Kendelse af 17-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-03-2021

Faktiske oplysninger

Den 6. juli 2020 modtog Skattestyrelsen handelsoversigter fra vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2], [tjeneste3] og [tjeneste4].

Fra klageren modtog Skattestyrelsen endvidere kontoudtog fra hans banker, [finans1] og [finans2], samt e-mails som dokumenterede hans ejerskab af de pågældende brugerprofiler på [tjeneste4], [tjeneste3], [tjeneste2], dokumentation på ejerskab af en [...] hardwallet samt 5 stk. e-mail-bekræftigelser på handel ved anvendelse af [tjeneste1].

Den 8. juli 2020 fremsendte klageren yderligere dokumentation i form af en e-mail for en ekstra handel ved anvendelse af [tjeneste1]. Dertil oplyste klageren, at beløb på henholdsvis 170.862,90 kr., 100.000 kr. og 150.000 kr. var indgået på hans konto i [finans2], kontonr. [...19], i forbindelse med salg af en andelsbolig og køb af en ejerlejlighed, og dermed ikke vedrørte handel med kryptovaluta.

Klagerens primobeholdning 2017 er 0,125 BTC, og af oversigt over køb og salg af hver enkelt kryptovaluta baseret på klagerens handelsoversigter fremgår:

Kilde: Skattestyrelsens FIFO-udregning på baggrund af klagerens indsendte handelsoversigter.

Klageren har oplyst, at hensigten med handel med kryptovaluta var at give sine kommende børn 1 BTC, når de blev 18 år.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fastslået, at klageren er den retmæssige ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer, jf. de fremsendte bekræftelses e-mails over klagerens brugerprofiler på [tjeneste4], [tjeneste3], [tjeneste2] samt bekræftelses-e-mails over hans køb på [tjeneste1]. Derudover er køb og salg af kryptovaluta afstemt med klagerens kontoudtog.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk.1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser for at være et spekulationsobjekt.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortje- neste. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages en helhedsvurdering, hvor der ses på de forskellige omstændigheder ved klagerens køb.

I henhold til klagerens konkrete handler med kryptovaluta vurderes disse at være foretaget med spekulation for øje, hvorefter skattepligten til eventuelle gevinster og fradragsretten til eventuelle tab indtræder. Denne vurdering begrundes ud fra mængden af handler, der er foretaget, samt at klageren har oplyst, at hensigten med handel af kryptovaluta var, at han kunne give sine fremtidige børn 1 BTC, når de fylder 18 år. Som følge heraf skal fortjenesten medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Da spekulation ikke er omfattet af begrebet erhvervsmæssig virksomhed, vil der kun være fradrag for tab som ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

FIFO-princippet

I Skattestyrelsens opgørelse af fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse) og særligt i tilfælde, hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jr. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

Klagerens handler med kryptovaluta

Dokumentation

I 2016 foretog klageren et køb på 0,125 BTC på [tjeneste1]. Klageren har oplyst, at han har købt noget for denne mængde kryptovaluta, som ikke er kryptorelateret. Dog har klageren ikke kunne finde dokumentation for dette, og derfor bliver købet på 0,125 BTC medtaget i FIFO-udregningen. Derudover er deposit på 0,05790 BTC den 27. juli 2017 blevet betragtet som et køb, da klageren ikke har kunne dokumentere, hvor denne transaktion kom fra. Klageren fremsendte en koinly-rapport for både 2017 og 2018, men disse er ikke benyttet, da der fra disse fremgår deposit og withdrawal, som klageren har dokumenteret var interne transaktioner mellem hans egne wallets.

[...] hardwallet

Den 20. september 2017 sker en withdrawal fra klagerens [tjeneste3] wallet på 1,99931322 BTC, og den 11. november 2017 sker en deposit på 1,99887307 BTC til klagerens [tjeneste3] wallet. Klageren har oplyst, at han har overført de 1,99931322 BTC til sin [...]-hardwallet, og at han tilbageførte samme beløb minus transfer-fee til sin [tjeneste3] wallet. På baggrund af dokumentation for ejerskab af klagerens [...]-hardwallet betragtes denne withdrwal og deposit som interne transaktioner og medregnes ikke i FIFO opgørelsen.

Tab og fortjeneste

Nedenfor ses en opsummering af resultaterne for klagerens handler med kryptovaluta i 2017 og 2018. Det fremgår heraf, hvor meget han har tjent og/eller tabt på den enkelte kryptovaluta.

Kilde: Skattestyrelsens udarbejdede FIFO-opgørelse på baggrund af klagerens indsendte handelsoversigter

Som følge af ovenstående fastholder Skattestyrelsen, at klagerens personlige indkomst forhøjes med 246.372 kr. i 2017 og forhøjes med 129.616 kr. i 2018, samt at hans ligningsmæssige fradrag ændres med henholdsvis 44.744 kr. i 2017 og med 209.550 kr. i 2018. Spekulationsgevinster er ikke omfattet at arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.

Klageren har dokumenteret, at han ultimo 2018 var i besiddelse af 5126,796069 ICX. Klagerens positive ultimo beholdning i 2018 af ETH, LTC, EOS, BCH og USDT skyldes transfer-fee. I forhold til klagerens positive beholdning af BTC i 2018 skyldes dette købet i 2016 på 0,125 BTC, hvor klageren ikke har dokumenteret et salg samt transfer-fee. Yderligere har klageren oplyst, at han på baggrund af kontakt med Skattestyrelsen har solgt sin beholdning af ICX, som også er dokumenteret.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelser af klagerens personlige indkomst med 246.372 kr. i 2017 og 129.616 kr. i 2018, samt ændring af klagerens ligningsmæssige fradrag med henholdsvis 44.744 kr. i 2017 og 209.550 kr. i 2018 bortfalder.

Skattestyrelsen har ved sin afgørelse ændret klagerens skattepligtige indkomst som følge af beskatning af gevinst og tab på handler med kryptovaluta.

Klageren er ikke uenig i selve det forhold, at han skal beskattes af de omhandlede kryptovalutaer. Det klageren er uenig i er, at det klageren er alene, der beskattes af disse kryptovalutaer.

Det forholder sig sådan, at de omhandlede kryptovalutaer er erhvervet og ejet i lige sameje med klagerens ægtefælle. Alle ægteparrets investeringer i kryptovaluta er foretaget efter fælles forståelse, aftale og for fælles midler.

Beskatningen af de fælles kryptovalutaer skal således fordeles ligeligt mellem ægtefællerne. Med andre ord er det klagerens opfattelse, at ægtefællernes gevinst og tab på handel med kryptovaluta i 2017 og 2018 skal opgøres 50/50 til klageren og til klagerens ægtefælle, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ikke er korrekt og dermed skal bortfalde.

Klageren har siden 2015 været gift med sin ægtefælle, og de har haft fælles økonomi siden 2010. Parrets interesse for kryptovaluta opstod i sommeren 2017. Ægtefællerne så en mulighed for at få nogle penge mellem hænderne, der kunne bruges til at betale af på huslån, til at renovere deres hus og måske spare penge op til deres børn.

Da ægtefællerne ikke har de højeste indkomster og pengene med børn er små, var investeringen i kryptovaluta – bitcoins – noget de drøftede meget i løbet af sommeren 2017. Ægtefællerne blev enige om, at det skulle være et beløb, som var stort nok til at kunne give et afkast, men som heller ikke var for stort i tilfælde af tab.

Den 5. september 2017 investerede ægtefællerne første gang 57.400 kr. i bitcoins. De var fælles i beslutningen, ligesom investeringen blev foretaget for deres fælles midler fra deres fælles konto. Efterfølgende investeringer er foretaget på tilsvarende måde.

Der er fremlagt udskrift fra ægteparrets bank vedrørende de investeringer, som de foretog i den omhandlede periode. Som det fremgår, blev investeringerne foretaget fra ægteparrets fælles bankkonto i [finans2], ligesom gevinst og tab også er tilgået og fragået den fælles bankkonto.

Der er i sagens natur kun én, der kan føre musen ved en investering over online-kryptobørser, og derfor kan det ikke tillægges betydning, hvem af ægtefællerne, der var registreret på den børs, hvor investeringerne blev foretaget.

Ingen af ægtefællerne har en relevant uddannelse eller andre særlige forudsætninger for at foretage investeringer i bitcoins eller andre kryptovalutaer. Investeringen var udelukkende foretaget ud fra et ønske om at få flere penge til familien. Der er således ikke nogen holdepunkter for, at det netop er klageren, der skal beskattes af de omhandlede kryptovalutaer.

Efterfølgende blev ægtefællerne opmærksomme på, at det var muligt at investere i forskellige kryptovalutaer. Ægtefællerne synes det var spændende at følge udviklingen, og de valgte derfor at investere i andre kryptovalutaer end bitcoins. Det var dog kun for en kort periode, at ægtefællerne foretog disse forskellige investeringer, idet de fra den 10. februar 2018 valgte at fastholde én bestemt kryptovaluta.

Det følger af de grundlæggende skatteretlige principper og den juridiske metode, at den civilretlige kvalifikation af en retlig disposition går forud for og den skatteretlige kvalifikation. Heri ligger, at den skatteretlige kvalifikation baseres på, hvordan en given disposition er kvalificeret civilretligt.

Det betyder, at når det i civilretligt sammenhæng kan konstateres, at et aktiv er erhvervet og ejet i sameje mellem ægtefæller, skal den skatteretlige kvalifikation, herunder beskatningen, følge den civilretlige kvalifikation.

I nærværende sag betyder det, at beskatningen af de omhandlede kryptovalutaer skal fordeles ligeligt mellem ægtefællerne.

Hovedreglen for beskatning af ægtefæller følger af kildeskattelovens § 4, stk. 1, hvorefter ægtefæller beskattes af hver deres indkomst. Fordelingen af indkomsterne foretages efter kildeskattelovens § 24 A. Disse regler tager udgangspunkt i ægteskabslovgivningens hovedregler om særråden og særhæften.

Klageren og hans ægtefælle har imidlertid valgt af fravige hovedreglerne om særråden og særhæften efter lovbekendtgørelse 2019-08-07 nr. 774 om ægtefællers økonomiske forhold, jf. § 1. Ægtefællerne har i medfør af samme lovs § 2 indgået en aftale om lige sameje af de omhandlede kryptovaluter, hvilket står ægtefællerne frit for, jf. den nævnte bestemmelse.

At disse kryptovalutaer er i lige sameje betyder, at hver ægtefælle ejer 50 %, og derfor skal de fordeles med 50 % til hver af ægtefællernes indkomst – efter kildeskattelovens § 4, stk. 1.

For så vidt angår selve fordelingen fremgår desuden følgende af Karnovs note 88 til kildeskattelovens § 24 A:

”Ved fordelingen af indkomsten mellem ægtefæller tages der udgangspunkt i ægteskabslovgivningens hovedregler om særråden og særhæften for egne indtægter og egen formue. Udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er således, hvem der har et retligt krav på at oppebære indkomsten hhv. har en retlig forpligtelse til at bære udgiften.” (repræsentantens fremhævning).

Det følger således af kildeskatteloven, at udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er, hvem der har et retligt krav på indkomsten. Da de omhandlede kryptovaluter er i ligeligt sameje, og ægtefællerne dermed ejer halvdelen hver, har hver ægtefælle et retligt krav på 50 % af indtægter og udgifter forbundet med kryptovalutaerne. Følgelig skal beskatningen deraf også fordeles ligeligt mellem klageren og hans ægtefælle.

Der henvises eksempelvis til SKM2004.377.HR, hvor en skatteyder og dennes tidligere ægtefælle ejede en ejendom i lige sameje og hæftede solidarisk for realkreditlånene i ejendommen. Da der ikke forelå nogen oplysninger om, at der skulle være indgået en anden aftale om fordeling af gældsforpligtelsen, kunne skatteyderen alene fratrække halvdelen af renteudgifterne.

Se ligeledes SKM2014.48.LSR, hvor en skatteyder og dennes ægtefælle ejede en ejendom i lige sameje. Efter skilsmissen havde skatteyderen betalt alle renteudgifter vedrørende ejendommen. Landsskatteretten fastslog imidlertid, at skatteyderen alene kunne opnå fradrag for halvdelen af renteudgifterne, da der ikke var fremlagt dokumentation for, at skatteyderen og dennes tidligere ægtefælle havde indgået en aftale om at forskyde hæftelsen mellem sig.

Det følger af Karnovs note 2 til § 1 til lovbekendtgørelse nr. 774 af 7. august 2010 om ægtefællers økonomiske forhold, at ved aktiver erhvervet under ægteskabet, uden at der er tale om arv eller gave, har ægtefællerne betydelig valgfrihed til at bestemme ejerforholdet.

Videre fremgår, at ægtefællernes hensigt har stor betydning. I vurderingen af ejerforholdet indgår eksempelvis ejerregister, opførsel på ægtefællernes selvangivelser, erlæggelse af vederlag samt optagelse og hæftelse for lån. Slutteligt fremgår, at et aktiv kan være i sameje mellem ægtefæller, f.eks. ved udtrykkelig aftale.

Det følger således direkte af noten, at ægtefæller kan aftale ejerforholdet, jf. også § 2, at deres hensigt har stor betydning ved fastlæggelse af ejerforholdet og at et moment, som hvem der har erlagt vederlaget for aktivet, har betydning for vurderingen heraf.

Ser man i den juridiske litteratur, f.eks. Familieret, 5. udgave, af Ingrid Lund-Andersen m.fl., fremgår endvidere, at sameje kan opstå enten ved aftale, eller ved ægtefællernes fælles bidrag til aktivet.

I U 1961.283.Ø fandt retten frem til, at sameje kan opstå ved, at ægtefællerne har ladet deres indtægter m.v. indgå på en fælles bankkonto, over hvilken aktivet er blevet betalt.

Det fremgår endvidere af Familieret, 5. udgave, at sameje i praksis ofte opstår tilfældigt, ved at ægtefæller sammenblander deres økonomi på en sådan måde, at det ikke længere er muligt at udpege hver enkelt ejer.

Det må således konstateres, at sameje kan opstå aktivt ved fælles aftale, mundtlig som skriftlig, samt passivt ved sammenblanding af økonomi eller ved køb fra fælles konto uden foregående aftale. I bevismæssig sammenhæng vil man tillægge partens hensigt stor værdi.

Klageren og hans ægtefælle har for det første aftalt, at de omhandlede kryptovalutaer skulle være i sameje, og at de skulle anvendes til familiens fælles formål. Herudover er kryptovalutaerne erhvervet fra en fælles konto, det vil sige for fælles midler.

Ægtefællerne har således utvivlsomt såvel i deres ord som i deres adfærd udtrykt, at de havde til hensigt at eje de erhvervede kryptovaluter og den efterfølgende beholdning af kryptovalutaer i sameje. Dette understøttes yderligere af, at ægtefællernes hensigt med at erhverve kryptovaluta var at anvende en eventuel gevinst til fælles formål for familien.

På baggrund af ovenstående skal fortjeneste og tab hidrørende fra de omhandlede kryptovalutaer fordeles ligeligt mellem klageren og hans ægtefælle, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse skal bortfalde.

Skattestyrelsen udtalelse

Skattestyrelsen har i anledning af klagen udtalt sig således:

”...

Faktiske oplysninger:

Skatteyder har telefonisk udtrykt sin bekymring om at skulle betale topskat i 2017, idet hele beløbet bliver tilskrevet ham. Fortjenesten med handel på kryptovaluta i 2017 er 246.372 kr., og ved deling af fortjenesten på kryptovaluta mellem ægtefællerne, vil ingen af dem komme til at betale topskat.

Der foreligger ikke et aftalegrundlag mellem ægtefællerne om ligedeling af gevinst og tab på handel med kryptovaluta.

Ved oprettelse af brugerprofiler og gennemførsel af køb og salg på vekslingstjenesterne er skatteyders oplysninger benyttet. I nedenstående skema fremgår de anvendte oplysninger.

Skatteyder har i peroden fra 10. juni 2016 til 11. oktober 2018 benyttet sig af fire forskellige vekslingstjenester og en hardware wallet. Ved oprettelse af brugerprofiler på [tjeneste4], [tjeneste2] og [tjeneste3], gennemførsel af køb og salg på [tjeneste1] samt ved købet af [...] hardwallet er skatteyders oplysninger benyttet i form af navn, e-mail og telefonnummer.

Skatteyders ægtefælde fremgår ikke på nogle af vekslingstjenesterne.

Erhvervelsen af kryptovaluta er finansieret ved anvendelse af ægtefællernes fælles konto i [finans2] med følgende registrerings- og kontonummer: [...19].

Det er under sagsbehandlingen fastlagt, at skatteyder har foretaget 30 handler med forskellige kryptovalutaer i perioden 10. juni 2016 til 18. august 2017. I denne periode er der handlet med i alt 7 forskellige kryptovalutaer. De omhandlende 7 kryptovalutaer er følgende BTC, ETH, LTC, EOS, BCH, CVC og OMG. Derved har Skatteyder foretaget handler med Bitcoin tidligere end, hvad der oplyses i klagen, samt at skatteyder har haft kendskab til, at det var muligt at investere i flere forskellige kryptovalutaer.

...

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse af 13. august 2020 om, at skatteyderen er den juridiske ejer af de omhandlende handler med kryptovaluta.

Fastholdelsen af, at skatteyder er den reelle ejer af de omhandlende kryptovaluta følger af KSL § 4 stk. 1, at ægtefæller skal beskattes af hver deres indkomst. Reglerne om fordeling af indkomster mellem ægtefæller fremgår af § 24 A. Ved fordelingen af indkomsten mellem ægtefæller tages udgangspunkt i ægteskabslovgivningens hovedregler om særråden og særhæften for egne indtægter og egen formue. Udgangspunktet for fordelingen af indtægter og udgifter mellem ægtefæller er således, hvem der har et retligt krav på at oppebære indkomsten henholdsvis har en retlig forpligtelse til at bære udgiften. Vurderingen af, om et aktiv skal henføres til den ene eller anden ægtefælle beror på hvem der fremstår som den formelle ejer af aktivet.

Ændringer i ægtefællernes fordeling

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiver og passiver har ikke kun betydning i skattemæssig henseende, men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som f.eks. i forhold til kreditorer og i forhold til en eventuel bodeling.

Det betyder ikke, at skattemyndighederne er afskåret fra at undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, hvis ægtefællerne fra år til år foretager en væsentligt ændret fordeling af aktiver og passiver og de indtægter og udgifter, der knytter sig til disse.

Skattemyndighederne er også berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, i tilfælde hvor ægtefællerne et år foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, således at fordelingen bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A.

Vurderingen af, om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel eller eventuelle særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå:

I klagen anfører skatteyder, at skatteyder og skatteyders ægtefælle første gang foretager en investering i Bitcoins den 5. september 2017. Der anføres derudover i klagen at ægtefællerne efterfølgende blev gjort opmærksomme på, at det var muligt at investere i forskellige kryptovalutaer, og at de valgte at investerer i andre kryptovalutaer end Bitcoins.

Ifølge oplysninger, som er fastlagt under sagsbehandlingen, fremgår det, at Skatteyder ikke foretager sin første investering i Bitcoin den 5. september 2017, da der fra den 10. juni 2016 og frem til den 18. august 2017 er foretaget i alt 30 handler med kryptovaluta. Dertil anføres det i klagen, at skatteyder og skatteyders ægtefælle først senere skulle være blevet gjort opmærksomme på, at det var muligt at investere i flere forskellige typer kryptovalutaer. Denne oplysning i klagen stemmer ikke overens med de oplysninger, som er fastlagt under sagsbehandlingen, da skatteyder i perioden inden den 5. september 2017 har foretaget handler med 7 forskellige kryptovalutaer.

Skatteyder fremstår som den formelle ejer af de omhandlende kryptovalutaer, da det udelukkende er skatteyders oplysninger, der er anvendt til oprettelse af brugerprofiler og gennemførsel af handler med kryptovaluta på de anvendte vekslingstjenester. Hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængigt af den anden ægtefælles indkomst.

Parret har fællesøkonomi og derved fælles konti, hvortil sagens omhandlende kryptovalutaer er finansieret fra et af ægteparrets fælles konti i [finans2].

...”.

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”1. Telefonisk kontakt med Skattestyrelsen

Skattestyrelsen anfører, at klageren pr. telefon har udtrykt bekymring om at skulle betale topskat, når hele det omhandlede beløb blev tilskrevet ham. Dette kan ikke anses for relevant for sagen.

Det er for det første en reel bekymring, klageren har haft, og for det andet taler det hverken for eller imod, at de omhandlede kryptovalutaer og gevinst og tab deraf er sameje.

Det er desuden uden betydning for vurderingen af samejet, om ægtefællerne skal betale topskat eller ej ved en 50 % fordeling kontra en fuld tilskrivelse af gevinst og tab til klageren.

2. Aftalegrundlag

Det forhold, at der ikke foreligger et skriftligt aftalegrundlag mellem ægtefællerne om ligedeling af gevinst og tab og handel med kryptovaluta, er heller ikke afgørende.

Det er hverken normalt eller påkrævet, at ægtefæller skal indgå skriftlige aftaler, for at aftalerne får bindende virkning.

Der henvises i denne sammenhæng til §§ 1-2 i Lov om Ægtefællers økonomiske forhold (ÆFL) samt noterne hertil, hvoraf det fremgår, at ægtefæller kan aftale ejerforholdet til aktiver erhvervet under ægteskabet, at deres hensigt har stor betydning ved fastlæggelse af ejerforholdet, og at et moment, som hvem der har erlagt vederlaget for aktivet, har betydning for vurderingen heraf.

3. Investeringsforløb

Først og fremmest skal det fremhæves, at det ikke er afgørende for nærværende sag, hvornår klageren og hans ægtefælle begyndte at købe/handle med kryptovalutaer og i hvilket omfang. Det afgørende er, om disse køb/handler blev foretaget for fælles midler og efter fælles aftale, og om de omhandlede kryptovalutaer dermed er sameje.

Det er korrekt som anført af Skattestyrelsen, at klageren og hans ægtefælle har foretaget køb af kryptovaluta før den 5. september 2017. Det er imidlertid ikke korrekt, at klageren og hans ægtefælle har handlet med kryptovaluta før den 27. juli 2017, hvor ægteparret oprettede en bruger på [...com] (bilag 4), ligesom de heller ikke gennemførte en reel investering før den 5. september 2017.

Nedenfor er en gennemgang af hele forløbet.

3.1 Tidslinje

Den 10. juni 2016 købte ægteparret en ubetydelig mængde Bitcoins via copenhagenbitcoins sva- rende til ca. kr. 400. Disse skulle bruges til at købe et produkt online, som kun kunne købes med Bitcoins. Der er således ikke tale om en handel med kryptovaluta, men om et køb.

Købet blev foretaget i 2016 - det vil sige før det omhandlede tidspunkt i nærværende sag - og må i det hele taget anses for irrelevant, da der ikke er tale om en investering, men om et køb af et produkt.

Den 27. juli 2017 oprettede ægtefællerne som nævnt en bruger på [...com] (bilag 4). Brugeren blev oprettet, fordi ægtefællerne ville teste, hvordan det fungerede at handle med kryptovaluta, herunder for at undersøge, om det kunne betale sig at foretage en større investering. De ville gerne være sikre på, hvordan vekseltjenesten fungerede, inden de begav sig ud i en reel investering.

På dette tidspunkt satte ægtefællerne 0.05790 Bitcoins ind på deres [tjeneste2]-konto, svarende til ca. kr. 1.000 (bilag 5). Ægtefællerne handlede frem og tilbage på [...com]. Det totale antal handler udgjorde 22 (bilag 6) med et resultat på 2.8507 Litecoins svarende til ca. kr. 841 (bilag 5).

Den 12. august 2017 oprettede ægtefællerne en bruger på [...com] (bilag 7). Ægtefællerne havde en fornemmelse af, at denne tjeneste var mere sikker. Samme dag overførte ægtefællerne 2.85070 Litecoins til deres nye [tjeneste3]-konto (bilag 8).

Den 5. september 2017 købte ægtefællerne 1.95389480 Bitcoins svarende til kr. 57.400 inkl. kom- mission via [...dk] (bilag 9). Det var således på dette tidspunkt, at ægtefællerne gennemførte det, som de betragter som deres første reelle investering i Bitcoins.

Den 15. september 2017 besluttede ægtefællerne at spæde op med 0.07454051 Bitcoins (bilag 10) svarende til kr. 1.900 inkl. kommission, således at de totalt havde ca. 2 Bitcoins.

Den 20. oktober 2017 overførte ægtefællerne alle deres Bitcoins fra deres [tjeneste3]-konto til en såkaldt [...]-hardwallet for at opbevare deres Bitcoins mere sikkert (bilag 11). Ægteparret har ikke længere adgang til deres [...]-hardwallet, hvorfor der ikke kan fremlægges transaktionshistorik. Dog fremgår af ægteparrets [tjeneste3]-konto (bilag 8), at det samme antal Bitcoins blev tilbageført den 11. november 2017, dog fratrukket transaktionsgebyr.

Da ægtefællernes handler ikke havde fået det ønskede resultat, og de havde mistet omkring 0,58 Bitcoins, valgte de den 16. november 2017 at sælge deres 1.42359567 Bitcoins fra deres [tjeneste3]- konto til [...dk] for i alt kr. 64.980,32, som gik ind på parrets fælleskonto (bilag 12).

Ægtefællerne fortrød salget og købte den 18. november 2017 i alt 1.27013751 Bitcoins hos [...dk] svarende til kr. 65.000 inkl. kommission (bilag 13). Disse Bitcoins satte ægteparret igen ind på deres [tjeneste3]-konto (bilag 8), hvorefter de foretog en række handler på [...com], som bragte det samlede antal Bitcoins op på 2.00016835 (bilag 11).

Den 16. december 2017 oprettede ægtefællerne en bruger på [...com] (bilag 14), igen fordi de havde en fornemmelse af, at denne platform var mere sikker.

Den 23. december 2017 overførte ægteparret 2.00016835 Bitcoins fra deres [tjeneste3]-konto til deres nyoprettede [tjeneste4]-konto (bilag 11).

Ægteparret gennemførte den sidste handel den 11. februar 2018 (bilag 15).

Den 18. oktober 2018 foretog ægteparret en intern overførsel af 5126 ICONs (ICX) til deres såkaldte Ledger Hardwallet.

Den 29. juni 2020 besluttede ægteparret af føre alle deres ICXs tilbage til [...com] for at afhænde dem alle og for at få en afslutning på investeringsforløbet (bilag 16). Derfor konverterede ægteparret den 30. juni 2020 deres ICXs til Bitcoins og solgte dem direkte til [...com] (bilag 17).

4. Retlige bemærkninger

Skattestyrelsen begrunder beskatningen af klagerens samlede gevinst og tab for de omhandlede Bitcoins i, (1) at klageren fremstår som den formelle ejer, da det udelukkende er hans oplysninger, der er brugt til oprettelse af brugerprofiler, og (2) at klageren – ifølge Skattestyrelsen – fejlagtigt havde angivet den første investering i kryptovaluta som værende den 5. september 2017.

For så vidt angår det formelle ejerskab, forholder det sig således, at der kun er én person, der kan oprettes som bruger, og at der selvsagt kun er én person, der kan føre musen og foretage den elektroniske investering.

Der henvises i denne sammenhæng til afgørelserne U.1961.283.Ø og U.1984.323. I førstnævnte

– som er nævnt i klageskrivelse af 21. september 2020 – fandt retten frem til, at sameje kan opstå ved, at ægtefællerne har ladet deres indtægter m.v. indgå på en fælles bankkonto, over hvilken aktivet er blevet betalt.

Af sidstnævnte afgørelse følger, at ejerskabet af aktiver særligt afhænger af, hvem der har betalt de aktuelle aktiver. I sagen havde den tidligere ægtemand begæret fogedretten at få udleveret indbo, som hans tidligere hustru havde medtaget, da hun flyttede fra deres fælles bolig. Manden gjorde gældende, at de nævnte effekter hørte til hans bodel. Efter at ægteparret var blevet skilt, bestemte fogedretten, at en mindre del af effekterne skulle udleveres til manden, da retten fandt det bevist, at disse effekter hørte til hans bodel. Afgørelsen blev af hustruen anket til landsretten. I sagen udtalte landsretten følgende:

"Appellanten, der - bortset fra nogle enkelte effekter - påstod forretningen nægtet fremme, anførte bl.a., at sagen ikke burde være indbragt for fogedretten. Der er ikke tilstrækkelig klarhed om, til hvis bodel effekterne hører. Det bør derfor overlades til skifteretten at tage stilling til delingen, når fællesboet skal skiftes. Parterne har i forklaringerne begge sagt gang på gang ”vi købte”, ”vi havde fælleskonto”, ”fællesmidler” og m.m. Det har ingen betydning, at det er indstævntes navn, der står på kvitteringerne, idet dette blot betyder, at det er indstævnte, der har betalt den dag, tingene blev købt, og ikke bevis for, at de penge, der blev betalt med, tilhørte ham.”

Af ovenstående fremgår således, at det er uden betydning, hvis navn der står på kvitteringerne (og dermed fysisk har foretaget købet), men at det afgørende forhold er, hvilke midler aktivet er betalt med.

Det kan herefter ikke anses for at have afgørende betydning, hvilket af ægtefællernes navne deres fælles brugerprofiler på de forskellige vekseltjenester er oprettet i. Dette er særligt henset til, at det kun er muligt at oprette én bruger i én persons navn.

For så vidt angår tidspunktet for investering, er det klageren og hans ægtefælles opfattelse, at de først den 5. september 2017 reelt foretog en investering i Bitcoins. Alle tidligere transaktioner havde involveret ubetydelige beløb og havde dels været med henblik på at købe et produkt, som kun kunne købes med Bitcoins, og dels for at afprøve vekseltjenesten for at vurdere, om der var grundlag for at foretage en investering. Klageren og hans ægtefælle er således ikke enig med Skattestyrelsen i, at de reelt har investeret i Bitcoins før den 5. september 2017.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 4, stk. 1, at ægtefæller beskattes hver af deres indkomst.

Klageren er alene skattepligtig af halvdelen af fortjenesten ved salg af kryptovaluta, idet kryptovalutaen, uanset udgangspunktet om ægtefællers særråden og særhæften, må anses for anskaffet i sameje med klagerens ægtefælle for midler fra en konto ejet i fællesskab. Det kan ikke føre til et andet resultat, at hverken klageren eller hans ægtefælle ikke har selvangivet resultat af handel med kryptovaluta.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, således at fortjeneste og tab i indkomstårene 2017 og 2018 fordeles mellem ægtefællerne, eller til klageren i 2017 med henholdsvis 123.186 kr. og -22.372 kr. og i 2018 med henholdsvis 64.808 kr. og -104.775 kr.