|
|
Kendelse af 31-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 21-06-2023
Journalnr. 20-0081529
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2015 Kapitalindkomst Gevinst af investeringsbeviser Gevinst af obligationer, der er handlet på et reguleret marked Fradrag for tab på obligationer, der ikke er handlet på et reguleret marked Udbytte af investeringsbeviser Renteindtægt af obligationer | 877.594 kr. 139.519 kr. 0 kr. 63.834 kr. 171.500 kr. | 0 kr. 0 kr. 17.387 kr. 0 kr. 0 kr. | 877.594 kr. 139.519 kr. 17.387 kr. 63.834 kr. 171.500 kr. |
Indkomståret 2016 Kapitalindkomst Gevinst af investeringsbeviser Gevinst af obligationer, der er handlet på et reguleret marked Fradrag for tab på obligationer, der ikke er handlet på et reguleret marked Renteindtægt af obligationer | 179.626 kr. 79.611 kr. 0 kr. 142.394 kr. | 145.116 kr. 79.219 kr. 393 kr. 106.564 kr. | 179.626 kr. 79.611 kr. 393 kr. 142.394 kr. |
Indkomståret 2017 Kapitalindkomst Gevinst af investeringsbeviser Gevinst af obligationer, der er handlet på et reguleret marked Fradrag for tab på obligationer, der ikke er handlet på et reguleret marked Renteindtægt af obligationer | 462.462 kr. 4.202 kr. 0 kr. 37.074 kr. | 426.349 kr. 14.658 kr. 0 kr. 28.759 kr. | 462.462 kr. 4.202 kr. 18.860 kr. 37.074 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har været bosiddende i Danmark siden den 1. januar 2000.
Skattestyrelsen modtog oplysninger fra de østrigske skattemyndigheder, som vedrørte et beløb, der blev overført fra [finans1] AG i forbindelse med en bodeling. Klageren blev skilt den 9. juli 2014. Kontoen er tilknyttet klagerens tidligere ægtefælle. Klageren har dog oplyst til Skattestyrelsen, at kontoen også tilhører ham.
Skattestyrelsen modtog kontroloplysninger om ejerskab af konti/depot og beløb i [finans1] AG, Østrig. Klageren er nævnt i forbindelse med følgende konti/depot og beløb i 2017:
Kontonummer | Indestående | indkomsttype | |||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Udbytte | 1.558,96 USD | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Brutto salgssum/indfrielse | 51.306,00 USD | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Renteindtægt | 683,05 USD | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Udbytte | 4.291,71 EUR | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Brutto salgssum/indfrielse | 680.173,79 EUR | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Renteindtægt | 4.585,50 EUR | ||
[...68] | 1.387.442,08 EUR | Andet | 2.500,76 EUR | ||
AT[...]200 | 4.958,81 EUR | ||||
AT[...]400 | 17.434,89 EUR | Renteindtægt | 15,24 EUR | ||
AT[...]546 | 25.856,54 EUR | ||||
AT[...]993 | 1.331,56 EUR | ||||
AT[...]125 |
| ||||
AT[...]500 | 11.473,30 EUR | ||||
Derudover modtog Skattestyrelsen kontroloplysninger om ejerskab af konti/depot og beløb fra [finans2], Tyskland. Klageren er nævnt i forbindelse med følgende konti/depot og beløb i 2016 og 2017:
Kontonummer | 2016 | 2017 |
DE[...47] | 186,45 EUR | 557,94 EUR |
DE[...79] | 11,65 EUR | 11,65 EUR |
DE[...90] | 13,87 EUR | 13,87 EUR |
Skattestyrelsen har tidligere ved afgørelse af 17. december 2013 ændret klagerens skatteansættelse vedrørende indkomster fra konto [...68] i [finans1] AG, Østrig, for indkomstårene 2010-2012.
Klageren har ikke selvangivet en udenlandsk indkomst i indkomstårene 2015-2017.
Den 9. januar 2019 anmodede Skattestyrelsen klageren om at indsende en årlig opgørelse/depotoversigt over konti/depotets aktiver pr. 31. december 2014, 31. december 2015, 31. december 2016 og 31. december 2017. Derudover anmodede Skattestyrelsen om en oversigt over samtlige handler med værdipapirer m.v., opgørelse af samtlige avancer i forbindelse hermed og oplysninger om modtagne udbytter i perioden og evt. betalt skat heraf. Skattestyrelsen anmodede også om en opgørelse over tilskrevne renteindtægter.
Den 17. juli 2019 modtog Skattestyrelsen opgørelser fra klageren. Den 19. august 2019 oplyste klagerens rådgiver til Skattestyrelsen, at klageren ikke ønskede lagerbeskatning af obligationer. Den 22. august 2019 sendte Skattestyrelsen spørgsmål til det materiale, som Skattestyrelsen havde modtaget den 17. juli 2019.
Den 28. september 2019 blev der indsendt svar til Skattestyrelsen. Der blev indsendt købs- og salgsoplysninger vedrørende nogle af klagerens obligationer.
Den 16. oktober 2019 modtog Skattestyrelsen dokumentation vedrørende betalte EU-skatter, som der var henvist til i klagerens rådgivers brev af 28. september 2019, men som ikke var vedlagt. Skattestyrelsen anmodede herefter om yderligere oplysninger den 9. januar 2020. Skattestyrelsen har også forgæves anmodet om de bagvedliggende bilag for handler, udbetalinger m.v.
Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i klagerens rådgivers opgørelser for 2015 og 2016.
Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse den 20. marts 2020. Klagerens repræsentant indsendte indsigelser hertil den 2. juni 2020 efter en fristforlængelse. I forbindelse med fristforlængelsen blev det aftalt, at fristen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., blev udsat, således at Skattestyrelsens frist for afsendelse af afgørelse var den 14. august 2020. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 2. juli 2020.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse og anset klageren for skattepligtig af gevinst, udbytter og renteindtægter i indkomstårene 2015-2017.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
” (...)
1. Ansættelsesfristen og ekstraordinær genoptagelse
(...)
Indkomståret 2015
Da du er lønmodtager, er du en person med enkle økonomiske forhold. Som udgangspunkt kan vi derfor ikke sende forslag om at ændre din skatteansættelse for 2015 efter den 30. juni 2017. Det står i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, 5. punkt og § 1, stk. 1 i Bekendtgørelse om en kort frist.
Hvis ændringen af din skat for 2015 sker som følge af, at du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsom har været årsagen til, at din skatteansættelse har været opgjort forkert, er ændringen af punktet i din skatteansættelse ikke omfattet af den korte frist. Det står i § 3 i Bekendtgørelse om kort frist og skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 5. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at skatteansættelsen i stedet er omfattet af en 6 måneders frist. Det betyder, at vi senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor vi er kommet til kundskab med ændringen af din skat, skal sende et forslag til dig. Der står også, at vi skal sende en afgørelse til dig senest 3 måneder efter, at vi har sendt forslaget.
I SKM2018.481 blev det præciseret af Højesteret, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det vil med andre ord sige, at kundskabstidspunktet regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af det korrekte og fyldestgørende materiale, der kan anvendes som grundlag for en korrekt ansættelse.
Du har pligt til at give os oplysninger om gevinster ved salg af værdipapirer på din årsopgørelse. Du har også en pligt til at sætte dig ind i skattereglerne, når der investeres i værdipapirer. Det fremgår bl.a. af SKM2012.633.ØLR og SKM2018.448.LSR. Vi vurderer, at du burde have vidst, at du skulle beskattes af gevinsterne, og det dermed som minimum er groft uagtsomt, at du ikke har oplyst Skattestyrelsen om dine udenlandske indkomster.
For at kunne foretage en korrekt skatteansættelse vedrørende gevinst og tab på værdipapirer, skal Skattestyrelsen være i besiddelse af oplysninger om køb og salg af værdipapirerne. Skattestyrelsen modtager ikke automatisk disse oplysninger fra udenlandske banker og har derfor ikke grundlag for at kunne foretage en korrekt og fyldestgørende skatteansættelse uden disse oplysninger. Skattestyrelsen har derfor ikke haft indsigt i dine udenlandske værdipapirer, da du ikke har indsendt oplysninger herom.
Derudover er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at ukendskab til skattereglerne ikke er en undskyldelig omstændighed, henset til at der er tale om en udenlandsk værdipapirbeholdning af den størrelse.
Forholdet er derfor omfattet af § 27, stk. 1, nr. 5, og vi kan derfor ændre gevinst ved salg af dine værdipapirer, selv om den korte frist er overskredet. Vi bemærker, at det ikke er en betingelse, at der rejses eller gennemføres en straffesag. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen og af bl.a. SKM2006.153.HR, SKM2006.190.HR og SKM2011.211.HR.
Det har ligeledes indgået i Skattestyrelsens vurdering, at du har haft en tidligere sag vedrørende samme depot i Østrig. I denne sag blev der fortaget ændring i skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2012.
Vi har anmodet om oplysninger for indkomståret 2015 i første materialeindkaldelse af 9. januar 2019. Vi har løbende været i kontakt med rådgiver for at få oplysningerne. Det forespurgte materiale blev i første omgang sendt til Skattestyrelsen den 1. marts 2019. Ved gennemgang af det fremsendte materiale kunne det konstateres, at der manglede oplysninger for at vi kunne lave en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst. Vi har efterfølgende efterspurgt materiale af flere omgange. Den 28. september 2019 modtog vi købs- og salgsoplysninger vedrørende obligationerne 4,2 % Polen, Republik EO-Medium-Term Notes 2005, 4,5 % [finans3] Inc., The EO-Medium-Term Notes 2011 og 4,125 % [virksomhed1] AGAnheihe v. 11 (20) ENDF. 04.11.2020, som skulle anvendes til en korrekt beregning af gevinst/tab på obligationerne.
I samme brev var der henvist til en kopi af de til det østrigske skattevæsen betalte skatter, men kopien var ikke vedhæftet. Dette modtog vi først den 16. oktober 2019, efter at vi har spurgt til det. Dette var dokumentation for betalt EU-skat, som vi under hvert af punkterne 2-6 har anvendt til at give nedslag i skatteberegningen i medfør af de særlige regler, som gælder for EU-skat.
Tidligst ved modtagelse af det sidste materiale den 28. september 2019 har vi været i besiddelse af tilstrækkeligt og fyldestgørende materiale til at kunne udarbejde et forslag. Da vores forslag er dateret den 20. marts 2020, har vi overholdt fristen på 6 måneder. I vores forslag til afgørelse var datoen fejlagtigt angivet til den 30. september 2019, men forslaget var stadig sendt rettidigt.
Rådgiver anmodede den 14. april 2020 om fristforlængelse. Den 1. maj 2020 blev det aftalt, at rådgiver fik frist til indsendelse af bemærkninger den 15. juni 2020, og at Skattestyrelsen fik frist for afsendelse af afgørelsen den 14. august 2020. Da afgørelsen er sendt den 2. juli 2020 har vi overholdt fristen.
Indkomstårene 2016 og 2017
Da du er lønmodtager, er du en person med enkle økonomiske forhold. Som udgangspunkt kan vi derfor ikke sende forslag om at ændre din skatteansættelse for 2016 og 2017 efter henholdsvis den 30. juni 2018 og den 30. juni 2019. Det står i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, 5. punkt og § 1, stk. 1 i Bekendtgørelse om en kort frist.
Da du har aktiver/passiver i udlandet, der har betydning for din skatteansættelse, er du ikke omfattet af den korte frist. Det står i § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, stk. 1, nr. 4 i Bekendtgørelse om en kort frist. Du er i stedet for omfattet af den almindelige frist, hvor vi kan sende forslag om at ændre din skat til og med den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Vi skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb sende en afgørelse til dig. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt. Det betyder, at vi kan sende forslag om at ændre din skatteansættelse for 2016 til og med den 1. maj 2020 og for 2017 til og med den 1. maj 2021. Vores afgørelse for 2016 skal sendes senest den 1. august 2020 og for 2017 senest den 1. august 2021.
(...)
2. Beskatning af investeringsbeviser
(...)
Skattestyrelsen har klassificeret de fleste af dine værdipapirer, som fremgår af bilag 1, som investeringsforeninger efter aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, da de er omfattet af UCITS-direktivet.
De øvrige investeringsbeviser, som fremgår af bilag 1, er omfattet aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2. Disse er kendetegnet ved at investere i en portefølje af værdipapirer, og at investeringsforeningen har mindst 8 deltagere. Dette vedrører VM Rendite Plus Europa Miteigentumsanteile – Ausschuettend, VM Strategie Aktien Miteigentumsantaile – Thesaurierend, LBBW Pro-Fund Credit I Inhaber-Anteile og 3BG Short-Term (A) Miteigentumsfonds – Ausschuettend.
Investeringsbeviser skal beskattes efter lagerprincippet ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.
Efter lagerprincippet skal gevinst og tab på investeringsbeviser opgøres som forskellen mellem værdien af investeringsbeviset ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Er investeringsbeviset blevet realiseret i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem investeringsbevisets afståelsessum og investeringsbevisets værdi ved indkomstårets begyndelse. Værdien i indkomstårets begyndelse er i praksis ultimoværdien for det foregående år.
Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger om købet af de fleste af investeringsbeviserne senest den 1. juli året efter beviserne er købt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19a. Du kan derfor ikke få fradrag for disse tab ved lagerbeskatningen af dine investeringsbeviser, da betingelserne herfor ikke er opfyldt.
Det skal bemærkes, at det er bruttoprincippet, der anvendes i forbindelse med beskatning af gevinst og tab. Der foretages herefter beskatning af gevinsten og godkendes ikke fradrag for tab. Der henvises til SKM2017.610.LSR samt Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.B.4.3.
Vi har den 8. maj 2013 modtaget depotoversigter for årene 2008-2012. Af depotoversigten pr. 31. december 2012 fremgår det, at du har 652 stk. af VM Strategie Aktien Miteigentumsanteile – Thesaurierend, hvoraf du har 425 stk. i behold pr. 31. december 2014. Vi forudsætter, at der er tale om den samme beholdning som pr. 31 december 2012. Du kan derfor få fradrag for eventuelle tab vedrørende disse 425 stk., da købene er foretaget inden 1. juni 2014 og oplyst til os inden den 1. juli 2016.
Herunder fremgår Skattestyrelsens udregnede avanceopgørelser for lagerbeskattede investeringsbeviser i henholdsvis 2015, 2016 og 2017:
2015 | 2016 | 2017 | |
Gevinst/tab på investeringsbeviser | 877.594 kr. | 179.626 kr. | 462.462 kr. |
Skattestyrelsens nærmere beregninger fremgår af bilag 1.
Gevinster på investeringsbeviser beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5.
Af indsendte opgørelser fra din rådgiver vedrørende indkomstårene 2015 og 2016, fremgår det, at du har betalt EU-skat. Vi har modtaget dokumentation på, at du i 2015 og 2016 har betalt henholdsvis 11.288,45 euro og 11.728,84 euro i EU-skat vedrørende kontonummer [...68]. Vi har godkendt den betalte EU-skat, og dermed givet nedslag i skatteberegningen for den faktiske betalte EU-skat i henhold til dagældende kildeskattelov § 60, stk. 1, litra h og Direktiv 2003/45/EF og Direktiv 2015/2060 af 10. november 2015.
EU-skatten er omregnet til danske kroner efter gennemsnitskursen for det pågældende år:
EU-skat i EUR | Valutakurs | EU-skat i DKK | |
2015 | 11.288,45 | 745,86 | 84.196,03 |
2016 | 11.728,84 | 744,52 | 87.323,56 |
Vi har ikke kunnet henføre den betalte EU-skat til de konkrete handler, renteindtægter og udbytteudbetalinger. Du har forklaret, at der er tale om periodeforskydninger i forhold til den opkrævede EU-skat. I lighed med din rådgivers opgørelse, har vi for indkomstårene 2015 og 2016 anvendt beløbene i ”Bruttobetrag”, som fremgår af kontoudtogene. For indkomståret 2017 er beløbene i ”Gesamtwert” anvendt, hvori der også indgår handelsomkostninger.
(...)
4. Beskatning af obligationer
(...)
Skattestyrelsen har klassificeret værdipapirerne, der fremgår af bilag 2, som obligationer.
Obligationer beskattes efter realisationsprincippet, hvilket fremgår af kursgevinstlovens § 25, og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens § 14.
Ved opgørelsen af gevinst og tab på obligationer anvendes fordring-for-fordring metoden. Det betyder, at de obligationer, der er erhvervet først, ligeledes er de obligationer, der sælges først.
Du kan ikke få fradrag for tabene på dine obligationer, da du ikke har oplyst os om dem inden den 1. juli i året efter du har købt dem, det vil sige henholdsvis den 1. juli 2016, 1. juli 2017 og 1. juli 2018. Det står i kursgevinstlovens § 15.
På baggrund af det indsendte samt depotoversigter indsendt den 8. maj 2013 har vi opgjort gevinst og tab i 2015, 2016 og 2017:
2015 | 2016 | 2017 | |
Gevinst ved salg af obligationer | 139.519 kr. | 79.611 kr. | 4.202 kr. |
Skattestyrelsens nærmere beregninger fremgår af bilag 3.
Skattestyrelsen giver din rådgiver medhold i, at der er sket forkert beregning vedrørende obligationerne 4,25 % Deutsche Telekom og 4,125 % [virksomhed1] AGAnleihe, og disse er korrigeret i overensstemmelse med din revisors beregninger. En ny opgørelse er vedlagt, hvor rettelserne er indarbejdet.
Skattestyrelsen kan ikke finde fejl i beregningen vedrørende 4,5 % [finans3], hvorfor denne ikke er blevet ændret.
Gevinst beskattes som kapitalindkomst. Det står i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.
(...)
5. Renteindtægter
(...)
Af det af dig indsendte materiale fremgår det, at du har haft renteindtægter og –udgifter i årene 2015-2017 vedrørende obligationer, herunder vedhængende renter ved køb og salg af obligationerne.
Renteindtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e. Det gælder uanset om renterne vedrører danske eller udenlandske forhold.
Herunder fremgår Skattestyrelsens opgjorte renteindtægter og –udgifter i årene 2015-2017:
2015 | 2016 | 2017 | |
Renteindtægter | 171.500 kr. | 142.394 kr. | 37.074 kr. |
Skattestyrelsens nærmere beregninger fremgår af vedlagte bilag 4.
Vi giver din rådgiver medhold i, at en renteindtægt vedrørende 0,75 % United States of America DL Notes udbetalt den 17. januar 2017 på 1.049,87 kr. ved en fejl var medregnet dobbelt. Vi har derfor fjernet den ene udbetaling. Vi har i samme forbindelse opdaget, at en renteindtægt vedrørende samme obligation udbetalt den 14. juli 2017 på 979,13 kr. ligeledes var medregnet dobbelt. Denne renteindtægt er også blevet fjernet. En ny opgørelse vedrørende renteindtægter er vedlagt, hvor rettelserne er indarbejdet.
Du har haft følgende renteindtægter på din konto med kontonummer [...68] i indkomstårene 2015 og 2016:
Dato | Beløb i EUR | EU-skat i EUR | Valutakurs | Beløb i DKK | EU-skat i DKK |
31.12.2015 | 24,69 | 8,64 | 746,25 | 184 | 64 |
31.12.2016 | 5,97 | 2,09 | 743,44 | 44 | 16 |
Du har desuden haft renteindtægter på 15,24 euro på din konto med kontonummer AT[...]400 i 2017. Her er gennemsnitskursen for året anvendt til at omregne til danske kroner, da vi ikke er bekendt med det præcise udbetalingstidspunkt:
15,24 euro x 743,86 = 113 kr.
Renteindtægter beskattes som kapitalindkomst ifølge personskattelovens § 4, stk. 1.
(...)
6. Udbytte af investeringsbeviser
(...)
Af det af dig indsendte materiale fremgår det, at du har haft udbytte af dine investeringsbeviser i årene 2015 (...).
Udbytte udloddet fra investeringsforeninger af skattepligtige. Det står i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.
(...)
2015 | |
Udbytte af investeringsbeviser | 63.834 kr. |
Skattestyrelsens nærmere beregninger fremgår af bilag 5.
Skattestyrelsen bemærker, at udbyttet vedrørende VM Strategie Aktien Miteigentumsanteile – Thesaurierend den 1. april 2015 på 52.202,59 kr. er blevet udbetalt to gange, hvoraf det ene beløb er blevet tilbageført ifølge kontoudtoget. Det fremgår af kontoudtoget for 2015 side 22. Der er derfor fortsat beskatning af udbyttet.
Udbytte beskattes som kapitalindkomst ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4.
(...)”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har oprindeligt nedlagt påstand om, at klagerens kapitalindkomst for indkomstårene 2015-2017 skal nedsættes til det selvangivne.
Efter modtagelse af Skattestyrelsens udtalelse, jf. nedenfor, og efter afholdt møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant ændret den nedlagte påstand således, at klagerens kapitalindkomst skal nedsættes med 1.252.631 kr. i 2015, med 70.776 kr. i 2016 og med 63.401 kr. i 2017.
De talmæssige påstande er opgjort således:
”Indkomståret 2015
(...)
Gevinst af investeringsbeviser - opgjort af Skattestyrelsen kr. 877.594
Gevinst af obligationer - opgjort af Skattestyrelsen kr. 139.519
Renteindtægt af obligationer og indestående - opgjort af
Skattestyrelsen kr. 171.684
Udbytte af investeringsforeningsbeviser kr. 63.834
I alt kr. 1.252.631
Indkomståret 2016
Gevinst af investeringsbeviser - opgjort af Skattestyrelsen kr. 179.626
Gevinst af investeringsbeviser, jf. Bilag 2 kr. -145.116
Gevinst af obligationer - opgjort af Skattestyrelsen kr. 79.611
Gevinst af obligationer, jf. Skattestyrelsens udtalelse
(79.611-392) kr. -79.219
Renteindtægt af obligationer og indestående - opgjort af
Skattestyrelsen kr. 142.438
Renteindtægt af obligationer og indestående, jf. Bilag 3 kr. -106.564
I alt kr. 70.766
Indkomståret 2017
Gevinst af investeringsbeviser - opgjort af Skattestyrelsen kr. 462.462
Gevinst af investeringsbeviser, jf. Bilag 2 kr. -426.349
Gevinst af obligationer - opgjort af Skattestyrelsen kr. 4.202
Gevinst af obligationer, jf. Skattestyrelsens udtalelse
(4.202-18.860) kr. 14.658
Renteindtægt af obligationer og indestående - opgjort af
Skattestyrelsen kr. 37.187
Renteindtægt af obligationer og indestående, jf. Bilag 3 kr. -28.759
I alt kr. 63.401”
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der skal ske nedsættelse med 39.081 kr. i 2015. Beløbet er opgjort således:
”(...)
Gevinst af investeringsbeviser - opgjort af Skattestyrelsen kr. 877.594
Gevinst af investeringsbeviser, jf. Bilag 2 kr. -872.546
Gevinst af obligationer - opgjort af Skattestyrelsen kr. 139.519
Gevinst af obligationer, jf. Skattestyrelsens udtalelse
(139.519-17.386) kr. -122.133
Renteindtægt af obligationer og indestående - opgjort af
Skattestyrelsen kr. 171.684
Renteindtægt af obligationer og indestående, jf. Bilag 3 kr. -155.037
I alt kr. 39.081”
Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.
Repræsentanten har oprindeligt bl.a. anført følgende:
” (...)
Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt der som antaget af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2015-2017 med gevinster og renteindtægter fra udenlandske værdipapirer.
(...)
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Skattestyrelsen ved forhøjelserne ikke indrømmer det fornødne fradrag for tab på værdipapirer i depotet. Det gøres endvidere gældende, at der ikke indrømmes tilstrækkelig lempelse for udenlandske betalte skatter.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage [person1]s skatteansættelser ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
(...)”
Efter afholdelse af møde i Skatteankestyrelsen har repræsentanten anført følgende:
”(...)
Til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende indkomståret 2015 gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2015 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Det gøres nærmere til støtte herfor gældende, at [person1] har ageret fuldstændig, som det kan forventes af en agtpågivende skatteyder, idet han har allieret sig med en sagkyndig revisor til at sikre, at der skete fornøden selvangivelse i alle årene.
Som forklaret på kontormødet er der ikke tale om udenlandske investeringer, som [person1] selv har foretaget, hvilket efter omstændighederne ville have kunnet skærpet hans forpligtelse til at sikre, at der skete korrekt selvangivelse. Der er derimod tale om arvede investeringer, som fulgte med, da han flyttede til Danmark og blev fuldt skattepligtig.
[person1] har aldrig gemt eller forsøgt at gemme sine udenlandske investeringer.
Tværtimod har det ligget ham meget på sinde, at han betalte den korrekte skat heraf.
Yderligere til støtte for, at det ikke har været udslag af grov uagtsomhed, gøres det gældende, at der alene er tale om en undladelse begrundet i revisors misforståelse af periodiseringsreglerne og en indberetningsregel for de pågældende værdipapirer. Forhøjelsen af indkomståret 2015 er således alene et produkt af, at revisor ikke har indberettet erhvervelsen af de pågældende papirer, og fejlagtigt har anset dem for beskattet efter realisationsprincippet og ikke lagerprincippet.
Der har således ikke været en hensigt om at unddrage staten skatter.
Uagtsomhedsbedømmelsen skal foretages under hensyn til, at [person1] reelt ingen forudsætninger havde for at indse, at det af revisor opgjorte på selvangivelsen var forkert. Jeg skal i den henseende henvise til TfS 2006, 305 H, der fastslår, at det er skatteyderens egne forudsætninger, der tillægges betydning, når der skal ske en vurdering af den konkrete tilregnelsen.
Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.
Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.
Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.
Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:
"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigtgrundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.
Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat."
Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.
Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har – eller burde have - indgående skattemæssig viden, hvilket ikke er tilfældet for [person1].
At skatteyderens hensigter om at unddrage skatter tillægges vægt, ses af Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, j.nr. 13-01 15046.
Der var i denne sag tale om løn indkomst fra udlandet i indkomstårene 2005-2010, som ikke var korrekt selvangivet. Den årlige lønindkomst fra udlandet var stigende i perioden, således at den i 2005 udgjorde kr. 609.200, stigende mod kr. 812.262 i 2010. Der var i 2005-2010 selvangivet beløb i intervallet kr. 349.060-475.181 og således betydeligt mindre beløb end den fulde indkomst fra udlandet. Klagesagen blev først behandlet i et skatteankenævn og dernæst af Landsskatteretten.
Af skatteankenævnets afgørelse i den omtalte sag fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse:
"Idet det forhold, at lønindkomsten er selvangivet med et væsentligt mindre beløb end anført i ansættelseskontrakten, kan tilregnes klageren som forsætligt, og idet klageren dermed har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag, er en ændring efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, mulig, såfremt SKAT har iagttaget fristerne for udsendelse af varsel om forhøjelse samt afgørelse"
Skatteankenævnet stadfæstede på den baggrund SKATs forhøjelser i den omtalte sag.
Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse fremgår derimod bl.a. følgende:
"For 2005 - 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptage/se, j f. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.
Landsskatteretten finder ikke. at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt. hvorfor der ikke er mulighed forgenoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007.[min fremhævning]"
Ved vurderingen af, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, tillagde Landsskatteretten det således ikke afgørende betydning, at der faktisk var tale om udeholdelse af betydelige skattepligtige lønindkomster fra udlandet i årene 2005-2007.
Der var i øvrigt tale om betydelige tilsvarende udeholdelser i de efterfølgende år, idet Landsskatteretten vedrørende indkomstårene 2008-2010 uden undtagelse opretholdt de betydelige forhøjelser af den skattepligtige indkomst for hvert af disse år.
Det kan således konstateres, at selvom der var tale om udeholdt løn indkomst af betydelig størrelse over en årrække fra 2005 til 2010, så var hverken størrelsen af den udeholdte indkomst for det enkelte år eller den samlede udeholdte indkomst for alle årene af en sådan betydning, at beløbsstørrelsen bevirkede, at der kunne anses at være handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2015, j.nr. 13-0233518. En skatteyder var i henhold til Tingbogen eneejer af en omhandlet ejendom, ligesom han i forhold til realkreditforeningsbelåningen i ejendommen var enedebitor. Det fandtes ikke med skatteretlig virkning godtgjort, at skatteyder og dennes tidligere ægtefælle havde delt ejerskab til ejendommen, og den tidligere ægtefælles betalinger til skatteyder vedrørende beboelse af en andel af ejendommen ansås følgelig for at være skattepligtige lejeindtægter. Spørgsmålet
var dernæst, hvorvidt der var hjemmel til den omhandlede forhøjelse vedrørende nævnte lejebetalinger. Herom anførte Landsskatteretten bl.a. følgende:
"Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.
SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009."
Helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis nåede Landsskatteretten også i denne afgørelse frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist.
Yderligere kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af den 21. september 2016, j.nr. 13-0212679. Sagen omhandlede blandt andet et spørgsmål om beskatning af værdi af fri bil af en BMW X6 i indkomstårene 2008-2011.
I den sammenhæng havde SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var groft uagtsomt, at skatteyder ikke havde selvangivet fri bil. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således blandt andet følgende:
"Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt
at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5s forstand. Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26.
Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-201 1, men ikke indkomståret 2008, derfor så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet."
Også i denne afgørelse nåede Landsskatteretten helt i tråd med den ovenfor omtalte praksis frem til, at der på trods af en objektivt set positiv fejl i skatteyders selvangivelse, alene var tale om subjektiv tilregnelse som simpel uagtsomhed, hvilket ikke kunne begrunde suspension af den almindelige ansættelsesfrist. Det bemærkes, at Landsskatteretten ved vurderingen tog behørigt hensyn til alle de konkrete relevante faktiske forhold, herunder også hvilke oplysninger SKAT faktisk selv havde at agere ud fra i R75-oplysningerne.
Videre skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2016, j.nr. 15-2263320, hvor Landsskatteretten udtalte følgende:
"Det er landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft fornøden hjemme til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der må blandt andet henses til, at klageren ikke efter det foreliggende har haft til hensigt at unddrage sig skat ved at selvangive befordringsfradrag i de påklagede indkomstår. Det kan derfor alene tilregnes klageren som simpelt uagtsomt, at han har selvangivet et befordringsfradrag, som han efter det foreliggende, ikke har været berettiget til. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke alene ud fra det forhold, som er grundlag for en forhøjelse af skatteansættelsen, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om mindst grov uagtsomhed. Det kræver i alle tilfælde en samlet vurdering af klagerens subiektive forhold. [min fremhævning]"
Som det fremgår, tillagde Landsskatteretten den subjektive vurdering afgørende vægt. Dette fuldstændig tilsvarende Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 13- 0115046.
Som det fremgår af ovennævnte praksis, er det således ikke afgørende, hvorvidt der er selvangivet forkert.
Afgørende er derimod de subjektive forhold, som knytter sig til netop den manglende eller fejlagtige selvangivelse, idet der således skal foretages en helt konkret vurdering i hver enkelt sag.
Endelig skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 15-2191731. Sagen omhandlede en skatteyder, som i indkomståret 2010 var ansat som seniorforsker ved et universitet.
I den forbindelse deltog skatteyderen i forskellige udenlandske arbejdsgrupper og paneler, hvor skatteyderen kunne bidrage med sine kompetencer indenfor bl.a. risikovurdering. Som følge af sin deltagelse i disse arbejdsgrupper og paneler modtog skatteyderen i indkomståret 2010 en række beløb, som blev indsat på hans bankkonto.
SKAT traf efterfølgende den 13. april 2015 afgørelse om, at disse indsætninger var skattepligtig indkomst, og spørgsmålet blev herefter, hvorvidt skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorefter der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2010 med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.
Herom udtalte Landsskatteretten følgende:
"To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder det betænkeligt at fastslå, at der er tale om grov uagtsomhed, hvorfor betingelserne for fristgennembrud i§ 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at udbetalingerne fra de internationale organisationer fremstod som refusion af udgifter og ikke som honorarer, at regelsættene for udbetaling og afregningsbilagene er komplicerede, og at det blandt klagers kollegaer har været den herskende opfattelse, at beløbene var skattefrie."
Under henvisning til ovenstående praksis er det min opfattelse, at [person1] har gjort præcis, hvad der måtte forventes af ham, og at det derfor alene kan tilregnes ham som udslag af simpel uagtsomhed, at han har ladet sin revisor selvangive efter et princip, der ikke var gældende for de pågældende værdipapirer.
Det bemærkes i den henseende, at der er tale om ganske komplicerede skatteretlige regler om beskatning af udenlandske finansielle kontrakter, obligationer og investeringsbeviser, og at [person1] derfor havde søgt bistand hos en revisor.
I relation til de talmæssige opgørelser er der subsidiært for indkomståret 2015 og
principalt for indkomstårene 2016-2017 nedlagt påstand om en beløbsmæssig
nedsættelse af forhøjelserne.
Der henvises til Bilag 2 og Bilag 3 for opgørelsen af påstandene.
Opgørelsen af gevinst af investeringsbeviser, jf. Bilag 2, adskiller sig fra Skattestyrelsens opgørelse på følgende måder:
• Gevinst/tab for det pågældende lagerbeskattede investeringsbevis opgøres samlet for indkomståret
• Årets nettotab på lagerbeskattede investeringsbeviser fremføres til modregning i senere gevinster på samme lagerbeskattede investeringsbevis.
At gevinst eller tab for lagerbeskattede investeringsbeviser opgøres samlet for det pågældende investeringsbevis for det pågældende indkomstår.
Skattepligtige er forpligtede til at anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på investeringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19AC, jf. aktieavancebeskatningslovens§ 23, stk. 7. Lagerprincippet er defineret i aktieavancebeskatningslovens§ 23, stk. 2, 2. - 4. pkt.:
"Såfremt den skattepligtige vælger at anvende lagerprincippet, opgøres indkomstårets gevinst eller tab som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets slutning og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er erhvervet i indkomstårets løb, anvendes anskaffelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er afstået i indkomstårets løb, anvendes afståelsessummen i stedet for aktiernes værdi ved indkomstårets slutning"
Opgørelsen af gevinst eller tag på den pågældende type af investeringsbevis sker således:
Værdien af investeringsbeviserne ultimo + afståelsessummer for salg af det pågældende investeringsvis i løbet af indkomståret
Fratrukket:
Værdien af investeringsbeviserne primo + anskaffelsessummer for køb af det pågældende investeringsbevis i løbet af indkomståret.
På den måde fremkommer et samlet beløb, der medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og som består af et nettobeløb af investeringsbevisets udsving i værdi samt avancer ved delkøb undervejs i indkomståret.
Skattestyrelsen har derimod beskattet hvert delsalg i løbet af indkomståret og derefter opgjort en lagerbeskattet avance for indkomståret. Herved opnås, at skatteyder risikerer at blive beskattet af avancer ved delsalg i løbet af indkomståret, selvom der samlet for året er lidt et (delvist urealiseret) tab på det pågældende investeringsforeningsbevis.
De to opgørelsesmåder giver samme beløbsmæssige resultat for et givent indkomstår, men når Skattestyrelsen samtidigt afskærer skatteyder fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 19 D, gør Skattestyrelsens opgørelsesmåde, at der ligefrem sker en forøget beskatning af en nettogevinst på det pågældende investeringsbevis i et indkomstår. Dette er der ikke hjemmel til.
Aktieavancebeskatningslovens dagældende § 19 A, stk. 1, betingede fradrag af, at der var sket en forudgående indberetning af anskaffelsen af det pågældende investeringsbevis.
Fradragsbeskæringen vedrører både tab ved realisering og urealiserede tab som følge af lagerbeskatning, jf. bemærkningerne til Lovforslag nr. 114 af 20. november 2018, der flyttede reglen over i den nugældende § 19 D i aktieavancebeskatningsloven.
Det er ikke i forarbejderne anført, at reglen skal forstås således, at den skal fravige det almindelige skatteretlige nettoindkomstprincip, eller skal fravige udgangspunktet om, at lagerprincippet og realisationsprincippet er periodiseringsregler, der således ikke skal medføre en forskellig samlet nettobeskatning af det pågældende investeringsbevis.
Det gøres således gældende, at fradragsbeskæringen i dagældende aktieavancebeskatningslov § 19 A, stk. 1, skal forstås sådan, at tab på sådanne investeringsbeviser - uanset lager- eller realisationsbeskatning - ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.
Derimod må tabene i tilfælde af lagerbeskatning kunne fremføres til modregning i gevinster på det selvsamme investeringsbevis. På denne måde er den skatteretlige konsekvens af fradragsbeskæringen den samme på lager og realisationsbeskattede investeringsbeviser. Dette resultat er også i bedst overensstemmelse med det almindelige skatteretlige nettoindkomstprincip.
Det må have særlige holdepunkter i loven eller forarbejderne, såfremt lovgiver ønskede, at fradragsbeskæringen skulle medføre en betragtelig forskel på konsekvensen på realisations- og lagerbeskattede værdipapirer. Et sådant holdepunkt findes hverken i lovens ordlyd eller forarbejder.
Opgørelsen af renteindtægter- og udgifter, jf. Bilag 3, adskiller sig fra Skattestyrelsens opgørelse, idet positive renteindtægter af en obligation udlignes af tab på den pågældende obligation.
Der er fra lovgivers side ønsket en skatteretlig neutralitet mellem renter og kursgevinster/- tab, idet det kan synes tilfældigt, om indkomsten af en obligation fremkommer som en rente eller som en kursgevinst. En positiv rente vil i mange situationer modsvares af en - med tiden - nedadgående kurs på obligationen. Af den grund gøres det gældende, at et kurstab på en obligation - uanset fradragsbeskæringen i kursgevinstlovens § 15, stk. 1 - kan modregnes i renteindtægter fra samme obligation i det pågældende, eller senere indkomstår.”
Klagerens repræsentant har indsendt en opgørelse af urealiseret og realiseret gevinst/tab på investeringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Derudover har repræsentanten indsendt en opgørelse over renteindtægter og -udgifter.
Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:
”Under henvisning til den praksis, der er gennemgået i mit supplerende indlæg af den 17. marts 2022, er det fortsat min opfattelse, at [person1] har gjort præcis, hvad der måtte forventes af ham, og at det derfor alene kan tilregnes ham som udslag af simpel uagtsomhed, at han har ladet sin revisor selvangive efter et princip, der ikke var gældende for de pågældende værdipapirer. Det bemærkes i den henseende, at der er tale om ganske komplicerede skatteretlige regler om beskatning af udenlandske finansielle kontrakter, obligationer og investeringsbeviser, og at [person1] derfor havde søgt bistand hos en revisor.
(...)
I disse tilfælde ses det også af praksis, at det er underordnet om skatteyderen havde søgt rådgivning, når det må lægges til grund, at der ikke er selvangivet i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt må lægges til grund, når forholdene var - eller i hvert fald burde være - skatteyderen bekendt. F.eks. i SKM2020.317.ØLR, hvor skatteyder havde fået mere løn end selvangivet, hvilket han var - eller i hvert fald burde have været - klar over. Om end skildringen af retsstillingen ikke synes at have meget støtte i bestemmelsens ordlyd og forarbejder, må det accepteres, at den efterhånden har vundet indpas i retspraksis.
Heldigvis "frikender'' denne opfattelse af retsstillingen også [person1] for grov uagtsomhed, og skaber således ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2015. Det er i den forbindelse vigtigt at holde sig for øje, at modsat f.eks. SKM2019.1 72.ØLR (...) har [person1] ikke udeholdt udenlandske indtægter. [person1] har ikke været - og burde ikke have været - bekendt med nogen indtægter, som der ikke er medtaget i selvangivelsen.
[person1]s eneste "brøde" er, at han ikke var bekendt med, at revisors årlige opgørelse af hans indkomst, forudsatte at der var givet en meddelelse til Skattestyrelsen om erhvervelsen af de pågældende papirer, dengang de blev erhvervet. Spørgsmålet er således om [person1] burde have vidst:
1 At der var disse regler om meddelelse af køb som forudsætning for udnyttelse af underskud til fradrag, og
2 At revisor ikke havde givet denne meddelelse.
Det synes ikke at give mening at diskutere, om [person1] faktisk vidste ovenstående. Såfremt han gjorde det, havde han selvsagt fået forholdet berigtiget tidligere, så han ikke fortsat helt frem til 2019 er blevet beskåret disse fradrag, som enhver andel ville får, og som han også ville være berettiget til, hvis hans revisor havde indberettet købene til Skattestyrelsen.
Manglende viden om ovenstående er efter min opfattelse langt fra groft uagtsomt (...)”
Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse
” (...)
Skattestyrelsen er under behandlingen af indkomståret 2018 blevet opmærksom på, at der både er obligationer, der er optaget til handel på reguleret marked, og nogle som ikke er i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2015-2017.
Det følger af kursgevinstlovens § 15, at fradrag for tab efter kursgevinstlovens § 14 på fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen med angivelse af fordringens identitet, antallet eller pålydende værdi, anskaffelsestidspunktet og anskaffelses- summen.
Det er således alene tab ved salg af obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, som kan nægtes efter kursgevinstlovens § 15. [person1] er derfor berettiget til tabsfradrag ved salg af følgende obligationer, da disse ikke er optaget til handel på et reguleret marked:
| ? | 1,375 % United States of America DL-Notes 2013 (20) END., ISIN: US912828VF46 |
| ? | 0,75 % United States of America DL Notes 2016, ISIN: US912828S430 |
| ? | 0,12597 % United States of America DL-Inflation-Prot. Secs 16, ISIN: US912828S505 |
Alle tre obligationer er amerikanske, som primært anvender OTC (Over-The-Counter) markedet. Det er en direkte handel mellem parterne, hvor der ikke er nogen regulering eller kontrol på selve handlen. Det er dermed et ureguleret marked.
Det medfører en nedsættelse i den udenlandske kapitalindkomst i forhold til Skattestyrelsens afgørelse af 2. juli 2020 med følgende beløb:
2015 | 2016 | 2017 |
-17.386,92 kr. | -392,85 kr. | -18.860,04 kr. |
Se bilag til udtalelsen for detaljeret opgørelse af disse tre obligationer.
Følgende obligationer har det ikke været muligt at finde oplysninger om, da obligationerne er udløbet:
| ? | 0,3 % [finans1] AGStufenzins, ISIN: AT0000A1FHL9 |
| ? | 0,2 % [finans1] AGStufenzins kassenobl., ISIN: AT0000A1LX85 |
Imidlertid er der fundet tilsvarende obligationer fra den samme bank, som er optaget til handel på et reguleret marked. Skattestyrelsen har derfor vurderet, at de nævnte obligationer ligeledes har været optaget til handel på et reguleret marked.
De øvrige obligationer med tab er anset for at være optaget til handel på et reguleret marked, da disse er fundet enten via ESMA registreret eller via de forskellige obligationers prospekter, hvoraf det fremgår, at de er optaget til handel på et reguleret marked.
(...)”
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
” (...)
Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, s. 2, at man ikke har kunnet finde oplysninger om to obligationer, men at styrelsen dog formoder at der er tale om børsnoterede obligationer.
Det bemærkes hertil, at kursgevinstlovens § 15 er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen om fradrag for tab på obligationer efter kursgevinstlovens § 14. Det må således være Skattestyrelsens opgave at fremlægge fornøden dokumentation for, at de pågældende obligationer er omfattet af undtagelsesbestemmelsen. Dette er ikke gjort i nærværende sag, hvorfor der heller ikke er grundlag for at nægte tabsfradrag vedrørende disse obligationer.
(...)”
Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Efter repræsentantens supplerende indlæg og ændrede påstande har Skattestyrelsen udtalt følgende:
”Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2015
Der skal indledningsvist henvises til afsnit 1 i Skattestyrelsens afgørelse af 2. juli 2020. Det skal her særligt fremhæves, at [person1] forud for indeværende sag har været udtaget til kontrol hos SKAT/Skattestyrelsen for indkomstårene 2010-2012. Heri blev behandlet samme forhold som i indeværende sag. Det kan på denne baggrund ikke have været uklart for [person1] eller dennes revisor, at der skulle selvangives udenlandsk indkomst vedrørende depotet i Østrig.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd: "Den skattepligtige eller nogen pådennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Den skattepligtige sidestilles således med f.eks. sin revisor. Revisorens ukendskab til reglerne om opgørelse af udenlandske værdipapirer diskulperer ikke.
Manglende oplysning af gevinst ved salg af værdipapirer er af Landsskatteretten og domstolene anset for som minimum at være groft uagtsomt. Det fremgår af bl.a. følgende domme og kendelser SKM2012.633.ØLR, SKM2014.120.BR og SKM2018.448.LSR.
Brutto- eller nettoprincip vedrørende delsalg for investeringsbeviser
Rådgiveren anfører, at investeringsbeviserne skal opgøres efter et nettoprincip i stedet for efter et bruttoprincip, som er anvendt i afgørelsen. Skattestyrelsen kan i denne forbindelse henvise til Den juridiske vejledning afsnit C.B.4.3.4:
"Hvis skatteyderen i nogle indkomstår har gevinst på aktierne eller investeringsbeviserne, og i andre indkomstår tab, opstår spørgsmålet, om nægtelse af fradrag for tab efter ABL § 19 D skal ske efter et brutto- eller et nettoprincip, idet gevinst og tab altid skal opgøres efter lagerprincippet. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal nægtelse af fradrag for tab i henhold til ABL § 19 D ske efter et bruttoprincip. Det betyder, at der skal ske beskatning af gevinst i de år, hvor skatteyderen har gevinst, selv om der ikke kan gives fradrag for tab i de år, hvor skatteyderen har tab. Er der tale om delsalg, sker nægtelse af tabsfradrag i henhold til ABL § 19 D tilsvarende efter et bruttoprincip.
Det kan også forekomme, at en skatteyder i samme indkomstår har gevinst ved salg af nogle aktier eller investeringsbeviser, men tab på andre aktier eller investeringsbeviser i samme selskab. Hvis skatteyderen ikke har givet skattemyndighederne underretning om erhvervelsen inden udløbet af oplysningsfristen for erhvervelsesåret, kan tabet ikke fradrages. Se ABL § 19 D.
Spørgsmålet er herefter, om det ikkefradragsberettigede tab skal opgøres efter netto- eller bruttometoden.
Efter Skattestyrelsens opfattelse skal det ikkefradragsberettigede tab også i disse tilfælde opgøres efter bruttometoden. Det betyder, at skatteyderen skal beskattes af bruttogevinster, selv om han/hun ikke kan fradrage tab.
Landsskatteretten har i SKM2017.610.LSR fastslået, at der ikke er grundlag for en nettoopgørelse.
" (min udhævning)
Aktieavancebeskatningslovens § 19 D er indholdsmæssigt en videreførelse af den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 19 A i lovbekendtgørelse nr. 1148 af 29. august 2016.
Det blev i den tidligere afgørelse for årene 2010-2012 oplyst, at SKAT/Skattestyrelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen skal modtage en række nærmere specificerede oplysninger om værdipapirerne for at kunne få fradrag for evt. tab. Det må derfor allerede på dette tidspunkt have stået klart for [person1] og dennes revisor, at det var en forudsætning for fradrag, at disse oplysninger var indsendt til SKAT /Skattestyrelsen.
Renter eller kursgevinst
Ved vurderingen af, hvad der skal beskattes efter kursgevinstlovens § 14, må der ske en afgræsning af, hvad der kan kvalificeres som rente, og hvad der må kvalificeres som kursgevinst. En indtægt, der rettelig må kvalificeres som kursgevinst, skal beskattes efter kursgevinstlovens regler, mens en renteindtægt skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra e.
Kursgevinstloven angår den skattemæssige behandling af gevinst og tab på pengefordringer, gæld, samt finansielle kontrakter, der ikke skal beskattes sammen med det underliggende aktiv, når der er tale om afståelse eller indfrielse.
Ved renter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.
Ved vurderingen af, om en rente opfylder rentedefinitionen, lægges der vægt på, om renten bliver fastsat forud for den periode, som den vedrører. Det forhold, at forrentningen eventuelt kan bortfalde helt eller delvis, ændrer ikke herved, se SKM2014. 711.SR. Hvis afkastet først fastsættes efter begyndelsen af den periode, den vedrører, er der ikke tale om en rente, men en kursgevinst. Se Den juridiske vejledning afsnit C.A.11.1.1.
Renter og kursgevinster behandles således efter to forskellige skatteretlige regelsæt i henholdsvis statsskatteloven og kursgevinstloven.
De obligationer, som bliver behandlet i afsnit 4 i Skattestyrelsens afgørelse, er obligationer omfattet af kursgevinstlovens § 14. Obligationerne har en fast rente, som udbetales på et forudbestemt fastsat tidspunkt til erhververen af obligationen. Disse renter er omfattet af definition på en rente, som beskrevet ovenfor. De skal derfor behandles adskilt fra kursgevinster/-tab og kan ikke modregnes i hinanden.
Der ses ikke at være noget hjemmelsgrundlag til at modregne renteindtægter i kurstab.”
Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og uddybede anbringenderne til støtte herfor. Repræsentanten anførte bl.a., at for så vidt angår opgørelsen skal et nettotab realiseret i et givent indkomstår kunne fremføres i senere indkomstår til modregning, selvom de ikke kan fradrages i henhold til aktieavancebeskatningsloven. Der skal kunne fremføres i henhold til nettoindkomstprincippet. Dette er hjemmelsgrundlaget.
Derudover gjorde repræsentanten bl.a. gældende, at Skattestyrelsen har opgjort klagerens avance forkert ud fra lagerprincippet. Skattestyrelsen har taget delsalg og udregnet avancen ud fra realisationsprincippet. Derefter er der fratrukket en forholdsmæssig andel af primoværdien. Ved den korrekte opgørelse skal værdien ultimo tillægges salgssummerne. Derfra fratrækkes værdien primo tillagt købesummerne.
For så vidt angår den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2015 blev det gjort gældende, at klageren ikke havde handlet groft uagtsomt. Det havde klagerens revisor, men klageren selv kunne ikke have handlet anderledes. Han havde videregivet alle de oplysninger om værdipapirerne, som han havde modtaget fra banken i Tyskland, til revisoren. Revisoren havde ikke oplyst om klagerens værdipapirer til Skattestyrelsen. Derudover havde revisoren anvendt realisationsprincippet ved opgørelsen af klagerens avancer.
Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er desuden ikke overholdt. Repræsentanten henviste til Højesterets dom, SKM2021.707.HR. Det følger heraf og efterfølgende praksis, at Skattestyrelsens kundskabstidspunkt var den 1. marts 2019, hvor det kunne konstateres, at der var noget galt. Herefter havde Skattestyrelsen en reaktionsfrist på 6 måneder til at opgøre den korrekte avance.
Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse blev afgjort i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen anførte bl.a., at der ikke kan godkendes tab på investeringsbeviserne, da betingelserne i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 A ikke er opfyldt. Der er ikke mulighed for dispensation.
Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og underlagt globalindkomstprincippet. Det kan tilregnes ham, at der mangler indberetning af udenlandsk indkomst. Klageren har ikke selvangivet en udenlandsk indkomst i 8 år.
Det forhold, at revisor har selvangivet på vegne af klageren efter et forkert princip, ændrer ikke på, at revisor er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er samme revisor, som har selvangivet for indkomstårene 2010-2012, hvor der også foreligger en afgørelse fra 2013, som ikke blev påklaget.
Skattestyrelsen har iagttaget 6 måneders fristen, da de modtog manglende oplysninger om obligationerne m.m. den 28. september 2019.
Landsskatterettens afgørelse
Investeringsbeviser
Retsgrundlag
Gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19, stk. 1.
Investeringsbeviser omfattet af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19, stk. 1, opgøres efter lagerprincippet. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. Efter lagerprincippet skal gevinst og tab på investeringsbeviser opgøres som forskellen mellem værdien af investeringsbeviset ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.
Er investeringsbeviset blevet realiseret i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem investeringsbevisets afståelsessum og investeringsbevisets værdi ved indkomstårets begyndelse.
Fradrag efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 er betinget af, at skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne og investeringsbeviserne m.v. med angivelse af deres identitet, antal, kurs, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Dette fremgår af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 A, stk. 1.
Den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 A blev indsat ved lov nr. 528 af 28. maj 2014. Det fremgår af lovens § 4, stk. 1, at loven trådte i kraft den 1. juni 2014. Ifølge § 4, stk. 2, havde den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 A virkning for tab, der opstod efter lovens ikrafttræden, dvs. den 1. juni 2014. Ikrafttrædelsestidspunktet blev efterfølgende udskudt ved § 12 i lov nr. 202 af 27. februar 2015 til at gælde for tab, der konstateres den 1. januar 2015 eller senere.
Landsskatterettens bemærkninger
Klageren har ikke selvangivet hverken gevinst eller tab på sine udenlandske investeringsbeviser.
Ud fra de foreliggende oplysninger har klageren ikke indsendt oplysninger om alle sine investeringsbeviser inden for den fastsatte frist, som påkrævet i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19 A. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for tab på de investeringsbeviser, hvor oplysningskravet ikke er opfyldt, jf. den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der gælder et nettoprincip ved opgørelsen af gevinst/tab på klagerens investeringsbeviser, og at et nettotab kan fremføres til modregning i senere gevinster på samme investeringsbevis.
Der er hverken hjemmelsgrundlag for en nettoopgørelse, hvor et ikke godkendt fradrag for tab fratrækkes, eller for at fremføre et ikke fradragsberettiget tab til modregning i gevinster på samme investeringsbevis. Fradrag for tab på investeringsbeviserne er allerede afskåret som følge af, at der ikke er oplyst om ejerskab af værdipapirerne, jf. den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 19.
Da klageren ikke har dokumenteret, at Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab ved klagerens køb og salg af investeringsbeviser ved anvendelse af lagerprincippet er forkert, tiltræder Landsskatteretten, at klagerens gevinster og tab ved køb og salg af investeringsbeviser udgør de beløb, som Skattestyrelsen har opgjort.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.
Obligationer
Retsgrundlag
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1. Dette fremgår af kursgevinstlovens § 12.
Det fremgår af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 1. pkt., at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18.
Fradrag for tab efter § 14, stk. 1, på fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, er betinget af, at told og skatteforvaltningen inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen med angivelse af fordringens identitet, antallet eller pålydende værdi, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Dette fremgår af kursgevinstlovens § 15, stk. 1.
Landsskatterettens bemærkninger
Det er på det foreliggende grundlag ikke dokumenteret, at klageren har opfyldt sin oplysningspligt, for så vidt angår klagerens obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, jf. kursgevinstlovens § 15. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for tab på klagerens obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked.
Da klageren skal fremlægge oplysninger om sine obligationer, der er handlet på et reguleret marked, hvis et evt. tab skal kunne fratrækkes, jf. kursgevinstlovens § 15, er det også klageren, der må dokumentere eller tilstrækkeligt sandsynliggøre, at de omhandlede obligationer ikke er handlet på et reguleret marked og dermed ikke er omfattet af oplysningskravet i kursgevinstlovens § 15.
Skattestyrelsen har anerkendt, at der for så vidt angår tre af klagerens amerikanske obligationer er tale om obligationer, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Landsskatteretten tiltræder dette, og der godkendes derfor fradrag for tab på disse obligationer med henholdsvis 17.387 kr. (afrundet) i 2015, 393 kr. (afrundet) i 2016 og 18.860 kr. (afrundet) i 2017 i henhold til kursgevinstlovens § 14.
Da klageren ikke har dokumenteret, at Skattestyrelsens opgørelse af gevinst og tab ved klagerens køb og salg af obligationer ved anvendelse af lagerprincippet er forkert, tiltræder Landsskatteretten, at klagerens gevinster og tab ved køb og salg af obligationer udgør de beløb, som Skattestyrelsen har opgjort.
Udbytte
Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne. Dette fremgår af ligningslovens § 16 A.
Klageren har modtaget udbytte af sine investeringsbeviser. Klageren har ikke selvangivet en udenlandsk indkomst. Klageren er skattepligtig af udbytte med 63.834 kr. i 2015, jf. ligningslovens § 16 A.
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.
Renter
Renteindtægter er skattepligtige, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra e.
Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse af klagerens renteindtægter.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.
Ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2015
Retsgrundlag
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelse forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Landsskatterettens bemærkninger
Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2015 ved den påklagede afgørelse af 2. juli 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten finder dog, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin udenlandske indkomst. Der er herved henset til, at klageren som følge af den tidligere sag for indkomstårene 2010 og 2011 vedrørende samme forhold, som blev afgjort i december 2013, burde have selvangivet sin udenlandske indkomst. Det forhold, at klageren har modtaget rådgivning fra en revisor, ændrer ikke herpå. Der kan f.eks. henvises til Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR, Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.172.ØLR, og Østre Landsrets dom af 23. juni 2020, offentliggjort som SKM2020.317.ØLR.
Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Tidligst i forbindelse med indsendelse af oplysninger om klagerens obligationer den 28. september 2019 fik Skattestyrelsen de oplysninger, der dannede grundlag for opgørelsen af avancerne, og dermed tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.481.HR. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 20. marts 2020.
Skattestyrelsen traf afgørelse den 2. juli 2020. Det var forinden, i forbindelse med en fristforlængelse med henblik på indsendelse af bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, aftalt, at Skattestyrelsens frist til at afsende afgørelsen blev rykket til den 14. august 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er derfor også overholdt.
Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, herunder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det med rette, at SKAT har ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2015.