Kendelse af 12-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023

Journalnr. 20-0078748

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendomme ved gaveoverdragelse til datter: Værdi af driftsbygningerne Værdi af stuehus	32.290.079 kr. 5.207.427 kr.	14.428.155 kr. 1.679.345 kr.	14.428.155 kr. 1.679.345 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen modtog den 17. januar 2020 gaveanmeldelse fra klageren og hans ægtefælle, [person1], vedrørende overdragelse af aktiviteterne i I/S [virksomhed1] til deres datter, [person2].

Ved aktivoverdragelsesaftale af 27. december 2019 overdrog klageren 50 % af aktiviteterne i I/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], til sin datter, [person2]. Interessentskabets væsentligste aktiver bestod af to ejendomme beliggende [adresse1], [by1], [by2], og [adresse2], [by1], [by2].

Af årsrapporten for 2018 for I/S [virksomhed1] fremgår følgende af ”Interessenternes beretning”:

”Ejendommen [ejendom1] ([adresse1], [by2]) er erhvervet pr. 1-7-2014. Ejerne af [ejendom1] bebor selv stuehuset, men hovedparten, som er jord og driftsbygninger anvendt som stutteri er indskudt i [virksomhed1].

Udover [ejendom1] er 12,5 hektar jord samt bygningssættet på ejendommen [adresse2], [by2] (nabogården) tilkøbt pr. årsskiftet 2014/2015, og hele denne ejendom er indskudt i I/S [virksomhed1], således at selskabet efter afsluttet udbygning nu råder over knap 24 hektar jord, 4 udlejningsboliger, 5 stalde med hestebokse, 2 lader, 2 løsdriftsstalde, 1 møddinghus udendørs ridebane på 22x60 m samt 2 ridehaller a henholdsvis 40x80 og 20x52 m rideareal. Der findes desuden 20 hektar nyanlagte folde, nyt kloakeringssystem med sandmile, 2 solcelleanlæg og en ny indkørsel fra [adresse2].”

Af årsrapportens note 7 vedrørende materielle anlægsaktiver fremgår følgende:

	Grunde og bygninger kr.
Kostpris 1. januar 2018	34.281.117
Tilgang	132.870
Kostpris 31. december 2018	34.413987
Afskrivninger 1. januar 2018	1.623.330
Årets afskrivninger	690.936
Afskrivninger 31. december 2018	2.314.266
Regnskabsmæssig værdi 31. december 2018	32.099.721

I forbindelse med overdragelsen af aktiviteterne i I/S [virksomhed1] blev der udarbejdet et bilag til aktivoverdragelsesaftalen, hvoraf købesummen og dens fordeling på aktiverne fremgår:

”Opgørelse af skattemæssig afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum
	Seneste ejendomsværdi		Ejendomsværdi minus 15 %
Driftsejendomme
[adresse2], matr. [...1] og [...2] [by1], [by3]	2.650.000		2.252.500
[adresse1], matr. [...3] [by1]. [by3]	14.324.300		12.175.655
I alt, som indgår i I/S [virksomhed1]	16.974.300		14.428.155
Heraf grundværdi	1.928.000		1.638.800
Stuehus [adresse1]. matr. [...3] [by1], [by3]	1.975.700		1.679.345
(ejes af [person3] og [person1] privat)
Egenkapital – Estimeret balance 31/12 2019
	Gaveværdi		Regnskabsværdi
Driftsbygninger i I/S [virksomhed1]	14.428.155 kr.		32.290.079
Ejendom, stuehus	1.679.345 kr.		5.207.427
Driftsmidler, bogført værdi	602.223 kr.		602.223
Omsætningsaktiver bogført værdi	71.949 kr.		71.949
Prioritetsgæld (stuehus – afvikles af [person3]/[person1] på i alt 2.596.000 kr.)	-		-
Prioritetsgæld i I/S [virksomhed1]	(11.567.542 kr.)		(11.567.542 kr.)
Bankgæld i I/S [virksomhed1]	-		-
Gældsposter i I/S [virksomhed1]	(13.500 kr.)		(13.500 kr.)
	5.200.630 kr.		26.590.636
Gældsbrev	-		-
Nettoværdi ved overdragelsen	5.200.630 kr.		26.590.636
Afgift, 6 % (i 2019)	312.038 kr.”

Af opgørelsen vedrørende den regnskabsmæssige værdi på 32.290.079 kr. fremgår:

”Regnskab for I/S [virksomhed1]	Balance
Bygninger og ombygninger, bogført værdi pr. 1 /1 2019	32.099.721
Tilgang 2019	190.358
Samlet	32.290.079”

Klagerens repræsentant har oplyst, at den regnskabsmæssige værdi af stuehuset på 5.207.427 kr. er opgjort til anskaffelsesprisen.

[adresse1], [by1], [by2], blev erhvervet for 9.300.000 kr. i 2014.

[adresse2], [by1], [by2], blev erhvervet for 3.800.000 kr. i 2014.

Klagerens repræsentant har oplyst, at de to ejendomme efter anskaffelsen er blevet moderniseret og omdannet til et avls-, trænings- og ridecenter, der blandt andet indeholder indendørs ridehuse og stalde, samt en roundpen og udendørs ridebane. Det væsentligste renoveringsarbejde er blevet foretaget på [adresse1], mens renovering af bygninger på [adresse2] har været mere begrænsede.

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse1] var på erhvervelsestidspunktet i 2014 på 6.950.000 kr. Efter renoveringen af [adresse1] samt en arealoverførsel fra [adresse2] blev den offentlige ejendomsværdi pr. 1. oktober 2017 ændret til 16.300.000 kr., heraf en ejendomsværdi for stuehuset på 1.975.700 kr. (videreført i 2018).

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse2] var på erhvervelsestidspunktet i 2014 på 3.900.000 kr. Efter erhvervelsen blev den offentlige ejendomsværdi nedsat til 3.100.000 kr., da sælgeren af [adresse2] havde beholdt en bygning og en del af jorden. Efter arealoverførslen til [adresse1] blev den offentlige ejendomsværdi pr. 1. oktober 2017 yderligere nedsat til 2.650.000 kr. (videreført i 2018).

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at de, fra klageren til hans datter, overdraget driftsbygninger skal værdiansættes til 32.290.079 kr., mens det overdraget stuehus skal værdiansættes til 5.207.427 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Skattestyrelsens kommentarer hertil

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der i denne sag foreligger særlige omstændigheder, som gør at den offentlige vurdering ikke finder anvendelse og værdiansættelsen af driftsbygninger m.v. skal ske ud fra den regnskabsmæssige opgørelse.

På hjemmesiden for I/S [virksomhed1] er det anført, at der på ejendommen findes følgende faciliteter:

•	2 ridehuse: et hus i international klasse på 40x80 meter ridebane, med plads til 800 tilskuere.

Dertil en trænings- og opvarmningshal på 20x52 meter.

De to ridehuse er bygget sammen, og man kan ride direkte fra det ene til det anden. Der er automatiske porte i begge ender, og bunden i begge ridehuse har en komposition, som er optimal til western discipliner, men som også kan anvendes af andre

Der findes i bygningerne nye og moderne køkken, kantine, toilet og badefaciliteter. Der er ligeledes nyt stævne kontor, dommer rum og speaker kabine.

•	Udendørs ridebane: Der forefindes ved siden af trænings- og opvarmningshallen en udendørs ridebane på 22x60m med fast grusbund. Udendørs ridebanen påtænkes renoveret og udvidet i 2019, med ny bund og nye dræn, således at den kan anvendes en større del af året
•	Round pen: kan bruges til longering, tilridning med samme grusbund som udendørsbanen.

Der er planlagt opførelse af en ny overdækket round pen i 2019

•	Stalde: Der er en nybygget stor stald med 30 top moderne bokse. Herudover endnu en stor stald med 21 bokse, samt en mindre stald med 6 bokse. Alle bokse lever op til moderne myndigheds krav.

Disse stalde er fyldt op med pensionærer, egne rideheste og træningsheste. Der er ud over boksene 5 sadelrum, 2 foderrum og 3 vandspiltov. Staldene er store og lyse, med bred staldgang og højt til loftet. Alle bokse har vinduer udadtil der enten kan åbnes helt, tippes eller lukkes. Størstedelen af boksene har også udsigts åbning mod staldgangen.

Foruden bokse i staldene er der 6 udendørsbokse, som primært bruges i forbindelse med Clinics og shows.

På den tilhørende avlsgård ([adresse2]) er der 2 separate stalde med i alt 8 folebokse til avlshopperne. Ud over foleboksene råder avlsgården desuden over to løsdrift stalde. Her opholder unghestene sig kønsopdelt, indtil de som 2,5 årige kommer over på [ejendom1] og får en boks.

•	Folde: Foldene på er i perioden 2015 - 2017 blevet totalt gennemrenoveret. Hele projektet er gennemført af [virksomhed2]. De fleste folde til daglig brug er i gennemsnit 30x60 meter. Hestene går 2 og 2 på den størrelse fold. Tråden er [...] sikkerhedshegn.

Der er også små sygefolde med sand i bunden, så skadede heste også har mulighed for at komme ud.

[ejendom1] råder over i alt 35 af ovennævnte folde. Til avlshopper, føl og avlshingst, er der folde med træhegn. Det mindsker risikoen for at de helt små føl går i hegnet, da de bedre kan se det. De er også nogle store folde med græs, hvor alle avlshopperne går sammen i en gruppe.

Til sommergræs er der nogle endnu større folde med masser af græs, hvor de fleste stadigvæk går 2 og 2, men [ejendom1] har også rådighed over et større moseareal, hvor unghestene hver sommer slår deres folder.

•	Ridesti: Der er anlagt en ridesti hele vejen rundt om området.

Ved en sammenligning af disse oplysninger med de oplysninger som fremgår af ejendommenes BBR-oplysninger, ses det at det ikke er alle forhold som er ajourførte. Ejendommene er anskaffet i 2014, men der fremgår eksempelvis ikke at der er lavet ombygninger på ejendommen [adresse2]. Der fremgår heller ikke oplysninger om, at ridehuset som er opført i 2017 indeholder køkken, kantine og badefaciliteter.

Af Bekendtgørelse om ajourføring af Bygnings- og Boligregistret (BBR) jf. lovbekendtgørelse nr. 160 af 8. februar 2010, er det fastsat at:

§ 2. Ejere af landets faste ejendomme har efter reglerne i denne bekendtgørelse pligt til at påse, at den pågældende ejendom er registreret korrekt i BBR.

Ejendomsvurderingerne har som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger været suspenderet siden 2012. Dette er ikke en beslutning som er truffet af Skattestyrelsen, men suspenderingen har den konsekvens at det vil være 2012-vurderingerne som bliver videreført indtil der foreligger en ny vurdering.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gavens (ejendommenes) værdi skal fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, jf. boafgiftslovens § 27 stk. 1, dvs. det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at den offentlige vurdering ikke er egnet som udtryk for ejendommens handelsværdi, henset til de gennemførte forbedringer.

Da forbedringer/ombygningen og tilbygningen er gennemført i 2015-2017, jf. regnskabet for 2018, har en evt. omvurdering af ejendommen været gennemført i 2012-priser, jf. § 88 i ejendomsvurderingsloven, og afspejler således ikke ejendommens handelsværdi på gaveoverdragelsestidspunkt i 2019.

Som en samlet konklusion af ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der i denne sag foreligger "særlige omstændigheder" som gør, at overdragelsesværdien af I/S [virksomhed1] ikke kan ske til den offentlige vurdering +/-15 %, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære 1982-11-17 nr. 185.

Begrundelsen herfor er følgende:

•	Værdien som fremgår af den estimerede balance 31/12 2019 anses for at være den reelle værdi som I/S [virksomhed1] repræsenterer efter diverse renoveringer og nybygninger og dermed den værdi som ejendommene som minimum burde kunne indbringe ved et salg mellem uafhængige parter.
•	Der er ikke umiddelbar overensstemmelse mellem oplysningerne om ejendommenes stand i BBR og oplysningerne som fremgår af hjemmesiden for I/S [virksomhed1].
•	Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at denne handel ville blive realiseret, hvis der var tale om handel med 3. mand. Parterne har ikke ønsket at der skulle foretages en uvildig vurdering af aktiverne i I/S [virksomhed1]

Der er i overdragelsesaftalens punkt 17 taget skatteforbehold, hvor parterne i retlig og økonomisk henseende kan stilles som om aftalen ikke var indgået.

Ændring af beregnet gaveafgift

Gaven er opstået i forbindelse med at du 31.12.19 overdrager 50 % af I/S [virksomhed1]:

•	[adresse2], [by2] og
•	[adresse1], [by1], [by2] til din datter [person2]

Ejendommene er if. indsendt handelsaftale overdraget til en samlet pris på 16.781.672 kr. inkl.

•	Driftsmidler
•	Domænenavn
•	Kundekartotek
•	Facebook

Skattestyrelsen har foretaget følgende værdiansættelse på ejendommen som er overdraget:

Driftsbygninger I/S [virksomhed1]	32.290.079 kr.
Stuehus	5.207.427 kr.
Driftsmidler	602.223 kr.
Omsætningsaktiver	71.949 kr.
Samlet overdragelsessum if. skattestyrelsens vurdering	38.171.678 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:

Modydelserne i forbindelse med ejendomsoverdragelserne har været følgende:

Prioritetsgæld I/S [virksomhed1] (excl stuehus, hvor [person3]/ [person1] bibeholder gæld:	11.567.542 kr.
Gældsposter I/S [virksomhed1]:	13.500 kr.
Samlet modydelse	11.581.042 kr.

Berigtigelse som vedrører erhvervsdelen - 6 % afgift:

32.964.251/38.171.678 x 11.567.542. = 9.989.483 kr.

Berigtigelse som vedrører privatdelen - 15 % afgift:

5.207.427/38.171.678 x 11.567.542 = 1.578.059 kr.

Der henvises til den vedlagte specifikation af selve afgiftsberegningen.

Der vil blive opkrævet renter i henhold til boafgiftslovens § 38, idet den fulde gaveafgift ikke er indbetalt rettidigt.

Begrundelse værdiansættelse

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

"Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et eller flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom m.v.

Vi har gennemgået de tilgængelige oplysninger og finder, at der er holdepunkter for, at ejendomsvurderingerne ikke er udtryk for den omhandlede ejendoms handelsværdi.

Det er oplyst i gaveanmeldelsen, at ejendommen er medtaget i årsrapport 2019 til en regnskabsmæssig værdi, der væsentligt afviger fra den offentlige vurdering.

Den offentlige vurdering pr. 31.12.18 er på:

[adresse2], [by2]	2.650.000 kr.
[adresse1], [by1], [by2]	16.300.000 kr.

og den regnskabsmæssig værdi er for driftsbygningerne i I/S [virksomhed1] 32.290.079 kr., og for stuehus 5.207.427 kr.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 pct. reglen.

Vi mener derfor, at den regnskabsmæssige værdi af ejendommen, både driftsbygninger og stuehus, skal lægges til grund ved beregning af værdi af gaven givet til [person2].

[..]”

Skattestyrelsen har i udtalelse af 27. november 2020 til klagen anført:

”Denne sag omhandler værdiansættelsen af aktiverne i I/S [virksomhed1], som overdrages fra forældre til datter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af aktiverne i I/S [virksomhed1], ikke kan ske efter +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det skyldes, at der i forhold til værdiansættelsen er tale om særlige omstændigheder.

Med henvisning til repræsentantens skrivelse af 21. september 2020 bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulæret i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 svarer til dem, som gælder ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulæret både gælder dødsbo- og gaveområdet. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I præmisserne i ovennævnte sag udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Pkt. 6 er derfor alene en vejledende hjælperegel til at fastsætte en ejendoms handelsværdi i de tilfælde, hvor handelsværdien ikke er kendt. En gaves værdi fastsættes således altid til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1. Det bemærkes, at Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR – uagtet resultatet af landsskatterettens afgørelser - har anvendt samme fortolkning som Højesteret i SKM2016.279.HR. Det følger således af de nævnte afgørelser fra Landsskatteretten, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen skal i øvrigt bemærke, at det på baggrund af Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR er Skattestyrelsens opfattelse, at den ældre afgørelse SKM2007.431.LSR, som repræsentanten henviser til i sin skrivelse af ovennævnte dato, ikke er i overensstemmelse med forståelsen af boafgiftslovens § 12 og § 27. Af samme årsag kan +/-15 pct.-reglen ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, i det omfang der foreligger særlige omstændigheder. Det bemærkes i den forbindelse, at SKM2007.431.LSR også er refereret i Landsskatterettens afgørelser SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, der, som anført ovenfor, begge er indbragt til prøvelse for domstolene.

For så vidt angår værdiansættelsen af de pågældende driftsbygninger i I/S [virksomhed1] bemærkes at værdiansættelsen i regnskabet efter Skattestyrelsens opfattelse udgør et holdepunkt for særlige omstændigheder og repræsenterer ejendommenes reelle handelsværdi i den foreliggende situation, hvorefter +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes.

Er en ejendom således i det seneste årsregnskab optaget til en anden værdi end ejendomsvurderingen +/- 15 pct., foreligger der et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens handelsværdi.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at værdien, som fremgår af årsrapporten, repræsenterer værdien af aktiverne i I/S [virksomhed1] efter diverse renoveringer og nybygninger. Det er dermed den værdi, som ejendommene efter Skattestyrelsens opfattelse som minimum burde kunne indbringe ved et salg mellem uafhængige parter. På den baggrund er det derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at en værdiansættelse af driftsbygningerne i I/S [virksomhed1], baseret på den senest offentliggjorte ejendomsvurdering efter +/- 15 pct.-reglen, ikke er et udtryk for ejendommenes handelsværdi.

Årsrapporten skal ifølge årsregnskabsloven være retvisende. Det betyder, at der i de tilfælde, hvor ejendomme efter ejerens skøn ikke repræsenterer den værdi, som måtte være investeret i dem, i regnskabet skal man regulere ejendommenes værdi, så den er i overensstemmelse med den reelle handelsværdi. Dette sker ved at differencen reguleres over egenkapitalen.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om, at låntagningen i det konkrete tilfælde kvalificerer en lavere værdiansættelse af driftsbygningerne i I/S [virksomhed1], end hvad Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse af 14. juli 2020 bemærkes indledningsvist, at belåning af en ejendom vil kunne være et holdepunkt, som kan medføre, at der foreligger særlige omstændigheder.

Hvis der før eller efter gaveoverdragelsen er optaget et lån i den overdragne ejendom, kan vurderingen, som ligger til grund for lånet, således være et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi. Der henvises i den forbindelse til SKM2016.279.HR hvor realkreditbelåningen af ejendommene indgik som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der i nærværende tilfælde er tale om et lånetilbud og ikke om belåning, som allerede er optaget på de pågældende ejendomme. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremsendte lånetilbud på 12.044.000 kr. fra DLR isoleret set ikke kan anvendes som grundlag for værdiansættelsen af de samlede aktiver som skal overdrages. Dette fordi de pågældende lånetilbud alene angiver mulige lånebeløb, uden at kvalificere omfanget af belåningen af den pågældende ejendoms værdi eller om tilbuddene alene er kvalificeret på baggrund af den potentielle låntagers økonomiske forhold og/eller ønske om størrelsen på låntagningen. Skattestyrelsen finder på den baggrund ikke, at tilbuddene om lånoptagelse i sig selv kvalificerer ejendommenes reelle handelsværdi.

Ad 1: Renovering [adresse1] og [adresse2]:

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om renovering af ejendommene ved [adresse1] og [adresse2], skal Skattestyrelsen supplerende bemærke, at skattestyrelsen anerkender, at bygning 2, [adresse1] indeholder 5 værelser og folkerum, 2 wc/bad og the-køkken, samt at miljøankenævnet 01.10.90 har givet afslag på boligbenyttelse.

Skattestyrelsen anerkender ligeledes, at bygning 4, [adresse1] i 2017 er blevet udvidet fra 1.386 m2 til 1.475 m2 og at der i den forbindelse er foretaget en renovering af den eksisterende bygning. Det er korrekt at der i BBR meddelelsen er anført at der er en rytterstue i to etager, indrettet i eks. uopvarmet ridehal i alt 260 m2, med køkken.

Denne renovering anses for at være det som på hjemmesiden er anført med:

Der findes i bygningerne nye og moderne køkken, kantine, toilet og badefaciliteter. Der er ligeledes nyt stævne kontor, dommer rum og speaker kabine

Ved forespørgsel hos Vurderingsstyrelsen vil en foretaget renovering kun i sjældne tilfælde blive videreformidlet til Vurderingsstyrelsen. Renoveringer er derfor ikke være indarbejdet i vurderingen.

Ad 2: Den offentlige ejendomsvurdering

Der har ikke været nogen ordinære vurderinger for landbrugsejendomme generelt siden 2012. Udsendte ejendomsvurderinger er derfor angivet i et 2012-niveau. Skal man have et billede af den aktuelle handelsværdi på et givet overdragelsestidspunkt, må man bede Vurderingsstyrelsen lave en konkret besigtigelse af ejendommen.

Bygningsmæssige ændringer/renoveringer som meddeles til det kommunale BBR-system kører ikke automatisk videre til den statslige Vurderingsstyrelse. Vurderingsstyrelsen modtager oplysning om arealændringer – tilbygning/ nybygning og nedrivninger. Disse oplysninger bliver indarbejdet i de årlige offentlige vurderinger – men stadig angivet i et 2012-niveau.

Skattestyrelsen skal på baggrund af ovenstående i det hele fastholde konklusionen i den tidligere fremsendte afgørelse – nemlig at der foreligger ”særlige omstændigheder” som medfører, at overdragelsesværdien af I/S [virksomhed1] ikke kan ske til den offentlige vurdering +/- 15 %, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære 1982-11-17 nr. 185).

Afslutningsvist skal det bemærkes, at klagerne ikke har ønsket, at Skattestyrelsen anmoder Vurderingsstyrelsen om udtalelse om handelsværdien af ejendommene, der indgår i I/S.

Vi har også noteret, at der heller ikke er fremsat ønske om sagkyndig vurdering i forbindelse med klagen.

Skattestyrelsen skal endelig anmode om at udtale sig mundtligt over for Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er i den forbindelse styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Det er derfor styrelsens opfattelse, at anmodningen om retsmøde ikke kan afvises under henvisning til, at retsmøde anses for overflødigt, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 29. juni 2022 anført:

”Skattestyrelsen har den 10. juni 2022 modtaget Skatteankestyrelsens indstilling i sagen om [person3], [person3], og anvendelse af 15 pct. reglen ved overdragelse af 2 ejendomme. Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der skal gives medhold i sagen, idet ankestyrelsen ikke mener der foreligger særlige omstændigheder. Skattestyrelsen mener fortsat, at 15 pct. reglen ikke kan anvendes, da der foreligger særlige omstændigheder, se nedenfor.

Sammenfatning af Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen fastholder den påklagede afgørelse af 14. juli 2020 og vurderingen af, at 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes ved værdiansættelse af ejendommene ved gaveoverdragelse fra forældrene til datteren. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder i form af oplysninger om ejendommenes regnskabsmæssige værdier. Derfor fastholder styrelsen vurderingen af, at ejendommenes værdi på overdragelsestidspunktet skal fastsættes til 32.290.079 kr. for driftsbygningerne og til 5.207.427 kr. for stuehuset. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i repræsentantens synspunkter og i Skatteankestyrelsens indstilling.

Baggrund

Overdragelse af ejendomme

Ved aktivoverdragelsesaftale af 27. december 2019 overdrog [person3] sammen med sin ægtefælle aktiviteterne i I/S [virksomhed1] til datteren.

I/S [virksomhed1]s væsentligste aktiver bestod af to ejendomme beliggende henholdsvis [adresse1], [by1], [by2], og [adresse2], [by1], [by2].

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse1] udgjorde 16.300.000 kr. pr. 1. oktober 2018, heraf stuehus med en ejendomsværdi på 1.975.700 kr.

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse2] udgjorde 2.650.000 kr. pr. 1. oktober 2018.

Ved overdragelsen af aktiviteterne i I/S [virksomhed1] blev ejendommene værdiansat til de offentlige ejendomsværdier fratrukket 15 %, svarende til 14.428.155 kr. for driftsbygningerne og 1.679.345 kr. for stuehuset.

I årsrapporten for 2018 for I/S [virksomhed1] er driftsbygningerne indregnet til kostpris på 34.281.117 kr. tillagt tilgang på 132.870 kr. og fratrukket afskrivninger på 2.314.266 kr. svarende til en regnskabsmæssig værdi på 32.099.721 kr.

Ved overdragelsen i december 2019 blev den regnskabsmæssig værdi på 32.099.721 kr. pr. 31. december 2018/1. januar 2019 tillagt tilgang på 190.358 kr. svarende til en regnskabsmæssig værdi på 32.290.079 kr.

Den regnskabsmæssig værdi af stuehuset blev i overdragelsesbalancen opgjort til 5.207.427 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anført, at det efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommene ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 pct. reglen. Det er styrelsens vurdering, at de regnskabsmæssige værdier for ejendommene (både driftsbygninger og stuehus) skal lægges til grund ved beregning af værdi af gaven givet til datteren.

Praksis om særlige omstændigheder

Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.

I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt i SKM2021.267.HR, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Højesteret lagde således vægt på, at der var nogle konkrete og særlige forhold for den pågældende ejendom. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen ikke omfatter situationer, hvor parten selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagkyndig vurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen.

Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct. reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2022.3.ØLR.

Begge landsretter omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med tredjemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved 15 pct. reglen ikke kunne anvendes.

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder

På baggrund af praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder skal foretages en samlet konkret vurdering af disse tre elementer:

•	Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 pct. reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi,
•	holdepunktets/-ernes tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og
•	hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct. reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct. reglen og handelsværdien.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderinger af ejendommen kan udgøre et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder.

I dødsbosagerne i TFA2000.177.ØLD og TFA2013.390.VLD var der indhentet ejendomsmæglervurderinger fra statsautoriserede ejendomsmæglere. Det følger af afgørelserne, at parterne ikke kunne anvende 15 pct. reglen, men skulle lægge den værdi, der fremgik af de sagkyndige vurderinger, til grund i boopgørelsen.

I dødsbosituationerne vil dødsboets indhentelse af en sagkyndig vurdering derfor afskære boet fra at anvende 15 pct. reglen. Hvis Skattestyrelsen ønsker indhentet en sagkyndig vurdering, skal der foreligge særlige omstændigheder.

På gaveområdet er der ikke en tilsvarende bestemmelse i boafgiftsloven om sagkyndig vurdering. I gavesituationerne vil det derfor være en samlet konkret vurdering, om en sagkyndig vurdering foretaget af f.eks. en ejendomsmægler medfører, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatterådet har i SKM2021.534.SR taget stilling til, om der forelå særlige omstændigheder ved indhentelse af en sagkyndig vurdering af en ejerlejligheds handelsværdi inden den påtænkte gaveoverdragelse af lejligheden fra far til datter.

I SKM2021.534.SR havde en ejendomsmægler i marts 2020 vurderet lejlighedens handelsværdi til 5.500.000 kr. Skatterådet tog stilling til, om ejendommen kunne overdrages til datteren efter 15 pct. reglen for 2.805.000 kr., uden at det ville udløse gaveafgift. Handelsværdien ifølge ejendomsmæglervurderingen var ca. 96 pct. højere end den påtænkte overdragelsessum. Skatterådet fandt, at der forelå særlige omstændigheder og lagde vægt på prisforskellen mellem mæglervurderingen og overdragelsessummen, samt på den tidsmæssige forskel på ca. 1 år og 6 måneder mellem holdepunktet i form af mæglervurderingen og det tidspunkt, hvor Skatterådet tog stilling til, om ejendommen kunne overdrages efter 15 pct. reglen.

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at en ejendoms dagsværdi i regnskabet kan udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder, idet parten herved selv har foretaget handlinger, herunder beregnet ejendommens dagsværdi på baggrund af en ekstern sagskyndigvurdering eller på baggrund af en beregnet afkastgrad for ejendommen. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at højesteretskendelsen i SKM2021.267.HR ikke omfatter situationer, hvor parten selv har beregnet ejendommens dagsværdi.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at nærværende ejendommes regnskabsmæssig værdi kan udgøre et holdepunkt for særlige omstændigheder, da parten selv har beregnet ejendommenes regnskabsmæssige værdier til 32.290.079 kr. for driftsbygningerne og til 5.207.427 kr. for stuehuset.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (den regnskabsmæssige værdi) og overdragelsen, idet overdragelsen skete ca. 12 måneder efter opgørelsen af de regnskabsmæssige værdier. Overdragelsen skete den 27. december 2019 og de regnskabsmæssige værdier for driftsbygningerne er opgjort pr. 31. december 2018, se årsrapporten for 2018. Det lægges til grund, at overdragelsesaftalens regnskabsmæssige værdi for stuehuset i ligeledes er opgjort pr. 31 december 2018.

Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en stor forskel på ejendommenes regnskabsmæssige værdi og overdragelsessummerne. Driftsbygningernes regnskabsmæssige værdi er på i alt 32.290.079 kr., hvilket er ca. 124 pct. højere end værdien lagt til grund ved overdragelsen på 14.428.155 kr. opgjort efter 15 pct. reglen. Stuehusets regnskabsmæssige værdi er på i alt 5.207.427 kr., hvilket er ca. 210 pct. højere end værdien lagt til grund ved overdragelsen på 1.679.345 kr. opgjort efter 15 pct. reglen.

Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at nærværende ejendommes regnskabsmæssige værdier udgør et holdepunkt for, at der foreligger særlige omstændigheder. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan ejendommene ikke overdrages efter 15 pct. reglen.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at værdien af ejendommene ved overdragelsen skal udgøre de regnskabsmæssige værdier på 32.290.079 kr. for driftsbygningerne og til 5.207.427 kr. for stuehuset.

Retsmøde

Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Styrelsen bemærker, at Skatteankestyrelsen er enig i, at sagen er principiel, jf. ankestyrelsens brev af 28. april 2022. Styrelsen anmoder om at blive indkaldt til retsmødet.

Hvis der kommer nye oplysninger i sagen, anmoder Skattestyrelsen om at blive hørt i sagen igen, inden der afholdes retsmøde og træffes afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de, fra klageren til hans datter, overdraget ejendomme kan værdiansættes til de offentlige ejendomsvurderinger +/- 15 % svarende til 14.428.155 kr. for driftsbygningerne og 1.679.345 kr. for stuehuset.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”1. Supplerende sagsfremstilling

1.1. Nærmere om I/S [virksomhed1]

[person3] og [person1] drev I/S [virksomhed1], som de ejede med halvdelen hver. Virksomhedens hovedaktiviteter var udlejning af bygningsmæssige faciliteter, herunder boliger og redskaber, samt bortforpagtning af jord.

Interessentskabets væsentligste aktiver bestod af to ejendomme, beliggende [adresse1] og [adresse2] samt en række driftsmidler.

[adresse1], [by1], [by2], blev anskaffet for 9.300.000 kr. den 1. juli 2014.

[adresse2], [by1], [by2], blev anskaffet for 3.800.00 kr. den 31. december 2014.

Det bemærkes, at [adresse2] inden anskaffelsen bestod af en række bygninger og en grund på cirka 19,5 hektar jord. Ved anskaffelsen blev der alene overdraget 12,5 hektar jord og bygninger. Sælger beholdt selv en bygning og en del af jorden, hvorpå benævnte bygning ligger.

Efter erhvervelsen indskød [person3] og [person1] de to ejendomme i I/S [virksomhed1], bortset fra et stuehus på [adresse1].

Det bemærkes, at I/S [virksomhed1] alene stod for at eje og drive bygningerne på ejendommen. På gården er der desuden aktiviteter i form af avl, udvikling, køb og salg af quarter horses. Dertil kommer konsulentydelser som træning af heste og ryttere, samt ledelse, ledelsessupport, træning og coaching i ledelse generelt. Disse aktiviteter drives gennem [virksomhed3] I/S, som ejes 67 % af [person2] og 33 % af [person3]. [virksomhed3] I/S betalte blandt andet jordforpagtning og husleje til I/S [virksomhed1].

Som bilag 2a-b fremlægges selskabsrapport for I/S [virksomhed1] og [virksomhed3] I/S. Som bilag 3a-c fremlægges årsrapport for 2017-19 for I/S [virksomhed1].

1.2. Nærmere om [adresse1] og [adresse2] og renoveringen heraf

[adresse1] og [adresse2] er siden anskaffelsen blevet moderniseret og omdannet til et avls-, trænings- og ridecenter, der blandt andet indeholder indendørs ridehuse og stalde, ligesom der forefindes en roundpen samt udendørs ridebane og -stier. Som bilag 4a-c og 5a-b vedlægges udskrift af BBR-meddelelse vedrørende ejendommene. Som bilag 6 vedlægges en udskrift fra [ejendom1]s hjemmeside. Der henvises i det hele til beskrivelsen af ejendommene i BBR-registeret og hjemmesiden.

Det væsentligste renoveringsarbejde er foretaget på [adresse1], som i hovedtræk bestod i følgende renoveringer:

Der er to ridehuse samt ridestue på ejendommen. Det ene ridehus er nyopført og indeholder 40 x 80 meter ridebane. Dertil er der en trænings- og opvarmningshal på 20 x 52 meter, som egentlig er det oprindelige ridehus på ejendommen. Trænings- og opvarmningshallen var oprindeligt 20 x 60 m, men 8 m af længden blev omdannet til rytterstue. Ridehusene er bygget sammen, så man kan ride direkte fra den ene til den anden. I bygningerne er der de klassiske faciliteter såsom køkken, toilet og badefaciliteter samt stævnekontor, dommerrum og speakerkabine.

Ved siden af trænings- og opvarmningshallen er der en udendørs ridebane på 22 x 60 m med fast grusbund. Den udendørs ridebane er i august 2020 færdigrenoveret og udvidet til 29 x 58 m. Den er efterfølgende meldt klar hos [by4] Kommune.

Der er en roundpen/rotunde på ejendommen med samme grusbund som udendørsbanen, som var på ejendommen i forvejen. Der er ikke foretaget renovering af denne endnu.

Der er en nybygget stald med 30 hestebokse. Derudover er der en stald med 21 bokse, samt en mindre stald med 6 bokse og en udendørs stald med 6 bokse. De tre sidstnævnte fandtes på ejendommen i forvejen. Alle bokse lever op til myndighedskrav hertil. Udover boksene er der 5 sadelrum, 2 foderrum og 3 vandspiltov. Staldene er store og lyse, med bred staldgang og højt til loftet. Alle bokse har vinduer udadtil der enten kan åbnes helt, tippes eller lukkes. Størstedelen af boksene har også udsigtsåbning mod staldgangen.

Derudover er der en tilhørende avlsgård med 2 separate stalde med i alt 4 folebokse til avlshopperne. Det fremgår af [ejendom1]s hjemmeside, at der var 8 folebokse på gården, men dette antal er siden blevet reduceret til 4 bokse efter anmodning fra [by4] Kommune. Ud over foleboksene råder avlsgården desuden over to løsdrift stalde. Her opholder unghestene sig kønsopdelt, indtil de fylder 2,5 år og kommer over på [ejendom1] og får egen boks.

[ejendom1] råder over 35 folde, som er blevet renoveret. De fleste folde er omkring 30 x 60 meter, og hestene går typisk 2 og 2 på denne størrelse fold. Der er ligeledes små sygefolde med sand i bunden, så skadede heste også har mulighed for at komme ud. Til avlshopper, føl og en alvshingst, er der folde med træhegn. Der er desuden større folde med græs, hvor alle avlshopperne går sammen i en gruppe.

Til sommergræs er der nogle endnu større folde med græs, hvor de fleste stadigvæk går 2 og 2. Det fremgår af hjemmesiden, at [ejendom1] også har rådighed over et større moseareal, hvor unghestene hver sommer slår deres folder. Mosearealet ejes af en nabo.

Derudover er der ridestier omkring arealerne. Disse er justeret en anelse som følge af renoveringen, men var i øvrigt på ejendommene i forvejen.

Der er desuden etableret maskinhus og møddingshus på adressen.

Foretagne renoveringer af bygninger på [adresse2] var mere begrænsede. Dette renoveringsarbejde bestod hovedsageligt af at tilpasse en lille stald til heste i stedet for kvæg. Derudover blev et gammelt læskur til anvendelse ved løsdrift revet ned og erstattet af et nyt i 2018. Der er desuden foretaget en arealoverførsel på 3,166 HA fra [adresse2] til [adresse1].

Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført, at der ikke synes at være overensstemmelse med oplysningerne i BBR-registreret og oplysningerne på [ejendom1]s hjemmeside. Det bemærkes i den forbindelse, at vores klienter har været særdeles omhyggelige med at opdatere BBR, hvilket er sket i tæt og god dialog med [by4] Kommune under hele projektet. Der pågår stadig renoveringsarbejde på ejendommen og BBR opdateres derfor fortsat.

Skattestyrelsens påstand om, at der skulle være fejl i BBR-oplysningerne er forkert og udokumenteret. Skattestyrelsen har i sin afgørelse anført, at det ”fremgår eksempelvis ikke, at der er lavet ombygninger på ejendommen [adresse2]. Det fremgår heller ikke oplysninger om, at ridehuset som er opført i 2017 indeholder køkken, kantine og badefaciliteter.”

For det første er det usikkert, om Skattestyrelsen med ”[adresse2]” henviser til [ejendom1] som sådan eller [adresse2], da den angivne adresse ikke eksisterer.

For det andet er alle ombygninger på [adresse1] angivet i BBR. Der er ikke foretaget deciderede ombygninger på [adresse2], men alle ændringerne og opførelser er angivet tydeligt i BBR-registeret. Som nævnt er der på [adresse2] foretaget mindre tilpasninger på en lille stald (og altså ikke en ombygning). Der er desuden foretaget nedrivning og opførelse af læskur til løsdrift, hvilket er angivet i BBR-meddelelsen under bygningsnummer 6, som ifølge registeret blev nyopført i 2018. Af kortet på BBR-meddelelsen for [adresse2] fremgår desuden en rød markering (T1). Den røde markering er en hestestald, som [by4] Kommune har givet byggetilladelse til, men som ikke er opført. Bygningen (T1) findes således ikke på nuværende tidspunkt.

For det tredje fremgår det klart af BBR-meddelelsen for [adresse1], at ridehuset, der er opført i 2017, indeholder køkken. Denne oplysning er angivet under bygningsnummer 4, hvor der fremgår, at bygningen indeholder ”Opvarmet rytterstue i to etager indrettet i eks. uopvarmede ridehal i alt 260 m2, med køkken”. En rytterstue fandtes allerede, da [adresse1] blev anskaffet i 2014, men er blot flyttet til det mest hensigtsmæssige sted i overgangen mellem den nyopførte og den gamle ridehal.

BBR-registreret for [adresse1] og [adresse2] er således fuldt ud retvisende og de faktiske oplysninger heri kan således lægges til grund ved behandlingen af denne klagesag.

1.3. Nærmere om den offentlige ejendomsvurdering

Som bilag 7a-b og 8a-b vedlægges vurderingsmeddelelser for [adresse1] og [adresse2].

Den offentlige ejendomsvurdering for [adresse1] var på anskaffelsestidspunktet 6.950.000 kr. Efter arealoverførslen fra [adresse2] og renoveringen af [adresse1], som i det væsentlige var afsluttet medio 2017, blev BBR-meddelelserne i samarbejde med [by4] Kommune opdateret. Efter opdateringen af oplysningerne i BBR blev den offentlige ejendomsvurdering øget til 16.300.000, hvilket også er den offentlige ejendomsvurdering i dag.

Den offentlige ejendomsvurdering for [adresse2] var på anskaffelsestidspunktet 3.800.000 kr. Som beskrevet under afsnit 1.1. var den oprindelige offentlige ejendomsvurdering fastsat på baggrund af, at ejendommen bestod af en række bygninger og en grund på 19,5 hektar jord. Efter anskaffelsen af bygningerne (bortset fra et hus beliggende på den ikke-overtagne jord) og 12,5 hektar jord blev den offentlige ejendomsvurdering nedsat. Efter arealoverførslen til [adresse1] blev den offentlige ejendomsvurdering yderligere nedsat til 2.650.000 kr., som også er den offentlige ejendomsvurdering i dag.

1.4. Nærmere om overdragelsen af [adresse1] og [adresse2]

Som led i et generationsskifte overdrog [person3] og [person1] [adresse1] og [adresse2] til [person2]. Som bilag 9 og 9a vedlægges overdragelsesaftale af 27. december 2019 samt bilag 13.1 til aftalen.

Det fremgår af bilag 13.1 til overdragelsesaftalen, at der ved opgørelsen af gaveværdien af driftsbygningerne og stuehuset blev taget udgangspunkt i den seneste offentlige ejendomsvurdering for ejendommene på 18.950.000 kr. fratrukket 15 %. Regnskabsværdien af ejendommene var opgjort til 37.497.506 kr. pr. 31. december 2019.

Den samlede talmæssige opgørelse af gave og modydelser blev fastsat således:

Egenkapital – Estimeret balance 31/12 2019	Gaveværdi
Værdi af gave
Driftsbygninger	14.428.155 kr.
Ejendom, stuehus	1.679.345 kr.
Driftsmidler	602.223 kr.
Omsætningsaktiver	71.949 kr.
Værdi af gave	16.781.672 kr.
Modydelser
Prioritetsgæld	- 11.567.042 kr.
Gældsposter	-13.500 kr.
Nettoværdi ved overdragelsen	5.200.630 kr.
Afgift, 6 % (i 2019)	312.036 kr.

Som bilag 10a og 10b fremlægges gaveanmeldelse for [person3] og [person1] med tilsvarende opgørelse.

I forbindelse med finansieringen af ejendomskøbet, har det alene været muligt for [person2] at kunne opnå realkreditlån på 12.000.000 kr. i forbindelse med erhvervelsen af [adresse1] og [adresse2]. Som dokumentation herfor vedlægges bilag 11 vedlægges lånetilbud fra [finans1] til [person2] af 31. marts 2020.

2. Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften med 1.600.547 kr. i indkomståret 2019.

Begrundelsen for afgørelserne er, at Skattestyrelsen ikke kan anerkende den ved gaveanmeldelsen fastsatte værdi af ejendommene, hvor der er anvendt den offentlige ejendomsværdi. Skattestyrelsen har ved værdiansættelsen af bygningerne m.v. i stedet anvendt den regnskabsmæssige værdi for bygningerne under henvisning til, at der er afholdt omkostninger til ombygning af ejendommene.

3. Påstande

Der nedlægges principal påstand om, at gaveafgiften nedsættes til 312.036 kr. i indkomstårene 2019 og dermed i overensstemmelse med gaveanmeldelsen.

Der nedlægges subsidiær påstand om, at gaveafgiften efter Landsskatterettens eller Skatteankenævnets skøn nedsættes til et mindre beløb end opgjort af Skattestyrelsen.

4. Anbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for handelsværdien af ejendommene.

Det gøres desuden gældende, at den regnskabsmæssige værdi ikke udgør en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering.

4.1. Anbringender til støtte for den principale påstand

4.1.1. Retsgrundlag og praksis

Ved gaveoverdragelse mellem forældre og børn efter boafgiftslovens § 22 fastsættes gavens værdi til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

I cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning er der fastsat nærmere regler for værdiansættelsen. De nærmere regler om værdiansættelsen af fast ejendom findes i cirkulærets pkt. 3-16.

Grundlaget for værdiansættelsen er ejendommenes handelsværdi. Af cirkulærets pkt. 6 fremgår, at hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end seneste offentliggjorte ejendomsvurdering foretaget efter vurderingsloven, skal denne værdiansættelse lægges til grund ved beregningen af arve- og gaveafgiften, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien. Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at der ved efterprøvelsen af værdiansættelsen kan tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

Det fremgår af cirkulærets pkt. 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

I Skattedepartementets afgørelse af 24. september 1984 (trykt som TfS 1984, 418), udtalte Skattedepartementet, at der ved udfærdigelsen af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skatte- og afgiftsmyndighederne har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Man har for at gøre reglerne om værdiansættelse af faste ejendomme lettere at praktisere både for boet eller parterne i en gaveoverdragelse og for skatte- og afgiftsmyndighederne valgt at anvende den relevante kontantejendomsværdi direkte ved efterprøvelse af værdiansættelsen.

Skatteministeriets opfattelse blev senere tilsvarende bekræftet og uddybet i en afgørelse af 3. december 1984 (trykt som TfS 1984, 546).

Skatteministerens har i et svar på spørgsmål nr. 1, 2 og 3 af 30. april 1990 om 15 %-reglen i forbindelse med ejendomsoverdragelser (trykt som TfS 1990, 196), at når en ejendom overdrages som gave til en kontantværdi, der er højst 15 pct. højere eller lavere end den senest bekendtgjorte, årsregulerede kontantværdi, skal denne værdi lægges til grund ved beregningen af afgift. Efter praksis gælder det også, selv om den seneste vurdering må antages at være fejlbehæftet. Begrundelsen herfor er, at det offentlige i disse tilfælde antages at være nærmest til at bære risikoen for en fejlbehæftet vurdering.

I forbindelse med vedtagelsen af boafgiftsloven i 1995 følger det desuden af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat er gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag nr. 254 af 4. maj 1995 (de specielle bemærkninger - til § 12).

Der findes en lang række afgørelser vedrørende gavecirkulærets anvendelsesområde, men i relation til gaveafgiftsområdet kan nævnes den retningsgivende afgørelse fra Landsskatteretten. I Landsskatterettens afgørelse af 16. maj 2007 (offentliggjort som SKM2007.431.LSR) havde en far erhvervet en lejlighed for 2.650.000 kr. Året efter erhvervelsen blev lejligheden til hans datter ved anvendelse af værdiansættelsescirkulæret til en overdragelsessum på 1.870.000 kr. Landsskatteretten gav klageren medhold i, at den offentlige ejendomsvurdering kunne anvendes, uanset at markedsværdien for den i den foreliggende sag omhandlede ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %.

Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (offentliggjort som SKM2016.279.HR) drejede sig om, hvorvidt der skulle udmeldes sagkyndig vurdering i forbindelse med, at et dødsbo overdrog to ejendomme til den offentlige ejendomsvurdering. Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I den konkrete sag fandt Højesteret, at der forelå særlige omstændigheder og anførte navnlig, at realkreditinstitutter kort efter en af arvingernes overtagelse havde vurderet de to ejendomme til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens arvingen efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da arvingen samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.

I senere sager vedrørende overdragelser fra et dødsbo er begrebet ”særlige omstændigheder” blevet anvendt i en række domme, eksempelvis SKM 2019.368.VLR, SKM 2019.369.ØLR og SKM 2020.67.ØLR.

Ved gaveoverdragelser efter Højesterets dom i 2016 har der i den juridiske litteratur været usikkerhed om, hvorvidt Højesterets afgørelse også fandt anvendelse ved gaveoverdragelser. Skatteministeren har endda i sit svar til Skatteudvalget af 18. maj 2018 (svar på spørgsmål nr. 262 af 22. februar 201) selv tilkendegivet, at Højesteret ikke tog specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på 15 %-reglen.

Landsskatteretten har dog anvendt begrebet “særlige omstændigheder” i to senere sager vedrørende gaveoverdragelse. I begge sager fandt Landsskatteretten dog, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, der kunne medføre en fravigelse af reglen i gavecirkulæret.

Den ene sag var Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2018 (trykt som SKM2018.551.LSR), som omhandlede en gaveoverdragelse af en ejendom til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, svarende til ca. 32 mio. kr. Ejendommen var 2 måneder tidligere erhvervet for 62 mio. kr. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering, at ejendomsvurderingerne var suspenderet og derfor lå lavere end den fremhævede handel.

En anden sag, Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2019 (trykt som SKM2019.281.LSR), vedrørte ligeledes en gaveoverdragelse af en ejendom til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %, svarende til 1,6 mio. kr. På overdragelsestidspunket havde kommunen afgivet et konkret bud på ejendommen på 5 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at ejendommen efterfølgende blev solgt til en kommune til en højere værdi end ved gaveoverdragelsen ikke kunne føre til et andet resultat, idet disse ændringer ikke udgjorde faktiske eller retlige ændringer i gavecirkulærets forstand.

I begge afgørelser fastslog Landsskatteretten således, at “særlige omstændigheder” også bogstaveligt talt skal forstås som “særlige” og som en helt undtagelsesvis mulighed for at fravige retskravet efter gavecirkulæret fra 1982.

Skatteministeriet har indbragt begge afgørelser, SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, for domstolene.

4.1.2. Den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for handelsværdien

Der er en række forhold i sagen, som understøtter, at den offentlige ejendomsvurdering må antages at afspejle handelsværdien af ejendommene.

I nærværende sag udgjorde den offentlige ejendomsvurdering af ejendommene henholdsvis 16.300.000 kr. og 2.650.000 kr. på overdragelsestidspunkt i 2019. Det vil sige, at den samlede offentlige ejendomsværdi for ejendommene var 18.950.000 kr. på overdragelsestidspunktet.

Udover gaveoverdragelsen af ejendommene foreligger der en konkret handel vedrørende ejendommene, som er indgået mellem uafhængige parter i 2014, hvor [adresse1] og [adresse2] blev erhvervet af [person3] og [person1] for henholdsvis 9.300.000 kr. den 1. juli 2014 og 3.800.00 kr. 31. december 2014. Det må således lægges til grund, at handelsværdien af ejendommene udgjorde 13.100.000 kr. pr. 31. december 2014.

Sammenholdes den offentlige ejendomsvurdering med købesummen ved ejendomshandlen mellem uafhængige parter tilbage i 2014, og når der tages hensyn til den efterfølgende modernisering og den generelle prisudvikling i området, så synes den offentlige ejendomsvurdering ikke at fravige væsentligt fra, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter i en tilsvarende ejendomshandel.

Det fremgår af udviklingen i den offentlige ejendomsvurdering for [adresse1] og [adresse2] under afsnit 1.3., at den offentlige ejendomsvurdering løbende blev ændret i forhold til de faktiske og retlige ændringer, der er foretaget på ejendommene. Ændringer på ejendommene er således indarbejdet i den offentlige ejendomsvurdering. Dette kommer særligt til udtryk derved, at den offentlige ejendomsvurdering er blevet forhøjet væsentligt for [adresse1] og nedsat for [adresse2], idet arealet af ejendommen er halveret i forbindelse med anskaffelsen i 2014 og den efterfølgende arealoverførsel.

Det fremgår af Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR, at der ved værdiansættelsen kan lægges vægt på, i hvilket omfang, der kunne opnås realkreditbelåning på ejendommene. [person2] har på overdragelsestidspunktet kun kunnet opnå et realkreditlån på 12.000.000 kr. i forbindelse med erhvervelsen af ejendommene. Idet belåningsgraden med realkreditlån for denne type erhvervsejendomme er på 60 %, har realkreditinstituttet således ansat ejendommenes værdi til at udgøre maksimalt 20.000.000 kr., hvilket er indenfor spændet på 15 % i forhold til den offentlige ejendomsvurdering.

4.1.3. Den regnskabsmæssige værdi udgør ikke en særlig omstændighed

Det fremgår udtrykkeligt af gavecirkulæret af 1982, at udgangspunktet ved bo- og gaveafgiftsberegningen er den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der kan påvises særlige omstændigheder. Det er den part, som ønsker at fravige den offentlige ejendomsvurdering ved gaveoverdragelsen, der har bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering.

Skattestyrelsen har fraveget den offentlige ejendomsvurdering under henvisning til, at den regnskabsmæssige værdi udgjorde 37.497.506 kr. og dermed oversteg den offentlige ejendomsværdi.

Den regnskabsmæssige værdi er alene udtryk for den oprindelige kostpris med fradrag af den samlede akkumulerede afskrivninger i forbindelse med det pågældende aktiv.

Gavecirkulæret af 1982 angiver ikke, at en høj regnskabsmæssig værdi eller kostpris i sig selv kan udgøre en særlig omstændighed. Ifølge gavecirkulæret af 1982 er særlige omstændigheder faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

Som det fremgår af gennemgangen i afsnit 1.3. og 4.1.2, så har de foretagne ændringer på ejendommen netop givet sig udslag i den offentlige ejendomsvurdering, som løbende er blevet ændret i forbindelse med, at BBR-registeret er blevet opdateret. Derfor foreligger der ikke nogen faktiske og retlige ændringer, som ikke allerede er indarbejdet i den offentlige ejendomsværdi.

Den regnskabsmæssige værdi udgør derfor ikke en særlig omstændighed, og kan således ikke anvendes til at fravige den offentlige ejendomsværdi i dette tilfælde.

Landsskatteretten har da også i en tidligere afgørelse afvist, at en stor forskel mellem den offentlige ejendomsvurdering og den regnskabsmæssige værdi i sig selv kan begrunde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2018 (j.nr. 14-4861051, der ligger i afgørelsesdatabasen), hvor SKAT ved en hovedaktionærs overdragelse af aktier til selskaber, kontrolleret af hovedaktionærens børn, havde ansat markedsprisen til 17.488.084 kr. og havde anset forskellen mellem den aftalte pris og markedsprisen på 7.566.627 kr. for en udlodning til hovedaktionæren.

Klageren havde ansat værdien af aktierne efter hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-09. Selskabets væsentligste aktiv var en række større erhvervsudlejningsejendomme, som var værdiansat på baggrund af den seneste offentlige ejendomsvurdering på 27.050.000 kr. i overensstemmelse med hjælpereglen i cirkulæret.

SKAT ændrede værdiansættelsen af aktierne, idet den offentlige ejendomsvurdering var lav i forhold til den regnskabsmæssige værdi, som udgjorde 42.679.011 kr. SKAT anvendte dog ikke den regnskabsmæssige værdi i selve værdiansættelsen, men indhentede i stedet en vurdering af ejendommene fra SKAT, Ejendomsvurdering, som ansatte værdien af ejendommene til 32.000.000 kr. på baggrund af blandt andet forventede lejeindtægter. Ved værdiansættelsen af aktierne havde SKAT desuden tillagt værdi af negativ udskudt skat samt goodwill efter SKATs TSS-cirkulære 2000-10.

Landsskatteretten nedsatte SKATs ansættelse af aktiernes værdi for så vidt angår ejendommenes værdi og goodwill. Angående erhvervsudlejningsejendommene udtalte Landsskatteretten, at der ikke forelå sådanne omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse af den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering som værende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen. Der var ikke ved den af SKAT, Ejendomsvurdering, udarbejdede rapport godtgjort, at den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering ikke gav et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Heller ikke den anførte kostpris for grunde og bygninger i årsrapporterne for selskabet kunne medføre et ændret resultat. Overdragelsen kunne ikke anses for omfattet af den praksis, hvorefter overdragelsessummen skal ansættes til kostprisen, når selskabet har afholdt store udgifter på ejendommen kort før overdragelsen til hovedaktionæren eller dennes nærtstående, jf. SKM2007.153H.

Landsskatteretten nedsatte herefter udlodningsbeskatningen af hovedaktionæren.

Landsskatteretten fastslog således, at en stor forskel mellem den offentlige ejendomsvurdering og den regnskabsmæssige værdi ikke kan begrunde en fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering. I sagen ville SKAT end ikke selv anvende den regnskabsmæssige værdi, formentlig i erkendelse af, at denne værdi ikke var anvendelig som handelsværdi.

Det må ligeledes fremhæves, at Landsskatterettens afgørelse er truffet efter TSS-cirkulære 2000-09, hvor Skattestyrelsen efter praksis har en videre adgang til at fravige den offentlige ejendomsværdi i forhold til eksempelvis en situation omfattet af gavecirkulæret af 1982.

Det er herefter vores opfattelse, at den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for handelsværdien af ejendommene, og at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse heraf.

4.2. Anbringender til støtte for den subsidiære påstand

Der nedlægges subsidiær påstand om, at gaveafgiften nedsættes til et mindre beløb efter Landsskatterettens eller Skatteankenævnets skøn, såfremt Skatteankestyrelsen eller nævnet ikke kan tiltræde den principale påstand om, at den offentlige ejendomsvurdering er udtryk for handelsværdien på gaveoverdragelsestidspunktet eller hvis Landsskatteretten eller Skatteankenævnet skulle mene, at vi alene har godtgjort, at den offentlige ejendomsvurdering er retvisende for en af ejendommene.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at den regnskabsmæssige ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien for [adresse1] og [adresse2].

Landsskatteretten og Skatteankenævnene er forpligtet til at foretage en fuldstændig prøvelse af Skattestyrelsens skøn, og kan tilsidesætte Skattestyrelsens værdiskøn, hvis nævnet mener, at en anden værdi giver et mere retvisende udtryk for handelsværdien. Landsskatteretten og Skatteankenævnet kan også tilsidesætte Skattestyrelsens skøn, hvis skønnet hviler på urigtige oplysninger eller forkerte forudsætninger eller giver et åbenbart urimeligt resultat.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af ejendommenes værdi er for høj i forhold til handelsværdien. At der er afholdt større opførelses- eller forbedringsomkostninger er ikke i sig selv en indikation af markedsværdien af ejendommene. Der kan således ikke sættes lighedstegn mellem afholdte udgifter til ombygning eller forbedring af en ejendom og ejendommens handelsværdi. Det kan ikke antages, at en uafhængig part vil betale en pris, der svarer til den regnskabsmæssige værdi i den foreliggende situation.

Som fremhævet tidligere er ejendommene erhvervet for 13.100.000 kr. i 2014. Det forekommer urealistisk og usandsynligt, at ejendommens handelsværdi skulle være steget til 37.497.506 kr. og dermed være tredoblet på bare fem år som følge af de beskrevne renoveringsarbejder på ejendommene.

Der henvises i øvrigt til argumentation under afsnittene 4.1.1 - 4.1.3 og den fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten j.nr. 14-4861051. Udover at tage stilling til Skattestyrelsens mulighed for at fravige den offentlige ejendomsvurdering, fastslog Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.153H, at den regnskabsmæssige værdi ikke kunne anses som udtryk for handelsværdien, medmindre Skattestyrelsen klart kan godtgøre, at afholdte udgifter er sket med henblik på at begunstige den skattepligtige eller en nærtstående. I nærværende sag har moderniseringen af ejendommene ikke været båret af et ønske om direkte eller indirekte at begunstige [person2]. Formålet med moderniseringen af ejendommene var at skabe et moderne heste- og ridecenter og var begrundet i erhvervsmæssige hensyn.

Det er herefter vores opfattelse, at den regnskabsmæssige værdi af ejendommen ikke er udtryk for handelsværdien og derfor bør nedsættes efter Landsskatterettens eller Skatteankenævnets skøn.”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse af 27. november 2020 anført:

”Lånetilbud

Der er under klagesagen fremlagt bilag 11, som er et lånetilbud på 12 mio. kr. fra [finans1] til [person2] af 31. marts 2020 vedrørende købet af ejendommene.

Skattestyrelsen har anført, at bilag 11 alene er et lånetilbud fra DLR, der ikke kan anvendes som grundlag for værdiansættelsen af de samlede aktiver som skal overdrages.

[person2] har efterfølgende taget imod tilbuddet fra [finans1] om at optage et realkreditlån på 12 mio. kr. til at finansiere købet af ejendommene. Som dokumentation for lånene vedlægges første terminsopkrævning på realkreditlånene som bilag 12 og bilag 13.

Det skal hertil bemærkes, at der havde været forudgående drøftelser med flere banker om finansieringen af købet af ejendommene, blandt andet familiens eksisterende bank- og kreditforeningsforbindelse [finans2]. [finans2] ønskede imidlertid ikke at yde en tilsvarende finansiering. Realkreditlånet på 12 mio. kr. må således anses for det maksimale lånebeløb, som det var muligt at opnå til finansiering af købet.

Renovering og den offentlige ejendomsvurdering

Vurderingsstyrelsen har på baggrund af en forespørgsel fra Skattestyrelsen oplyst, at en renovering af en bygning i sjældne tilfælde vil blive videreformidlet til Vurderingsstyrelsen, og at renoveringer derfor som udgangspunkt ikke er indarbejdet i den offentlige ejendomsvurdering.

Det er endvidere oplyst af Skattestyrelsen, at Vurderingsstyrelsen som udgangspunkt kun foretager ændringer af den offentlige ejendomsvurdering, hvis der er foretaget tilbygning, nybygning eller nedrivninger, og at de indregnes til 2012-niveau.

Formålet med den offentlige ejendomsvurdering er at danne grundlag for opkrævningen af boligejernes ejendomsskatter og den offentlige ejendomsvurdering skal så vidt muligt afspejle den kontante handelsværdi af ejendommen på vurderingstidspunktet. Dette gælder principielt stadig, selvom reguleringen af ejendomsvurderingerne er suspenderede. At Vurderingsstyrelsen har nogle interne retningslinjer eller systemer, som kun i visse tilfælde indarbejder renoveringer i den offentlige ejendomsvurdering, ændrer ikke på dette helt overordnede formål med ejendomsvurderingerne.

Vi kan konstatere, at den offentlige ejendomsvurdering for både [adresse1] og [adresse2] er blevet justeret i forbindelse med, at blev foretaget ændringer på bygningerne. Der henvises desuden til vores gennemgang af udviklingen i den offentlige ejendomsvurdering i klagen, afsnit 1.3.

Det væsentligste renoveringsarbejde er foregået på [adresse1]. Den offentlige ejendomsvurdering for denne ejendom udgjorde 6.950.000 kr. i anskaffelsesåret 2014, men er blevet opjusteret til 16.300.000 kr. i 2017. Der er foretaget begrænset renoveringsarbejde på [adresse2], hvor den offentlige ejendomsvurdering blev nedsat fra 3.800.00 kr. til 2.650.000 kr. som følge af en arealoverførsel til [adresse1] og at cirka 7 hektar af den oprindeligt vurderede ejendom ikke blev købt.

Det er ikke muligt på baggrund af den offentlige ejendomsvurdering at udlede, i hvilket omfang den nye forhøjede offentlige ejendomsvurdering er baseret på renoveringsarbejdet af bygningerne eller tilbygningerne.

Når henses til, at forhøjelsen af den offentlig ejendomsvurdering er på 9,5 mio. kr., synes dette ikke alene at kunne forklares med omfanget af tilbygningerne.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at det må lægges til grund, at der i den offentlige ejendomsvurdering er taget hensyn til de forbedringer, der er foretaget på ejendommene, og at ejendomsvurderingen derfor er udtryk for handelsværdien af ejendommene.

Nærmere om Skattestyrelsens værdiansættelse på baggrund af kostprisen

Skattestyrelsen har anført, at kostprisen af ejendommen på 32.290.097 kr. repræsenterer handelsværdien af ejendommene. Derudover er det anført, at årsrapporten efter årsregnskabslovens regler skal være retvisende og at kostprisen for ejendommene må være udtryk for handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Ejendommene var indregnet til kostpris i årsrapporterne for I/S [virksomhed1]en forinden overdragelse af ejendommene til [person2], hvilket er helt sædvanlig praksis for regnskabsmæssig indregning og måling af materielle anlægsaktiver, herunder bygninger. Dette er dog ikke ensbetydende med, at den regnskabsmæssige værdi er anvendelig som skattemæssig værdi, idet skatteretten forfølger andre formål end regnskabsreglerne.

Årsrapporten for I/S [virksomhed1] er aflagt i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for en klasse A-virksomhed. Virksomheder i regnskabsklasse A er ikke omfattet af detaljerede krav til indregning og måling. Derimod skal indregning og måling ske efter de grundlæggende krav i årsregnskabsloven. Dette indebærer, at årsrapporten skal være retvisende, den skal have regnskabsbrugerens behov i fokus og den skal følge de almindelige regnskabsprincipper om klarhed, substans, væsentlighed, going concern, neutralitet, periodisering, bruttoværdi og formel og reel kontinuitet.

Det fremgår af årsregnskabslovens § 20, at virksomhedens aktiver og forpligtelser samt indtægter og omkostninger skal indregnes og måles konsekvent i overensstemmelse med anerkendte retningslinjer.

Det fremgår af beskrivelsen under anvendt regnskabspraksis i årsrapporten for I/S [virksomhed1], som i øvrigt har været uændret siden etableringen, at materielle anlægsaktiver dvs. grunde og bygninger, andre anlæg, inventar m.v. måles til kostpris med fradrag af akkumulerede afskrivninger. Der afskrives ikke på grunde, men kun på bygninger, idet bygningerne løbende undergår en værdiforringelse som følge af slitage m.v.

Dette princip for værdiansættelse af bygninger og grunde, andre anlæg, inventar m.v. er meget almindeligt og typisk anvendt. Bygningerne bruges til stutteridrift, ridecenter m.v. Det af ledelsen valgte princip er således fuldt i overensstemmelse med de grundlæggende principper i årsregnskabsloven og dermed bestemmelserne i årsregnskabslovens krav til klasse A-virksomheder. Der er derimod intet i årsregnskabsloven som foreskriver, at aktiverne i virksomhedens regnskab skal indregnes til handelsværdi og at aktivernes værdiansættelse i øvrigt vil være udtryk for deres handelsværdi. Hovedprincippet i årsregnskabsloven er kostpris.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens henvisning til årsregnskabsloven er misvisende og forkert. Et retvisende billede efter årsregnskabslovens regler er ikke lig med, at den anførte værdi udgør ejendommenes handelsværdi, men derimod et udtryk for, at de grundlæggende regnskabsprincipper for en klasse A-virksomhed er opfyldt.

Når det gælder værdiansættelse af fast ejendom til skattemæssige formål, anvendes handelsværdien. Ved ansættelse af handelsværdien af fast ejendom indenfor personkredsen i boafgiftsloven lægges den offentlige ejendomsvurdering til grund som handelsværdi, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Vi fastholder derfor, at den offentlige ejendomsvurdering af ejendommene giver et retvisende udtryk for handelsværdien af ejendommene og at kostprisen ikke kan lægges til grund som handelsværdien.

Herudover har vi på nuværende tidspunkt ikke yderligere bemærkninger til sagen og henviser i det hele til vores bemærkninger i klagerne.”

Repræsentanten har den 20. maj 2022 yderligere anført:

”Vi har den 19. maj 2022 modtaget Skatteankestyrelsens mødereferat i forlængelse af det afholdte kontormøde med sagsbehandleren i klagesagerne for [person3], [person1] og [person2].

Vi har ikke nogen bemærkninger til selve mødereferatet, som i det hele er dækkende og retvisende for drøftelserne på mødet. Det blev aftalt på mødet, at vi ville indsende opgørelse af den regnskabsmæssige værdi af ejendommene i bilag 13.1 i aktivoverdragelsesaftalen.

Forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi i årsregnskabet pr. 31. december 2018 og værdien i overdragelsesbalancen skyldes en tilgang kr. 190.358 i regnskabsåret 2019. Som bilag 14 vedlægger vi anlægskartoteket pr. 31. december 2019 for I/S [virksomhed1], og som bilag 15 vedlægges opgørelse af skattemæssigt afskrivningsgrundlag og anskaffelsessum, hvor det ligeledes fremgår, at der var en regnskabsmæssig tilgang på kr. 190.358.

Stuehuset indgik ikke i I/S [virksomhed1]. Den regnskabsmæssige værdi af stuehuset er i overdragelsesbalancen opgjort til kr. 5.207.427, svarende til anskaffelsesprisen.

Herudover har vi på nuværende tidspunkt ikke yderligere bemærkninger til sagen og henviser i det hele til vores bemærkninger i klagerne.”

Repræsentanten har til Skattestyrelsens erklæringssvar af 29. juni 2022 anført:

”Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen indstiller, at der gives fuldt medhold i sagerne. Som begrundelse er anført, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder.

At ejendommene er indregnet til kostpris i årsrapporten for I/S [virksomhed1], er efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen, da det ikke herved er dokumenteret eller godtgjort, at ejendommene havde en højere handelsværdi end anvendt af parterne.

Vi kan i det hele tiltræde indstillingen og den fremførte begrundelse for resultatet.

Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen

Skattestyrelsens udtalelse bibringer ikke klagesagerne nye faktiske oplysninger eller juridiske argumenter. Vi har derfor ikke yderligere bemærkninger hertil, og henholder os i det hele til vores allerede fremførte bemærkninger i klagerne.

Skattestyrelsen har anmodet om retsmøde. Vi deltager gerne i det ønskede retsmøde.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at de overdraget ejendomme kan værdiansættes til de offentlige ejendomsvurderinger +/- 15 % svarende til 14.428.155 kr. for driftsbygningerne og 1.679.345 kr. for stuehuset. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, og anførte bl.a., at ejendommene løbende var blevet ajourført i BBR, hvorfor disse var retvisende samt at realkreditlånets størrelse var meget tæt på den offentlige ejendomsvurdering, hvilket understøttede værdiansættelsen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at afgørelsen stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen anførte bl.a., at de regnskabsmæssige oplysninger og de omfattende renoveringer af bygningerne i 2017, 2018 og 2019 måtte anses som holdepunkter for, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorfor ejendommene ikke kan værdiansættes inden for +/- 15 % af de offentlige ejendomsvurderinger.

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Ved aktivoverdragelsesaftale af 27. december 2019 overdrog klageren sammen med sin ægtefælle aktiviteterne i I/S [virksomhed1] til datteren, [person2].

I/S [virksomhed1]s væsentligste aktiver bestod af to ejendomme beliggende [adresse1], [by1], [by2], og [adresse2], [by1], [by2].

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse1] udgjorde 16.300.000 kr. pr. 1. oktober 2018, heraf stuehus med en ejendomsværdi på 1.975.700 kr.

Den offentlige ejendomsværdi for [adresse2] udgjorde 2.650.000 kr. pr. 1. oktober 2018.

Ved overdragelsen af aktiviteterne i I/S [virksomhed1] blev ejendommene værdiansat til de offentlige ejendomsværdier fratrukket 15 %, svarende til 14.428.155 kr. for driftsbygningerne og 1.679.345 kr. for stuehuset.

I årsrapporten for 2018 for I/S [virksomhed1] er driftsbygningerne indregnet til kostpris på 34.281.117 kr. tillagt tilgang på 132.870 kr. og fratrukket afskrivninger på 2.314.266 kr. svarende til en regnskabsmæssig værdi på 32.099.721 kr.

Ved overdragelsen i december 2019 blev den regnskabsmæssig værdi på 32.099.721 kr. pr. 31. december 2018/1. januar 2019 tillagt tilgang på 190.358 kr. svarende til en regnskabsmæssig værdi på 32.290.079 kr.

Den regnskabsmæssig værdi af stuehuset blev i overdragelsesbalancen opgjort til 5.207.427 kr. svarende til anskaffelsesprisen.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder.

Det forhold, at ejendommene er indregnet til kostpris i årsrapporten for I/S [virksomhed1], er efter Landsskatterettens opfattelse ikke en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Der er herved henset til, at de anførte oplysninger ikke i tilstrækkelig grad findes at godtgøre en højere handelsværdi end det af parterne aftalte.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af driftsbygningerne til 14.428.155 kr. og den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af stuehus til 1.679.345 kr.