Kendelse af 27-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 20-04-2023

Journalnr. 20-0081019

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017
Lempelseberettiget indkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien (exemptionslempelse) (1. januar – 31. august)	0 kr.	614.270 kr.	0 kr.
Lempelseberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A (1. september – 31. december)	0 kr.	236.702 kr.	0 kr.
Udenlandsk lønindkomst, dansk beskatning (1. januar – 31. december)	921.408 kr.	850.972 kr.	850.972 kr.
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag	0 kr.	31.651 kr.	31.651 kr.

Faktiske oplysninger

Bopæl

Klageren har siden den 16. april 2009 haft folkeregisteradresse på [adresse1], [by1]. Klageren købte i år 2000 et sommerhus beliggende [adresse2], [by1], 1,7 km. fra folkeregisteradressen.

Klagerens folkeregisteradresse fremgår af fremlagt lønseddel fra [virksomhed1], dateret den 25. august 2017, samt af klagerens britiske taxreturns for de britiske skatteår 2017 (6. april 2016 – 5. april 2017) og 2018 (6. april 2017 – 5. april 2018), mens sommerhusadressen er anvendt ved indgåelse af ansættelse hos [virksomhed2] via [virksomhed3] Limited.

Klageren har anmodet de britiske skattemyndigheder, HM Revenue & Customs, om en erklæring om skattemæssig status som bosiddende (”resident”). Af ”Certificate of UK fiscal residence” fremgår, at klageren i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 ”to the best of HM Revenue and Customs’ kvowledge, (...) was a resident of the UK in accordance with Article 4 of the Convention in force between the UK and Denmark”.

Ansættelsesforhold

Det fremgår af ansættelseskontrakt af 2. december 2014, at klageren pr. 12. januar 2015 er ansat som kaptajn hos [virksomhed4] Ltd med base i [lufthavn1], England, og under de vilkår og betingelser, som følger af [virksomhed4] General Terms and Conditions of Employment Booklet. Løn er angivet til 60.867 GBP om året med et tillæg pr. arbejdsdag til dækning af udgifter.

Klageren indgik den 10. juli 2017 en ny kontrakt med [virksomhed3] Limited som arbejdsgiver med henblik på at arbejde for arbejdsgiverens kunde, [virksomhed5] Limited, der er hjemmehørende i Singapore. Ansættelsesstart var den 4. september 2017 og den faste base [by2], England. Lønnen ifølge ansættelseskontrakten udgjorde 6.101 GBP pr. måned med mulighed for et tillæg (per diem) til dækning af udgifter ved flyvninger udenfor Storbritannien maksimeret til 872 GBP pr. måned. Det fremgår videre af kontrakten, at [virksomhed5] Limited har instruktionsbeføjelsen.

Lønindkomst

Klageren har selvangivet 68.284 kr. som lønindkomst til dansk beskatning. Udenlandsk lønindkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A med periodestart den 1. september er selvangivet med 212.109 kr. (28.515 euro), og udenlandsk lønindkomst med exemptionslempelse er selvangivet med 614.270 kr. (72.383 GBP) for perioden 1. januar – 31. december, i alt 826.379 kr.

Der er fremlagt dokumentation for lønindkomsten på 72.383 GBP i form af [virksomhed1]s indberetning af løn (taxable income) til de britiske skattemyndigheder for januar til og med marts, i alt 24.768 GBP, samt lønseddel dateret den 25. august 2017,hvor løn år til dato (april – august) udgør 47.615 GBP (total gross). Arbejdsgiveren er anført til ”[virksomhed4] LimitedSTG Payroll” og afdelingen til ”Pilots UK”.

Indkomsten i perioden 1. september til 31. december 2017 er ifølge repræsentanten beregnet på grundlag af modtagne indbetalinger fra [virksomhed3] i perioden 1. oktober til 31. december 2019, hvor nettolønnen er omregnet til bruttoindkomst på grundlag af en lønseddel for maj 2018.Af lønsedlen fra maj 2018 fremgår en basisløn på 7.350 euro eller 6.460 GBP samt skattepligtige per diem tillæg på 369,62 GBP og ikke-skattepligtige per diem tillæg på 553,21 GBP.

Lempelse af skatten af lønindkomst

Som dokumentation for lempelse efter ligningslovens § 33 A er der fremlagt en kalender for 2017 og 2018 (1. januar 2017 – 2. marts 2018), hvor det ud for hver dag er anført enten ”[lufthavn1]”, ”DK”, ”UK ferie”, ”Skiferie Sverige”, ”[England]”, ”Sverige”, ”UK-fri”, ”[by2]”, ”Fri [lufthavn1]”, ”[Frankrig] ferie”, ”UK syg”, ”[Norge]” og ”[USA]”.

Den 1. september – 3. september 2017 er klageren ifølge kalenderen i Danmark.

Der er fremlagt roster (arbejdsplan) for perioden 4. september 2017 – 1. januar 2018 og logbog for perioderne 5. maj 2015 – 29. juni 2017 og 27. juli 2017 - 8. marts 2018. Ifølge logbogen er der ikke flyvninger i perioden 1. september – 31. oktober 2017, men ifølge arbejdsplanen er klageren eksempelvis i [USA] i perioden 20. september til 19. oktober 2017.

Det fremgår af klagerens Tax Return 2018 (6. april 2017 – 5. april 2018), at klageren har selvangivet som resident.

Udenlandske obligatoriske sociale bidrag

Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag er selvangivet med 42.751 kr.

Det fremgår af indberettet indkomst fra [virksomhed4] Ltd til de britiske myndigheder for skatteåret 2017, at der er indeholdt National Insurance i januar, februar og marts med i alt 1.329,76 GBP, og af lønsedlen for august 2018, at der år til dato (6. april 2017 – 28. august 2017) er indeholdt 2.395,69 GBP i National Insurance, i alt 3.725,45 GBP, omregnet til 31.615 kr. ifølge repræsentantens indkomstopgørelse for 2017.

Det fremgår af samme indkomstopgørelse, at sociale bidrag vedrørende indkomsten fra [virksomhed2] / [virksomhed3] er opgjort til 499 euro pr. måned på baggrund af lønsedlen fra 31. maj 2018 fra [virksomhed3] Limited. Sociale bidrag for oktober, november og december udgør herefter omregnet 11.136 kr.

Det følger af resume af notat fra HM Revenue & Customs, udstedt den 22. juni 2012:

“From 28 June 2012, a new 'home base' rule will apply to aircrew and their employers operating around the EEA for determining the member state in which social security contributions are payable. The 'home base' is where crew normally start and end their periods of duty. UK NICs will only be payable by aircrew with a home base in the UK. A transitional period of up to 10 years may apply in certain circumstances.”

Skatteankestyrelsen har anmodet om den bagvedliggende dokumentation for klagerens status af resident samt oplysninger om klagerens tilknytning til Danmark og England.Der er ikke indsendt oplysninger herom.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet lønindkomst ved arbejde i udlandet, perioden 1. september – 31. december, med 95.028 kr., hvorefter lønindkomsten i alt er ansat til 921.407 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag, der er selvangivet med 42.751 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse af lønindkomst ved arbejde i udlandet efter den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst for perioden 1. januar – 31. august, der er selvangivet med 614.270 kr.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse af lønindkomst ved arbejde i udlandet efter ligningslovens § 33 A for perioden 1. september – 31. december, der er selvangivet med 212.109 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”

1.Skattepligt og ligningsfrist

(...)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark i 2015 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl her i landet i hele indkomståret.

(...)

2.Indkomstopgørelse

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 er al din indkomst skattepligtig her til landet, uanset om den hidrører her fra landet eller ej, Derfor skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

(...)

2.4.2 Din løn optjent hos [virksomhed3] i perioden 1. september – 31. december 2017

Vi har ikke modtaget lønsedler fra [virksomhed3] fra perioden september-december 2017, men din rådgiver har fremsendt en lønseddel fra maj 2018 fra [virksomhed3] med følgende forklaring:

Indkomsten i den resterende del af 2017 er beregnet på grundlag af modtagne indbetalinger fra [virksomhed3] i perioden 1. oktober til 31. december 2019 (vedhæftet), hvor nettolønnen er omregnet til bruttoindkomst på grundlag af vedlagte lønseddel for maj 2018.

Det er ikke vores opfattelse, at det giver et retvisende billede af din løn for 2017, hvis du omregner nettolønnen for maj 2018 til bruttoindkomst.

Din rådgiver har i bilaget ”opgørelse af din løn 2017”, angivet, at du ikke har haft indkomst fra [virksomhed3] i september 2017. I de tilsendte arbejdsplaner kan vi dog se, at du har vagter i september, hvorfor vi lægger dette til grund ved opgørelsen af din indkomst.

Da vi ikke har modtaget lønsedler for denne periode, har vi været nødt til at skønne din indkomst for disse måneder. Vi har ansat din løn i september, oktober, november og december til at være et gennemsnit af de 8 øvrige måneder, vi har kunnet opgøre din indkomst for.

Vi har på baggrund af et skøn opgjort din indkomst i perioden til 36.192 GBP eller 307.138 kr.

Da vi ikke har modtaget lønsedler for perioden, har vi ved omregning fra GBP til DKK anvendt gennemsnitskursen for 2017 ifølge Nationalbankens Statistikbank.

På baggrund af det fremlagte materiale og vores skøn for september-december, har vi i alt opgjort din indkomst for 2017 til 108.575 GBP svarende til 921.407 kr. (se vores opgørelse nedenunder i bilag 1).

Vi træffer afgørelse om, at din lønindkomst for 2017 bliver sat op med 95.028 kr. fra 826.379 kr. til 921.408 kr.

Vi er enige i, at selskabet [virksomhed3] fungerer som et rekrutteringsselskab. Selskabet kan derfor ikke betegnes som et luftfartsselskab, og er derfor ikke din reelle arbejdsgiver.

Vi er derfor enige i, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed2], da de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser ligger hos dette selskab, samt at de fly du arbejder på, er ejet af [virksomhed2].

Vi mener på den baggrund, at din arbejdsgiver er hjemmehørende i Norge, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, derfor finder anvendelse.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a, at løn for arbejde optjent om bord på luftfartøjer kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende.

Din indkomst beskattes derfor i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a.

3.Lempelse for din løn optjent hos [virksomhed1]

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Det er vores opfattelse, at din arbejdsgiver [virksomhed4] Ltd er et irsk luftfartsselskab, der er hjemmehørende i Irland. Vi mener derfor ikke, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien finder anvendelse på dit ansættelsesforhold hos [virksomhed4] Ltd

Det er derfor vores opfattelse, at dit ansættelsesforhold skal reguleres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland artikel § 15, stk. 3, hvoraf det fremgår, at indtægt optjent på et luftfarttøj kan beskattes i den stat, hvori foretagendets ledelse har sit sæde. Vi anser [virksomhed1] for at have ledelsens sæde i Irland.

Vi træffer derfor afgørelse om, at du ikke indrømmes exemptionlempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for din indkomst fra [virksomhed1] i 2017.

Du vil kunne opnå creditlempelse for den skat, du betaler i Irland for arbejde som pilot i international trafik for flyselskabet [virksomhed1]. Vi har dog ikke oplysninger om, at du har betalt skat til Irland.

4.Lempelse for din løn optjent hos [virksomhed3]

(...)

4.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Din rådgiver har oplyst, at du er ansat hos [virksomhed2] gennem rekrutteringsbureauet [virksomhed3], og at ledelsens sæde i [virksomhed2] er i Norge. Vi er enige i dette.

Du har selvangivet indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A for perioden 1. september – 31. december 2017.

Din rådgiver har indsendt en kalender for 2017 og 2018, hvor det er påført, hvor du har opholdt dig i forbindelse med dit arbejde i udlandet og hvornår du har opholdt dig i Danmark. Derudover har vi modtaget arbejdsplaner og logbog.

Efter en gennemgang af det indsendte materiale, bemærker vi følgende:

•	I dokumentet ”Kalender [...], 2017”, har du indtastet på en kalender for 2018. Der er derfor uoverensstemmelse mellem ugedage og datoer på kalenderen og din arbejdsplan/logbog for 2017.

•	På dine arbejdsplaner har du med håndskrift markeret, at du har været i Danmark i perioderne 23. – 28. oktober, 4. – 5. november og 4. – 11. december 2017. For de tilsvarende perioder har du i din kalender angivet, at du er i ”[by2]”.

•	Der fremgår flere flyvninger af din arbejdsplan, der ikke er skrevet ind i din logbog. Der er derfor usikkerhed om, hvorvidt du har fløjet de pågældende dage, samt usikkerhed om i hvilket omfang din arbejdsplan generelt kan bruges til at dokumentere, hvornår du har været på arbejde.

•

Vi har ikke modtaget tilstrækkeligt materiale til, at vi kan kontrollere om du opfylder kravet om at være uden for det danske rige i minimum 6 måneder. Vi mangler blandt andet dokumentation i form af kontoudskrifter, flybilletter/boardingkort eller kvitteringer/anden dokumentation for, at du har opholdt dig i udlandet. Det fremgår af SKM2019.512ØLR, at lempelse efter ligningslovens § 33 A blev afvist, da denne type dokumentation ikke var blevet fremlagt.

Sammenfattende er det derfor vores opfattelse, at der er så stor usikkerhed om dit indsendte materiale, at vi vurderer, det ikke er egnet til at dokumentere, at du opfylder betingelsen for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

På det foreliggende grundlag træffer vi derfor afgørelse om, at du ikke opnår lempelse efter ligningslovens § 33 A af din indkomst for perioden 1. september – 31. december 2017.

5.Fradrag for obligatorisk social sikring

(..)

5.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge Ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Vi er enige i, at det ikke fremgår direkte af ligningslovens § 8 M, stk. 2 eller Rådets forordning, RFO 883/2004, at der skal fremlægges en A1-blanket for at kunne opnå fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Det er ikke sædvanligt (eller en betingelse), at det direkte af lovbestemmelserne fremgår, hvilket materiale, der skal fremlægges for at dokumentere, at man som skatteyder opfylder betingelserne for at gøre brug af en bestemmelse.

Da du er fuldt skattepligtig til Danmark, kræver det en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at du er forpligtet til at være omfattet af en obligatorisk social sikringsordning i det pågældende land. En A1-blanket er udtryk for en sådan afgørelse inden for den Europæiske Union/EØS-samarbejdet.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, og vi træffer derfor afgørelse om, at du ikke på det foreliggende grundlag kan få fradrag for betalt social sikring for indkomståret 2017. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i, hvad du skal gøre for at få en A1-blanket eller tilsvarende.

Vi bemærker også, at du ikke har indsendt fornøden dokumentation for betalt obligatorisk social sikring for hele 2017. I tilfælde af du indsender en A1-blanket fra de britiske myndigheder, vil du derfor kun kunne få fradrag for de måneder, hvor du har dokumenteret betaling af obligatorisk socialt bidrag.”

Skattestyrelsen har i udtalelse til klagesagen vedrørende det vedlagte bilag ”Certificate of UK fiscal residence” udstedt af de britiske skattemyndigheder oplyst følgende:

”Vi har ikke tidligere modtaget dette certifikat.

Vi har dog i en anden sag - i januar 2020 - været i kontakt med HMRC omkring et identisk Certificate of UK fiscal residence udstedt til en dansk statsborger, der også har arbejdet som pilot i inter- national trafik med base i Storbritannien. I den forbindelse beskrev HMRC deres procedure ved udstedelse af Certificate of UK fiscal residence på følgende måde:

A Certificate of Residence (CoR) is issued when an individual (who has requested a CoR) is resident in the UK and has declared (either in their tax return or in the request) that they have received foreign income in the country for which the CoR is sought.

[...]

The individual determines their residence status when making the request and HMRC would only challenge this if information held or anything within the request suggests that their determination of their residence is not correct. In such cases we would ask the individual to carry out the Statutory Residence Test.

Se bilaget ”information fra HMRC” for det fulde dokument (anonymiseret).

Vi mener, at teksten fra HMRC skal forstås således, at det er skatteyderen, der i sin ansøgning oplyser, hvorvidt pågældende er resident til UK. Ligeledes oplyser HMRC, at de som udgangspunkt ikke efterprøver denne oplysning.

Det er vores opfattelse, at HMRC netop tager forbehold for, at de ikke har efterprøvet klagers op- lysninger, når de i ”bilag 2 – HMRC certificate of resid” skriver ”I certify that to the best of HM Revenue and Customs’ knowledge [...]”.

Vi mener derfor ikke, at et Certificate of UK fiscal residence kan stå alene som dokumentation for residensstatus i Storbritannien, da HMRC udsteder det på baggrund af skatteyderes selvangivne oplysninger uden selvstændigt at efterprøve oplysningerne. Skattestyrelsen har heller ikke modtaget underliggende dokumentation/oplysninger, som klager måtte have givet til HMRC i forbindelse med klagers ansøgning om det pågældende dokument.

Da ovenstående tekst fra HMRC beskriver deres generelle procedurer ved udstedelse af Certificate of UK fiscal residence, mener vi ikke det er nødvendigt at bede om en konkret udtalelse fra HMRC i denne specifikke sag.”

Vedrørende oplysningen om, at klageren var bosiddende i Storbritannien i 2017, bemærker Skattestyrelsen, at de ikke i forbindelse med deres kontrol har modtaget dokumentation for, at klageren skulle være bosiddende i England i 2017, og at der heller ikke ses at være modtaget dokumentation for dette i klagen. Skattestyrelsen henviser til, at klageren hverken over for sin arbejdsgiver eller HMRC i 2017 har oplyst en britisk bopæl, men har oplyst sin danske bopælsadresse.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke har dokumenteret at være resident i Storbritannien og dermed omfattet af interne britiske regler for resident beskatning.

Vedrørende den skønsmæssige ansættelse af indkomst i perioden september til december bemærker Skattestyrelsen:

”Det fremgår af fremsendte ”bilag 3 – Contract Ryanair”, M, at klagers årlige løn er på £60.867 årligt, hvilket svarer til £5.072 per måned.

Af fremsendte bilag 13 – løn august 2017, fremgår det, at klagers løn fra [virksomhed1] den pågældende måned udgør £9.220.

Det er derfor vores opfattelse, at den løn der er angivet i en ansættelseskontrakt, ikke automatisk stemmer overens med, hvad der rent faktisk bliver udbetalt. Vi bemærker, at vi ikke har modtaget lønsedler fra klager for september – december 2017. Vi har derfor været nødt til at skønne den månedlige løn.”

Vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A henviser Skattestyrelsen til SKM2018.207.BR, hvor retten udtaler, at det ubestridt er den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse er opfyldt.

Skattestyrelsen har i udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling tiltrådt, at lønindkomsten for perioden september til december 2017 skønsmæssigt nedsættes til 236.701 kr., men har fastholdt afgørelsen vedrørende fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag med følgende begrundelse:

”Skattestyrelsen fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for obligatoriske sociale bidrag i indkomståret 2015. Dette er henset til, at klager ikke har indsendt en A1-blanket, og dermed ikke har dokumenteret, at bidraget har været obligatorisk.

Skattestyrelsen bemærker, at afgørelserne fra Landsskatteretten, som Skatteankestyrelsen henviser til i deres forslag til afgørelse, adskiller sig væsentligt fra nærværende sag, idet der i de to nævnte sager var fremlagt dokumentation for, at bidraget var obligatorisk, i form af E101-blanket (senere erstattet af A1-blanket) og A1-blanket.

Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 26. august 2021, sagsnr. 19- 0074582, at der kræves en afgørelse om obligatorisk socialsikringsbidrag, og at afgørelsen skal foreligge, førend der kan imødekommes et skattemæssigt fradrag. Det bemærkes, at der i afgørelsen alene blev godkendt fradrag for den periode, hvor der forelå dokumentation i form af en A1-blanket. For perioden hvor der ikke forelå en A1-blanket, fandt Landsskatteretten, at det ikke var dokumenteret, at bidraget var obligatorisk.

Skattestyrelsen kan på baggrund heraf ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at der godkendes fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2 med i alt 31.651 kr.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at Danmark ikke har beskatningsretten til lønindkomsten efter den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1, idet klageren er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til creditlempelse efter artikel 22, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien af løn optjent ombord på [virksomhed4] Ltds fly, perioden 1. januar – 31. august, samt lempelse efter ligningslovens § 33 A for løn fra [virksomhed2], perioden 1. september – 31. december.

Der er vedrørende indkomstopgørelsen nedlagt påstand om, at løn fra udlandet, perioden 1. september til 31. december, skal nedsættes med 70.436 kr. til 236.702 kr., samt at der skal godkendes fradrag for udenlandske sociale bidrag med 51.529 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”Anbringender

Til støtte for den principale påstand gør jeg gældende,

1. at klienten har status som resident i henhold til britisk lovgivning,
   
2. at den britiske skattemyndighed anser klienten for skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien i henhold til artikel 4 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst
   
3. at dobbeltbeskatningskonflikten med Danmark derfor skal afgøres efter den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
   
4. at Storbritannien som domicilland i medfør af artikel 15 i den dansk-britiske overenskomst er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent i Storbritannien,
   
5. at Storbritannien som domicilland tillige er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent i Storbritannien i medfør af artikel 15 i den irsk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
   
6. at den britisk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder særbestemmelser om beskatning af lønindkomst optjent om bord på fly i international trafik,
   
7. at klienten ikke udfører arbejde i Irland, hvorfor den irsk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst afskærer Irland fra at beskatte lønindkomsten

8. at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland ikke kan bringes i anvendelse, når Irland på grund af aftalen med Storbritannien er afskåret fra at beskatte nogen del af lønnen optjent som pilot på [virksomhed4] Ltd’s fly der opereres fra Storbritannien,
   
9. at [virksomhed1] LtD’s britiske luftfartsvirksomhed opereres fra [lufthavn1] Storbritannien,

Til støtte for den subsidiære påstand gør jeg gældende,

1. at creditreglen i overenskomsten artikel 22, stk. 2, litra a om nedslag med betalt britisk skat finder anvendelse i tilfælde, hvor lønnen er optjent hos luftfartsselskab hjemmehørende i 3. land,
2. at lempelse af dansk skat for 2017 udgør 26.802 britiske pund., svarende til den britiske skat, der kan beregnes ved brug af UK-skatteskalaen for skatteåret 2017/2018,

3. at Skattestyrelsens skøn af indkomsten fra [virksomhed2] er opgjort som den gennemsnitlige månedsløn optjent hos [virksomhed1],

4. at månedslønnen hos [virksomhed2] afviger fra månedslønnen hos [virksomhed1],

5. at månedslønnen fremgår af ansættelseskontrakten med [virksomhed2],

6. at månedslønnen fra 4. september 2017 udgør 6.973 britiske pund,

7. at klienten opfylder betingelserne for nedsættelse af beregnet dansk skat i ligningslovens § 33 A i hele 2017,

8. at klienten i forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed1] og [virksomhed2] med hjemmebase i Storbritannien er omfattet af social sikring i Storbritannien i henhold til EU-forordning 883/2004,

9. at arbejdsgiverne, jf. britisk lovgivning, har indeholdt sociale bidrag i forbindelse med lønanvisningen,

10. at klienten ikke har anden beskæftigelse, som kan undtage Storbritannien fra at sikre klienten,

11. at bidrag til obligatorisk social sikring er omfattet af ligningslovens § 8 M,

Sagsfremstilling

Britisk-irsk dobbeltbeskatningsoverenskomst

Skattestyrelsen har fortaget skatteansættelsen og lempelsesberegningen ud fra en forudsætning om, at Irland er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten.

Overenskomsten mellem Danmark og Irland regulerer ikke for britisk beskatning af lønnen, og overenskomsten er derfor ikke relevant for bedømmelsen af britisk beskatning af lønindkomst optjent i Storbritannien. Jeg bemærker, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem de berørte lande er bilaterale.

Jeg henviser til, at klienten var bosiddende og opholdt sig i Storbritannien, og klienten havde status som resident i Storbritannien, jf. sagens bilag 2. Fordeling af beskatningsretten til lønindkomsten er dermed reguleret af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Storbritannien. Jeg vedlægger som bilag 8 kopi af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Storbritannien.

Dette følger af overenskomstens artikel 15, stk. 1, at Storbritannien som bopælsland er tillagt beskatningsretten til løn optjent hos [virksomhed1]. Jeg henleder opmærksomheden på, at overenskomstens artikel 15 ikke indeholder særbestemmelser om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst optjent om bord på fly i international trafik. Fordeling af beskatningsretten mellem de to stater til lønindkomst følger derfor af overenskomstens hovedregel i artikel 15, stk. 1, hvorefter lønnen kun kan beskattes i Storbritannien. Irland er dermed afskåret fra at beskatte løn optjent om bord på irske fly, medmindre arbejdet udføres i Irland. Klienten udfører ikke arbejde i Irland, og dermed kan lønnen kun beskattes i Storbritannien.

Da Irland har afgivet beskatningsretten til Storbritannien, foreligger der ikke dobbeltbeskatning af lønnen i forholdet mellem Danmark og Irland. Den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan dermed ikke bringes i anvendelse, da der ikke foreligger dobbeltbeskatning af lønnen i forhold til Irland. En opgivet beskatningsret til lønnen kan ikke – som Skattestyrelsen synes at forudsætte genoplives af de danske skattemyndigheder ved blot at henvise til en særbestemmelse om arbejde ombord på fly i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Danmark. Det er værd at bemærke, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke hjemler beskatning, men derimod fordeler beskatningsretten til indkomster mellem aftaleparterne i tilfælde, hvor der er hjemmel til beskatning i begge aftalestater. Irland beskatter ikke lønnen, idet Irland har afgivet beskatningsretten til lønnen til Storbritannien jf. ovenfor. Dermed kan hverken Danmark eller Irland bringe overenskomsten mellem Danmark og Irland i anvendelse. Skattemyndighederne kan heller ikke pålægge klienten at anvende den dansk-irske aftale, når der ikke foreligger dobbeltbeskatning og irsk beskatningsret er bortfaldet. Klienten har ikke og kan ikke påberåbe sig overenskomsten mellem Danmark og Irland, allerede fordi klienten ikke er skattepligtig i Irland, men derimod i Storbritannien.

Dansk-britisk dobbeltbeskatning

Klienten er undergivet beskatning som resident i Storbritannien, og klientens skattepligt og skattebetaling i Storbritannien er dokumenteret overfor Skattestyrelsen jf. sagens bilag 2, 6 og 7.

Dobbeltbeskatning af lønnen kan derfor alene forekomme i forholdet mellem Danmark og Storbritannien, og klientens skatteansættelse i Danmark skal derfor afgøres med respekt for indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Da klienten tillige er fuldt skattepligtig i Danmark, foreligger der dobbeltdomicil. I henhold til rangordningen i overenskomstens artikel 4 af kriterierne for fastlæggelse af hjemstedet, kan klientens hjemsted efter overenskomsten henføres til Storbritannien, idet klientens personlige og økonomiske forbindelser til Storbritannien er stærkere end forbindelserne til Danmark. Det følger af de britiske skattemyndigheders erklæring, jf. sagens bilag 1, at klienten af HMRC anses for hjemmehørende i Storbritannien i henhold til overenskomstens artikel 4. Jeg bemærker, at klienten allerede forud 2017 levede faktisk adskilt fra ægtefællen, og at klienten i 2015-17 alene har indkomst fra baser beliggende i Storbritannien.

Skattemæssigt hjemsted i Storbritannien efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 indebærer, at lønnen alene beskattes i Storbritannien. Beskatning er gennemført af de britiske myndigheder, jf. den fremlagte britiske selvangivelse og efterfølgende udskrevet årsopgørelse fra HMRC. Min klient har således dokumenteret, at vederlaget er skattepligtigt i Storbritannien, og at der faktisk er gennemført beskatning af hele lønindkomsten, jf. oplysningerne i sagens bilag 5, 6 og 7.

Dobbeltbeskatningen løses herefter ved, at lønnen udgår af den skattepligtige indkomst i Danmark, idet alene bopælslandet, altså Storbritannien, kan beskatte lønnen, medmindre arbejdet er udført i Danmark. Klienten har ikke udført arbejde i Danmark, jf. arbejdsplanerne og logbogen.

Oplysningen fra de britiske skattemyndigheder om skattemæssigt hjemsted og britisk beskatning har været til rådighed for Skattestyrelsen ved gennemgangen af skatteansættelsen for 2017, og Skattestyrelsen har pligt til at udarbejde skatteansættelsen under hensyntagen til oplysninger meddelt af den udenlandsk skattemyndighed om både lønindkomstens størrelse og hjemstedet.

Det skete ikke.

Skatteligningen er udelukkende foretaget med støtte i overenskomsten mellem Danmark og Irland, selvom Skattestyrelsen var bekendt med, at lønnen ikke er skattepligtig i Irland, men derimod er undergivet fuld beskatning i Storbritannien efter de britiske regler for resident beskatning.

Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at de irske skattemyndigheder har stillet krav om beskatning af løn optjent om bord på selskabets fly, og Skattestyrelsen har ikke begrundet oplysningen om, at dobbeltbeskatning skal løses ved brug af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at dobbeltbeskatningen af lønnen er reguleret af den dansk-irske overenskomst fremstår derfor ubegrundet, og må afvises.

Dobbeltbeskatning af lønnen forekommer kun i forholdet mellem Danmark og Storbritannien. Dette er dokumenteret overfor Skattestyrelsen.

Jeg henleder opmærksomheden på, at Landsskatteretten i afgørelsen under j.nr. 14-0021058 nedsatte skatteansættelsen til 0 kr., selvom skatteyderen havde selvangivet indkomst, idet Landsskatteretten bemærkede, at oplysninger om fuld skattepligt i skatteyderens selvangivelse ikke kan lægges til grund, når betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Tilsvarende gælder i min klients tilfælde, når det skattemæssige hjemsted er i Storbritannien.

Skattemæssigt hjemsted

For det tilfælde, at Danmark får status som domicilland i henhold til overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, vil dansk skat af lønnen ligeledes enten falde væk eller nedsættes med pålignet skat i Storbritannien, idet Danmark som domicilland pligt til lempe skat af løn, der en undergivet beskatning i Storbritannien.

Beskatningsretten til lønnen tilfalder Storbritannien efter bestemmelsen den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 2, litra b, da der er tale om løn optjent ombord på fly i international trafik.

Danmark og Storbritannien har i DBOens artikel 15, stk. 2, aftalt, at Storbritannien er tillagt beskatningsretten i tilfælde, hvor indkomst for arbejdet i Storbritannien betales af en arbejdsgiver der ikke er hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 15, stk. 2, litra b, modsætningsvis

(...)

Hverken [virksomhed1] eller [virksomhed2] er hjemmehørende i Danmark, og Storbritannien har således beskatningsretten til lønnen optjent for arbejde udført i Storbritannien.

Vederlaget udredes af arbejdsgiverens driftssted i Storbritannien, hvorfor hele arbejdet anses for udført der, og således omfattet af bestemmelsen. Danmark indrømmer creditlempelse efter artikel 22, stk. 2, litra a.

Bestemmelsen i artikel 15 om at hele lønindkomsten kan beskattes i Storbritannien finder anvendelse, da min klient har status som resident i Storbritannien, jf. SKM2017.701.LSR (Bilag 16), hvor der er lagt vægt på, at hele lønnen er undergivet beskatning efter britisk lovgivning i tilfælde, hvor personen har status som resident i henhold til britisk lovgivning. Vilkårene for min klient svarer således til vilkårene for piloten i ovennævnte landsskatteretsafgørelse, bortset fra spørgsmålet om valg af lempelsesmetode ved beregningen af dansk skat i medfør af overenskomsten artikel 22. Ved anvendelse af creditmetoden, nedsættes den danske skat med den på- lignede britiske skat på 26.801 britiske pund. jf. sagens bilag 5.

Min klient har dokumenteret skattebetaling og residentstatus i Storbritannien. Skattestyrelsens afvisning af brugen af den dansk-britiske overenskomst fremstår udokumenteret, og der er intet belæg for at anvende dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og hhv. Irland og Norge, da hverken Irland eller Norge er tillagt beskatningsret til løn optjent i Storbritannien.

Styrelsen skal, jf. den dansk-britiske overenskomsts artikel 25, udveksle oplysninger, som er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i overenskomsten. Det er ikke sket eller søgt iværksat af Skattestyrelsen, uagtet at Styrelsen er bekendt med at britisk lovgivning og skatteligning tillægges betydning for bedømmelsen af lempelsesbestemmelsen, jf. sagen refereret i SKM2017.701.LSR

Skønsmæssig ansættelse af indkomst i perioden september til december

Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort lønindkomsten pr. måned i perioden fra september til december 2017 til 9.048 britiske pund, svarende til løn i perioden på 307.137,88 kroner.

Ifølge afgørelsen baseres skønnet på gennemsnittet af lønnen i perioden januar til august.

Skønnet er foretaget uden hensyntagen til fremlagte oplysninger i sagen. Jeg bemærker, at klienten til og med august 2017 var ansat hos [virksomhed1], hvorefter hun blev ansat i [virksomhed2].

I ansættelseskontrakten med [virksomhed2] (sagens bilag 4) fremgår månedslønnen og rejsegodtgørelse af punkt 6.1. Samlet udgør månedslønnen 6.973 britiske pund, svarende til i alt 236.701,19 kr.

Jeg anmoder derfor om at lønnen nedsættes med 70.436,69 kr.

Ligningslovens § 33 A

Klienten har fremlagt logbog og tilgængelige arbejdsplaner.

Min klient opholder sig i udlandet næsten hele året rundt, og ophold i Danmark er end ikke tæt på de 42 dage inden for enhver 6-måneders periode, der angives i loven, som betingelse for at opnå nedslag i skatten. Klientens familiemæssige relationen i Danmark kræver ikke, at klienten opholder sig i Danmark, og klienten råder ikke over en helårsholdig til egen anvendelse i Danmark, idet det bemærkes, at ejendommen beliggende [adresse2], [by1], er et sommerhus.

Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Storbritannien, hvori der er aftalt mulighed for at udveksle nødvendige oplysninger til brug for den ligningsmæssige bedømmelse. Tilsvarende aftale har Danmark indgået med Irland og Norge.

De danske skattemyndigheder har således mulighed for at få min klients oplysninger verificeret, idet de fremlagte oplysninger er relevante for skatteansættelsen og den ligningsmæssige bedømmelse – og uanset det måtte være den dansk-irske, dansk-britiske eller fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst der finder anvendelse. Skattestyrelsen har undladt dette.

Skattestyrelsen afviser desuden lempelse med henvisning til SKM2019.512.ØLR. I afgørelsen skriver Styrelsen, at Landsretten afviste lempelse, idet kontoudskrifter, flybilletter/boardingkort eller kvitteringer/anden dokumentation ikke var fremlagt. Dette udsagn har ikke støtte i rettens præmisser, der lyder således:

Lempelse efter ligningslovens § 33 A i 2006

Landsretten finder som byretten, at det må anses for godtgjort, at der i Schweiz er sket beskatning af en indtægt på 141.950 CHF i en periode fra marts til 30. november 2006, som A i 2006 modtog fra sin daværende arbejdsgiver G6.

Der er under anken fremlagt en erklæring fra SK, hvorefter A har boet hos SK på en adresse i Schweiz fra den 8. marts 2006 til et tidspunkt før den 12. juli 2006, hvorefter A ifølge erklæringen flyttede på hotel. SK har – om end med nogen usikkerhed i tidsangivelserne – forklaret tilsvarende for landsretten. For landsretten har A ligeledes forklaret, at han i forbindelse med sit arbejde for G6 på virksomhedens kontor i Y10-by først boede hos SK et par måneder, hvorefter han flyttede på hotel. I byretten forklarede A derimod, at han havde boet på hotel i hele den periode i 2006, hvor han arbejdede i Schweiz.

A har yderligere fremlagt en bopælsattest fra Contrôle des Habitants i Y12. Ifølge attesten har A boet på SK’s adresse i Schweiz fra den 1. marts 2006 til den 30. november 2006, dvs. for flere måneders vedkommende i et tidsrum, hvor han ifølge SK’s erklæring og sin egen og SK’s forklaring var flyttet på hotel.

Der er ikke i fremlagt kontoudskrifter eller andet yderligere materiale, som understøtter, at A opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold uden for Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage.

Heller ikke for landsretten findes det dermed godtgjort, at A opfyldte betingelserne i ligningslovens § 33 A for lempelse af indkomstbeskatningen i Danmark i 2006.

Landsretten siger altså ”Der er ikke i fremlagt kontoudskrifter eller andet yderligere materiale, som understøtter, at A opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A (..)”. Min klient har fremlagt sin logbog og arbejdsplan, hvilket er langt mere omfattende materiale end hvad skatteyderen i ovenstående sag fra Østre Landsret fremlagde. Dommen kan således ikke tages til indtægt for et synspunkt om, at der gælder et vilkår om fremlæggelse af kontoudskrifter som betingelse for nedsættelse af skat af løn optjent i udlandet.

Det forhold, at der ifølge Skattestyrelsen er indtastet opholdssteder i et forkert ark er uden betydning. Datoen gælder, uanset ugedag på kalenderen.

Klienten fastholder, at de fremlagte oplysninger om arbejdsforhold og ophold i udlandet er korrekte og sandfærdige, og at betingelserne for nedsættelse af skatten af lønnen i medfør af ligningslovens § 33 A er opfyldt i hele 2017.

Fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring

Klienten var i 2017 ansat som pilot med arbejdssted på arbejdsgivernes baser i [England].

Det fremgår af artikel 11, stk. 5, i EU-forordningen 465/2012 (bilag 9) om gennemførelse af sociale

sikringsforordninger 883/2004 (bilag 10) og 987/2009 (bilag 11), at flyvende personel er omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Arbejdsgiveren er forpligtet til at inde- holde medarbejderes bidrag til obligatorisk sociale sikring i forbindelse med lønanvisningen. Dette kan alene fraviges, hvis lønmodtageren hjemland – i dette tilfælde, Danmark – anerkender, at kli- enten er omfattet af social sikring i Danmark ved udførelse af arbejde om bord på fly med hjemme- base i Storbritannien.

Bidrag indeholdt af vederlag fra [virksomhed1] udgør 3.725 britiske pund, svarende til 31.615 kroner. Jeg henviser til bidrag for perioden januar til marts oplyst i oplysningsseddel fra HMRC (bilag 12) og på [virksomhed1]s lønseddel for perioden april til august (bilag 13).

har opfyldt sin forpligtelse som indeholdelsespligtig, og indeholdt klientens andel til social sikring. Klienten har dermed dokumenteret betaling.

Kommentarer til den ligningsmæssige bedømmelse

Ligningsloven indeholder ikke et vilkår om, at der skal fremlægges en særlig blanket med erklæring om lovvalgsregler i henhold til EU-forordningen som betingelse for skattemæssigt fradrag for betalte obligatoriske sociale sikringsbidrag indenfor de europæiske fællesskaber. Lovvalget følger af EU-direktivet om social sikring, og fastlægger, at lovgivningen i det land, hvor hjemmebasen er beliggende finder anvendelse, således at arbejdsgiveren skal indeholde og afregne bidrag efter lovgivningen i det land, hvor hjemmebasen er beliggende, uanset om både lønmodtageren og arbejdsgiveren er hjemmehørende i et andet land. Lovvalget og betalingen af sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og dermed er vilkårene for fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M opfyldt.

Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage en ligningsmæssig bedømmelse af de fremlagte oplysninger. Dette er ikke sket, og den manglende stillingtagen til de faktiske forhold er en væsentlig mangel ved begrundelsen. Forhøjelsen af skatteansættelsen må derfor afvises.

Udbetaling Danmark oplyser på deres hjemmeside (bilag 15), at arbejde udført som flyvende personel anses for at være udført i den stat, hvor hjemmebasen er beliggende, og flyvende personale er omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvor hjemmebasen er. Klienten har ikke anden beskæftigelse end arbejdet som pilot, og der er således ikke grund til at betvivle, at klienten er omfattet af sikring i andre lande end Storbritannien. Dette er hovedreglen og arbejdsgiveren har ikke mulighed for at fravige lovvalgsreglerne, medmindre der foreligger en erklæring fra de kompetente myndigheder i lønmodtagerens hjemland og det land, hvor hjemmebasen er beliggende om at social sikring skal henføres til lønmodtagerens bopælsland. En sådan erklæring foreligger ikke.

Jeg anmoder om, at der godkendes fradrag for obligatorisk social sikring i udlandet med 31.651 kr. for perioden til og med august 2017.”

Repræsentanten har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”Bemærkninger

Sagen drejer sig om dobbeltdomicil.

Jeg mærker, at registrering af bopælsadresse i Danmark er uden betydning for bedømmelsen af klientens skattepligtsstatus i Storbritannien. Storbritannien registrerer ikke personer i et Folkeregister, og HMRC bedømmer ikke skattepligtsstatus som resident i Storbritannien på grundlag af oplysninger om registreringer af bopæl af udlandet.

Resident skattepligt i Storbritannien beror ikke på registrering af adresser, men på oplysninger om faktiske forhold om klientens arbejde i Storbritannien samt på, om klienten opholder sig i Storbritannien i mere end 183 dage i det britiske skatteår.

HMRC er bekendt med, at klienten er beskæftiget med ruteflyvning som pilot hos [virksomhed4] Ltd. med base i [lufthavn1], og hos [virksomhed3] Ltd. HMRC er ligeledes bekendt med, at klientens arbejde som pilot kræver mere end 183 overnatninger i UK indenfor et skatteår, og HMRC er bekendt med, at klienten har oplyst en dansk adresse. Det er klientens britiske skatterådgiver også bekendt med. Klientens britiske skatterådgiver har forestået kommunikationen med HMRC om selvangivelsen og om skattepligt. Jeg henviser til, at korrespondancen er stilet den engelske rådgiver.

HMRC har på dette grundlag fremlagt erklæringen om, at klienten har status som resident i Storbritannien og tillige skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien i henhold til artikel 4 i dobeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien for perioden fra 1/1 2015 til 31. de-

cember 2017, og fremsendt erklæring herom til den britiske rådgiver.

Oplysning om adresse i Danmark er således ikke tillagt betydning ved bedømmelse af klientens skattepligtsstatus i Storbritannien.

Klienten har ved fremlæggelse af erklæring fra HMRC og britisk selvangivelse, samt skattebetaling rettet mod hele indkomsten, dokumenteret skattemæssig status som resident i Storbritannien og skattepligt i Storbritannien.

Klienten er beskæftiget som pilot hos [virksomhed4] LIMITED, og klienten bor og opholder sig derfor sædvanligvis i Storbritannien. Selskabet er britisk registeret, og selskabet driver luftfartsvirksomhed på adressen [adresse3], [lufthavn1], [England]. Selskabet er registeret i UK med reg. nr. [...1]. Kopi af udskrift fra britisk selskabsregister er vedlagt. Selskabet afvikler rutetrafikken fra lufthavnen i [lufthavn1] til udenlandske destinationer.

[virksomhed3] er ligeledes registreret i UK med reg. nr. [...2]. Selskabet afvikler international lufttrafik fra britisk base ifølge aftale med luftfartselselskabet [virksomhed2], jf. tidligere fremsendt ansættelseskontrakt.

HMRC anser løn optjent hos begge selskaber som optjent hos britiske luftfartsselskaber, og be- skatter derfor fuldt ud løn optjent om bord på flyene. Jeg henviser til sagens bilag 5.

Personer med status som resident i Storbritannien beskattes efter globalindkomstprincippet med respekt for dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelse om fordeling af beskatningsretten.

Klienten er ifølge erklæring afgivet af HMRC skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien i henhold til domicilbestemmelsen i artikel 4 i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og er dermed residentskattepligtig i henhold skattelovgivningen i Storbritannien.

Skattemæssig status som resident i Storbritannien og skattemæssigt hjemsted i Storbritannien i henhold til overenskomstens artikel 4 indebærer, at Storbritannien er tillagt beskatningsretten til hele lønnen, samt at løn optjent om bord flyene udgår af beskatningsgrundlaget i Danmark.

Storbritanniens beskatningsret til løn optjent om bord på fly i international trafik ændres imidlertid ikke, selvom det skattemæssige hjemsted efter overenskomstens artikel 4 måtte blive henført til Danmark, da luftfartsselskaberne er britisk registeret. Jeg henviser til artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Heraf fremgår, at lønnen kun kan beskattes i Storbritannien, når lønnen er optjent om bord på luftfartøjer, der anvendes i international trafik. Danmark har i så fald som domicilland efter overenskomstens artikel 22, stk. 2, litra f, pligt til at lempe for dobbeltbeskatning, da hele lønnen er skattepligtig i Storbritannien. Dermed falder dansk beskatning af lønnen væk ved lempelsesberegningen.”

Repræsentanten har i bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling fastholdt påstanden om lempelse. Vedrørende fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag er supplerende anført:

”Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen kan ikke tiltrædes.

Der gælder ikke et vilkår om fremlæggelse af A1-banket som betingelse for skattemæssigt fradrag for sociale sikringsbidrag i medfør af ligningsloven § 8M, stk. 2. Tilkendegivelsen er i strid med tilkendegivelsen i Skattestyrelsens juridiske vejledning vedrørende spørgsmålet om fradrag for sociale sikringsbidrag.

Her anføres følgende i afsnittet ”Nærmere om betingelse for fradrag”:

Når arbejdet udføres udelukkende i udlandet og der ikke bliver udstedt en blanket A1 (EU/EØS-lande) er fradraget betinget af, at personen kan dokumentere at være omfattet af udenlandsk social sikring på anden måde. Arbejdsmønsteret må således dokumenteres gennem arbejdstidsregistreringer/timesedler og tilhøret til udenlandsk social sikringslovgivning må bekræftes af de kompetente myndigheder for social sikring i beskæftigelseslandet.

Jeg henviser tillige til vedlagte kopi af Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2022.282LSR. Landsskatteretten fastslår, at en A1-attest eller erklæring fra sikringsmyndigheden ikke er den eneste gyldige dokumentation for betalte sociale sikringsbidrag i et EU-land.

Lønsedler og indsendte oplysningssedler til skattemyndigheden i sikringslandet kan ligeledes anvendes som dokumentation for, at bidrag er betalt i henhold til lovvalget i EU-forordningen om social sikring.

Den i Skattestyrelsen i udtalelsen påberåbte praksis om, at der skulle gælde et ufravigeligt vilkår om fremlæggelse af A1-attest som betingelse for at indrømme fradrag for sociale sikringsbidrag i medfør af ligningslovens § 8M, er således underkendt af Landsskatteretten, og den påberåbte praksis er dermed forladt.”

Klagerens repræsentant har til støtte for den subsidiære påstand om creditlempelse efter artikel 22, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ved supplerende indlæg af den 22. marts 2023 og 23. marts 2023 fremlagt oplysninger fra de britiske skattemyndigheder, HMCR, om ændringer i klagernes britiske skatteansættelser for de britiske skatteår 2016, 2017 og 2018.

Ved ændringerne er klagerens skattepligtige indkomst nedsat til den lønindkomst, som er optjent indenfor britisk territorium som pilot i international trafik. Klagerens britiske repræsentant har til repræsentanten oplyst således om baggrunden for ændringerne:

“Malene was subject to UK tax as a UK resident for the three years ended 5 April 2018. After initially filing Tax Returns including full earnings, it later transpired that Denmark had first taxing rights on her non UK earnings (because she was Danish resident and her employer [virksomhed1] was not a UK enterprise) and exemption under the Treaty was claimed on the proportion of her salary which related to non UK duties for those three years. Claims for overpayment relief were submitted and eventually agreed by HMRC to repay the tax on her non UK earnings from [virksomhed1]. Effectively, her tax treatment was the similar to a non UK resident who would be taxed on UK duty time only, however she was still technically regarded as UK resident.

The reduction in her taxable earnings in the year ended 5 April 2016 was after deducting the non UK duty time. Her UK duty time was calculated at 75.61 %.”

Repræsentanten har herefter nedlagt påstand om credit-lempelse for betalte udenlandske skatter med med 156.586 kr. i 2017.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Punktet vedrører, om Danmark er eneste bopælsland, eller om klageren er dobbeltdomicileret, jf. artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter beskatningsretten til lønindkomsten optjent hos [virksomhed4] Ltd i perioden 1. januar til 31. august tilkommer det land, hvor klageren er skattemæssigt hjemmehørende efter artikel 4, stk. 2. Subsidiært, om klageren er berettiget til lempelse i skatten af indkomst optjent i Storbritannien efter overenskomstens artikel 15, stk. 1.

Af artikel 4 om skattemæssigt hjemsted fremgår følgende:

”Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

a)

han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b)

(...)”

Af artikel 15, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold fremgår følgende:

”Stk. 1.Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.”

Følgende fremgår af “Tax Treatment of Flight Crew Members”, udgivet af Revenue, Irish Tax and Customs, august 2020:

“An individual who is not resident and not ordinarily resident in Ireland is, in general, liable to Irish income tax only on income arising in Ireland. As outlined at 4.1, following the introduction of Section 127B, non-resident flight crew are also liable to Irish income tax on income arising from an employment exercised aboard an aircraft operated in international traffic where the place of effective management of the enterprise operating the aircraft is in the State. Such income is within the charge to tax under Schedule E and therefore within the scope of the PAYE system. Section 127B TCA 1997 applies notwithstanding that the individual may not perform any duties of employment in the State and may not be tax resident here.”

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1 af 8. januar 2015, artikel 15, stk. 3, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, som et foretagende i en kontraherende stat anvender i international trafik, beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

[virksomhed4] Ltd har ikke opereret under andet end en irsk Air Operator Certificate (AOC) frem til 2018. Det følger heraf, at klageren i perioden fra januar til og med august 2017 har arbejdet ombord på fly i international trafik, som er drevet af det irske selskab [virksomhed4] Ltd. Klagerens ansættelseskontrakt er desuden indgået mellem klageren og [virksomhed4] Ltd, og ikke [virksomhed4] Ltd. Landsskatteretten lægger således til grund, at klageren efter intern irsk ret er begrænset skattepligtig til Irland af hele lønindkomsten optjent i perioden, uanset om beskæftigelsen sker i Irland eller ikke.

Det er ubestridt, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark grundet bopæl, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og er skattepligtig af udenlandsk lønindkomst i medfør af statsskattelovens § 4, litra a.

Det er gjort gældende, at klageren tillige er fuldt skattepligtig til Storbritannien grundet bopæl med henvisning til erklæring af 3. april 2018 fra de britiske myndigheder om, at hun efter deres bedste viden og overbevisning er skattemæssigt hjemmehørende i Storbritannien i 2015 – 2017 efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4.

Repræsentanten har oplyst, at klagerens status af resident skyldes, at hun har overnattet mere end 183 dage i Storbritannien.

Retten bemærker, at uanset om erklæringen fra HMCR lægges til grund uprøvet eller ikke, så vil klageren anses som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, idet klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at hun har fast bolig til rådighed i Storbritannien. Det følger af artikel 4, stk. 2, litra a. Hun har således også oplyst sin danske adresse til sin arbejdsgiver og HMCR.

Storbritannien er dermed ikke tillagt beskatningsretten til indkomsten som bopælsland efter artikel 15, stk. 1.

Da Irland er tillagt beskatningsretten til hele lønindkomsten, og da Danmark ikke efter den irske dobbeltbeskatningsoverenskomst har en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor der ikke er sket beskatning, kan ingen del af lønindkomsten henføres til beskatning i England, som arbejdsland, i modsætning til eksempelvis Landsskatterettens afgørelser af 5. november 2020, sagsnr. 19-0011383, og 19. november 2020, sagsnr. 19-0090379, offentliggjort på www.afgoerelsesdatabasen.dk., hvor den del af lønindkomsten, som var optjent udenfor britisk territorium, blev henført til beskatning i arbejdslandet og bopælslandet efter den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Punktet vedrører, om klageren har dokumenteret, at hun med periodestart den 1. september 2017 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, af skatten af lønindkomst optjent i perioden fra den 1. september til den 31. december 2017.

Det fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhverver lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn), jf. eksempelvis Højesterets dom af 11. september 2003, offentliggjort i SKM2003.405.HR.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Det følger af byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.207.BR, og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR.

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af det selvangivne, at udlandsopholdet er begyndt den 1. september 2017. Ifølge kalenderen er klageren i Danmark også efter den 1. september 2017 og har ifølge arbejdsplanen ikke nogen flyvninger før den 4. september 2017. Ifølge klagerens logbog er der imidlertid ikke nogen flyvninger i perioden 1. september til 31. oktober 2017. Der er endvidere ikke fremlagt nogen dokumentation, som støtter klagerens kalenderangivelser på fridage eller arbejdsfrie perioder. Det er således ikke dokumenteret, at klageren opfylder betingelserne for lempelse af skatten af indkomst optjent i perioden fra den 1. september til den 31. december 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Udenlandsk lønindkomst til dansk beskatning

Ifølge ansættelseskontrakten af 10. juli 2017 med [virksomhed3] Limited udgør basislønnen 6.101 GBP. Til sammenligning udgør basislønnen i maj 2018 6.460 GBP.

Da perioden september til december 2017 er ansættelsesperiodens start, finder Landsskatteretten, at lønnen plus det maksimale tillæg i henhold til ansættelseskontrakten kan lægges til grund ved ansættelsen af indkomsten i overensstemmelse med repræsentantens påstand.

Lønnen i perioden september til december 2017 nedsættes herefter fra 307.138 kr. til 236.701 kr., hvorefter den samlede løn udgør 850.972 kr.

Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag

Fuldt skattepligtige personer kan fratrække obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når den pågældende ikke er hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, der flytter indenfor Fællesskabet. Det følger af ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Beskæftigelse som flyve- eller kabinebesætningsmedlem, der udfører passager- eller fragttjenester, anses for arbejde, der udøves i den medlemsstat, hvor ”hjemmebasen”, dvs. den lokalitet, hvor flyve- eller kabinebesætningsmedlemmet normalt påbegynder og afslutter en tjenesteperiode, er beliggende. Det følger af forordning nr. 883/2004, artikel 11, stk. 5.

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 8. april 2016, sagsnr. 13-0193829, at National Insurance er en obligatorisk udenlandsk sikringsordning, idet manglende indbetaling har konsekvenser for den skattepligtiges fordelsret til pension og sygesikring. Da klageren havde fremlagt en E 101 blanket (senere A1), fandt Landsskatteretten, at han var berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 M.

I afgørelse af 15. marts 2022, offentliggjort som SKM2022.282.LSR, fandt Landsskatteretten med henvisning til brev af 3. februar 2022 fra Udbetaling Danmark, at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftaler og norske lønsedler, sammenholdt med reglerne om social sikring, var tilstrækkelig dokumentation for, at klageren var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Retten fandt herved, at en A1-attest eller en bekræftelse fra de norske myndigheder ikke var eneste gyldige dokumentation for social sikring i et land.

I brev af 3. februar 2022 fra Udbetaling Danmark til Landsskatterettens sekretariat fremgik blandt andet:

”Vi kan ikke træffe afgørelse om social sikring på et andet lands lovvalg, medmindre personen har bopæl i Danmark, og det vedrører arbejde i to eller flere medlemslande i henhold til artikel 13 i EF-forordning 883/2004.

Det betyder, at i situationen, hvor [navn udeladt] arbejder i Norge for en udenlandsk/norsk arbejdsgiver, og han dermed er omfattet af de norske regler om social sikring i henhold til artikel 11, stk. 3, litra a) i EF-forordning 883/2004, kan vi ikke træffe afgørelse om norsk social sikring.

Vi kan oplyse, at der som udgangspunkt ikke træffes afgørelser efter hovedreglen i artikel 11, stk. 3, litra a) i EF-forordning 883/2004. A1-attester udstedes til personer omfattet af social sikring i et medlemsland i henhold til artikel 12, 13 eller 16 i EF-forordning 883/2004.

[navn udeladt] har formentligt derfor heller modtaget en afgørelse/A1-attest om norsk social sikring fra de norske myndigheder NAV, vedrørende perioden, hvor han er omfattet af de norske regler om social sikring.”

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 og har ikke dokumenteret skattemæssigt hjemsted til noget andet land i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Klageren er således omfattet af den personkreds, som kan fratrække udenlandske obligatoriske sociale bidrag efter ligningslovens § 8 M.

Det følger af klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed1] samt roster/arbejdsplan, at klageren i perioden januar til august 2017 har haft hjemmebase i [lufthavn1] i England, hvorfor klageren i henhold til forordning 884/2004, artikel 11, stk. 5, er omfattet af britisk social sikringslovgivning. Idet klageren ifølge oplysninger fra HM Revenue & Customs har betalt bidrag til National Insurance, som, jf. Landsskatterettens afgørelse, sagsnr. 13-0193829, er anset som en obligatorisk sikringsordning, finder Landsskatteretten, at klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 M. Der er herved også lagt vægt på, at det af Udbetaling Danmarks brev af 3. februar 2022 kan sluttes, at der normalt ikke udstedes attester til personer omfattet af social sikring i et medlemsland i henhold til artikel 11.

Bidraget til National Insurance i perioden januar til og med august er dokumenteret til 3.725,45 GBP, omregnet til 31.615 kr. Bidraget sker i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 6.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse med repræsentantens påstand vedrørende dette punkt.