salg af aktier, der er optaget til handel på et 1.592.583 kr.

reguleret marked

Regulering vedrørende salg af aktier i [finans3] 671.040 kr.

Gevinsten udgør herefter 2.263.623 kr.

Rubrik 454:

Oplyst gevinst ved salg af aktier, der er optaget til handel på et 5.047.683 kr.

reguleret marked i depot i Luxembourg

Ikke godkendt fradrag for tab 1.649.800 kr.

Gevinsten udgør herefter 6.697.483 kr.’’

Med afgørelsen forhøjede Skattestyrelsen således Klagers indkomst for 2017 med i alt 2.320.840 kr.

På baggrund af Skattestyrelsens afgørelse af 2. juli 2020 modtog Klager en ny årsopgørelse for indkomståret 2017, hvoraf det fremgår, at Klager skal betale en restskat på i alt 1.070.649 kr.

2.3.Ændringen fortaget i rubrik 66

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 24, at gennemsnitsmetoden skal anvendes ved beregning af gevinst og tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Ifølge gennemsnitsmetoden skal gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen af de solgte aktier og den gennemsnitlige købesum af de solgte aktier.

Alle aktier i samme selskab skal indgå i beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, uanset om de ligger i et dansk eller udenlandsk depot.

Den oprindeligt oplyste gevinst i rubrik 454 er en beregning foretaget på baggrund af oplysninger modtaget fra [finans1], hvor der ikke er taget højde for aktierne i depotet i [finans2].

Efter at Skattestyrelsen har korrigeret for dette forhold, er der en yderligere gevinst til beskatning på i alt 671.040 kr.

2.4.Ændringen fortaget i rubrik 454

Skattestyrelsen modtog den 23. august 2018 skatterapporten for 2016 vedrørende depotet i [finans2]. Den 4. november 2019 modtog Skattestyrelsen skatterapporten for 2017. Af det indsendte materiale fremgår det hvilke handler, der har været tabsgivende. Af materialet fremgår desuden, at de pågældende aktier, som nærværende klage vedrører, er købt i henholdsvis 2016 og 2017.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 14, at fradrag for tab på aktier er betinget af, at Skattestyrelsen har fået oplysning om købet af aktierne, herunder skal oplysninger om aktiernes identitet, købstidspunkt, antal og købspris indgives til Skattestyrelsen senest den 1. juli i året efter, at aktierne er købt.

Skattestyrelsen skulle have modtaget oplysningerne senest den 1. juli 2017 vedrørende aktierne købt i 2016 og senest den 1. juli 2018 vedrørende aktierne købt i 2017. Idet Skattestyrelsen ikke har modtaget oplysningerne i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 til tiden, har Skattestyrelsen nægtet fradrag for tab på de pågældende aktier på i alt 1.649.800 kr.

3.Klagers synspunkter

3.1.Indledende bemærkninger

Klager er ikke enig med Skattestyrelsen i, at [person1] eller at revisor på [person1]s vegne har handlet groft uagtsomt ved at have foretaget en forkert indberetning af indkomsten for 2017 eller ved ikke at have indberettet oplysninger i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14.

Klager er derfor heller ikke enig med Skattestyrelsen i, at der kan foretages ændringer i Klagers skatteansættelse efter 3-måneders fristens udløb, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum.

3.2.3-månedersfristen efter dødsboskattelovens § 87, stk. 2

Har afdøde betalt for lidt i skat vedrørende indkomstår forud for dødsåret, hæftes der for den skyldige skat efter reglerne i dødsboskattelovens § 88, jf. § 87, stk. 1. Ifølge dødsboskattelovens § 88, stk. 2 hæfter den længstlevende ægtefælle for afdødes skatter, når denne sidder i uskiftet bo.

Skattestyrelsen skal fremsætte sit krav senest 3 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen har modtaget en opgørelse over boets aktiver og passiver, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2. Fristen begynder tidligst at løbe ved udløbet af selvangivelsesfristen for det pågældende år.

Af dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum fremgår det, at fristen på 3-måneders ikke gælder, hvis der foreligger et forhold som nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som omhandler ekstraordinær skatteansættelse, fremgår det, at:

’’Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.’’

Skattestyrelsen modtog den 21. februar 2019 en opgørelse over boets aktiver og passiver. Klager modtog først Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 4. marts 2020.

Fristen på 3 måneder er derfor klart overskredet, og Skattestyrelsens krav er derfor som udgangspunkt bortfaldet, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, 4. pkt.

Skattestyrelsen kan således ikke gøre sit krav gældende mod Klager, medmindre Klager eller nogen på Klagers vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste pkt. jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.3.Indberetninger vedrørende depotet i [finans2]

Som Skattestyrelsen også er bekendt med, har [person1]s revisor indleveret selvangivelser og løbende selvangivet skattepligtige avancer fra værdipapirerne i [finans2] for [person1] for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

[person1] har altså ikke undladt at indberette sin selvangivelse for indkomståret 2017 eller på nogen måde forsøgt at snyde i skat.

Den forhøjelse som Skattestyrelsen har foretaget, sker på baggrund af nægtelse af skattemæssige fradrag, som [person1] havde krav på at få, hvis blot ”formkravet” i aktieavancebeskatningslovens § 14, om indberetning af oplysninger om erhvervelsen af aktier i udenlandske depoter, var opfyldt.

Som anført, har revisor indberettet [person1]s selvangivelse for indkomståret 2017 og for årene forud for indkomståret 2017.

Det er derfor ganske åbenbart, at [person1] ville have overholdt formkravet i aktieavancebeskatningslovens § 14, hvis han eller hans revisor havde været bekendt med, at [finans2] (en filial af en dansk bank) ikke indberettede oplysninger i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 på samme måde, som danske banker gør.

Det er på denne baggrund Klagers opfattelse, at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er ikke opfyldt. Skattestyrelsen kan derfor ikke gøre et krav gældende efter at 3-månedersfristen i dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum er udløbet.

3.4.Indberetninger vedrørende depotet i [finans1]

Den forhøjelse, som Skattestyrelsen har foretaget, sker på baggrund af en korrektion af den gennemsnitlige anskaffelsessum for [finans3] aktier i depotet i [finans1] for indkomståret 2017. Gevinsten for salget af aktierne i depotet i [finans1] blev altså indberettet.

Som anført ovenfor under afsnit 3.3, har [person1] altså ikke undladt at indberette sin selvangivelse for indkomståret 2017 eller på nogen måde forsøgt at snyde i skat.

I relation til dette forhold er det derfor også ganske åbenbart, at [person1] ville have opgjort ge- vinsten korrekt, hvis han havde været bekendt med, at der, ved indberetningen af salget af [finans3] aktierne i depotet i [finans1], ikke var taget højde for [finans3] aktier i depotet i [finans2].

Det er på denne baggrund Klagers opfattelse, at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt. Det er således Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan gøre et krav gældende efter at 3-månedersfristen i dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum er udløbet.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 10. marts 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

På vegne af boet efter [person1] v/ [person2] (”Klager”), skal jeg hermed komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 10. februar 2021:

Klager fastholder sine synspunkter og bestrider således Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

I forlængelse heraf skal det lægges til grund, at [person1] ikke blot har ladet sig rådgive om sine økonomiske forhold, men har ladet en statsautoriseret revisor udarbejde og indberette sine årlige selvangivelser. Det kan ikke forventes, at [person1] skal agere revisor for sin statsautoriserede revisor og kontrollere dennes arbejde eller mellemregninger i relation til de udfyldte kumulerede rubrikker.

Klager fastholder derfor, at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Hvis afdøde har betalt for lidt i skat forud for dødsåret, hæftes der for den skyldige skat, jf. dødsboskattelovens § 88. Det følger af dødsboskattelovens § 87, stk. 1.

Den manglende skatteindbetaling påhviler længstlevende ægtefælle, når denne sidder i uskiftet bo. Det følger af dødsboskattelovens § 88, stk. 2.

Skattestyrelsen skal senest fremsætte et eventuelt skattekrav tre måneder efter, at Skattestyrelsen har modtaget enten boopgørelse eller formueoversigt, over for den der hæfter for skattekravet. Tre måneders fristen løber tidligst ved udløbet af selvangivelsesfristen for det pågældende år. Jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2.

Tre måneder fristen gælder ikke i de tilfælde, hvor forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 5. Det følger af dødsboskattelovens § 87, stk. 2, sidste punktum.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ansættelse efter udløbet af den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag.

Ansættelsen skal dog varsles senest seks måneder efter Skattestyrelsen har fået kundskab om forholdet, og ansættelse foretages senest tre måneder efter varslingen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det påhviler skatteyderen en pligt til at undersøge skattereglerne og selvangive korrekt, når der investeres i skattepligtige aktier. Det følger af Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i SKM2018.448.LSR.

En manglende eller forkert indberetning, der således har medført, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, anses som groft uagtsom, jf. Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort i SKM2018.520.HD. Det forhold, at en skatteyder har ladet sig rådgive, ændrer ikke herved, jf. SKM2018.520. H.D. samt Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.172.ØLR.

Rubrik 66

Gevinst og tab ved salg af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvor gevinsten eller tabet er opstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23.

Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26. Hvorved alle aktier i et selskab skal indgå ved beregningen, dette uanset om aktierne ligger i et dansk eller et udenlandsk depot.

[person1] har ved salget af aktierne ikke taget højde for aktierne i begge depoter og har således ikke opgjort gevinsten efter gennemsnitsmetoden. Den manglende opgørelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, har således resulteret i, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten finder, at [person1] har handlet groft uagtsomt herved, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage forholdet for indkomståret 2017, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at [person1]s og revisorens ukendskab til, at der ved opgørelsen ikke var taget højde for aktierne i depotet i Luxembourg, ikke ændrer herved, jf. retspraksis.

Landsskatteretten lægger til grund, at Skattestyrelsen ikke på et tidligere tidspunkt end den 4. november 2019 var i besiddelse af materiale, der indeholdt oplysninger i et sådant omfang, at Skattestyrelsen havde de nødvendige oplysninger til at kunne udsende et forslag. Landsskatteretten finder således, at kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var den 4. november 2019.

Skattestyrelsen fremsendte sit forslag den 4. marts 2020, hvorved seks måneders fristen, jf. § 27, stk. 2, anses for overholdt. Afgørelsen blev først fremsendt den 2. juli 2020, hvorved den efterfølgende tre måneders frist, jf. § 27, stk. 2, som udgangspunkt ikke kan anses for overholdt. Henset til at klagerens repræsentant har anmodet om fristudsættelse ad fem omgange og derved først fremsendte sine bemærkninger den 22. maj 2020, finder Landsskatteretten, at det er repræsentanten, der har forhalet sagsbehandlingen, hvorved afgørelsen endvidere må anses for at være fremsendt i tide. Landsskatteretten finder således, at genoptagelsen af forholdet, er sket inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Rubrik 454

Det er en betingelse for at opnå fradrag for tab ved afståelse af aktier, at Skattestyrelsen inden den 1. juli i året efter erhvervelsen af aktierne har modtaget oplysninger om erhvervelsen, herunder en angivelse af aktiernes identitet, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 14.

Af forarbejderne til bestemmelsen, Lovforslag nr. 201 af 22. april 2009, fremgår følgende:

”(...)

Ved at betinge fradraget for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked af, at SKAT modtager oplysning om erhvervelsen inden for en kortere frist, sikres det, at der sker oplysning om erhvervelsen på et så tidligt tidspunkt, at den skattepligtige ikke umiddelbart ved, om der er tale om en god investering eller ej.

(...)

I det tilfælde, hvor aktierne ikke er købt gennem en dansk fondsforhandler, fremgår følgende af lovforslaget:

(...)

Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre fradragsret for eventuelle tab...

Oplysninger om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori aktien er erhvervet... Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere aktier eller rette antallet af oplyste aktier.

(...)”

Landsskatteretten har med afgørelsen af 27. oktober 2017, offentliggjort i SKM2017.610.LSR, slået fast, at der ikke kan godkendes fradrag for aktietab, når oplysningspligten, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, ikke er opfyldt. Endvidere anførte Landsskatteretten i afgørelsen, at det ikke er tilstrækkeligt at selvangive et aktietab, samt at der ikke er grundlag for en nettoopgørelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12 og § 23.

Det fremgår, at [person1] købte de omhandlende aktier i depotet i [finans2] i 2016 og 2017. Købet af aktierne skulle derfor have været oplyst Skattestyrelsen inden holdholdsvis den 1. juli 2017 og 1. juli 2018.

Skattestyrelsen har oplyst, at de modtog en skatterapport fra depotet i [finans2] henholdsvis den 23. august 2018 og den 4. november 2019, hvilket er efter udløbet af fristen i aktieavancebeskatningslovens § 14.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at [person1] ikke var berettiget til fradrag for sit tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A. Endvidere finder Landsskatteretten, at [person1] har handlet groft uagtsomt, ved ikke at have indberettet købet af aktierne inden udløbet af fristen i aktieavancebeskatningslovens § 14, hvilket har resulteret i, at Skattestyrelsen har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. På den baggrund finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage forholdet for indkomståret 2017, jf. dødsboskattelovens § 87, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Henset til, at Skattestyrelsen først den 4. november 2019 modtog materiale vedrørende klagerens udenlandske værdipapirer, herunder skatterapporten for depotet for indkomståret 2017, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen først på dette tidspunkt kan anses at have haft de nødvendige og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde et forslag. Kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses således at være den 4. november 2019.

Skattestyrelsen fremsendte sit forslag den 4. marts 2020, hvorved seks måneders fristen, jf. § 27, stk. 2, anses for overholdt. Afgørelsen blev først fremsendt den 2. juli 2020, hvorved den efterfølgende tre måneders frist, jf. § 27, stk. 2, som udgangspunkt ikke kan anses for overholdt. Henset til at klagerens repræsentant har anmodet om fristudsættelse ad fem omgange og derved først fremsendte sine bemærkninger den 22. maj 2020, finder Landsskatteretten, at det er repræsentanten, der har forhalet sagsbehandlingen, hvorved afgørelsen endvidere må anses for fremsendt i tide. Landsskatteretten finder således, at genoptagelsen af forholdet er sket inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.