Kendelse af 20-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-07-2022

Journalnr. 20-0077502

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Opgørelse af udenlandsk indkomst	317.556 kr.	221.057 kr.	317.556 kr.
Exemptionslempelse	Ikke berettiget	Berettiget	Ikke berettiget
Fradrag for betalt obligatorisk social sikring i England	Ikke berettiget	Berettiget	Ikke berettiget
Indkomståret 2017
Opgørelse af udenlandsk indkomst	944.456 kr.	626.681 kr.	944.456 kr.
Exemptionslempelse	Ikke berettiget	Berettiget	Ikke berettiget
Fradrag for betalt obligatorisk social sikring i England	Ikke berettiget	Berettiget	Ikke berettiget

Faktiske oplysninger

Klageren var i perioden fra den 15. maj 2004 til den 1. februar 2022 tilmeldt adressen [adresse1] i [by1] i Folkeregistret.

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England.

Det fremgår af udateret og ikke underskrevet ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed1] Limited, at klageren blev ansat med henblik på at udføre arbejde som pilot for [virksomhed2] Limited. [virksomhed2] var ejet af [virksomhed3] ASA, som er hjemmehørerende i Norge.

Klagerens repræsentant har forklaret, at [virksomhed1] Limited var et bemandingsbureau, og at klageren fløj under ledelse af det britiske luftfartsselskab [virksomhed4] Ltd med hjemmebase i Storbritannien. [virksomhed4] Ltd er ejet af [virksomhed3] ASA, som er hjemmehørerende i Norge.

Det fremgår af de fremlagte logbøger og duty plans for 2016 og 2017, at klageren havde flyafgange fra flere forskellige lufthavne blandt andet [lufthavn1], [lufthavn2], [lufthavn3] og [lufthavn4].

Udenlandsk indkomst

I indkomstårene 2016 og 2017 selvangav klageren udenlandsk lønindkomst på henholdsvis 221.057 kr. og 626.681 kr.

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens udenlandske indkomst til 317.556 kr. for indkomståret 2016 og til 944.456 kr. for indkomståret 2017. Indkomsten er opgjort i overensstemmelse med de i sagen fremlagte lønsedler for hele den påklagede periode med tillæg af arbejdsgiverbetalte rejsegodtgørelser og diæter (per diem).

Der er i sagen fremlagt løbende opgørelser af de optjente per diem, som klageren har fået udbetalt. Det fremgår af opgørelserne, at arbejdsgiveren månedligt har opgjort udbetalingerne af rejsegodtgørelserne som en skattepligtig del og en skattefritaget del. Opgørelserne er opgjort efter de engelske regler for beskatning af rejsegodtgørelser og beregnet ud fra den ansættelsesretlige aftale om et fast månedligt tillæg herfor på 830 britiske pund. Den skattefrie del optjenes på baggrund af satser for rejser uden for England på henholdsvis 5, 10 og 24 timers varighed.

Obligatorisk udenlandsk social sikring

Det fremgår af klagen, at der er anmodet om en A1-erklæring fra National Insurance Contributions and Employers Office med henblik på at fastslå, hvorvidt klageren var omfattet af engelsk lovgivning om social sikring. Der er ikke fremlagt en A1-erklæring i sagen, og repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at der ikke kan blive indhentet en A1-erklæring.

Ifølge oplysninger fra repræsentanten har kontoret for International Social Sikring oplyst, at klageren ikke var omfattet af social sikring i Danmark. Der er fremlagt et brev fra Udbetaling Danmark, hvoraf fremgår, at ansøgningen om A1-erklæring er oversendt til den kompetente myndighed i England, som i ansøgningen er anført som hjemmebase.

I henhold til klagerens lønsedler kan klagerens betalinger til "National Insurance" opgøres til henholdsvis 17.980,38 kr. for indkomståret 2016 og 45.028,62 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016 og 2017 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med arbejdsgiverbetalte rejsegodtgørelser og beløb ubetalt af arbejdsgiveren vedrørende mobiltelefon.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse for betalt skat i England eller fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag til England.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår der bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for i 2016 og 2017.

Resultatet er, at vi for 2016 ændrer din skattepligtige indkomst med i alt 96.499 kr. For 2017 ændrer vi din skattepligtige indkomst med i alt 322.346 kr. Vi godkender ikke creditlempelse på 22.661 kr. for 2017.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

For 2016:

Udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark ifølge denne afgørelse Selvangivet indkomst til beskatning i Danmark Regulering

317.556 kr. 221.057 kr.

96.499 kr.

For 2017:

Selvangivet udenlandsk indkomst med creditlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, godkendes ikke

-626.681 kr.

Ikke godkendt creditlempelse for betalt skat i udlandet

22.661 kr.

Lønindkomst arbejde i udlandet, (dansk beskatning) ifølge denne afgørelse

944.456 kr.

Befordringsfradrag, selvangivet Befordringsfradrag, ifølge denne afgørelse Regulering

7.619 kr. 3.048 kr.

4.571 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Skattepligt og ligningsfrist

1.1.De faktiske forhold

Du har i 2016 og 2017 været tilmeldt adressen [adresse1], [by2], og er fortsat bosiddende i Danmark.

1.2.Dine bemærkninger

Du har ikke fremkommet med bemærkninger til dette punkt.

1.3.Retsregler og praksis

(...)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til om den pågældende person faktisk har bopælsmulighed i Danmark.

På det foreliggende grundlag anser vi ejendommen i [adresse1], [by2], for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. I henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 er personer med indkomst fra udlandet ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Da du har indkomst fra udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for 2016 og 2017.

2.Indkomstopgørelse

2.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet lønindkomst fra Storbritannien på henholdsvis 221.057 kr. (2016) og 626.681 kr. (2017).

Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din indkomst i form af lønsedler for 2016 og 2017 samt kvittering for udlæg for din arbejdsgiver.

Du har ifølge dine lønsedler været lønnet af [virksomhed1] Limited.

2.2.Dine bemærkninger

(...)

2.3.Retsregler og praksis

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for begge indkomstår lagt de fremlagte lønsedler til grund.

Din løn for december 2016 er blevet udbetalt den 3. januar 2017, og den skal derfor medregnes for indkomståret 2017, se Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.1.2.1.

Vi har beregnet din bruttoårsindkomst, ved at lægge din bruttoindkomst sammen for samtlige måneder. Vi har opgjort din skattepligtige indkomst til Danmark i 2016 til 36.823 GBP eller 317.556 kr. Vi har opgjort din skattepligtige indkomst til Danmark i 2017 til 110.843 GBP eller 944.456 kr. Se vores opgørelse i bilag 1 nedenunder.

Ved omregningen til danske kroner er Danmarks Nationalbanks dagskurser for udbetalingsdagen anvendt.

Rejsegodtgørelser/diæter er efter ligningslovens § 9A. Vi tillægger e udbetalteved opgørelsen af Det fremgår af din lønseddel, at du har modtaget "per diem non taxable" fra din arbejdsgiver. I den indsendte opgørelse af din skattepligtige indkomst for 2016 har din rådgiver ikke medregnet disse "per diem non taxable" i din skattepligtige indkomst. Det er derfor vores opfattelse, at din rådgiver anser "per diem non taxable" for at være skattefri rejsegodtgørelse, da de efter det oplyste er skattefrie i Storbritannien.

Hertil skal vi bemærke, at for at kunne opnå skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, stk. 1, skal udbetalingen være sket i overensstemmelse hermed. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at din skattefri rejsegodtgørelse er udbetalt efter britisk lovgivning, hvis de britiske regler afviger fra de danske. For at vurdere om din rejsegodtgørelse opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A, har vi taget udgangspunkt i den dokumentation, vi har modtaget.

I henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 1 har du mulighed for at få skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, du påføres, fordi du på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at du har været på en rejse af mindst 24 timers varighed, hvilket følger af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Det fremgår af den indsendte dokumentation ("Pilot information sheet" fra [virksomhed1]), at

You will be paid a monthly Per Diem allowance of GBP 830 to cover your expenses for time you spend working outside the UK. The HMRC sets maksimum Per Diems levels which can be claimed on a tax-free basis for each night spent working outside of the UK. If the claimable expenses per month are lower than the Per Diem allowance, the excess may be taxable in the UK on the same basis as your income.

[...]

Note: The 5 hour rate applies to any period of 5-10 hours, the 10 hour rate 20-24 hours. The 24 hour rate applies to any period of 24 hours or more. If the stay is longer, the rates may add up accordingly (e.g. 24 hour rate + 5 hour rate for a 29 hour stay).

Efter en vurdering af det indsendte "Pilot information sheet", har vi særlig lagt vægt på at du er berettiget til rejsegodtgørelse med et fast beløb på GBP 830 per måned, og at du bliver aflønnet med rejsegodtgørelse efter forskellige satser, afhængig af hvor lange dine rejser er. Du er også berettiget til rejsegodtgørelse, selvom din rejse varer under 24 timer.

Det er ikke vores opfattelse, at den rejsegodtgørelse du har fået udbetalt, kan anses for at være skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9 A, da udbetalingen ikke er betinget af, at du på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Ligeledes er det vores opfattelse, at godtgørelsen ikke har været betinget af, at du har været på rejse i minimum 24 timer.

Du opnår derimod ret til godtgørelsen, i kraft af din ansættelse, uanset hvor mange timer du arbejder de dage, du er på arbejde. Vi mener derfor, at den udbetalte rejsegodtgørelse er et fast tillæg til din løn.

Derudover bemærker vi, at for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, er det en betingelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol med, om betingelserne herfor er opfyldt, hvilket følger af bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 2. Heraf fremgår det, at bogføringsbilag skal indeholde:

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

Det er vores opfattelse, at dine fremsendte "employee per diem claim form" ikke overholder kravene til, hvad bogføringsbilag skal indeholde i punkt 1, 5 og 6.

Der er tale om en forudgående kontrol, således at betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, hvilket følger af Højesteretsdom i SKM2009.430H. Hvis ikke arbejdsgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst

På baggrund af ovenstående, er det derfor vores vurdering, at dine udbetalte "per diem" ikke opfylder betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A.

Vi tillægger også posten "mobile phone" til din skattepligtige indkomst i 2016 og 2017, da vi ikke har modtaget oplysninger, der dokumenterer, at der er tale om indtægt, der er skattefri ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst til Danmark, se Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.1.6 (godtgørelse af telefonudgifter). Vi er således ikke i stand til at vurdere, hvad posten på dine lønsedler dækker over, da vi ikke har modtaget de underliggende bogføringsbilag. Det forhold, at du er kontraktligt forpligtet til at være til rådighed for din arbejdsgiver døgnet rundt, mener vi ikke automatisk kvalificerer udbetalingerne til at være skattefrie.

Du har indsendt kvittering på et udlæg for "medical renewal", du har modtaget med din løn den 31. december 2017. Dette beløb har vi ikke medregnet ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst for 2017.

På baggrund af ovenstående træffer vi afgørelse om, at din indkomst fra Storbritannien for 2016 sættes op med 96.499 kr. fra 221.057 kr. til 317.556 kr. Vi træffer også afgørelse om, at din indkomst for 2017 sættes op med 317.776 kr. fra 626.681 kr. til 944.456 kr.

3.Lempelse

3.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet creditlempelse for betalt skat af din udenlandske indkomst på 22.661 kr. i 2017. Du har ikke selvangivet lempelse for indkomståret 2016.

Ifølge din ansættelseskontrakt, har du i indkomstårene 2016 og 2017 været ansat som pilot ved [virksomhed1] Limited, hvorfra du er tilknyttet [virksomhed2] Limited.

Du arbejder som pilot i international trafik fra base i Storbritannien.

Vi har modtaget din logbog for 2017.

3.2.Dine bemærkninger

(...)

3.3.Retsregler og praksis

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] Limited fungerer efter vores opfattelse som et rekrutteringsselskab. Selskabet kan derfor ikke betegnes som et luftfartsselskab, og efter vores opfattelse er dette selskab ikke din reelle arbejdsgiver.

Det fremgår af din ansættelsesaftale, at du via [virksomhed1] Limited er tilknyttet [virksomheden] som pilot.

Vi vurderer derfor, at din reelle arbejdsgiver er [virksomheden], hvilket er begrundet i, at de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser ligger hos dette flyselskab, og at dette selskab leverer det nødvendige materiel i forbindelse med udførelsen af dit arbejde. Det er vores opfattelse, at [virksomheden] er hjemmehørende i Norge, da det er her ledelsens sæde er.

Det er derfor vores opfattelse, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, finder anvendelse. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a, at løn for arbejde optjent om bord på luftfartøjer i international trafik kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende, hvorfor din indkomst beskattes i Danmark.

Bestemmelserne i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien kan således ikke bringes i anvendelse, da Storbritannien ikke har ubetinget krav på skatten af dit arbejde som pilot i international trafik for flyselskabet Norwegian, der er hjemmehørende i Norge.

Du er således ikke berettiget til lempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale i relation til dit arbejde som pilot i international trafik.

I henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33, stk. 2, kan du ikke opnå en højere lempelse efter denne bestemmelse, end den lempelse der kan opnås i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Da du ikke kan opnå lempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale, vil begrænsningsreglen således medføre, at du heller ikke vil kunne opnå lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33.

Vi kan derfor heller ikke godkende lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33.

(...)

6.Fradrag for obligatorisk social sikring

6.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet fradrag for obligatorisk social sikring på i alt 45.278 kr. for indkomståret 2017.

Du har den 26. oktober 2019 indsendt din egen opgørelse af betalt social sikring samt lønsedler hvoraf det fremgår, hvor meget din arbejdsgiver har tilbageholdt i social sikring for indkomståret 2017.

6.2.Dine bemærkninger

(...)

6.3.Retsregler og praksis

(...)

6.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om obligatorisk social sikring.

Det er vores opfattelse, at du med dine fremsendte bilag har dokumenteret, at du har betalt socialt sikringsbidrag til Storbritannien. Der mangler imidlertid dokumentation for, at dette bidrag har været obligatorisk.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Inden for EU træffes afgørelse vedrørende sociale bidrag som udgangspunkt ved, at en kompetent myndighed udarbejder en A1-blanket. Denne blanket er udtryk for en afgørelse fra den danske eller udenlandske kompetente myndighed om, at arbejdstageren er omfattet af obligatorisk social sikring i det pågældende land.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt til at opnå fradrag efter ligningslovens § 8 M, at din arbejdsgiver vurderer, at du skal være obligatorisk socialt sikret i Storbritannien.

Da du ikke har indsendt en A1-blanket, kan vi derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring for indkomstårene 2016 og 2017. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i, hvad du skal gøre for at få en A1-blanket. Vi har været i kontakt med Udbetaling Danmark, der bekræfter, at de vil kunne videreformidle en kontakt til de britiske myndigheder.

Vi træffer derfor afgørelse om, at du på det foreliggende grundlag ikke opnår fradrag efter ligningslovens § 8 M, for de sociale bidrag du har betalt til Storbritannien.

(...)"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, der ikke skal ske beskatning af udbetalte rejsegodtgørelser, at indkomstopgørelsen skal nedsættes med lempelse for betalt skat i England, og at fradrag for betalt sociale bidrag i England skal godkendes.

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"(...)

Skattefri godtgørelser

[person1] har løbende fået udbetalt skattefri godtgørelser, da hans arbejde som pilot medførte, at han ikke havde mulighed for at overnatte hjemme. Afstanden mellem hans bopæl og de enkelte lufthavne var så stor, at han ikke havde mulighed for at overnatte hjemme.

[person1] fløj til forskellige destinationer, som hans logbog og rosters viser. [person1] var derfor på rejse for sin arbejdsgiver, uanset om han har opholdt sig i en lufthavn eller i et fly, jf. ligningslovens § 9A.

Han var 199 dage på rejse i udlandet i 2017 for sin arbejdsgiver. I 2016 var det tilsvarende tal 101 dage, regnet fra den 20/7.

Som følge af rejsedagene udbetalte hans engelske arbejdsgiver skattefri rejsegodtgørelser efter de engelske regler. Som dokumentation herfor vedlægges kopi af Employee per Diem Claim form.

Sammenholder man udbetalingsbilagene med kravene herom i ligningslovens § 9A, kan man konstatere følgende:

Beløbene udbetales med satser baseret på den faktiske rejsetid. Der er afgangs- og ankomsttidspunkter i [person1]s rosters / arbejdsplaner.

Det fremgår af bilagene, at der ikke udbetales med samme beløb pr. måned, men at beløbene varierer pr. måned. Der henvises i den forbindelse til punkt 6.1 og 5.2. i [person1]s ansættelsesaftale. Det fremgår heraf, at man ifølge engelsk lovgivning højst kan modtage 10.600 £ pr. år i skattefri godtgørelser. Der er en 5 timers sats for de første 5-10 timer, en 10 timers sats for 10 -24 timer og er rejsen på mere end 24 timer, får man godtgjort med en sats for 24 timer + tilstødende timer.

Ud fra [person1]s rosters og logbog er det muligt for arbejdsgiver at efter kontrollere Per Diem udbetalingerne.

Det er korrekt, at Employee per Diem bilagene ikke indeholder [person1]s adresse og cpr nummer (kun de første 6 cifre). Det skyldes, at der er tale om en engelsk arbejdsgiver, som ikke kender eller bruger danske cpr numre. Disse bruges kun i Danmark, ligesom man i Danmark givetvis ikke bruger engelske national insurance numbers. Formentlig af praktiske grunde indeholder bilagene heller ikke [person1]s adresse, men kun hans navn, de første 6 cifre af hans cpr nummer og medarbejder nummer. [person1]s formelle arbejdsgiver, [virksomhed1] Limited, havde givetvis en del forskellige nationaliteter ansat og det var ikke praktisk muligt at anvende reglerne om skattefri godtgørelser fra hvert enkelt land. Man har derfor blot fulgt de engelske regler, da det var her selskabet var registreret og drev virksomhed.

Det vil i sagens natur ikke være muligt for en dansk lønmodtager at pålægge sin engelske arbejdsgiver at udarbejde udbetalings specifikationer vedr. skattefri godtgørelser efter nogle lande specifikke regler, når arbejdsgiveren ikke er omfattet af det pågældende lands regler.

Sammenfattende kan man konstatere, at Per diem beløbene udbetales til [person1] når han var på rejse for sin arbejdsgiver, beløbet varierer månedsvist, de udbetalte beløb kan efterprøves og kontrolleres. Endelig er det muligt at identificere udbetalingsmodtageren på hvert enkelt bilag.

[person1]s modtagelse af skattefri godtgørelser efter de engelske regler har derfor i langt overvejende grad fulgt de tilsvarende danske regler i ligningslovens §§ 9 - 9A, hvorfor de ikke bør beskattes. Som minimum bør det godkendes, at [person1] kan modtage skattefri godtgørelser for det faktiske antal hele dage, som han var i udlandet.

Fradrag for obligatoriske udgifter til social sikring

Det fremgår af [person1]s ansættelsesaftale, at han var ansat ved et engelsk selskab, og at han havde base i [lufthavn1]. Han fløj altså fra og til England som led i hans erhverv.

Det fremgår af hans lønsedler for juli 2016 - december 2017, at han betalte skat til England og betalte National Insurance til England. Hans arbejdsgiver vurderede altså, at han skulle være socialt sikret i England og i øvrigt var skattepligtig til England.

(...)

Via International Social Sikring har vi indgivet ansøgning om vurdering af hvilket land, som [person1] skulle være socialt sikret i. De har meddelt os, at sagen skal afgøres af de engelske myndigheder. Når svaret fra de engelske myndigheder foreligger, fremsender vi det til Skatteankestyrelsen. Vi kender ikke på nuværende tidspunkt de engelske myndigheders sagsbehandlingstid.

Ud fra de foreliggende oplysninger og dokumentation mener vi at have dokumenteret, at [person1] var socialt sikret i England. Ifølge ligningslovens § 8 M har [person1] fradrag for betalt National Insurance. [person1] skal derfor ikke socialt sikres i Danmark ifølge de danske myndigheder. Det bestyrkes af, at hans arbejdsgiver har opkrævet engelske, sociale afgifter.

Beløbene fremgår af [person1]s lønsedler og udgør 5728 GBP (2017) og 1974 GBP (2016).

Lempelse for udenlandsk skat

[person1] var ansat ved [virksomhed1] Limited med base i [lufthavn1], hvor flyselskabet [virksomhed4] Ltd havde base og her fra fløj [person1] ud. Der henvises til punkt 1.1. i [person1]'s ansættelseskontrakt.

[virksomhed1] Limited var et bemandingsbureau, men [person1] fløj under ledelse af et engelsk flyselskab, [virksomhed4] Ltd Det gjorde han både i 2016 og 2017. Det fremgår af punkt 5.1. i hans ansættelseskontrakt, at han havde fast arbejdsplads på basen, hvilket vil sige [lufthavn1], men havde også andre midlertidige arbejdspladser. [person1] var bl.a. ca. 8 uger i Singapore i 2017 som led i en omskoling, men havde ellers ikke nogen tilknytning til Singapore.

[person1] havde altså en engelsk arbejdsgiver i 2016 og 2017. Det er dermed dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem England og Danmark, der regulerer beskatningsforholdet.

Det fremgår af artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England, at "uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet ombord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat".

[person1]s arbejdsgiver var et engelsk selskab, [virksomhed4] Ltd og [person1] betalte engelsk skat af noget af hans løn, da han var anset som non resident. Det er derfor vores opfattelse, at der bør indrømmes exemption lempelse for den del af lønnen, der er skattepligtigt i den kontraherende stat. England har beskattet 20 % af lønnen, som det fremgår af [person1]s lønsedler for 2016 og 2017. [person1] skønner med baggrund i hans logbog og rosters, at ca. 15 % af hans arbejdstid er anvendt på basen i [lufthavn1] og i engelsk luftrum. Der bør derfor indrømmes exemption lempelse for denne del.

Det er yderligere vores opfattelse, at [person1] er berettiget til credit lempelse efter ligningslovens § 33 og Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.1 for den resterende af den engelske skat, da han har betalt skat til England.

Der henvises i den forbindelse til SKM2019.47.SR og SKM2017.702.LSR. Ifølge disse afgørelser beskattede England løn optjent i England af non residente personer, men ikke løn optjent udenfor England. Her blev der tilsvarende indrømmet exemption lempelse efter artikel 22, stk. 2, litra f for den del af skatten af indkomsten, som England kunne beskatte.

[person1] har været i dialog med en af hans kollegaer, som han fløj sammen med. Han har givet [person1] en anonymiseret kopi af afgørelsen vedr. hans skattepligt. Her godkendte Skattestyrelsen exemption lempelse ved flyvning fra [lufthavn1].

(...)"

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende i anledning af klagen:

"Vi bemærker, at klager ikke kan støtte ret på afgørelser og bindende svar, som andre skatteydere har fået. Der kan kun støttes ret på offentliggjort praksis.

Det fremgår af den anonymiserede afgørelse, at [virksomhed4] ([virksomhed4]) anses for at være det selskab der driver flyene, samt pågældende skatteyders reelle arbejdsgiver. Det fremgår dog ikke af den anonymiserede afgørelse hvad der ligger til grund for, at [virksomhed4] ([virksomhed4]) anses for at være skatteyders reelle arbejdsgiver i den konkrete sag. Der henvises i den anonymiserede afgørelse til bindende svar SKM2019.47.SR. Bindende svar er dog kun bindende for den skatteyder, som har anmodet om dette, mens andre skatteydere kan derfor ikke støtte ret på bindende svar, som ikke er givet til dem.

At en anden skatteyder er indrømmet lempelse for indkomst optjent i Storbritannien fra (NUK), kan ikke føre til at klager ligeledes kan indrømmes lempelse. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klager er ansat i et flyselskab, der er hjemmehørende i Storbritannien. Det er derfor fortsat vores opfattelse at klagers reelle arbejdsgiver er [virksomhed3], som er hjemmehørende i Norge. Derfor er det den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst der skal anvendes ved vurderingen af lempelse for udenlandsk indkomst.

Derudover har rådgiver sammen med klagen indsendt klagers arbejdsplaner for 2016 og 2017. Disse arbejdsplaner, er ikke tidligere indsendt. Det er dog vores vurdering, at de indsendte arbejdsplaner ikke ændrer vores afgørelse vedrørende udbetalt godtgørelse (per diem) fra arbejdsgiver. Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af oplysningerne at klager modtager skattefri godtgørelse ved rejser af mindre end 24 timers varighed, allerede derfor kan den udbetalte godtgørelse ikke anses for skattefri. Det er således fortsat vores vurdering, at de udbetalte godtgørelser ikke overholder betingelserne i ligningslovens § 9 A. Vi mener derfor fortsat at den udbetalte godtgørelse er et fast tillæg.

(...)"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"Det er korrekt, at der ikke er tale om en offentligt gjort afgørelse, men den anonymiserede afgørelse vedrører en kollega til [person1], som var ansat ved Norwegian og fløj ud fra [lufthavn1] med samme fly som [person1]. Vi mener derfor, at de to personers situation er sammenlignelig, bortset fra vedkommende var styrmand og [person1] var luftkaptajn.

Det er korrekt, at det kun er den enkelte skatteyder, der kan støtte ret på et bindende svar, men en offentliggjort praksis kan alle skatteydere støtte ret på ud fra en almindelig lighedsgrundsætning. Når det bindende svar er offentliggjort, må det anses for en del af gældende praksis, jf. TfS 2007,387, hvor Skatteministeriet anfører, at bindende forhåndsbeskeder anses for en del af gældende praksis.

Skattestyrelsen anfører, at det er deres opfattelse, at [person1] reelt var ansat i Norwegians norske moderselskab. Der ses ikke at være fremlagt nogen dokumentation eller argumentation herfor.

[person1] skulle have været socialt sikret i England ifølge International Social Sikring i Danmark, han indgav en engelsk selvangivelse (P60), han modtog skattefri godtgørelser efter engelske regler, han modtog engelske lønsedler, og han fløj ud og tilbage til /fra en engelsk lufthavn.

Han betalte indkomstskat i England og betalte National Insurance i England.

Skattestyrelsen lagde samme oplysninger til grund ved beskatningen af [person1]s kollega. Her var resultatet, at vedkommende blev anset for at have en engelsk arbejdsgiver.

Vi mener derfor, at der er dokumentation for, at [person1] havde et engelsk ansættelsesforhold og derfor er berettiget til lempelse for engelsk indkomstskat og fradrag for betalt engelsk social sikring.

[person1] var på rejse i udlandet i 2017 for sin arbejdsgiver i 199 dage. I 2016 var det tilsvarende tal 101 dage, regnet fra den 20/7. Arbejdsgiver udbetalte derfor skattefri godtgørelser til dækning af rejseudgifterne.

Man kan konstatere ud fra rejseafregningsbilagene, at rejsegodtgørelserne udbetales til [person1], når han var på rejse for sin arbejdsgiver, beløbet varierer månedsvist, de udbetalte beløb kan efterprøves og kontrolleres. Endelig er det muligt at identificere udbetalingsmodtageren på hvert enkelt bilag.

Det er derfor vores opfattelse, at [person1]s modtagelse af skattefri godtgørelser efter de engelske regler i langt overvejende grad har fulgt de tilsvarende danske regler i ligningslovens §§ 9 - 9A, hvorfor de ikke bør beskattes. Som minimum bør det godkendes, at [person1] kan modtage skattefri godtgørelser for det faktiske antal hele dage, som han var i udlandet. Vi henviser til vores argumenter i den indgivne klage af 17. september 2020, hvor der er lavet en nærmere sammenligning af udbetalingsbilagene med reglerne i ligningslovens § 9A."

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler nedlagde repræsentanten påstande samt forklarede i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, herunder særligt at der er ført en grundig kontrol med klagerens rejser, hvorved betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser i ligningslovens § 9 A er opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse

Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene 2016 og 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at han havde skattemæssig status som non-resident i England, og at han var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996.

Opgørelse af udenlandsk indkomst

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. For fuldt skattepligtige personer indebærer det, at de er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Ved opgørelsen af den udenlandske indkomst kan der efter rettens opfattelse lægges vægt på de af klageren fremlagte lønsedler for de påklagede indkomstår. Skattestyrelsen har opgjort klagerens udenlandske indkomst til 317.556 kr. for indkomståret 2016 og 944.456 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har ved denne opgørelse inkluderet den af arbejdsgiveren udbetalte rejsegodtgørelse, som på hver lønseddel er angivet som "per diem".

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.

Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, som indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
2. Rejsens erhvervsmæssige formål.
3. Rejsens start- og sluttidspunkt.
4. Rejsens mål med eventuelle delmål.
5. De anvendte satser.
6. Beregning af rejsegodtgørelsen.

Der er tale om en forudgående kontrol, således at betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. Højesterets dom af 22. juni 2009, offentliggjort som SKM2009.430. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst. Lønmodtageren eller hvervtageren kan herefter i stedet tage et ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Dette fremgår af eksempelvis af Højesteret den 5. maj 2009, jf. SKM2009.333.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11. fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en lufthavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

Hvis en arbejdsgiver udbetaler rejsegodtgørelse med højere beløb, end hvad der følger af de angivne satser i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det følger af § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Undtaget er dog tilfælde, hvor arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse har anset det beløb, der overstiger satsen, for løn. Det følger imidlertid af bestemmelsens stk. 5, at et eventuelt forskud skal være opgjort og afregnet ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.

Det følger af retspraksis, at modtageren af godtgørelsen har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsafgørelse af 29. oktober 2012, offentliggjort som SKM2013.136. Det bemærkes, at det ikke tillægges betydning i forhold til skattepligten, at det forhold, at den skattepligtige ikke opfylder betingelserne, beror på særlige forhold, som eksempelvis arbejdsgiverens fejl, jf. Østre Landsrets dom af 14. juni 1994, offentliggjort i TfS1994,495.

Ved en gennemgang af de fremlagte lønsedler finder retten, at der er udbetalt rejsegodtgørelse per diem for i alt 31.399 kr. og 92.716 kr. i henholdsvis 2016 og 2017.

Godtgørelserne er udbetalt i overensstemmelse med selskabets reglement for per diem godtgørelser og klagerens ansættelseskontrakt, hvoraf bl.a. fremgår, at der kan udbetales et fast tillæg på 830 britiske pund hver måned. Godtgørelsen er blevet udbetalt uafhængigt af antallet af rejsetimer og uafhængigt af, om der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Retten finder på baggrund heraf, at godtgørelserne udbetales som et fast tillæg, der allerede af denne grund ikke kan anses som skattefrie rejsegodtgørelser, jf. ligningslovens § 9 A.

Det er desuden rettens opfattelse, at selskabets opgørelse mellem skattepligtig og skattefri godtgørelse ikke opfylder betingelsen i § 1, stk. 5, da opgørelsen er udarbejdet efter de engelske skatteregler.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Lempelse for lønindkomst fra England

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at lønindkomsten er optjent ved arbejde for et engelsk luftfartsselskab, hvorved der er nedlagt påstand om, at klageren skal gives lempelse for betalt skat i England efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem England og Danmark.

Ved en gennemgang af de fremlagte lønsedler har arbejdsgiveren indeholdt engelsk skat for i alt 9.211 kr. og 32.173 kr. kr. i henholdsvis 2016 og 2017.

I henhold til udateret ansættelseskontrakt mellem klageren og det engelske rekrutteringsselskab [virksomhed1] Limited optjente klageren sin indkomst ved at udføre arbejde som pilot for [virksomhed2] Limited, der var ejet af [virksomhed3] ASA, som er hjemmehørerende i Norge.

Klageren har under disse omstændigheder ikke godtgjort, at han udførte arbejde som pilot på luftfartøjer tilhørende et luftfartsselskab hjemmehørende i Storbritannien. Derfor er der ikke grundlag for lempelse for skat betalt til England efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Det kan ikke føre til andet resultat, at klageren har henvist til en ikke offentliggjort afgørelse fra Skattestyrelsen, da en skatteyder ikke kan støtte ret på afgørelser og bindende svar, som andre skatteydere har fået, medmindre der foreligger en fast administrativ praksis.

Retten finder desuden, at klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33, henset til at lempelsen ikke kan overstige det beløb, som klageren er berettiget til efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Fradrag for social sikring i udlandet

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag for de påklagede indkomstår, da klageren ikke har fremlagt dokumentation i form af A1-erklæring fra kompetent myndighed i England.

Ved en gennemgang af de fremlagte lønsedler finder retten, at arbejdsgiveren ved lønudbetalingen har indeholdt betalinger til "National Insurance" i 2016 og 2017.

Det fremgår af de fremlagte logbøger og duty plans, at klageren foruden afgange fra [lufthavn1], ligeledes eksempelvis har haft afgange fra lufthavnene [lufthavn5] ([lufthavn5]), [lufthavn4] og [lufthavn2].

Retten finder under disse omstændigheder, at det er udokumenteret, at hjemmebasen alene har været England, og at der ikke er fremlagt en udtalelse fra de kompetente myndigheder, som endeligt klarlægger, hvor klageren har været socialt sikret. Retten finder derfor, at klageren ikke har dokumenteret at være omfattet af obligatoriske udenlandske sociale bidrag i England for de påklagede indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.