Kendelse af 17-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2023

Journalnr. 20-0076759

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Klageren drev erhvervsmæssig virksomhed via deltagelse i K/S [virksomhed1] og kan fratrække underskud:
I indkomståret 2016	Nej	Ja	Nej
I indkomståret 2017	Ja	Ja	Nej
I indkomståret 2018	Ja	Ja	Nej
Skattemæssige afskrivninger på garage:
I indkomståret 2017	0 kr.	1.166 kr.	0 kr.
I indkomståret 2018	0 kr.	1.166 kr.	0 kr.
Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018	Ja	Nej	Ja
Fradragsbegrænsning som følge af negativ saldo på fradragskonto i indkomståret 2016	Ja	Nej	Ja
Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1]:
I indkomståret 2016	Nej	734.560 kr.	Nej
I indkomståret 2017	Nej	1.002.063 kr.	Nej
I indkomståret 2018	Nej	1.007.840 kr.	Nej

Generelle oplysninger

K/S [virksomhed1], CVR-nummer [...1], blev etableret i 2002. Kommanditselskabet bestod ved etableringen af 100 andele. Disse var fordelt på 10 kommanditister. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse erhvervede klageren den 25. august 2003 10 andele i kommanditselskabet svarende til en ejerandel på 10 %. Kommanditselskabets komplementar var [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Kommanditselskabets administrator var i de påklagede indkomstår [virksomhed3] A/S, CVR-nummer [...3].

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at den 1. januar 2014 udtrådte tre kommanditister med en samlet ejerandel på 35 andele. Andelene blev overtaget af de tilbageværende kommanditister. Den 13. december 2015 udtrådte yderligere 5 kommanditister med ejerandele på 45 andele i alt. Af CVR fremgår, at samtlige 8 tidligere kommanditister udtrådte den 13. december 2015.

I de påklagede indkomstår var der således to tilbageværende investorer. Heraf var klageren den ene med en ejerandel på 50 % (på 10 andele). Kommanditselskabet er ifølge CVR ophørt pr. 3. maj 2021.

Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018

Faktiske oplysninger

Kommanditselskabets formål var ifølge oplysninger fra CVR og § 2 i vedtægterne for kommanditselskabet at erhverve, eje og udleje ejendommen beliggende [adresse1], [virksomhed1], [by1], England. Af CVR fremgår endvidere, at som led i udlejningen kunne kommanditselskabet endvidere foretage kapitalplacering i værdipapirer samt andre investeringsformer, som stod i naturlig forbindelse med foranstående formål.

Af første årsrapport for K/S [virksomhed1] for perioden fra den 25. september 2002 til den 31. december 2002 fremgår det af ledelsesberetningen, at der er tale om to ejendomme. Ejendommene blev ifølge oplysninger fra årsrapporten 2002 erhvervet den 30. december 2002 til overtagelse den 8. april 2003. Fra årsrapporten for 2011 og frem for kommanditselskabet oplyses det i ledelsesberetningen, at der er tale om én ejendom.

Af årsrapporten for 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår det af ledelsespåtegningen, at det var ledelsens opfattelse, at årsregnskabet gav et retvisende billede af virksomhedens aktiver og finansielle stilling pr. 31 december 2013.

Af årsrapporten for 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af balancen:

”	Note	2013 Kr.	2012 Kr.

Investeringsejendomme		0	19.177.200
Materielle anlægsaktiver	3	0	19.177.200

Anlægsaktiver		0	19.177.200	”

Af årsrapporten for 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår bl.a. følgende af note 1:

”Noter

1. Going concern

Selskabets 1. prioritetslångiver har i 2013 formidlet salg af selskabets ejendom. Salgsprisen udgjorde

3.400.000 GBP og har været tilstrækkelig til at indfri 1. prioritetsgælden inkl. pålagte indfrielsesomkostninger. Hele salgssummen er blevet indbetalt direkte til 1. prioritetslångiver. Pr. 31.12.2013 har selskabet opgjort mellemværendet med 1. prioritetslångiver til et tilgodehavende på 290 t.kr., der forventes tilbagebetalt i 2014.

Den resterende gæld til 2. prioritetslångiver forventes indfriet i 2014 ved indbetalinger fra investorerne.

Som konsekvens af ovenstående forventer ledelsen, at selskabets aktiviteter vil blive afviklet i løbet af det kommende år.”

Af årsrapporten for 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår det af ledelsesberetningen om hovedaktiviteten, at selskabet ikke havde nogen aktivitet, da selskabets ejendom blev solgt i 2013, samt at selskabets aktiviteter forventedes afviklet i de kommende år. Af resultatopgørelsen fremgår, at nettoomsætningen i 2014 var 0 kr.

Af note 1 i årsrapporten for 2014 for K/S [virksomhed1] fremgår:

”1. Going concern

Selskabets 1. prioritetslångiver har i 2013 formidlet salg af selskabets ejendom. Salgsprisen udgjorde 3.400.000 GBP og var tilstrækkelig til at indfri 1. prioritetsgælden inkl. pålagte indfrielsesomkostninger. Hele salgssummen blev indbetalt direkte til 1. prioritetslångiver. Selskabet har i 2014 med assistance fra engelsk advokat modtaget netto 123.143 GBP retur fra 1. prioritetslångiver, og ledelsen vurderer nu, at det samlede låneforhold er afviklet.

Der pågår undersøgelser af mulighederne for afvikling af de resterende gældsforpligtelser.

Som konsekvens af ovenstående forventer ledelsen, at selskabets aktiviteter vil blive afviklet i løbet af de kommende år. På baggrund heraf er såvel aktiver som gældsforpligtelser optaget til realisationsværdier. Ledelsen vurderer ikke, at afviklingen af selskabet vil være forbundet med væsentlige omkostninger, hvorfor der ikke er taget hensyn hertil i årsregnskabet.”

Af årsrapporten for henholdsvis 2015 og 2016 for K/S [virksomhed1] fremgår det af ledelsesberetningen, at selskabet ingen aktivitet havde, da ejendommen blev solgt i 2013, og at selskabets aktiviteter forventes afviklet de kommende år. Klageren har som medlem af bestyrelsen underskrevet årsregnskabet. Af resultatopgørelsen for henholdsvis 2015 og 2016 fremgår ingen omsætning.

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremsendt udkast til to breve ”Letter before claim” med reference [...] fra marts 2014 fra kommanditselskabets engelske advokatfirma [virksomhed4] på vegne af K/S [virksomhed1].

Det ene udkast er et brev til [virksomhed5] PLC, som var garantistiller for lejeren [virksomhed6] Limited (senere [virksomhed7] Limited).

Af udkastet fremgår, at da lejer ikke indbetalte skyldig husleje, medførte dette, at K/S [virksomhed1]s kreditor [virksomhed8] Limited grundet manglende betaling fra K/S [virksomhed1] den 7. november 2012 krævede den samlede gæld indfriet samt en indledende indbetaling på 505.681,84 GBP. Den 26. november 2012 udpegede kreditor i overensstemmelse med dennes rettigheder advokat (Esq) [person1] fra [virksomhed9] som Law of Property Act receiver (LPA) for ejendommen, og den 29. november 2013 solgte denne Law of Property Act receiver ejendommen til 3. part for 3,4 mio. GBP. K/S [virksomhed1]s advokat gør i udkastet gældende, at kommanditselskabet havde krav på manglende husleje, tabt indtjening og manglende overskud ved salget af ejendommen.

Klagerens tidligere repræsentant har indsendt en udateret dom fra Royal Courts of Justice med claim no: [...] ([...]) mellem K/S [virksomhed1] som ”Claimant” og [virksomhed5] PLC som ”Defendant”.

Af dommen fremgår:

“THL negotiated a Deed of Variation with the Claimant's LPA Receiver on 12^thJune 2013, from which it follows that, a liability to pay the fulI rent on 15^th October 2012 was reinstated. The sum was paid 11 days after execution of the Deed on 23^rdJune 2013. The parties of the Deed wished the lease to continue as if the CVA had never existed.

From the Deed it was intended that THL would pay the outstanding rent, but not that the Defendant would suffer any liability in connection with a failure to pay the rent on time.

Conclusion: The judge determines the issues arising on the application in favour of the Defendant.”

Klagerens tidligere repræsentant har oplyst, at dommen blev anket, og at K/S [virksomhed1] tabte anken i 2015.

Det andet udkast er et brev stilet til [virksomhed8] Limited, som var K/S [virksomhed1]s 1. prioritetskreditor. I dette udkast oplyser K/S [virksomhed1]:

“According to a completion statement which has been provided by the LPA Receiver ("The Completion Statement"), on 29^th November 2013 the Property was sold to a third party purchaser for a price of £3,400,000. That sale was executed despite all amounts under the Loan Agreement being fully paid as of the date of sale.

According to the Completion Statement, the LPA Receiver received £3,294,771.00 after payment of the fees of Mr [person1] and the conveyancing solicitors [virksomhed10] ("The Sale Proceeds").

K/S [virksomhed1] has not received an account of how the Sale Proceeds were used. It is believed that some of those proceeds were applied toward the payment of interest accruing after 7th November 2012.”

Som følge heraf gør K/S [virksomhed1] i udkastet gældende, at kreditor havde gjort brug af en ”impermissible penalty” (claim 1), og at K/S [virksomhed1] havde krav på betaling af manglende overskud ved salg af ejendommen til 3. part (claim 2).

Ifølge oplysninger fra klageren blev stævningen afvist i 2015.

Klagerens tidligere repræsentant har endvidere fremsendt en faktura af 16. oktober 2015 fra advokatfirmaet [virksomhed4] til K/S [virksomhed1] C/O Fund Management A/S. Af fakturaen med fakturanummer 119017 og client reference [...] fremgår, at denne angår ”[virksomhed7], [virksomhed1]”. Under ”Description” er anført:

“To our professional charges incurred:

For work between 27th to 29th April 2015

CJW engaged 1 hr and 12 mins @ £295/hr

AB engaged 24 mins @ £325/hr”

Den 16. november 2017 sendte den anden kommanditist følgende e-mail til [person2], [finans1]:

”Kære [person2],

Siden det blev os bekendt den 30/10, at [navn udeladt/ansat ved administrator] var fængslet har vi arbejdet intenst på at skabe en ramme for K/S [virksomhed1], således at fortsætte vores samarbejde med henblik på gældsinddrivelse fra udtrædende investorer i K/S [virksomhed1], og efterfølgende solvent nedlukning af selskabet.

Vi har fundet ny administrator, men vi står overfor en mindre udfordring. Vores aktivitet i UK – hvor vi var minoritetsejere af en udlejningsgarage, lå i regi af [virksomhed3]. Med den forestående konkurs af [virksomhed3], påtænker K/S [virksomhed1] at tilkøbe en udlejningsaktivitet i Danmark, således at vi sammen med vores advokat, administrator og [finans1] kan fortsætte samarbejdet.

[person3] og [person4] indskyder kapital i selskabet til at finansiere købet. Ejendommen er cash-flow positiv og provenu anvendes til nedbringelse af gælden i KS [virksomhed1].

(...)”

Af den påklagede afgørelse fremgår, at K/S [virksomhed1] ved aftale af 7. december 2017 erhvervede en ejendom beliggende [adresse2], [by2]. Ejendommen er en garage på 17 m², som er en del af et garageanlæg beliggende i tilknytning til beboelsesejendomme. Anskaffelsessummen var 58.281 kr. inklusive omkostninger.

De skattepligtige resultater for K/S [virksomhed1] for de påklagede indkomstår før renter og skattemæssige afskrivninger kan på baggrund af bilag til selvangivelserne for 2016-2018 opstilles som følger:

	2016	2017	2018
Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster	-749.379 kr.	-184.214 kr.	-155.890 kr.
Tilbageførte regnskabsmæssige afskrivninger	0 kr.	1.189 kr.	1.189 kr.
	-749.379 kr.	-183.025 kr.	-154.701 kr.

Pr. kommanditist fordelt med 50 %	-374.690 kr.	-91.513 kr.	-77.351 kr.

Af kontospecifikationer for konto 51010 ”Renteudgifter, bank” for K/S [virksomhed1] for 2016 fremgår en ultimo saldo på 1.469.114,21 kr. Af årsrapport for 2016 for K/S [virksomhed1] fremgår, at posten ”Øvrige finansielle omkostninger” udgør 1.469.114,21 kr.

Af kommanditselskabets årsrapporter for de to påklagede indkomstår 2017-2018, hvor garagen er erhvervet, og de to efterfølgende indkomstår 2019-2020 fremgår følgende om omsætning og resultat:

Regnskabsår	2017	2018	2019	2020
Nettoomsætning	Ikke oplyst	4.800 kr.	4.800 kr.	Ikke oplyst
Produktionsomkostninger	Ikke oplyst	-3.182 kr.	-6.020 kr.	Ikke oplyst
Bruttoresultat	-1.224 kr.	1.618 kr.	-1.220 kr.	-4.723 kr.

Resultat af ordinær primær drift	-184.214 kr.	-155.890 kr.	-207.704 kr.	-236.907 kr.
Øvrige finansielle omkostninger	-2.004.120 kr.	-2.015.673 kr.	-1.999.087 kr.	1.997.386 kr.
Resultat	-2.188.334 kr.	-2.171.563 kr.	-2.206.791 kr.	-2.234.293 kr.

Af bogføringsmaterialet for K/S [virksomhed1] for indkomstårene 2017 og 2018 fremgår, at finansielle omkostninger er renteudgifter.

Af bogføringsmaterialet for K/S [virksomhed1] for indkomstårene 2017 og 2018 fremgår lejeindtægter fra garagen på henholdsvis 200 kr. og 4.400 kr., fællesudgifter på henholdsvis 218,55 kr. og 975,30 kr. og ejendomsskat på henholdsvis 15,98 kr. og 217,73 kr.Af bogføringsmaterialet fremgår også, at K/S [virksomhed1] i indkomstårene 2017 og 2018 havde udgifter til regnskabsassistance på henholdsvis 65.500 kr. og 96.850 kr.

I skatteregnskaberne for K/S [virksomhed1] for indkomstårene 2017 og 2018 er der opgjort og fratrukket skattemæssige afskrivninger på 2.331 kr. pr. år. I bogføringsmaterialet er der opgjort regnskabsmæssige afskrivninger i 2017 og 2018 på 1.189 kr. pr. år.

I kontospecifikationerne for K/S [virksomhed1] for 2016 fremgår udgifter til regnskabsassistance på 11.500 kr. og efterposteringer vedrørende revision på 20.000 kr.

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremlagt et referat fra et møde afholdt den 21. september 2017 mellem klageren og [person5] fra administrator [virksomhed3] A/S. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”4. [person5] har et møde i [England] i weekenden vedr. selskabets udlejningsaktiviteter – mere herom fra [person5] i næste uge

(...)

8. [person5] checker for det underskud vi fik i forbindelse m salget af ejendommen”

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med klagesagen indsendt Skattestyrelsens afgørelse af 12. oktober 2018 for K/S [virksomhed1]s om momsregnskabet for perioden den 1. juli 2017 - den 31. december 2017. Af afgørelsen fremgår følgende:

”Derfor har vi ændret afgiftstilsvaret

Vi har modtaget og gennemgået følgende materiale for perioden:

•	Balance
•	Bilagsoversigt
•	Udvalgte bilag

I forbindelse med gennemgangen har I oplyst, at virksomheden har ejet, drevet og udlejet ejendommen [adresse1], [virksomhed1], [...], [by1], England. Udlejningen af ejendommen er momsregistreret i England. Ejendommen er nu solgt og tilknyttet aktivitet er under afvikling.

I har ultimo december 2017 erhvervet en udlejningsejendom i [by2], der skal udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det betyder, at I fremadrettet udelukkende vil have momsfri aktiviteter i virksomheden.

Den negative angivelse for 2. halvår 2017 skyldes, at ejendommen i England ikke er pålagt dansk moms, men engelsk moms. I har således udelukkende negativ moms af indkøb i Danmark, der knytter sig til ejendommen i England.

(...)”

Skattestyrelens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016 og indtil ultimo 2017. Skattestyrelsen har som følge heraf nægtet fradrag for underskud af virksomhed på 374.690 kr. i 2016. Skattestyrelsen har endvidere nægtet fradrag for udgifter på henholdsvis 91.728 kr. i 2017 og 78.754 kr. i 2018, da disse ikke kan henføres til udlejning af garagen og følgelig anses for ikke-fradragsberettigede formueudgifter.

Skattestyrelsen har begrundet dette med følgende:

”1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

K/S [virksomhed1], hvor du ejer 10/20 andele, har i 2013 solgt selskabets ejendomme. Der er således ingen erhvervsmæssig aktivitet efter afståelsen og frem til ultimo 2017, hvor kommanditselskabet erhverver og påbegynder udlejning af en garage.

Skattepligtig indkomst

Efter statsskattelovens § 6, litra a, kan udgifter der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages i den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse for fradrag, at der er en direkte sammenhæng mellem afholdelse af udgiften og driften.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger fra [finans1] A/S sammenholdt med indsendte kontoudtog og saldobalance for 2016 har kommanditselskabet til formål, at opdrive gamle resthæftelser hos tidligere kommanditister. Sådanne udgifter anses for formueudgifter og kan ikke fratrækkes, da betingelserne i statsskatteloven i disse tilfælde ikke er opfyldt, fordi de ikke har den fornødne tilknytning til kommanditselskabets løbende drift. Der henvises til statsskattelovens § 5 og SKM2003.521.LSR.

Indkomståret 2016

Da kommanditselskabets aktiver er afhændet i 2013 drives der ikke erhvervsmæssig virksomhed i 2016 og betingelserne for fradrag er således ikke opfyldt. Afholdte udgifter anses som ikke-fradragsberettigede udgifter jævnfør ovenstående.

Vi forhøjer din indkomst med selvangivet underskud af virksomhed for 2016 med 374.690 kr.

Indkomståret 2017

På baggrund af dine indsendte oplysninger samt årsrapporten for kommanditselskabet har vi beregnet resultat af udlejning til -2.366 kr. Din andel heraf udgør -1.183 kr. Se talmæssig opgørelse under punkt 1.1.

Vi mener, at forskellen mellem selvangivet driftsunderskud på 92.911 kr. og 1.183 kr. på 91.728 er ikke-fradragsberettigede formueudgifter efter statsskattelovens § 5 jævnfør ovenstående.

Vi forhøjer din indkomst for indkomståret 2017 med 91.728 kr. Beløbet kan afstemmes din andel af udgifter til regnskabsassistance 65.500 kr., advokatudgifter 104.600 kr. og gebyrer 12.890 kr. jævnfør indsendt saldobalance for året. Forskellen på din andel af afholdte udgifter på 91.495 kr. og forhøjelsen på 91.728 kr. skyldes sammentællingsfejl af årets resultat før renter i skattebilaget.

Vedrørende resultat ved udlejning på -2.366 kr. - din andel heraf 1.183 kr. henvises til punkt 4 vedrørende skattemæssige afskrivninger og til punkt 5 vedrørende kildeartsbegrænsning.

Indkomståret 2018

På baggrund af dine indsendte oplysninger samt årsrapporten for kommanditselskabet har vi beregnet resultat af udlejning til 476 kr. Din andel heraf udgør 238 kr. Se talmæssig opgørelse under punkt 1.1.

Vi mener, at forskellen på 78.754 kr. mellem selvangivet driftsunderskud på 78.516 kr. og overskud ved udlejning på 238 kr. er ikke-fradragsberettigede formueudgifter efter statsskattelovens § 5 jævnfør ovenstående.

Vi forhøjer din indkomst for indkomståret 2018 med 78.754 kr. Beløbet kan afstemmes din andel af udgifter til regnskabsassistance 96.850 kr., advokatudgifter 58.900 kr. og gebyrer 1.758 kr. jævnfør indsendt saldobalance for året.

Vedrørende resultat ved udlejning på 476 kr. - din andel heraf 238 kr. henvises til punkt 4 vedrørende skattemæssige afskrivninger og til punkt 5 vedrørende kildeartsbegrænsning.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til dine sendte bemærkninger

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse vedrørende dette forhold. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at kommanditselskabet i 2013 har solgt sin ejendom og herefter ikke har nogen erhvervsmæssige indtægter før købet af [adresse2], [by2] ultimo 2017.

Det at I finder, at kommanditselskabets opgaver relaterer sig til det skete salg af ejendommen i 2013 og at de afholdte omkostninger ikke ville have været afholdt, hvis ikke der var en erhvervsmæssig interesse, kan ikke føre til et andet resultat. Der er ikke ens regler momsmæssigt som skattemæssigt i forbindelse med ophør af virksomhed. Skattemæssigt ophører virksomheden når aktivet er solgt eller der ikke oppebæres skattepligtige indtægter. Vi mener derfor ikke, at Skattestyrelsens behandling af kommanditselskabet moms for 2. halvår 2017 kan medføre, at kommanditselskabet driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Det bemærkes, at det ikke fremgår af den momsmæssige behandling, at der er givet oplysninger om tidspunktet for ejendommens salg.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Højesteret har slået fast, at ved ordet ”indkomsten” forstås den skattepligtige indkomst. Se SKM2012.13.HR.

Udgifter der afholdes efter virksomhedens ophør kan fradrages, hvis udgiften har en driftsmæssig forbindelse til den ophørte virksomhed og at udgiften afholdes i nær tilknytning til virksomhedens ophør. Der vil ikke kunne fradrages udgifter længere tid efter virksomhedens ophør. Dette uanset om udgiften har en driftsmæssig forbindelse til den ophørte virksomhed. Eventuelle afviklingsomkostninger vedrører ikke driften, men derimod indkomstgrundlaget (formuen). De kan derfor ikke fradrages som driftsomkostning.

Kommanditselskabet har siden salget af ejendommen i 2013 ikke haft erhvervsmæssige skattepligtige indtægter at erhverve sikre og vedligeholde jævnfør statsskattelovens § 6, litra a. Udgifter afholdt i 2016 – 2018 anses ikke at have en driftsmæssig tilknytning og anses som formueudgifter jævnfør ovenstående begrundelse. Selvom udgifterne kunne karakteriseres som driftsudgifter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag, fordi de er afholdt lang tid efter virksomhedens driftsmæssige ophør.

Vi har henvist til SKM2003.521.LSR. Sagen omhandler et kommanditselskab som i 1999 afhænder deres erhvervsmæssige aktivitet, som i den konkrete sag er juletræsproduktion. Kommanditselskabet eksisterer herefter fortsat uden der drives erhvervsmæssig virksomhed, men alene har til formål at opdrive gamle resthæftelser hos de enkelte kommanditister. Vi finder afgørelsen sammenlignelig med denne sag ved, at K/S [virksomhed1] ved salget af ejendommen i 2013 har afhændet sin erhvervsmæssige aktivitet og efterfølgende ikke har anden aktivitet end at opdrive resthæftelser hos kommanditisterne.

Vi godkender ikke fradrag for selvangivet underskud i 2016 samt udgifter afholdt i 2017 og 2018 som ikke vedrører den indtægtsgivende virksomhed. Der henvises til ovenstående begrundelse.

I forhold til udlejning af garage skal vi bemærke, at praksis ved vurderingen af om der udøves erhvervsmæssig virksomhed, lægger vægt på om virksomheden er etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Der kan henvises til SKM2016.437.BR og SKM2018.338.LSR.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende i forbindelse med klagesagen:

”Erhvervsmæssig virksomhed

[virksomhed11] ApS, anfører på klagers vegne, at der i årene 2016 - 2018 er drevet erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises til, at ejendommen i K/S [virksomhed1] er taget i recievership i 2013 og efterfølgende solgt i 2015.

Som dokumentation herfor er vedlagt en kopi af faktura udstedt til K/S [virksomhed1] af [virksomhed4] den 16. oktober 2015. Endvidere er vedlagt kopi af breve om krav til daværende kommanditister om indbetaling af resthæftelse samt materialeindkaldelse vedrørende forskudsregistreringen for indkomståret 2016.

Skattestyrelsen anser ikke det sendte som dokumentation for, at der i årene 2016- 2018 drives erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Det fremgår ikke af den modtagne faktura hvilke juridiske ydelser som fakturaen dækker.

Skattestyrelsen anser dog fortsat kommanditselskabets erhvervsmæssige aktiviteter for ophørt i 2013 i forbindelse med at ejendommen er solgt i 2013. Der vedlægges kopi af årsrapporten 2013 hvoraf det fremgår at ejendommen er solgt i året ligesom der vedlægges kopi af skattemæssige avanceopgørelser fra 2013. Herudover vedlægges der kopi af årsrapporter for 2015 og 2016, hvori der henvises til at ejendommen er solgt i 2013.

Det forhold, at resthæftelsen opkræves ses ikke at have tilknytning til driften af en erhvervsmæssig virksomhed, der er derimod tale om formuen - den ikke tidligere betalte del af stamkapitalen.

Den sendte kopi af materialeindkaldelse i forbindelse med forskudsregistreringen 2016, dokumenterer ikke, at der i året er drevet erhvervsmæssig virksomhed i K/S [virksomhed1]. Det forhold, at en skatteyder har stået registreret med et resultat af virksomhed, kan ikke dokumentere, hvorvidt der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ikke. En eventuel sandsynliggørelse af et underskud i for hold til forskudsregistreringen kan ikke anses for at der ligningsmæssigt er sket en godkendelse heraf. Vi anser derfor ikke dokumentationen for relevant i forhold til den ligningsmæssige gennem gang.

Skattestyrelsens henvisning til SKM2012.13.HR anses relevant i forhold til, at kommanditselskabet i de omhandlende indkomstår afholder udgifter, som ikke har en direkte tilknytning til erhvervelse af indkomst - hverken skattefrie eller skattepligtige indtægter. I Højesterets dom godkender man fradrag for afholdte udgifter der knytter sig til erhvervelsen af skattepligtig indkomst. Udgiften godkendes i helhed, selvom en andel af indkomsten kan være skattefri på grund af realiseringstidspunktet (aktieavance ved ejertid over 3 år anses for skattefri).”

Skattestyrelsen har udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsens begrundelse

Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018

Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditselskabets frem til november 2013 drev virksomhed med udlejning af en erhvervsejendom til motel og restaurant i England. Fra indkomståret 2017 udlejede kommanditselskabet en garage i Danmark. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at K/S [virksomhed1] først solgte ejendommen i England i indkomståret 2015.

Afhændelse af ejendommen beliggende i England

Skattestyrelsen finder at ejendommen i England blev solgt i den 29. november 2013. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at det fremgår af den omtalte completion statement at ejendommen blev afstået den 29. november 2013, samt at der fremgår af bestyrelsesberetning i årsrapporten for indkomståret 2014, at der ikke var aktivitet i kommanditselskabet, da ejendommen var blevet solgt i indkomståret 2013.

Skattestyrelsen finder ikke, at klageren har fremlagt dokumentation for at ejendommen først skulle være blevet afstået i indkomståret 2015. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at den retssag som kommanditselskabet tabte i to instanser, vedrørte garantiforpligtigelser stillet for lejerens lejebetaling.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.

Kvalificering af garagen beliggende i Danmark, erhvervet i 2017

Skattestyrelsen finder ikke at K/S [virksomhed1] har drevet erhvervsmæssig aktivitet, ved at udleje en garage.

Selvom udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for erhvervsmæssig aktivitet, skal der foretages en konkret vurdering af hvorvidt virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Der lægges ved vurderingen vægt på virksomhedens intensitet og rentabilitet. Det fremgår bl.a. af SKM2014.822.LSR og SKM2016.437.BR.

Rentabilitetskriteriet indebærer at virksomheden over en længere periode skal give overskud eller have udsigt at give overskud.

Intensitetskriteriet indebærer, at virksomheden skal have et vist omfang for at kunne anses for erhvervsmæssig. Der stilles herved krav om, at virksomheden skal have en vis økonomisk omsætning, jf. SKM2019.186.ØLR.

Ved virksomhedens driftsmæssige resultat medregnes de driftsmæssige afskrivninger.

Det fremgår af bogføringsmaterialet, at omsætningen fra garageudlejningen er opgjort til henholdsvis 200 kr. og 4.400 kr. i indkomstårene 2017 og 2018. Skattestyrelsen finder allerede af den grund, at virksomheden ikke opfylder rentabilitets- og intensitetskriterierne, jf. SKM2014.822.LSR, SKM2016.437.BR og SKM2019.186.ØLR.

For en mere udførlig opgørelse henvises til Skatteankestyrelsens indstilling.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren var af den opfattelse, at K/S [virksomhed1] var medejer af anden ejendom i England, hvorfor han troede at der fortsat blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår. Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er dokumenteret at kommanditselskabet var medejer af en anden ejendom.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling og opgørelse.

Virksomhedens ophørstidspunkt

Der fremgår ikke entydigt af loven, hvornår en virksomhed er ophørt.

Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2012.680.SR bidrager med retningslinjer for vurderingen af hvornår erhvervsaktiviteten er ophørt. Det fremgår heraf, at det afhænger af en konkret vurdering, og at det ikke er muligt at tidsfæste, hvor lang en periode, der kan tillades at forløbe, før virksomheden må anses for ophørt, idet det tilsvarende har betydning, hvilke bestræbelser der udøves efter salget for at kunne fortsætte virksomheden. Ved vurderingen bliver der tillige lagt vægt på skatteyderens subjektive hensigt, jf. SKM2002.681.VLR, TfS 1987, 2 HR.

Skattestyrelsen bemærker, at klagerens repræsentant ikke har fremlagt dokumentation for, at der har været bestræbelser på at fortsætte den igangværende virksomhed. Skattestyrelsen finder henset til den at ejendommen i England blev solgt i 2013, at kommanditselskabet først erhverver garagen i 2017, samt at udlejningen af garagen ikke anses for erhvervsmæssig, at selskabet ikke drev erhvervsmæssig aktivitet i indkomståret 2016 og fremad. Der er ved vurderingen endvidere lagt vægt på, at det fremgår af kommanditselskabets årsrapporter for indkomstårene 2013 og 2014, at ledelsen forventede, at kommanditselskabets aktiviteter ville blive afviklet i løbet af de kommende år.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klagerens forsøg på inddrivelse af tidligere kommanditisters skyldige resthæftelser skal anses for omfattet af statsskattelovens § 6 om ”erhverve, sikre og vedligeholde” indkomsten. Skattestyrelsen finder ikke inddrivelsen af resthæftelsen kan anses for en driftsudgift i kommanditselskabet.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

Fradrag for underskud i indkomstårene 2016-2018

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Det fremgår endvidere af stk. 2, at private udgifter ikke er fradragsberettigede.

I virksomheder der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene fradrages udgifter der er forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Skattestyrelsen finder ikke at der kan bevilges fradrag for underskud i indkomstårene 2016 – 2018, eftersom der ikke er drevet erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår, jf. § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren drev erhvervsmæssig virksomhed og dermed havde adgang til fradrag for underskud i indkomstårene 2016-2018 og ligeledes adgang til at anvende virksomhedsordningen.

Klagerens tidligere repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”1. Erhvervsmæssig virksomhed

(...)

Det er mine klienters grundopfattelse, at K/S [virksomhed1] i årene 2016 - 2018 har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Virksomheden har omfattet opgaver i tilknytning til det skete salg af ejendommen i England.

Skattestyrelsen anfører i sin beskrivelse af virksomheden og som forudsætning for den foretagne afgørelse, at ejendommen er solgt i 2013. Dette er ikke korrekt. Ejendommen er taget i ”recievership” i 2013 men er ikke solgt i 2013.

Receivership kan defineres således: “Receivership, formally known as administrative receivership, is a legal process whereby a receiver is appointed by a floating charge holder such as a bank or other lender. The receiver then "receives" any of the assets of the company that it can liquidate in order to pay back the lender.” Det der foregår i receivership kan definers således: “A receiver is the person who sells particular company assets on behalf of a lender. Where a loan is secured on a company's entire business, a 'receiver manager' can be appointed as manager of the business during the receivership. Once a receiver raises enough money to pay back the debt, their job is finished.”

Ejendommen kan således først betragtet som solgt i forbindelse med ophør af receivership som følge af tabt retssag i Storbritannien i november 2015. Slutafregning fra advokat vedlægges som bilag 1. Som følge af det endelige salg af ejendommen i Storbritannien i november 2015 afholdes ekstraordinær generalforsamling i K/S [virksomhed1] den 10. december 2015, hvor resthæftelsen kaldes. Bilag 2.

Der er således afholdt store omkostninger til administrator for at varetage K/S [virksomhed1]´ interesser i tilknytning til afhændelsen i England. Disse omkostninger ville naturligvis ikke være afholdt, hvis der ikke var en erhvervsmæssig interesse i at få salget endeligt og korrekt på plads herunder opnåelse af korrekte opgørelser af afståelsen mm. Endelig har K/S [virksomhed1] afholdt omkostninger i fortsættelse af salget, med henblik på afvikling af den finansielle side af den erhvervsmæssigt drevne virksomhed og ejendomsdrift.

Virksomheden har som følge af ovenstående i hele perioden været momsregistreret i både England og Danmark. Momsafregninger i England kan fremlægges.

Skattestyrelsen har den 13. september 2016 udbedt sig dokumentation for, at K/S [virksomhed12] erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med ændring af forskudsregistreringen for 2016 (bilag 3). Skattestyrelsen accepterer den fremsendte dokumentation om, at K/S [virksomhed1] driver erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen har i 2018 gennemgået de momsmæssige forhold for K/S [virksomhed1]. Ved brev af 12. oktober 2018 (bilag 4) når Skattestyrelsen frem til, at selskabet i fortsættelse af salget af ejendommen driver erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor man anerkender virksomhedens momsregistrering og udbetaling af negativ moms på fakturaer, som svarer til moms af de afholdte omkostninger i virksomheden.

[person3] og [person4] har efter det for os oplyste, tillige i årerne indgivet selvangivelse i England som følge af den drevne virksomhed. Dokumentation kan fremsendes.

Herudover er der i årerne ført bestræbelser på at fortsætte den igangværende virksomhed ved investering i ny ejendom.

Den fortsatte drift anses derfor at være tæt knyttet til afhændelsen af ejendommen i 2015, hvorfor der er en direkte sammenhæng mellem afholdelsen af udgifter og driften. Der er således ikke tale om ikke fradragsberettigede formueudgifter. Selskabet afholder således i 2016 omkostninger i tilknytning til ejendommen for DKK 749.379. Disse omkostninger ville ikke være afholdt, såfremt de ikke havde den erhvervsmæssige tilknytning til ejendommen, som også Skattestyrelsen jf. ovenfor kom frem til i 2016. I 2017 erhverves en ny ejendom i tilknytning til den tidligere jf. senere.

Yderligere skal det bemærkes, at Skattestyrelsen refererer til SKM2003.521.LSR. Det er vores opfattelse, at den pågældende Landsskatteretskendelse ikke er sammenlignelig med nærværende sag og ikke kan anvendes. Således lægger Landsskatteretten vægt på, at K/S´et har ændret formål til ren finansieringsvirksomhed. Dette er på ingen måde tilfældet i nærværende sag. Selskabet har hele tiden drevet virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Skattestyrelsen henviser til SKM2012.13.HR. Skattestyrelsen refererer: ”Højesteret har slået fast, at ved ordet indkomsten forstås den skattepligtige indkomst,” og anfører, at fradragsretten til omkostninger indebærer en skattepligtig indkomst. Dette referat af højesteretsdommen er ikke korrekt. Skatteyder opnår ved højesteret fradrag for omkostninger, selvom der ikke er skattepligtige indkomster. Højesteret når tværtimod netop frem, at selskabet kan få fradrag for omkostninger selvom der først senere opnås skattefri indtægter. Det er uhensigtsmæssigt, at Skattestyrelsen ikke gengiver anvendte domme korrekt.

Der er således i årerne 2016 – 2018 ingen argumenter for, at de afholdte omkostninger skal anses for formueudgifter, ligesom omkostninger er afholdt i tæt tilknytning til ejendommen i Storbritannien som afhændes endeligt i november 2015 og en ny erhverves i 2017.

Selskabets opgaver er beskrevet ovenfor. Det har således i hele perioden været hensigten at investere i en ny ejendom, når der var nogenlunde klarhed over konsekvenserne af afhændelsen af ejendommen i England, gennem de der førte sager.

For så vidt angår Skattestyrelsen afsluttende bemærkninger under dette punkt, anfører Skattestyrelsen kort, at den erhvervede ejendom i 2017 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, da der ikke er udsigt til en rimelig fortjeneste. Dette er ikke korrekt. Ejendom anses som udgangspunkt for erhvervsmæssig virksomhed. Herudover kan det påvise, at der er udsigt til en samlet gevinst i ejerperioden. Og denne gevinst vil være skattepligtig.

På ovenstående baggrund bør Skattestyrelsen anerkende, at K/S [virksomhed1] i årerne 2016 – 2018 har drevet erhvervsmæssig virksomhed og i fortsættelse heraf, at anerkende anvendelsen af virksomhedsskatteordningen.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen:

”Ad udtalelse fra Skattestyrelsen af 1. oktober 2020 vedrørende afgørelser 2015 - 2018

Erhvervsmæssig virksomhed

Der vedhæftes yderligere dokumentation fra retssagen som den fremsendte faktura delvis dækker over til underbygning af de ydelser fakturaerne fra [virksomhed4] har dækket over. 2 dokumenter vedhæftes.

Der vedhæftes endvidere referat af ekstraordinær generalforsamling i K/S [virksomhed1] den 10. december 2015 vedrørende orientering om tab af retssagen i England. 1 dokument vedhæftes.

Som tidligere anført er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens behandling af forskudsregistreringen for 2016 udmønter sig i en anerkendelse af, at der drives erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen kom frem til samme resultat i den tidligere fremsendte dokumentation for den momsmæssige behandling.

Der henvises i øvrigt til vores tidligere kommentarer vedrørende SKM2012.13.HR.

Udvidelse af aktivitet

I forhold til den tilbageværende virksomhed udgør anskaffelsen af ejendommen i [by2] en nødvendighed for opretholdelse af driften. Nærværende skal ses i forsættelse af bemærkningerne i vores tidligere kommentarer omkring opretholdelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Der henvises i øvrigt til vores tidligere bemærkninger.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentanten har i forbindelse med Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger fremsendt følgende forklaring:

”Skatteankestyrelsen har i brev af 28. juni 2022 anmodet om en redegørelse for sammenhængen mellem bilag 2 og den fremsatte påstand i klagen om, at ejendommen ikke blev solgt i 2013.

Det omtalte bilag 2 er det dokument der indleveres til retten i 2014. Dette indeholder en oplistning af forskellige dokumenter, herunder omtale af Completion Statement dateret den 29. november 2013.

Bilag 5 sag [virksomhed8]

Bilag 6 sag [virksomhed5]

Bilag 7 dom

Baggrunden for sagsanlægget fra K/S [virksomhed1] var, at man var af den opfattelse, at betingelserne for et salg ikke var opfyldt.

I slutningen af 2014 falder der en dom fra High Court of Justice, hvor K/S [virksomhed1] taber sagen (bilag 8 jf. ovenfor).

Denne dom ankes i 2015.

Der vedlægges:

Bilag 9 mail af 9. februar 2015

Bilag 10 mail af 12. april 2015

Bilag 11 mail af 14. december 2014

Bilag 12 faktura fra [virksomhed4] law fra oktober 2015 vedrørende anken af dommen fra 2014.

K/S [virksomhed1] taber ankesagen I 2015.

K/S [virksomhed1] anser først ejendommen for solgt og afhændet i 2015 i forbindelse med den endelige dom i sagen.

Der er således i disse år afholdt store omkostninger til varetagelsen af K/S [virksomhed1]´s interesser. Ligeså er der indgivet momsangivelser i England i forbindelse med den fortsatte drift.

Endvidere kan det oplyses, at [finans1] må have været af samme opfattelse, i det der i 2014 bevilliges overtræk på selskabets kredit, i det det bemærkes, at de havde alle dokumenter tilrådgoghed.”

Klagerens tidligere repræsentant har som opfølgning på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsendt følgende bemærkninger:

”d) K/S [virksomhed1] har under hele forløbet med administrator [virksomhed3] A/S fået oplyst, at selskabet var medejer af anden ejendom i England og derfor i alle årerne alene af denne årsag har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår tillige af referat af møde mellem [person3] og administrator af 21. september 2017. Referat vedhæftes som bilag 9. Det skal i øvrigt bemærkes, at selskabet i alle årerne fortsat har været momsregistreret i både England og Danmark.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 29. november 2022:

” Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018

Kvalificering af garage beliggende i Danmark, erhvervet i 2017

I forslag til afgørelse indstiller Skatteankestyrelsen, at K/S [virksomhed1] ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2017-2018 ved udleje af garagen, da hverken intensitetskravet eller rentabilitetskravet var opfyldt.

Ad intensitetskravet

Skatteankestyrelsen henviser i forslag til afgørelse til SKM2019.186.ØLR. I denne sag fandt Østre Landsret at intensitetskravet ikke var opfyldt og at virksomhedens karakter ikke gav grundlag for at se bort fra intensitetskravet. Der var her tale om en virksomhed der drev et socialt medie.

Der henvises tillige til SKM2016.437.BR. I denne sag gav udlejningsvirksomheden underskud og opfylder ikke rentabilitetskravet. For så vidt angår intensitetskravet går dette i dommen primært på fiskerivirksomheden.

Derimod kunne der i sagen SKM2014.732.LSR (ikke refereret i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse) fremvises et beskedent overskud. Landsskatteretten udtalte følgende: ”Udleje af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder udleje af privat garage, jf. Landsskatterettens kendelser af 27. juli 2007 og af 15. november 2007. Det anses for godtgjort, at der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, idet er er indgået lejekontrakt på markedsvilkår til en uafhængig person, som har været i kraft over en årrække med det formål at opnå et overskud, hvilket rent faktisk er opnået i de omhandlende indkomstår.”

Efter praksis ses der bort fra intensitetskravet i forbindelse med udlejning af fast ejendom – altså efter sin karakter.

Der henvises tillige til SKM2017.282.LSR (ikke refereret i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse). Her udtaler Landsskatteretten: ”Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der har været et positivt resultat ved udlejningen for årerne 2003-2005, for året 2009 og for årerne 2014-2015.”

Ad rentabilitetskravet

Skatteankestyrelsen har i forslag til afgørelse henført 5 % af omkostningen til regnskabsassistance til udlejning af garagen. Dette er ikke et udtryk for den reelle omkostning, der bør henføres til resultatet af udlejningen af garagen. De 5 % er en selvstændig bedømmelse som Skatteankestyrelsen har foretaget uden hold i det passerede.

For 2017 indgår der 4 poster i regnskabet for garagen. Det virker således ganske urimeligt at henføre DKK 3.275 til regnskabsassistance i forbindelse med opgørelse af resultatet af denne virksomhed. Tilmed tager man 5 % af årets regnskabsmæssige omkostning og henfører til en virksomhed, der kun har eksisteret én måned. Det henførbare beløb for regnskabsassistance bør snarere udgøre DKK 250. Udlejningen giver således i 2017 primært underskud som følge af indregning af et helt års afskrivning.

For 2018 er der på få poster henført DKK 4.842 til regnskabsassistance, svarende til 5 % af den totalt afholdt omkostning. I betragtning af posteringernes antal, burde dette beløb udgøre DKK 500. Herefter vil der være et positivt resultat efter afskrivninger på DKK 1.917,97.

Det må således konkluderes, at både intensitetskravet (efter virksomhedens art) og rentabilitetskravet som følge af positivt resultat i 2018 og efterfølgende år i øvrigt er overholdt.

Det er således vores opfattelse, at K/S [virksomhed1] drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2017- 2018 ved udlejning af garagen, da både intensitetskravet og rentabilitetskravet er opfyldt.

Er virksomheden ophørt

Skatteankestyrelsen når i sit forslag til afgørelse frem til, at virksomheden ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i 2016, 2017 og 2018.

For så vidt angår 2016, fordi man anser ejendommen for solgt i 2013 og ny virksomhed først anskaffet i 2017, og for så vidt angår 2017 og 2018, fordi man ikke anser rentabilitetskravet og intensitetskravet for overholdt.

Til det skal det bemærkes, at spørgsmålet om rentabilitetskravet og intensitetskravet er behandlet under ”Kvalificering af garage anskaffet i 2017”, hvor det konkluderes, at rentabilitetskravet og intensitetskravet er opfyldt.

For så vidt angår spørgsmålet om tidsperioden som kan begrunde ophør af virksomhed, er det klagerens opfattelse, at ejendommen som udgangspunkt først blev anset for solgt og opgivet i forbindelse med tabet af retssagen i efteråret 2015. Herefter går der 2 år før ny erhvervsvirksomhed anskaffes.

Det er således klagerens opfattelse, at tidsfristen for vurdering af ophør af virksomhed begynder i efteråret 2015, hvor man kender konsekvenserne, hvorfor geninvestering er sket inden den i sagen SKM2012.680.SR angivne frist på mere end 3 år.

Det er desuden Skatteankestyrelsens opfattelse i forslag til afgørelse, at den momsmæssige vurdering af ”økonomisk aktivitet” og den skatteretlige kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed ikke er sammenfaldende.

Det anerkendes, at der kan være forskel på den momsmæssige vurdering af ”økonomisk aktivitet og den skatteretlige kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed.

Omvendt bør det anerkendes, at de to definitioner også har visse fællesmængder. Da Skattestyrelsen har haft bilagsmateriale og balancer mm. for virksomheden til gennemsyn og sammenholdt det med de oplysninger som virksomheden i øvrigt har givet, er det klagerens opfattelse, at Skattestyrelsen i momssagen har forholdt sig til de aspekter, som også kvalificerer til den skatteretlige kvalifikation. Klageren er således i god tro, når Skattestyrelsen i en momssag på det foreliggende grundlag når frem til, at der drives ikke bare økonomisk virksomhed men også erhvervsmæssig virksomhed. Der henvises i øvrigt til UfS2008.4387.

Skattestyrelsen har i øvrigt den 13. september 2016 udbedt sig dokumentation for, at K/S [virksomhed1] driver erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med ændring af forskudsregistreringen for 2016. Det bemærkes, at Skattestyrelsen accepterede den fremsendte dokumentation om, at K/S [virksomhed1] drev erhvervsmæssig virksomhed.

På ovennævnte baggrund er det klagers opfattelse, at virksomheden ikke skal anses for ophørt.

Fradrag for underskud i indkomstårene 2016-2018

Da det jf. ovenfor er klagers opfattelse, at man i årerne 2016-2018 drev selvstændig virksomhed, kan virksomhedsordningen anvendes.”

Klageren har skiftet repræsentant i forbindelse med Skatteankestyrelsens udsendelse af sagsfremstilling. Den indtrådte repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Jeg bemærker indledningsvist, at alle de tidligere bemærkninger og anbringender fastholdes, og at nedenstående således er et supplement til det tidligere anførte.

Det bemærkes endvidere, at der er enkelte forskelle på de faktiske forhold for de to klienter, hvilket jeg naturligvis vil gøre særskilt opmærksom på nedenfor, men at de i øvrigt i det væsentlige bygger på samme faktum.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling side 2, at mine klienter ultimo december 2015, men også i løbet af 2016 tilsammen havde erhvervet de resterende 8 kommanditisters ejerandele af K/S [virksomhed1] og således hver ejede 50 % af det skatteretligt transparente K/S fra 2016. Det kan endvidere lægges til grund, at K/S ´et først ophørte den 3. maj 2021.

Efter de engelske ejendomme var blevet overtaget i receivership af den engelske kreditor blev der i løbet af 2014 og 2015 afholdt advokatudgifter af betydeligt omfang for at opnå dom over kreditor med henblik på, at mine klienter kunne opretholde deres ejerskab til ejendommene. Da dette mislykkedes i september 2015, blev kommanditisterne mødt med krav om betaling af de nu forfaldne lån fra [finans1]. Mine klienter besluttede at betale en stor del af de forfaldne lån og indgå en afviklingsaftale med [finans1] herom.

Da mine klienter havde været nødsaget til også at betale for de øvrige kommanditisters gæld for K/S´ets forpligtelser med i alt ca. 9 mio. kr., besluttede de sig for – jf. ovenfor – at overtage de resterende misligholdte kapitalandele fra de tidligere medejere og indledte herefter deres egen tvangsinddrivelse af disse forfaldne tilgodehavender imod de tidligere kommanditister.

Jeg vedhæfter som nyt bilag mail af 16. november 2017 fra begge mine klienter til [finans1] og advokaten, som ganske kort beskriver deres opfattelse af situationen dengang.

Jeg vedhæfter som dokumentation for den relativt succesfulde inddrivelse af de overtagne tilgodehavender – jf. korrespondancen med [virksomhed13] v/ advokat [person6] for de seneste år 2019 og 2020, med tilhørende fakturering (samlebilag vedrørende er inddrivelse). Derfor blev K/S´et først afviklet endeligt i 2021.

Det fastholdes således, at mine klienter opretholdte deres erhvervsmæssige virksomhed i K/S´et også efter de ved dommen i september 2015 måtte konstatere, at ejendommene var endeligt mistede.

Formålet med inddrivelsesbestræbelserne var for bedst muligt at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten og for at undgå at lide yderligere driftstab på deres oprindelige investeringer, jf. Statsskattelovens § 6.

Som det tidligere er gjort gældende har mine klienter dels erhvervet en garage i England, og der ledes fortsat efter dokumentation herfor, idet deres administrator blev erklæret konkurs og der derfor ikke længere er adgang til dette materiale, jf. tidligere redegørelser.

Mine klienter har endvidere erhvervet en garage i [by2] i 2017, som fortsat udlejes erhvervsmæssigt. Der er i øvrigt tidligere fremsendt momsregnskaber under sagsbehandlingen, som dokumenterer, at den fortsatte drift i momsmæssig henseende anses for erhvervsmæssigt drevet, både i England og i Danmark.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Vedrørende virksomhedernes ophørstidspunkt

Skattestyrelsen henviser i udtalelsen side 4, i afsnittet vedrørende Underskudsbegrænsning, til forarbejderne til Personskattelovens § 13, STK 7.

Dette gentages i forslaget til Landsskatterettens afgørelse – side 7, sidste afsnit.

Jeg er uenig i den tilkendegivne opfattelse af særligt overgangsreglerne og fastholder således, at klagerne kan opnå og opretholde underskudsfremførslen som forudsat.

Det bemærkes, at Skatteankestyrelses indstilling til LSR, i afsnittet side 2-4 vedrørende den i 2017 erhvervede garage ikke anerkender, at denne skal anses som erhvervsmæssig, og har yderligere argumenteret for, at købet af den pågældende garage ikke giver adgang til skattemæssige afskrivninger, jf. side 7, og at der således ikke blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i årene 2016, 2017 og 2018.

Men i afsnittet vedrørende underskudsbegrænsning – side 7, sidste 2 afsnit og side 8 og 9 anser man den samme garage som værende en erhvervsmæssig aktivitet, som udvider den hidtidige aktivitet – og da garagen er købt efter den 12. maj 2017, finder man, at forholdet er omfattet af disse helt snævre og specifikke overgangsregler og indstiller således, at der gælder en kildeartsbegrænsning for de tidligere års uudnyttede underskud, også selv om fradragskontoen måtte være positiv.

Det gøres gældende, at Skatteankestyrelsens argumentation, hvor man først finder, at der er tale om ophør af virksomhed, for så når det gælder adgangen til underskudsfremførsel, finder at den samme garage er en erhvervsmæssig anskaffelse, således at klagerne alligevel anses for omfattet af de særlige overgangsregler, som medfører en begrænsning af retten til at fremføre underskud.

(...)

Jeg bemærker for en god ordens skyld, at der i sagsfremstillingen fortsat er nogle misforståelser af faktisk karakter.

Således er det væsentligt for forståelsen af, hvornår udlejningsejendommen i England blev afhændet, at forstå og lægge til grund, at det var en kreditor, der tog ejendommen i receivership i 2013, og at dette var genstand for, at der blev ført sag om berettigelsen heraf. Receivership kan bedst sammenlignes med de tilfælde – efter dansk ret – hvor en pantekreditor tager en ejendom til brugelig pant, og derved opnår adgang til at modtage ejendommens lejeindtægter, uden at der tinglyses et ejerskifte. Det er efter min opfattelse det samme, der er sket i England, og klagerne har således bevaret selve ejendommen uden adgang til indtægterne, og det var dette retssagen omhandlede.

Endelig bemærker jeg, at klagerne – efter at de hver havde erhvervet 50 % af kommanditselskabet – gennemførte en effektiv og succesfuld inddrivelse af de tidligeres kommanditisters hæftelse, dokumenterer, at den erhvervsmæssige virksomhed blev opretholdt, og at dette skete jf. SL § 6 for at ”erhverve, sikre og vedligeholde” såvel indkomsten og for at afværge et driftstab. Omkostninger til afværgelse af driftstab er også omfatte af fradragsadgangen i SL § 6, jf. endvidere juridisk vejledning C.C.2.2.3.1.”

Retsmøde

Til støtte for at kommanditisterne ikke var ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed, anførte klagerens repræsentant, at kommanditisterne protesterede mod, at ejendommen var taget i receivership, men de tabte sagerne ved to instanser. Efter ejendommen var solgt, fortsatte klageren og medkommanditisten driften med inkassovirksomhed, hvor de forsøgte at begrænse deres tab. Inddrivelsesomkostningerne er driftstab, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6. Repræsentanten henviste til SKM2012.363.HR, hvor revisorer fik fradrag for erstatninger i selskabstømmersager.

Skattestyrelsen anførte, at sagens oplysninger viser, at kommanditselskabets ejendom blev solgt i 2013. Det er ikke dokumenteret, at ejendommen først blev solgt i 2015. Udlejningen af garagen, der blev købt i 2017, havde ikke den fornødne intensitet og rentabilitet, hvorfor udlejningen ikke var erhvervsmæssig. Den erhvervsmæssige virksomhed var derfor ophørt i 2016, idet inddrivelse af stamkapital ikke er en erhvervsmæssig aktivitet. Da der ikke blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2016-2018, kan klageren ikke få fradrag for underskud.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditselskabets aktiviteter i de påklagede indkomstår bestod af to forskellige forhold. Frem til november 2013 drev K/S [virksomhed1] virksomhed ved udlejning af erhvervsejendom til motel og restaurant i England, og fra december 2017 drev kommanditselskabet virksomhed ved udlejning af parkering i Danmark. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at K/S [virksomhed1] ikke har afhændet sin ejendom i England i 2013. Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om ejendommen er afhændet, og om K/S [virksomhed1] er ophørt med eller fortsatte sin aktivitet herefter – herunder om udleje af garagen i Danmark var en erhvervsmæssig aktivitet.

Afhændelse af ejendommen beliggende i England

Det fremgår af ledelsesberetninger og balancer i årsrapporterne for K/S [virksomhed1] i perioden 2013-2016 samt den omtalte ”completion statement” i brevudkastet til henholdsvis 1. prioritetskreditor og garantistiller, at ejendommen i England blev solgt den 29. november 2013.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at man indbragte 1. prioritetskreditors salg af ejendommen for domstolene i England.

Det fremgår dog af det af repræsentanten fremsendte materiale, at kommanditselskabet anlagde sag mod [virksomhed5] PLC, som var garantistiller for lejeren. Retssagen angik ifølge det fremlagte, om garantistillers dækning for lejers forpligtelser omfattede udlejers tab i forhold til dennes kreditor, og ikke om ejendommen var solgt.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at det ved sagens afgørelse må lægges til grund, at kommanditselskabets ejendom i England blev solgt i 2013. Klageren har ikke godtgjort, at der var anden aktivitet i K/S [virksomhed1] frem til anskaffelsen af garagen ultimo 2017.

Kvalificering af garagen beliggende i Danmark, erhvervet i 2017

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for at være erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages - herunder intensitets- og rentabilitetskriteriet. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, lægges der normalt også vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Betingelsen om, at virksomheden skal være drevet med en tilstrækkelig høj intensitet, gælder også for virksomhed med udlejning af fast ejendom, jf. Retten i [by3] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR. I denne dom lagde byretten både vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.

Virksomheden skal have et vist omfang (intensitet) for, at den kan anses for erhvervsmæssig. Der er tale om et økonomisk kriterium, der stiller krav om, at virksomheden skal have en omsætning af en vis størrelse. Dette følger af Østre Landsrets dom af 28. februar 2019, offentliggjort i SKM2019.186.ØLR.

Der skal medregnes driftsmæssige afskrivninger i opgørelsen af udlejningsvirksomhedens driftsmæssige resultat. Afskrivningsgrundlaget opgøres på baggrund af bygningens anskaffelsessum.

Klagerens tidligere repræsentant har henvist til Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 13. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.732.LSR, og 14. marts 2017, offentliggjort i SKM2017.282.LSR, om kvalificering af udleje af fast ejendom som erhvervsmæssig virksomhed. For afgørelsen SKM2014.732.LSR gør det sig gældende, at den omhandlede virksomhed havde overskud i de påklagede indkomstår. For afgørelsen SKM2017.282.LSR gør det sig gældende, at udlejningsvirksomheden var i drift fra 2003 til 2012. Landsskatteretten udtalte her, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet. Landsskatteretten fandt, at der ikke forelå et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der havde været et positivt resultat ved udlejning for årene 2003-2005, 2009 og 2014-2015.

Kommanditselskabet har i regnskaberne for 2017-2020 opgjort bruttoresultatet af udlejningen til henholdsvis -1.224 kr., 1.618 kr., -1.220 kr. samt -4.723 kr.

Udlejningen blev påbegyndt i december 2017. I årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2019 er oplyst en årlig nettoomsætning på 4.800 kr. for 2018 og 2019. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at virksomheden ikke er drevet med tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR. Der henvises også til Retten i [by3] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, hvor byretten fandt, at udlejning af et redskabsskur med en årlig lejeindtægt på 6.000 kr. klart var af underordnet omfang.

Repræsentanten har gjort gældende, at udlejningsaktiviteten i 2017 først blev påbegyndt i december, og at det således vil være passende at allokere 250 kr. til regnskabsassistance vedrørende garagen. For 2018 har den tidligere repræsentant anset en allokering på 500 kr. til regnskabsassistance til garageudlejen for passende. Dette svarer til henholdsvis 0,4 % og 0,5 % af årets udgift til regnskabsassistance.

I 2016 fremgår udgifter til regnskabsassistance på 11.500 kr. og efterpostering på 20.000 kr. i kontokort fra kommanditselskabet. Fra 2017, hvor garageudleje blev påbegyndt ultimo året, og til 2018 steg de årlige udgifter til regnskabsassistance med ca. 30.000 kr. Der var ikke øvrige aktiviteter i kommanditselskabet. Landsskatteretten finder, at det har formodningen imod sig, at regnskabsassistancen relateret til garageudlejen i 2018 kun udgjorde 500 kr., eller at udgiften til regnskabsassistance relateret til garagen fremadrettet kan forventes at udgøre 500 kr. årligt.

Det fremgår af regnskabsoplysningerne, at omsætningen på 4.800 kr. årligt ikke viser tendens til at stige. Derimod har produktionsomkostningerne ifølge årsrapporten for 2019 været stigende i perioden fra 2018 til 2019.

På baggrund af bogføringsoplysninger og årsrapporter for K/S [virksomhed1] for indkomståret 2018 kan følgende udgifter til garagen opstilles:

	2018
Fællesudgifter	975,30 kr.
Ejendomsskat	217,73 kr.
Afskrivninger	1.189,00 kr.
Regnskabsassistance på 5 % af de oplyste beløb	4.842,00 kr.
Estimerede udgifter	7.224,03 kr.

Med et skøn over fordeling af udgifterne til regnskabsassistance, som samlet udgjorde 96.850 kr. i 2018, på 5 % til kommanditselskabets eneste aktivitet i form af garageudlejen og 95 % til anden regnskabsassistance, giver udlejningen et underskud i 2018 på 2.424,03 kr. (netto omsætning oplyst til 4.800 kr. fratrukket estimerede udgifter på 7.224,03 kr.).

Der er i forbindelse med klagesagen ikke indsendt bogføringsoplysninger for indkomståret 2019.

Anvendes ovenstående estimat for udgifter til regnskabsassistance for indkomståret 2019, hvor omsætningen ligeledes er opgjort til 4.800 kr., må det lægges til grund, at udlejningen af garagen i 2019 giver underskud. Henset til at kommanditselskabets bruttoresultat i 2019 er opgjort til -1.220 kr. mod et bruttoresultat på 1.618 kr. i 2018, må det endvidere lægges til grund, at underskuddet ved udlejning er stigende.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at virksomheden ikke var eller havde udsigt til at blive rentabel. Kommanditselskabet ophørte i øvrigt primo maj 2021.

Landsskatteretten finder således, at K/S [virksomhed1] ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2017-2018 ved udleje af garagen, idet hverken intensitetskriteriet eller rentabilitetskriteriet var opfyldt.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren grundet oplysninger fra administrator [virksomhed3] A/S har haft den opfattelse, at K/S [virksomhed1] var medejer af en anden ejendom i England og derfor i alle årene af denne årsag har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten finder, at det er udokumenteret, at kommanditselskabet var medejer af en anden ejendom. At klageren troede, at kommanditselskabet var medejer af en anden ejendom, kan ikke føre til, at der blev drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Er virksomheden ophørt

Hvornår der er tale om ophør af en virksomhed, kan ikke entydigt udledes af retsgrundlaget.

Retningslinjer for vurderingen af om erhvervsaktiviteten er ophørt, kan findes i Skatterådets bindende svar af 20. november 2012, offentliggjort i SKM2012.680.SR. Heraf fremgår, at der vil være tale om en konkret vurdering, og at det ikke er muligt at tidsfæste, hvor lang en periode, der kan tillades at forløbe, før virksomheden må anses for ophørt, idet det tilsvarende har betydning, hvilke bestræbelser der udøves efter salget for at kunne fortsætte virksomheden. Ligeledes er det fastslået, at skatteyderens subjektive hensigt kan tillægges betydning, jf. således Vestre Landsrets dom af 27. juni 2002, offentliggjort i SKM2002.681.VLR, og Højesterets dom af 16. december 1986, offentliggjort i TfS 1987, 2 HR. Højesteret kom frem til, at en periode fra maj 1979 til den 30. september 1980 uden driftsmidler efter en helhedsvurdering ikke medførte, at skatteyderen skulle anses for at have opgivet sin virksomhed. Højesteret lagde til grund, at skatteyderen i den mellemliggende periode havde overvejet, hvilke muligheder de særlige forhold for fiskerierhvervet gav ham for at fortsætte sin virksomhed. Der var i dommen fra Højesteret det særlige forhold, at skatteyderen afventede en politisk/lovgivningsmæssig udmelding i relation til sit konkrete erhverv med fiskeri. Da der skete offentliggørelse af den ventede fiskeribekendtgørelse nr. 340 af 17. juli 1980, indsendte skatteyderen en ansøgning om tilladelse til at anvende en kutter. Tilladelsen blev givet den 21. august 1980, og skatteyderen skrev kontrakt på en ny kutter den 30. september 1980.

Landsskatteretten finder, at der skal lægges vægt på skatteyderens hensigt, men at dette som fastlagt i SKM2012.680.SR skal ses i sammenhæng med den tidsmæssige udstrækning, og hvis denne er af længere varighed, bestræbelserne på videreførelse i den mellemliggende periode.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der har været bestræbelser på at fortsætte den igangværende virksomhed. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Ejendommen i England blev solgt i 2013, mens garagen beliggende i Danmark blev købt i 2017. Landsskatteretten har i afsnittet ovenfor fundet, at udlejningsvirksomheden med garagen ikke kan anses for erhvervsmæssig.

Retten finder på baggrund heraf, at klageren ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår 2016, 2017 og 2018. Landsskatteretten har lagt vægt på den forløbne tidsperiode på mere end 3 år, før kommanditselskabet foretog geninvestering, at klageren ikke har godtgjort, at kommanditselskabet foretog sig noget i forhold til at investere i lignende virksomhedsaktiviteter i den mellemliggende periode, samt at geninvesteringen ved garagen ikke kan anses for erhvervsvirksomhed grundet manglende intensitet og rentabilitet. Retten har også lagt vægt på, at det fremgår af kommanditselskabets årsrapporter for både 2013 og 2014, at ledelsen forventede, at kommanditselskabets aktiviteter ville blive afviklet i løbet af de kommende år. Det tyder på, at der ved aflæggelsen af de to årsrapporter ikke var nogen hensigt om at videreføre udlejningsaktiviteterne efter salget af udlejningsejendommen i England.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at den momsretlige vurdering af ”økonomisk virksomhed” og den skatteretlige kvalifikation af ”erhvervsmæssig virksomhed” ikke er sammenfaldende, og at der således ikke kan sluttes analogt fra afgørelsen om momstilsvaret for kommanditselskabet til den konkrete skattesag. Landsskatteretten påpeger i den forbindelse, at Skattestyrelsen i øvrigt ikke traf afgørelse om kvalifikationen af kommanditselskabets aktivitet, da det fremgår af momsafgørelsen, at det af kommanditselskabet oplyste om aktiviteten blev lagt til grund. Klagerens gode tro om, at han drev erhvervsmæssig virksomhed, ændrer ikke på dette.

Ved ”indkomsten” i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. Landsskatterettens afgørelse af 22. oktober 2003, offentliggjort i SKM2003.521.LSR. Landsskatteretten kom her frem til, at driftsunderskuddet ved deltagelsen i virksomheden ikke kunne fradrages, da der ikke var tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, men alene en virksomhed, der havde til formål at opkræve gamle resthæftelser hos de enkelte kommanditister.

Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om en driftsmæssig aktivitet, der skaber skattepligtige indtægter og udgør erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse med en anden begrundelse for dette punkt.

Fradrag for underskud i indkomstårene 2016-2018

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Landsskatteretten er ovenfor kommet frem til, at ejendomsudlejningen i England ophørte i 2013, og at udlejningen af garagen i Danmark i indkomstårene 2017 og 2018 ikke kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende. Allerede derfor kan der ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed før renter.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at det er en betingelse for anvendelse af ordningen, at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed. Da klageren ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes.

Skattemæssige afskrivninger pågarage i indkomstårene 2017 – 2018

Faktiske oplysninger

Af K/S [virksomhed1]s skatteregnskab for henholdsvis 2017 og 2018 fremgår, at kommanditselskabet har opgjort de skattemæssige afskrivninger til 2.331 kr. pr. indkomstår. Af disse udgør klagerens andel 1.166 kr. pr. år.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for afskrivninger på garagen på 1.166 kr. årligt i indkomstårene 2017-2018.

Skattestyrelsen har begrundet dette med følgende:

”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der kan foretages skattemæssig afskrivning på bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1. Det er uden betydning, om det er ejeren selv eller en anden, der anvender bygningerne. Ejeren kan således godt afskrive på en udlejet ejendom, hvis lejerne anvender ejendommen til et afskrivningsberettiget formål.

[person7], [virksomhed11] ApS har i brev dateret 15. november 2019 oplyst i forhold til kommanditselskabets erhvervsmæssige virksomhed, at I i 2017 har erhvervet udlejningsejendommen [adresse2], [by2]. Vi kan ud fra de sendte saldobalancer konstatere, ejendommen udlejes fra og med 15. december 2017.

Vi kan ud fra det sendte ikke vurdere, hvorvidt lejer af garagen anvender denne til et afskrivningsberettiget formål. Da der er tale om en garage, som ligger i tilknytning til et større beboelsesområde er det vores vurdering at en lejer anvender det lejede til arealets formål, nemlig garage. Efter afskrivningsloven kan der ikke foretages afskrivninger der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål. Der henvises til afskrivningslovens § 14, stk. 2.

Det findes derfor ikke godtgjort, at ejendommen blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål. Vi godkender ikke fradrag for skattemæssige afskrivninger med 2.331 kr. i årene 2017 og 2018. Din andel heraf udgør 1.166 kr. Vi forhøjer din indkomst for 2017 og 2018 med beløbet.

Såfremt garagen anvendes til afskrivningsberettiget formål kan du inden nedenstående frist sende oplysninger, som dokumenterer dette og oplysningerne vil indgå i den efterfølgende behandling.

Skattestyrelsens bemærkninger og endelige begrundelse

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse vedrørende dette forhold. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at kommanditselskabet ikke har dokumenteret, at den erhvervede garage anvendes til afskrivningsberettiget formål. Vi godkender derfor ikke fradrag for afskrivninger. Der henvises til ovenstående begrundelse.

Det forhold, at der ifølge jeres oplysninger er hjemfaldspligt på ejendommen kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes, at afskrivningsgrundlaget for en ejendom med hjemfaldspligt opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og det beløb der tilbagebetales ved hjemfald. Skattemæssige afskrivninger på ejendomme med hjemfaldspligt forudsætter, at ejendommen anvendes til afskrivningsberettigede formål. Der henvises til ovenstående begrundelse.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattemæssige afskrivninger på garage i indkomstårene 2017 – 2018

Af afskrivningslovens § 1 fremgår at:

”Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.”

Skattestyrelsen finder ikke at klageren kunne foretage afskrivninger på garagen, eftersom udlejning af garagen ikke anses for erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har adgang til skattemæssige afskrivninger på garagen.

Klagerens tidligere repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”4 Skattemæssig afskrivning

Skattestyrelsen anerkender ikke den skattemæssige afskrivningsret på den erhvervede ejendom. Skattestyrelsen har intet konkret belæg for ikke at anerkende fradragsretten.

Efter det for mig oplyste, anvendes ejendommen til afskrivningsberettigede formål. Lejekontrakt og dokumentation for anvendelse kan fremsendes. Der er hjemfaldspligt på den erhvervede ejendom som er købt i 2017 for DKK 52.000. Hjemfaldspligten sker i 2055. De skattemæssige afskrivninger bør korrigeres i overensstemmelse hermed.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 29. november 2022:

”Skattemæssige afskrivninger på garage i indkomstårene 2017-2018

Det er klagers opfattelse, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt og at dette derfor kan afskrives skattemæssigt.

Der henvises til afsnittet om ”Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016 – 2018” og begrundelserne for erhvervsmæssig virksomhed.”

Retsmøde

For så vidt angår fradrag for afskrivninger, henviste klagerens repræsentant til de tidligere fremsatte anbringender i de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen anførte, at idet der ikke blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2016-2018, kan klageren ikke få fradrag for afskrivninger.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt i afsnittet om erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018 ovenfor, at K/S [virksomhed1] i indkomstårene 2017-2018 ikke drev erhvervsmæssig virksomhed med udleje af garagen.

Det er en betingelse for skattemæssig afskrivning på en virksomheds aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt. Det fremgår af afskrivningslovens § 1. Virksomhedens garage kan ikke anses for at være benyttet erhvervsmæssigt, da virksomheden ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Derfor kan der ikke afskrives efter afskrivningsloven.

Retten stadfæster på baggrund heraf Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt, men med en anden begrundelse. Klageren har ikke fradrag for afskrivninger på garagen på 1.166 kr. årligt i indkomstårene 2017-2018.

Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018

Faktiske oplysninger

Der henvises til de faktiske oplysninger under det foranstående afsnit ”Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018”.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset indkomsten for indkomstårene 2017 og 2018 for omfattet af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, hvorfor klageren ikke kan fratrække sin andel af underskud i K/S [virksomhed1], men alene fremføre underskud til senere modregning i overskud på andelene i K/S [virksomhed1].

Skattestyrelsen har begrundet dette med følgende:

”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

For kommanditister er adgangen til at fratrække underskud begrænset. I kommanditselskaber med op til 10 deltagere er underskud begrænset efter enten personskattelovens § 13, stk. 7 og virksomhedsskattelovens § 13, stk. 5 eller efter fradragskontoreglerne.

Fradragskontoreglerne finder anvendelse såfremt anpartsreglerne (flere end 10 deltagere) eller reglerne om kildeartsbegrænsning (op til 10 deltagere) ikke finder anvendelse.

Kildeartsbegrænsningen af underskud i transparente virksomheder med op til 10 deltagere blev indført ved lov nr. 682 af 8. juni 2017. Ved indførelsen blev fysiske personer omfattet af underskudsbegrænsning ved, at underskud fra sådanne virksomheder ikke kan fradrages i den skattepligtiges øvrige indkomst, men alene fremføres og modregnes i senere positive indkomster fra samme virksomhed.

Begrænsningen gælder ikke aktive deltagere.

Loven har virkning for andele som erhverves den 12. maj 2017 eller senere. Den finder også anvendelse i de tilfælde, hvor en allerede etableret virksomhed erhverver yderligere aktiver, som ikke anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Omfattes virksomheden af underskudsbegrænsningen gælder denne for hele virksomheden, også for den del der er erhvervet før den 12. maj 2017. Kildeartsbegrænsningen har virkning fra og med det indkomstår hvori aktiverne eller den anden virksomhed erhverves.

Det afhænger af en konkret vurdering, hvorvidt tilkøb af aktiver er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

K/S [virksomhed1] solgte i 2013 selskabets ejendomme beliggende i England. Efter salget har kommanditselskabet ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed. Ved aftale af 7. december 2017 har kommanditselskabet erhvervet ejendommen [adresse2], [by2].

Vi finder, at kommanditselskabet med anskaffelsen af ejendommen i 2017 erhverver et nyt indkomstgrundlag. Erhvervelsen er således ikke nødvendig for virksomhedens fortsatte drift og virksomheden omfattes derfor af kildeartsbegrænsningen. Der henvises til personskattelovens § 13, stk. 7 og den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.1 og afsnit C.C.3.3.2.

Det betyder, at tidligere uudnyttede underskud alene kan fremføres til modregning i senere positive indkomst fra samme virksomhed.

Der henvises til SKM2003.619.LR hvor Ligningsrådet blandt andet fastsætter, at en udskiftning af et aktiv til et tilsvarende eller mindre aktiv ikke medfører, at virksomheden omfattes af anpartsindgrebet og dermed underskudsbegrænsning, hvorimod tilkøb af et skib vil medføre at virksomheden omfattes af underskudsbegrænsningen. Det bemærkes, at afgørelsen vedrører anpartsindgrebet som blev indført i 1989, dog er den indførte kildeartsbegrænsning i 2017 sammenlignelig hermed.

Vi har opgjort virksomhedens skattemæssige resultat for 2017 til -35 kr. Vi godkender ikke fradrag for underskuddet, men det kan fremføres til modregning jævnfør ovenstående. Din andel heraf udgør 17 kr. svarende til 50 %.

Vi har opgjort virksomhedens skattemæssige resultat for 2018 til 2.807 kr. Efter modregning af underskud fra 2017 er indkomsten 2.772 kr. Din andel heraf udgør 1.386 kr. Din underskudssaldo er herefter 0 kr. Se de talmæssige opgørelser under punkt 1.1.

Skattestyrelsens bemærkninger og endelige begrundelse

I jeres bemærkninger har i anført, at kommanditselskabet i alle årene har drevet erhvervsmæssig virksomhed samt at erhvervelsen af ejendommen skal ses som en nødvendighed for den fortsatte drift. Endvidere bemærker I, at afgørelsen SKM2003.619.LR (red. SKM2003.310.LR) omhandler skibe (driftsmidler) og at praksis er anderledes for ejendomme.

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse vedrørende dette forhold. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at kommanditselskabet siden salget af ejendommen i 2013 ikke har oppebåret skattepligtige indtægter og derfor tidligst driver erhvervsmæssig virksomhed ved købet af [adresse2], [by2] ultimo 2017. Da der ikke inden købet af ejendommen i 2017 drives erhvervsmæssig virksomhed, anser vi anskaffelsen, som en erhvervelse af et nyt indkomstgrundlag (formuen).

Vi er ikke enige i, at anskaffelsen af ejendommen er nødvendig for den fortsatte drift. Vi mener, at den erhvervsmæssige virksomhed ophører ved salget af kommanditselskabets eneste aktiv og indtægtskilde i 2013. Jeres bemærkninger fører således ikke til et andet resultat. Vi fastholder, at kommanditselskabet med erhvervelsen af ejendommen i 2017 udvider sin aktivitet og omfattes af personskattelovens § 13, stk. 7. Der henvises til ovenstående begrundelse.

I forhold til anvendelsen af SKM2003.310.LR finder vi ikke, at der i lovteksten eller forarbejderne til personskattelovens § 13, stk. 6 fremgår, at der skal sondres i forhold til virksomhedens aktiver. Afgørelsen kan derfor efter vores opfattelse anvendes som retskilde i forhold til praksis ved udvidelsen af en virksomheds udvidelse af aktivitet.

Din underskudssaldo ultimo 2018 til fremførsel og modregning i senere positive indkomster fra samme virksomhed kan herefter opgøres sådan:

Uudnyttet underskud ultimo 2016		997.490 kr.
Fradragsbegrænset betalte renter i 2016		11.000 kr.
Fradragsbegrænset betalte renter i 2017		512.033 kr.
Fradragsbegrænset underskud af drift		17 kr.
Fradragsbegrænset betalte renter i 2018		12.000 kr.
Anvendt underskud i 2018 af drift		-1.404 kr.
		1.531.136 kr.

Resultatet af ovenstående er, at vi forhøjer din indkomst for 2016 med 2.106.740 kr. og kan afstemmes sådan:

Beskrivelse	Selvangivet	Ændring	Ansat indkomst
Over-/underskud af virksomhed (rubrik 460)	-374.690 kr.	374.690 kr.	0 kr.
Nettorenteindtægter (rubrik 461)	-1.732.050 kr.	1.732.050 kr.	0 kr.
		2.106.740 kr.

Vi forhøjer din indkomst for 2017 med 1.094.974 kr. og kan afstemmes sådan:

Beskrivelse	Selvangivet	Ændring	Ansat indkomst
Underskud af virksomhed (rubrik 112)	-92.911 kr.	92.911 kr.	0 kr.
Renteudgifter i virksomhed (rubrik 117)	-1.002.063 kr.	1.002.063 kr.	0 kr.
		1.094.974 kr.

Vi forhøjer din indkomst for 2018 med 1.086.356 kr. og kan afstemmes sådan:

Beskrivelse	Selvangivet	Ændring	Ansat indkomst
Underskud af virksomhed (rubrik 112)	-78.516 kr.	78.516 kr.	0 kr.
Renteudgifter i virksomhed (rubrik 117)	-1.007.840 kr.	1.007.840 kr.	0 kr.
		1.086.356 kr.	”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:

”Udvidelse af aktivitet

[virksomhed11] ApS henviser i klagen til personskattelovens § 13, stk. 7 og anfører, at tilkøb af et aktiv ikke nødvendigvis medfører, at hele indkomsten omfattes af underskudsbegrænsning, men at tilkøbet afhænger af om det kan anses for nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvilket det ifølge klager er tilfældet i nærværende sag.

Herudover anføres det, at det alene kan være det tilkøbte aktiv som omfattes af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7.

Med lovændringen har man ønsket en underskudsbegrænsning svarende til den der fremgår af personskattelovens § 13, stk. 6, der er gældende for investorer omfattet af personskattelovens § 4, stk. 9 og 11 (anpartsvirksomheder med flere end 10 deltagere og udlejning af driftsmidler uanset antal ejere). Dog har man ikke ønsket at beskatte indkomsten som kapitalindkomst, som det er tilfældet for virksomheder hvor resultatet er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 9 og 11.

Af ændringsloven L 2017 682 fremgår følgende vedrørende virkningstidspunktet (Skattestyrelsens fremhævelse):

§3

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Stk. 2.

Loven har virkning for indkomst fra virksomhed, som den skattepligtige har erhvervet eller påbegyndt den 12. maj 2017 eller senere. Har den skattepligtige erhvervet eller påbegyndt en del af en virksomhed senest den 11. maj 2017, har loven ikke virkning for indkomst fra denne del af virksomheden. Erhverver en skattepligtig omfattet af 2. pkt. en yderligere del af samme virksomhed, eller erhverver en skattepligtig en virksomhed fra en ægtefælle eller som arv eller legat fra et dødsbo eller ved udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo, hvor ægtefællen eller afdøde har erhvervet eller påbegyndt virksomheden senest den 11. maj 2017, anses erhververen for at have erhvervet virksomheden på samme tidspunkt som overdrageren. Har den skattepligtige erhvervet eller påbegyndt virksomheden eller en del heraf senest den 11. maj 2017, og anskaffer virksomheden aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 2017 eller senere, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, har loven dog virkning for indkomst fra den del af virksomheden, der er erhvervet eller påbegyndt senest den 11. maj 2017, fra og med det indkomstår, hvori aktiverne er anskaffet eller den anden virksomhed er overtaget.

Da formålet med bestemmelserne ved indførelse af underskudsbegrænsningen ved anpartsindgrebet i 1989 og indgrebet ved L 2007, 682 er ens, finder Skattestyrelsen at Ligningsrådets afgørelse SKM2003.310.LR (TfS2003.619.LR) kan anvendes i den konkrete sag.

Hvis virksomheden er anskaffet inden 12. maj 2017, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af underskudsbegrænsningen.

Som hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for virksomhedens fortsatte drift.

Hvis en virksomhed anskaffer et aktiv som erstatning for et andet aktiv, der er nedslidt eller teknisk/økonomisk forældet, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, således at udskiftningen af aktivet ikke medfører, at virksomheden bliver omfattet af underskudsbegrænsningen.

I nærværende sag er der ikke oppebåret skattepligtig indkomst efter kommanditselskabets salg af ejendommen i 2013 og frem til anskaffelsen af ejendommen (garage) ultimo 2017.

Ved anskaffelsen af ejendommen i 2017 har kommanditselskabet dermed etableret et nyt indkomstgrundlag og som ikke anses nødvendig for den fortsatte drift af den hidtidige aktivitet. Underskud fra kommanditselskabets anses herefter for begrænset efter personskattelovens § 13, stk. 7. Dette gælder også den del af kommanditselskabets aktiviteter som ligger forud for 12. maj 2017 jævnfør ovenstående.

Bilag 4 og 5 som er indsendt i forbindelse med klagen, har tidligere været sendt og er således en del af afgørelsen.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018

Personskattelovens § 13, stk. 7 indeholder en kildeartsbegrænsning for underskud der er opstået i en skattemæssigt transparent virksomhed f.eks. et kommanditselskab. Af kildeskattelovens § 13, stk. 7 fremgår at:

”Underskud fra virksomhed, der drives i et efter danske skatteregler skattemæssigt transparent selskab m.v., hvis forhold er reguleret af selskabslovgivning, en selskabsaftale el.lign., kan ikke fradrages i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst. Underskuddet fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. 1. og 2. pkt. gælder dog ikke, hvis den skattepligtige deltager eller i mindst 36 måneder af sin ejertid har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang. 1. og 2. pkt. omfatter ikke underskud omfattet af stk. 6."

Kildeartsbegrænsningen blev vedtaget ved lov nr. 682 af 8. juni 2017 med virkning for virksomhed erhvervet eller påbegyndt den 12. maj 2017 eller senere jf. lovens § 3, stk. 2, på baggrund af lovforslag nr. 103 af 14. december 2016. Ikrafttrædelsestidspunktet i den vedtagne lov er ændret i forhold til lovforslaget. Af ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 3, stk. 2, fremgår videre, at hvis den skattepligtige har erhvervet virksomheden eller en del heraf før den 11. maj 2017, og hvis virksomheden anskaffer aktiver den 12. maj 2017 eller senere, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, så har personskattelovens § 13, stk. 7, dog virkning for indkomst fra den del af virksomheden, der er erhvervet før den 11. maj 2017, fra og med det indkomstår, hvori aktiverne er anskaffet.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a.:

”Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

(...)

Med lovforslaget foreslås det at justere i eksisterende regler, således at underskud fra 10-mandsprojekter via skattemæssigt transparente selskaber, hvor deltagerne alene hæfter begrænset for selskabets forpligtelser, f.eks. partner- og kommanditselskaber, og den pågældende deltager ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, kun kan fremføres og fradrages i eventuelt senere overskud fra samme investering

(...)

2.3 Lovforslaget

(...)

Med forslaget vil beslutningen om at foretage en investering i et 10-mandsprojekt ikke i samme omfang som efter de gældende regler være skattemotiveret, idet et eventuelt underskud fra investeringen alene kan fradrages i senere års overskud fra samme investering og dermed ikke nedbringe den skattepligtiges øvrige indkomst, herunder lønindkomst. Dermed vil det ikke længere være muligt at investere i et såkaldt 10-mandsprojekt med det formål at nedbringe topskattebetalingen.”

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser til § 3 i lovforslag nr. 103 af 14. december 2016 fremgår følgende om ikrafttrædelsesbestemmelserne ved udvidelse af eksisterende virksomhed:

”Det vil sige, at den foreslåede kildeartsbegrænsning i personskatteloven (den foreslåede § 13, stk. 7) og virksomhedsskatteloven (den foreslåede § 13, stk. 5) som udgangspunkt ikke har virkning for investeringer i 10-mandsprojekter, som den skattepligtige har erhvervet senest den 13. december 2016. Tidspunktet for erhvervelse eller påbegyndelse af virksomhed afgøres efter 3. pkt. på samme måde som efter 1. pkt., der er omtalt ovenfor.

Det gælder dog ikke, såfremt der sker en udvidelse af den eksisterende virksomhed (10-mandsprojektet), hvori anparterne er købt senest den 13. december 2016. Det vil sige, at hele indkomsten fra virksomheden vil blive omfattet af kildeartsbegrænsningen, hvis virksomheden anskaffer yderligere aktiver eller anden virksomhed, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift. Hele virksomhedens indkomst vil dog kun være kildeartsbegrænset fra og med det indkomstår, hvori aktiverne eller den anden virksomhed er erhvervet.”

Skattestyrelsen bemærker at kommanditselskabet ikke havde nogen erhvervsmæssig aktivitet efter at ejendommen i England blev solgt i indkomståret 2013.

Ved kommanditselskabets erhvervelse af garagen til ikke-erhvervsmæssig udlejning i indkomståret 2017, blev klageren omfattet af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7.

Skattestyrelsen finder at kommanditselskabet ved erhvervelsen af en garage til ikke-erhvervsmæssig udlejning i indkomståret 2017, anskaffede yderligere aktiver eller anden virksomhed, der ikke var nødvendige for virksomhedens fortsatte drift. Det vil sige, at hele indkomsten fra virksomheden blev omfattet af kildeartsbegrænsningen fra indkomståret 2017, jf. personskattelovens § 13, stk. 7.

Skattestyrelsen finder endvidere, at personskattelovens § 13, stk. 7, indeholder en kildeartsbegrænsning for fremførsel af tidligere års uudnyttede underskud i kommanditselskabet. Underskud der er opstået før indkomståret 2017 kunne således alene modregnes eventuelle fremtidige overskud i kommanditselskabet.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling for dette klagepunkt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at erhvervelse af garagen ikke omfattes af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7.

Klagerens tidligere repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”5. Udvidelse af aktivitet

Skattestyrelsen anser erhvervelsen af ejendommen [adresse2], [by2] for en udvidelse af aktiviteten og derfor omfattet af personskattelovens § 13, stk. 7 og henviser i den forbindelse til SKM2003.619.LR.

SKM2003.619.LR omhandler skibe. I den forbindelse skal bemærkes, at kendelsen således omfatter driftsmidler. Praksis er anderledes for ejendomme. Anskaffelsen i nærværende tilfælde skal således ses som en fortsættelse af den hidtidige drift af ejendomme.

Selskabet har som tidligere anført indtil nu drevet erhvervsmæssig virksomhed i alle årerne. Anskaffelsen af ejendommen i [by2] skal derfor ses som en nødvendighed for at fortsætte driften på det stade, som salget af den engelske ejendom på det pågældende tidspunkt befandt sig.

Jf. forarbejderne til personskattelovens § 13, stk. 7 fremgår det af ikrafttrædelsesbestemmelserne, at hvis virksomheden f.eks. tilkøber et aktiv, er det derfor ikke ensbetydende med, at hele indkomsten omfattes af den foreslåede kildeartsbegrænsning i personskattelovens § 13, stk. 7 eller virksomhedsskattelovens § 13, stk. 5, men det afhænger af en konkret vurdering af, hvorvidt tilkøbet anses for nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, hvilket er tilfældet her. Det kan således alene være det tilkøbte aktiv der omfattes af personskattelovens § 13, stk. 7 og ikke den hidtidige virksomhed, herunder renteudgifterne som knytter sig hertil.

Skattestyrelsen tilpligtes derfor at anerkende, at erhvervelsen af ejendommen i [by2] ikke omfattes af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 29. november 2022:

”Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018

Primær bemærkning

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår det, at der ikke var drift i virksomheden og at kommanditselskabet påbegyndte sin ikke-erhvervsmæssige virksomhed med garageudleje efter den 12. maj 2017.

Som det fremgår af klagers bemærkninger under ”Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016- 2018”, er det klagers opfattelse, at der blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2016 – 2018. Tilkøbet i 2017 anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Dette skal ses sammen med, at det af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag fremgår følgende:

”Hvis en virksomhed anskaffer et aktiv som erstatning for et andet aktiv, der er nedslidt eller teknisk/ økonomisk forældet, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, således at udskiftningen af aktivet ikke medfører, at virksomheden bliver omfattet af underskudsbegrænsningen.”

Da virksomheden jf. tidligere efter klagers opfattelse har drevet erhvervsmæssig virksomhed i alle årerne, anses anskaffelsen af garagen i [by2] som en nødvendighed for at fortsætte driften på det stade, som salget af den engelske ejendom på det pågældende tidspunkt befandt sig.

Subsidiær bemærkning

Skatteankestyrelsen anfører i forslag til afgørelse, at personskattelovens § 13, stk. 7, indeholder en kildeartsbegrænsning for fremførsel af tidligere års uudnyttede underskud i kommanditselskabet.

Da det er klagers opfattelse, at virksomheden ikke er ophørt i 2016, foreligger der ikke underskud til fremførsel.

I det omfang Landsskatteretten når frem til, at selskabet ikke drev erhvervsmæssigt virksomhed i årerne 2016-2018 vil underskud i disse år ikke få betydning for fremførsel af uudnyttede underskud, da bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 7 omhandler erhvervsmæssig virksomhed.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Sammenfattende fastholdes de tidligere fremførte anbringender suppleret med det ovenfor anførte, at mine klienter er berettigede til at fremføre underskuddet - uden underskudsbegrænsning - idet de aktivt har fortsat driften i K/S´et med den begrænsede udlejningsaktivitet af ejendommen i [by2], og i særdeleshed med at drive den aktive inddrivelsesvirksomhed af de øvrige kommanditisters gæld til mine klienters 100 %´s ejede K/S.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Det bemærkes, at Skatteankestyrelses indstilling til LSR, i afsnittet side 2-4 vedrørende den i 2017 erhvervede garage ikke anerkender, at denne skal anses som erhvervsmæssig, og har yderligere argumenteret for, at købet af den pågældende garage ikke giver adgang til skattemæssige afskrivninger, jf. side 7, og at der således ikke blev drevet erhvervsmæssig virksomhed i årene 2016, 2017 og 2018.

Retsmøde

Til støtte for at reglerne i personskattelovens § 13, stk. 7, om underskudsbegrænsning ikke gælder, henviste klagerens repræsentant til de tidligere fremsatte anbringender i de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen anførte, at ved købet i 2017 af garagen til ikke-erhvervsmæssig udlejning blev klageren omfattet af personskattelovens § 13, stk. 7, for indkomstårene 2017 og 2018.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af personskattelovens § 13, stk. 7, at underskud fra virksomhed, der drives i et skattemæssigt transparent selskab, herunder et kommanditselskab, ikke kan fradrages i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst. Underskuddet fremføres til fradrag i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed. Kildeartsbegrænsningen i § 13, stk. 7, 1. og 2. pkt., gælder dog ikke, hvis den skattepligtige opfylder arbejdstidskravet og deltager eller i mindst 36 måneder af sin ejertid har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Kildeartsbegrænsningen blev vedtaget ved lov nr. 682 af 8. juni 2017 med virkning for virksomhed erhvervet eller påbegyndt den 12. maj 2017 eller senere, jf. lovens § 3, stk. 2, på baggrund af lovforslag nr. 103 af 14. december 2016. Ikrafttrædelsestidspunktet i den vedtagne lov er ændret i forhold til lovforslaget. Af ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 3, stk. 2, fremgår videre, at hvis den skattepligtige har erhvervet virksomheden eller en del heraf før den 11. maj 2017, og hvis virksomheden anskaffer aktiver den 12. maj 2017 eller senere, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, så har personskattelovens § 13, stk. 7, dog virkning for indkomst fra den del af virksomheden, der er erhvervet før den 11. maj 2017, fra og med det indkomstår, hvori aktiverne er anskaffet.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår følgende:

”Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

(...)

2.3 Lovforslaget

(...)

Landsskatteretten finder, at kommanditselskabet ophørte med sin erhvervsvirksomhed ved udgangen af indkomståret 2013, hvor kommanditselskabet solgte sit eneste indtjeningsbærende aktiv og først anskaffede sig et nyt aktiv i december 2017 i form af garagen. Retten henviser til sin begrundelse i det tidligere afsnit om vurderingen af klagerens virksomhed i K/S [virksomhed1] i indkomstårene 2016-2018.

Frem til anskaffelsen af garagen var der ingen drift i virksomheden, hvorfor anskaffelsen ikke kan betegnes som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Kommanditselskabet påbegyndte sin ikke-erhvervsmæssige virksomhed med garageudleje efter den 12. maj 2017. Der findes ikke at være grundlag for at fortolke personskattelovens § 13, stk. 7, sådan, at bestemmelsen kun begrænser fradrag for underskud af virksomhed, der drives erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand. Herved omfattes hele kommanditselskabets indkomst af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, ved anskaffelsen af yderligere aktiver og anden virksomhed. Idet garagen blev anskaffet i 2017, gælder reglerne i § 13, stk. 7, fra og med indkomståret 2017 på klagerens indkomst fra K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten finder endvidere, at personskattelovens § 13, stk. 7, indeholder en kildeartsbegrænsning for fremførsel af tidligere års uudnyttede underskud i kommanditselskabet. Underskud opstået før indkomståret 2017 findes således kun at kunne modregnes fremtidige overskud i kommanditselskabet. At fradragskontoen måtte blive positiv, kan ikke i sig selv føre til, at tidligere års underskud kan fratrækkes.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt. Klageren er omfattet af kildeartsbegrænsningen af fradrag for underskud efter renter i personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018.

Fradragskonto for indkomståret 2016

Faktiske oplysninger

Ifølge årsrapporten for 2002 for K/S [virksomhed1] var den oprindelige stamkapital 23 mio. kr.

Fra den 13. december 2015 er der alene 2 deltagere i kommanditselskabet. Klageren er den ene tilbageværende kommanditist.

K/S [virksomhed1] holdt den 10. december 2015 ekstraordinær generalforsamling. Af referatet fremgår følgende om pkt. 2 ”Orientering omkring status i England og Danmark”:

”Ad 2:

[person5] fremlagde på vegne af bestyrelsen beretning for tab af retssagen i England. Herunder blev restgælden til [finans1] gennemgået, der udestår stadig 6,9 mio. i gæld. Derfor blev det besluttet igen at indkalde resthæftelsen hos investorerne pr. brev og mail.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremlagt brev af 11. december 2015 med påkrav om indbetaling af hæftelse sendt fra administrator [virksomhed3] A/S til 5 udtrædende kommanditister i K/S [virksomhed1]:

”Vedr.: K/S[virksomhed1] – Påkrav

Jeg skal hermed på vegne af K/S [virksomhed1]s bestyrelse igen anmode om at der sker indbetaling af den kaldte retshæftelse jf. generalforsamlingen afholdt den 30. oktober 2014.

Beløbet skal være indbetalt inden 14 dage Beløbet udgør kr. 957.344

Beløbet bedes indbetalt til konto [...73]”

Beløbet varierer mellem 489.286 kr. til 992.544 kr. i de 5 fremsendte breve, men ordlyden er derudover den samme.

K/S [virksomhed1] afholdt ekstraordinær generalforsamling den 29. december 2016. Af forhandlingsprotokollen fra den ekstraordinære generalforsamling fremgår under punkt 2 ”Forslag”, at forhøjelse af kommanditselskabets stamkapital med 8 mio. kr. blev vedtaget, og at forhøjelsen blev tegnet af kommanditisten [person4] og klageren med 4 mio. kr. til hver.

K/S [virksomhed1] afholdt ekstraordinær generalforsamling den 29. december 2017. Af forhandlingsprotokollen fra den ekstraordinære generalforsamling fremgår under punkt 2 ”Forslag”, at forhøjelse af kommanditselskabets stamkapital med 1 mio. kr. blev vedtaget, og at forhøjelsen blev tegnet af kommanditisten [person4] og klageren med 500.000. kr. til hver.

Stamkapitalen blev ifølge generalforsamlingsreferater og oplysninger i klagerens skattebilag endvidere udvidet i 2013. Ifølge egenkapitalopgørelserne i årsrapporterne for 2013, 2016 og 2017 for K/S [virksomhed1] er udvidelserne af stamkapitalen offentliggjort som følger:

Årsrapport	2013	2016	2017
Registeret virksomhedskapital primo	23.000.000 kr.	23.200.000 kr.	23.200.000 kr.
Kapitalforhøjelse	200.000 kr.		9.000.000 kr.
Registreret virksomhedskapital, ultimo	23.200.000 kr.	23.200.000 kr.	32.200.000 kr.

Om årsrapporten for 2016 for K/S [virksomhed1] kan det konstateres, at den offentliggjorte kapitalopgørelse er misvisende. Den registrerede virksomhedskapital (stamkapitalen) ultimo burde rettelig være oplyst til (23.200.000 kr. + forhøjelse vedtaget på ekstraordinær generalforsamling den 29. december 2016 på 8.000.000 kr. =) 31.200.000 kr.

Om årsrapporten for 2017 for K/S [virksomhed1] kan det konstateres, at virksomhedskapital primo rettelig burde være oplyst til 31.200.000 kr., og at virksomhedskapital ultimo rettelig er anført med 32.200.000 kr.

Kapitalforhøjelsen på 8 mio. kr. indgår med 4 mio. kr. på klagerens fradragskonto for 2016, mens kapitalforhøjelsen på 1 mio. kr. indgår med 500.000 kr. på klagerens fradragskonto for 2017.

Årsrapporten 2016 for K/S [virksomhed1] er dateret den 29. juni 2017, og årsrapporten 2017 for K/S [virksomhed1] er dateret den 9. maj 2018.

Kommanditselskabet har i de påklagede indkomstår ændret vedtægterne den 29. december 2016 og den 9. maj 2018.

Ved vedtægtsændringen den 29. december 2016 blev § 3 om kapital, ejerforhold og komplementarselskabet ændret. Ændringen bestod i, at stamkapitalen blev ændret fra 23.200.0000 kr. fordelt på anparter på hver 232.000 kr. til, at kommanditselskabets kapital udgjorde 32.200.000 kr., der var delt op i 100 kommanditanparter på hver 322.000 kr. Dette udgjorde en kapitalforhøjelse på 9 mio. kr., hvilket svarer til kapitalforhøjelserne vedtaget på dels den ekstraordinære generalforsamling den 29. december 2016 på 8 mio. kr., dels den ekstraordinære generalforsamling det efterfølgende år den 29. december 2017 på 1 mio. kr.

Det fremgår af CVR, at det den 31. december 2016 blev registreret, at der var sket en vedtægtsændring i vedtægterne for K/S [virksomhed1] den 29. december 2016.

Ved vedtægtsændringen af 29. december 2016 forblev § 5 uændret og lød som følger:

”§ 5. Hæftelse

Komplementarselskabet hæfter direkte og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.

Hver kommanditist hæfter indirekte og solidarisk med de øvrige kommanditister for kommanditselskabets forpligtelser. En kommanditists hæftelse er dog begrænset til den til enhver tid værende samlede nominelle værdi af kommanditistens kommanditanparter fratrukket kontante indbetalinger og tillagt tilbagebetalte dele af stamkapitalen samt opsparet andel af henlagt overskud. Jævnfør § 4 er bestyrelsen beføjet til at stille resthæftelsen til sikkerhed for kommanditselskabets forpligtelser.

(...)”

Af standardskattebilaget for K/S [virksomhed1] for indkomståret 2016 fremgår følgende:

”	Kommandit- selskabet	(...)	Egne anparter, antal stk. 10
	DKK		DKK
Hæftelsen (stamkapitalen) udgør i alt	31.200.000		15.600.000
	31.200.000		15.600.000
Saldo fradragskonto. Primo	0
Årets skattemæssige resultat	0		(1.109.250)
Fremført underskud fra tidligere år			(997.490)
Forøgelse af stamkapitalen	8.000.000		4.000.000
Saldo fradragskonto, ultimo	8.000.000		1.893.260

Fremført underskud som følge af fradragskontoen 2015			997.490
Fremført underskud som følge af fradragskontoen 2016			-997.490
Fremført underskud som følge af fradragskontoen i alt			0
			”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt, at udvidelserne af stamkapitalen i 2016 og 2017 bliver tillagt fradragskontoen. Skattestyrelsen har følgelig forhøjet klagerens indkomst med 997.490 kr. i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har begrundet dette med følgende:

”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som kommanditist skal der opgøres en fradragskonto for hvert kommanditselskab, som man deltager i.

Efter fradragskontoreglerne kan en kommanditist ved sin indkomstopgørelse ikke fratrække et større beløb end svarende til den til andelen tilhørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger kan alene fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig kapital, uanset om der er tale om indbetalt eller skyldigt indskud, jævnfør Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne punkt a.

Du har for indkomståret 2016 selvangivet underskud vedrørende K/S [virksomhed1] med 2.106.740 kr. I beløbet indgår underskud i virksomhed med 374.690 kr. (behandlet i punkt 1), renteudgifter med 734.560 kr. (behandlet i punkt 2) og uudnyttet underskud fra tidligere år med 997.490 kr.

Beløbet kan afstemmes til underskuddet jævnfør standardskattebilaget.

Fradragskontoen for K/S [virksomhed1] er primo 2016 opgjort til 0 kr. og der henstår 997.490 kr. i uudnyttet underskud fra tidligere år. Kommanditselskabet har i indkomståret vedtaget en udvidelse af stamkapitalen med 8.000.000 kr. Udvidelsen er tillagt fradragskontoen.

Kommanditselskabet har også i årene 2017 og 2019 udvidet stamkapitalen med henholdsvis 1.000.000 kr. og 3.000.000 kr. og tillagt disse til fradragskontoen.

Vi er ikke enige i, at udvidelserne kan tillægges fradragskontoen.

Vi finder, at udvidelserne alene er foretaget med det formål at opnå skattemæssigt fradrag for underskud i virksomheden og uden reel øget hæftelse og dermed ikke kan tillægges fradragskontoen.

Virksomheden har afhændet sine ejendomme i 2013 og har frem til december 2017 ikke haft erhvervsmæssige indtægter. Der har i alle år været aktivitet i forhold til inddrivelse af resthæftelse hos tidligere kommanditister med henblik på at indfri kommanditselskabets restgæld overfor 2. prioritetslångiver. Gæld til banker er i årsrapporten 2015 opgjort til 7.254.856 kr. Der er i årsrapporten anført, at denne primært vedrører 2. prioritetsgæld og at selskabet ikke har modtaget oplysninger om det resterende mellemværende, hvorfor der er usikkerhed til opgørelsen heraf.

Udvidelserne anses ikke for foretaget på baggrund af virksomhedens driftsmæssige forhold herunder om långiver rejser krav herom i forhold til de har pant i resthæftelsen. Dette henset til virksomhedens aktivitet og gældens størrelse. Jævnfør de indsendte vedtægter begrænser man udvidelserne af stamkapitalen i hæftelsen overfor [finans1] A/S således, at banken ikke kan rejse krav for den del der vedrører udvidelsen. Da [finans1] A/S er eneste långiver anses udvidelsen af stamkapitalen og hæftelsen deraf for hypotetisk.

Fradragskontoen er som følge af, at vi ikke kan godkende at udvidelserne af stamkapitalen kan tillægges fradragskontoen stadig negativ.

Du kan ikke fratrække større underskud end der er plads på fradragskontoen. Vi godkender ikke fradrag i 2016 med 997.490 kr. Din indkomst for 2016 forhøjes derfor med 997.490 kr.

Underskud som ikke er fradraget fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår opstår en positiv saldo. Der er ingen tidbegrænsning på et sådan uudnyttet tab.

Da kommanditselskabet fra og med indkomståret 2017 omfattes af kildeartsbegrænsning jævnfør personskattelovens § 13, stk. 7 gælder fradragskontoreglerne ikke fra og med 2017.

Skattestyrelsens bemærkninger og endelige begrundelse

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse vedrørende dette forhold. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at udvidelsen af stamkapitalen i 2016 sker på et tidspunkt, hvor kommanditselskabets ejendom var blevet afhændet i et tidligere indkomstår, og der kunne ikke forventes ny aktivitet i kommanditselskabet. At kommanditselskabet ikke har haft nogen aktivitet fremgår endvidere af årsrapporten for 2016, hvor det af Ledelsesberetningen fremgår, at ”Selskabet har ikke nogen aktivitet, da selskabets ejendom blev solgt i 2013”. Herudover fremgår det, at ”Selskabets ledelse forventer, at aktiviteter afvikles i de kommende år”.

Endvidere er udvidelsen af stamkapitalen er ikke indarbejdet i årsrapporten for 2016, men alene vist i ”Skattemæssigt bilag til selvangivelsen for 2016”, hvor den indgår i egenkapitalopgørelsen samt ved opgørelsen af fradragskontoen. Den manglende indarbejdelse i årsrapporten medfører, at kommanditselskabets kreditorer ikke har været bekendt med den yderligere hæftelse.

Det må på denne baggrund konkluderes, at den vedtagne yderligere stamkapital reelt er uden risiko for dig. Der foreligger ikke oplysning om, at du er blevet pålagt at indbetale noget af den yderligere hæftelse, ligesom det ikke er dokumenteret, at udvidelsen af din hæftelse er reel. Den yderligere hæftelse findes dermed ikke at kunne tillægges din fradragskonto.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4., fremgår det at den ansvarlig indskudskapital kan tillægges fradragskontoen. For den ikke betalte del – resthæftelsen fremgår det, at hæftelsen ikke må være hypotetisk.

I SKM2005.450.VLR omhandler hvorvidt kommanditisternes hæftelse af den vedtægtsbestemte indskudskapital er reel og dermed kan tillægges fradragskontoen. Kommanditselskabet hvor klager er kommanditist har optaget gæld på non-recourse vilkår. Stridspunktet i sagen er hvorvidt den del af indskudskapitalen som overstiger kommanditselskabets frie gæld, men inden for non-recourse vilkåret kan tillægges fradragskontoen. Landsretten fastsætter at kommanditselskabets samlede gæld uanset non-recourse vilkåret er reel og derfor er resthæftelsen i sagen ikke hypotetisk.

Skattestyrelsen finder at en sammenligning til nærværende sag ikke giver anledning til at træffe en anden afgørelse fordi den vedtægtsbestemte stamkapital i K/S [virksomhed1] overstiger kommanditselskabets gæld. Herudover har kommanditselskabet udvidet stamkapitalen i 2016 på et tidspunkt, hvor kommanditselskabet har afhændet sine aktiviteter i et tidligere indkomstår. Hæftelsen som følge af udvidelsen er hypotetisk.

I dommen SKM2012.378.HR fastsætter højesteret, at en kommanditist kan tillægge den del af et indbetalt indskud som kan henføres til anparterne og dermed den ansvarlige indskudskapital. I sagen er klagerens samlede indskud til kommanditselskabet 330.000 kr. heraf vedrører 25.000 kr. den ansvarlige kapital. Klageren har således indbetalt sin fulde hæftelse for sine andele og der er herefter ingen tvivl om klagerens reelle hæftelse.

I nærværende sag opstår der yderligere resthæftelse svarende til de foretagne udvidelserne af stamkapitalen. Kommanditselskabet har ifølge vores oplysninger ikke opkrævet resthæftelsen.

Resthæftelsen som opstår ved udvidelse af stamkapitalen medfører ikke en reel hæftelse. Dette fordi udvidelsen sker efter, at ejendommene i England er solgt, hvorefter der ikke er erhvervsmæssig aktivitet. Der er således ikke nogen reel risiko forbundet med udvidelsen af stamkapitalen og derfor må hæftelsen anses for hypotetisk.

Det forhold, at formuleringen i vedtægterne omkring begrænsningen af [finans1] A/Ss mulighed for at rejse krav for den del der vedrører udvidelsen, ikke indgår i kommanditselskabets vedtægter i relation til udvidelsen i 2016 ændrer derfor ikke Skattestyrelsens opfattelse. Der henvises til ovenstående begrundelse.”

I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

”Fradragskonto

Det anføres, at fradragskontoen ikke er opgjort korrekt for årene 2016-2018. Der er ifølge [virksomhed11] ApS indbetalt beløb i de omhandlede indkomstår. Vi har ikke nærmere oplysninger om disse indbetalinger, herunder hvem der har indbetalt og hvad indbetalingen vedrører.

Vi kan konstatere, at de anførte betalinger ikke fremgår af modtagne afstemningskort for 2016 og saldobalancer for 2017 og 2018 eller kan afstemmes til modtagne kontoudtog. Der er endvidere ikke modtaget talmæssig opgørelse af hvordan klager mener på hvilket grundlag og hvordan de omtalte indbetalinger skal påvirke fradragskontoen.

Af årsrapporterne for 2017 og 2018 fremgår de nævnte beløb som revisor refererer til.

Da der er uklarhed omkring betalingerne, er det ikke muligt for Skattestyrelsen at vurdere, hvorvidt disse kan påvirke fradragskontoen. Det er dog vores vurdering, at udvidelsen af stamkapitalen ikke er indbetalt som det fremgår af de offentliggjorte årsrapporter, hvorfor der ikke kan være tale om, at klager har foretaget indbetalinger ud over sin resthæftelse. Det bemærkes, at fradragskontoreglerne ikke finder anvendelse for indkomståret 2017 og senere som følge af etableringen af et nyt indkomstgrundlag i 2017. Se nærmere herom i afgørelsen af 8. juli 2020.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Fradragskonto for indkomståret 2016

Klageren var i indkomståret 2016 omfattet af reglerne om fradragskonto.

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis blandt andet ved Landsskatterettens kendelse af 7. januar 1974. Denne praksis blev stadfæstet ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort i U1983.8H.

Reglerne om fradragskonto indebærer, at en kommanditists adgang til fradrag for underskud ved deltagelse i et kommanditselskab begrænses, så at det ikke overstiger kommanditistens hæftelse ved deltagelsen, jf. U1983.8H.

På fradragskontoen medregnes de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital, det vil sige det, som kommanditisten kan risikere at tabe ved deltagelsen jf. SKM2005.118.HR. Det fremgår endvidere af Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.450.VLR, at denne risiko skal være reel.

Af den juridiske vejledning 2016-2 afsnit C.C.3.3.4 fremgår bl.a.

”For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter m.v. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.”

Der kan således kun godkendes fradrag, hvis fradragskontoen er positiv.

Der blev afholdt ekstraordinær generalforsamling den 29. december 2016, hvor der ved vedtægtsændring blev foretaget en forhøjelse af stamkapitalen med 8.000.000 kr.

Vedtægtsændringen blev offentliggjort ved registrering i CVR den 31. december 2016.

Henset til at vedtægtsændringen blev offentliggjort den 31. december 2016 finder Skattestyrelsen at forhøjelsen af stamkapitalen ikke udgjorde reel risiko for klageren i indkomståret 2016. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at kapitalforhøjelsen ikke skal medregnes ved opgørelsen af klagerens fradragskonto i indkomståret 2016.

I indkomstårene 2017 og 2018, var klageren omfattet af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, hvorfor disse år ikke vil blive yderligere behandlet.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at udvidelsen af stamkapitalen i 2016-2018 skal tillægges fradragskontoen.

Klagerens tidligere repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”3 Fradragskonto

Skattestyrelsen mener ikke, at udvidelserne i stamkapitalen kan tillægges fradragskontoen.

Men det er objektivt, at udvidelsen af stamkapitalen er foregået i overensstemmelse med de selskabsretlige bestemmelser og alle formalia omkring forhøjelserne er fulgt.

Det er således vores opfattelse, at forhøjelsen af stamkapitalen hviler på et juridisk grundlag, hvoraf følgevirkningen heraf jf. praksis er, at fradragskontoen øges i kommanditselskaber jf. den administrative praksis og de retningslinjer der ligger heri.

Det er således uomtvistet, at der ved udvidelse af stamkapitalen er sket en øget hæftelse. I forhold til eventuel uafsluttede sager omkring ejendommen mm. og øvrige kreditorer er hæftelsen ikke uden reelt indhold.

Det skal endvidere bemærkes, at formuleringen i vedtægterne omkring [finans1]ikke indgår i relation til forhøjelsen på DKK 8.000.000 i 2016, hvilket ikke er oplyst i sagsfremstillingen.

Yderligere fastslår SKM 2012.378.HR og SKM 2005.450.VLR, at stamkapitalen svarer til den hæftelse der påvirker fradragskontoen, således at en øgning af stamkapitalen skal tillægges fradragskontoen. Hvilket tillige fremgår af TS-cirkulære 1990-1 som overført til Den juridiske vejledning C.C.3.3.4:

”Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse - Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen”

Der foreligger ingen offentliggjorte domme eller afgørelser, hvor en forhøjelse af den vedtægtsbestemte indskudskapital ikke tillige har påvirket fradragskontoen.

Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen ikke accepterer, at de gennemførte forhøjelser af stamkapitalen og derved også af fradragskontoen, hvorfor bl.a. fradragsretten for uudnyttet underskud fra tidligere lignede skattår skal accepteres.

Opgørelse af fradragskontoen er subsidiært i øvrigt ikke korrekt. I 2016 er der indbetalt DKK 20.000, i 2017 DKK 1.372.066 og i 2018 DKK 171.200, hvilket der subsidiært ikke er taget hensyn i Skattestyrelsens sagsgennemgang.

Som følge af ovenstående tilpligtes Skattestyrelsen at anerkende de gennemførte forhøjelser af stamkapitalen og derved også af fradragskontoen.”

Klagerens tidligere repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger:

”For så vidt angår fradragskontoens betydning henvises til tidligere kommentarer omkring de anførte påstande.

Det kan oplyses, at [person3]s og [person4]s andel af de foretagne indbetalinger udgør følgende:

Fradragskonto

”

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjorde repræsentanten gældende, at det registreres i CVR, hvis der er vedtægtsændringer i et kommanditselskab. En kreditor kan herefter bestille disse oplysninger, når kreditor bliver bekendt med, at der er sket vedtægtsændringer. Repræsentanten henviste til, at ifølge CVR var denne oplysning tilgængelig den 28. december 2016, hvorved kreditor fra dette tidspunkt kunne rekvirere oplysninger om, at der var vedtaget kapitalforhøjelser i K/S [virksomhed1].

Klagerens tidligere repræsentant har som opfølgning på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Ad Skatteankestyrelsens brev af 15. august 2022

Der vedhæftes som bilag 3 den udbedte vedhæftelse til mail af 15. januar 2015 (bilag 9 udleveret på møde den 15. august 2015) vedrørende brev fra [finans1]s advokater af 13. januar 2015.

Det skal i øvrigt bemærkes, at [finans1] tidligere havde bevilliget en overtræksret til kreditten i 2014 jf. bilag 4. Lånet kan som det fremgår af ovenstående bilag 3 derfor ikke være opsagt den 9. januar 2013.

Det skal i øvrigt bemærkes, at lånet efter januar 2015 ikke blev opsagt. Men kautionerne er kaldt. Der vedhæftes som bilag 5 mail af 5. marts 2020 fra [person2], [finans1].

(...)

Ad på mødet den 15. august 2022 udbedte oplysninger

(...)

c) Som omtalt på mødet skal jeg igen oplyse, at forhøjelsen af stamkapitalen i 2016 ikke har været skjult for kreditorerne indtil årsrapporten for 2017 blev afleveret. Forhøjelsen af stamkapitalen i K/S´er registreres ikke af Erhvervsstyrelsen på sammen måde, som det sker for øvrige kapitalselskaber. Størrelsen på stamkapitalen fremgår alene af vedtægterne. Som det fremgår af virk.dk er vedtægterne, hvoraf forhøjelsen og størrelsen af stamkapitalen fremgår, vedtaget den 29. december 2016 og anmeldt den 31. december 2016. Kreditorer har således haft adgang til at se stamkapitalen for selskabet fra den 31. december 2016.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 29. november 2022:

”Fradragskonto for indkomståret 2016

Det er klagers opfattelse, at man ikke er omfattet af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7 i indkomstårene 2017 – 2018, hvilket fremgår af bemærkninger under ”Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018”, og ”Underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017-2018”.

Klager er ikke enig i, at der alene forelå en hypotetisk risiko i kapitalforhøjelsen i indkomståret 2016.

Forhøjelsen er anmeldt til Erhvervsstyrelsen den 29. december 2016. Da kapitalforhøjelsen ikke registreres særskilt i Erhvervsstyrelsens system for kommanditselskabet, men alene fremgår af vedtægterne, er det almindelig praksis og viden blandt kreditorer i kommanditselskaber, at hente vedtægterne.

Så kreditorer havde mulighed for at søge sig fyldestgjort i den gennemførte forhøjelse i 2016.

Da forhøjelsen har retsgyldighed overfor kreditorer på vedtagelsestidspunktet og efterfølgende registreringstidspunktet i Erhvervsstyrelsen, forekommer et argument om ”hypotetisk risiko” ikke rigtigt.

Der ses heller ikke at foreligge retspraksis, der strider mod klagers synspunkt.

Det bør således anerkendes, at kapitalforhøjelsen har retsgyldighed og dermed skattegyldighed for 2016.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Hertil kommer, at det fastholdes, at Landsskatteretten skal tillægge det betydelig vægt, at stamkapitalen og dermed resthæftelserne blev forhøjet med i alt 9 mio. kr. i 2016 og er anmeldt til Erhvervsstyrelsen i 2016, hvorfor det også af den årsag fastholdes, at kommanditselskabets kreditorer de facto har kunnet søge sig fyldestgjort i den denne del af stamkapitalen. Dette ses også af, at [finans1] har opnået at få langt det meste af deres tilgodehavender hjem.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Hvad angår fradragskontoen henviser jeg til de tidligere indlæg – særligt [person7]s indlæg af 16. december 2022, side 4, vedrørende den anmeldte og gennemførte forhøjelse af K/S´s fradragskonto i såvel december 2016 med 8 mio. kr. og i december 2017 med 1 mio. kr.

Det er imidlertid et ubestridt faktum, at der var sket anmeldelse og offentlig registrering af kapitalforhøjelserne. Den eneste reelle kreditor var som bekendt selskabets bank, som selv havde forlangt kapitalforhøjelsen og derfor var fuldt bekendt med alle forhold vedrørende selskabets kapitalforhold, hvorfor det klart må afvises, at der alene forelå en ”hypotetisk risiko” ved kapitalforhøjelserne i 2016 og 2017. Hæftelsen var således ikke af teoretisk karakter, men helt reel, hvorfor klagerne er berettigede til underskudsfremførsel, som ikke er kildeartsbegrænset.

Subsidiært fastholdes det, at underskudsfremførslen i hvert fald opretholdes for de efterfølgende år 2017 og 2018.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant anførte, at kommanditisterne i samarbejde med [finans1] sørgede for at forhøje stamkapitalen først med 8 mio. kr. og derefter med 1 mio. kr. Den praksis, der fremgår af Den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.4 om, hvornår stamkapital kan tillægges fradragskontoen, viser, at forhøjelsen af stamkapitalen var i orden og kan tillægges fradragskontoen. I SKM2005.450.VLR fastslog Vestre Landsret i en tilsvarende sag, at hæftelsen ikke var hypotetisk. Det kan også konstateres, at [finans1] anså det for en reel risiko, idet klageren og medkommanditisten har betalt til [finans1]. Der kan ikke lægges vægt på, at kapitalforhøjelsen ikke fremgår af årsregnskabet. Kapitalforhøjelsen fremgår af skattebilaget, og skattebilaget er en del af regnskabet. Desuden kan man læse i vedtægterne, hvad den vedtægtsmæssige hæftelse er.

Skattestyrelsen anførte, at forhøjelsen af stamkapitalen ved vedtægtsændringen offentliggjort den 31. december 2016 ikke er udtryk for en reel risiko, hvorfor den ikke kan tillægges fradragskontoen. Saldoen på fradragskontoen ultimo 2016 var dermed 0 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er omfattet af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018, hvor kommanditselskabet gav underskud. Herved er en opgørelse af fradragskontoen for klageren for disse indkomstår overflødig, hvorfor det kun er relevant at tage stilling til fradragskontoen for indkomståret 2016.

Skattemæssigt er et kommanditselskab transparent, således at der sker beskatning på deltagerniveau. Adgangen til fradrag for udgifter i kommanditselskabet reguleres af den enkelte kommanditists fradragskonto.

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i administrativ praksis blandt andet ved Landsskatterettens kendelse af 7. januar 1974. Heraf fremgår, at en kommanditists adgang til at foretage fradrag for underskud, herunder skattemæssige afskrivninger vedrørende kommanditselskabet, er begrænset, idet kommanditistens underskudsfradrag ikke kan overstige hæftelsen som kommanditist. Denne praksis blev stadfæstet ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort i U1983.8H.

På fradragskontoen medregnes de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital, det vil sige det, som kommanditisten kan risikere at tabe ved deltagelsen, jf. bl.a. Højesteret dom af 12. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.118.HR. Vestre Landsret har ved dom af 20. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.450.VLR, fastlagt, at denne risiko skal være reel.

På fradragskontoen fratrækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsunderskud med videre. Størrelsen af disse fradrag, man som kommanditist kan anvende ved eksempelvis afskrivninger, driftsunderskud og renter, er begrænset til positivsaldoen på fradragskontoen. Er saldoen nul eller negativ, kan der ikke ske fradrag, jf. Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort i U1983.8H.

Et kommanditselskab er defineret i § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder som en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

I medfør af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3, nr. 1, skal kommanditselskabet registreres i Erhvervsstyrelsens it-system, såfremt komplementaren er et anpartsselskab, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Det følger af årsregnskabslovens § 3, stk. 1, nr. 2, at såfremt komplementaren er et kapitalselskab eller på anden måde har begrænset hæftelse, så skal kommanditselskabets årsrapport aflægges efter årsregnskabsloven. Det fremgår af bemærkningerne til § 3 i forarbejderne til årsregnskabsloven, lovforslag nr. 138 af 10. januar 2001, at formålet er at sætte et vist mindstemål for regnskabet og dermed værge imod for store forskelle, der kan virke vildledende for regnskabsbrugerne, f.eks. virksomhedens pengeinstitutforbindelse.

Landsskatteretten finder, at det på baggrund heraf kan udledes, at formålet med forpligtelsen til at aflægge årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabsloven blandt andet er en sikring af kreditorer i de tilfælde, hvor komplementaren i et kommanditselskab medfører begrænset hæftelse.

Indkomståret 2016

Forhøjelsen af stamkapitalen på 8 mio. kr. i det påklagede indkomstår 2016 vedtaget den 29. december 2016 blev ikke medtaget i årsregnskabet for 2016 for K/S [virksomhed1].

Forhøjelsen af stamkapitalen blev medtaget i vedtægtsændringen af § 3 ved den ekstraordinære generalforsamling den 29. december 2016. Ændringen bestod i, at stamkapitalen blev ændret fra 23.200.0000 kr. til 32.200.000 kr. Dette udgjorde en samlet kapitalforhøjelse på 9 mio. kr., hvilket svarede til kapitalforhøjelserne vedtaget på dels den ekstraordinære generalforsamling den 29. december 2016 på 8 mio. kr., dels den ekstraordinære generalforsamling det efterfølgende år den 29. december 2017 på 1 mio. kr.

Formålet med at drive et ejendomsinvesteringsprojekt i et kommanditselskab er, at kommanditisten kan begrænse sin hæftelse til som udgangspunkt at udgøre kommanditistens andel af stamkapitalen. Kommanditisten kan dog hæfte herudover, hvis kommanditisten også påtager sig at hæfte som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld.

Hvis kommanditselskabet er i drift, og selskabets økonomi er presset, kan kommanditisterne have interesse i at forhøje stamkapitalen for at sikre, at selskabet kan betale sine kreditorer og dermed sikre, at ejendommen ikke tvangssælges, og at driften kan opretholdes.

I denne sag blev stamkapitalen imidlertid forhøjet på et tidspunkt, hvor ejendommen i England var solgt, hvor man havde overblik over, hvilke udgifter der ville komme i form af ydelser på kommanditselskabets lån i [finans1], og hvor kommanditselskabets aktiviteter ifølge de af kommanditselskabet aflagte årsrapporter var under afvikling. Det har formodningen imod sig, at de to kommanditister, herunder klageren, frivilligt ville gå med til at forhøje stamkapitalen, blot for at [finans1] kunne få dækket en større del af sit tilgodehavende.

Klagerens tidligere repræsentant har oplyst, at [finans1] havde kaldt kautioner, hvorfor det må formodes, at kommanditisterne kautionerede for kommanditselskabets gæld til [finans1].

Landsskatteretten finder derfor, at det må antages, at stamkapitalen blev forhøjet med det formål, at betalinger til [finans1] kunne ske med indbetalt stamkapital i stedet for, at de to kommanditister betalte som kautionister på de kaldte kautioner. I den situation kan forhøjelsen af stamkapitalen ikke anses at medføre en yderligere hæftelse, fordi det må antages, at de to kommanditister i forvejen var forpligtet til at betale de samme beløb som kautionister. På baggrund heraf finder Landsskatteretten det ikke godtgjort, at kapitalforhøjelsen indebar en reel yderligere hæftelse for de to kommanditister, herunder klageren.

Som følge af ovenstående finder Landsskatteretten, at kapitalforhøjelsen vedtaget på den ekstraordinære generalforsamling den 29. december 2016 ikke kan tillægges ved opgørelsen af klagerens fradragskonto for indkomståret 2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i 2016-2018

Faktiske oplysninger

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i de påklagede indkomstår har selvangivet renteudgifter på 734.560 kr. i 2016, 1.002.063 kr. i 2017 og 1.007.840 kr. i 2018.

Ifølge skatteoplysninger for 2016-2017 for K/S [virksomhed1] er følgende om kommanditselskabets lån indberettet af kommanditselskabets bankforbindelse [finans1] A/S til Skattestyrelsen.

Indkomståret 2016:

Konto	Restgæld	Renteudgifter	Restance
DK[...73]	8.498.166 kr.	1.439.720 kr.	Ja
DK[...29]	73.713 kr.	12.488 kr.	Ja
DK[...84]	16.905 kr.	16.905 kr.	Ja

Indkomståret 2017:

Konto	Restgæld	Renteudgifter	Restance
DK[...73]	4.179.045 kr.	0 kr.	Nej
DK[...29]	88.749 kr.	15.035 kr.	Ja
DK[...84]	172.444 kr.	20.353 kr.	Ja

For 2018 fremgår der ingen oplysninger om lån hos [finans1] A/S i skatteoplysningerne for K/S [virksomhed1].

Af K/S [virksomhed1]s skatteregnskaber for indkomstårene 2016-2018 fremgår følgende:

Skatteregnskab 2016:

”	Kommandit- selskabet	(...)	Egne anparter, antal stk. 10
Opgørelse af skattemæssigt resultat Overskud/underskud af virksomhed	DKK		DKK
1. Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster	(749.379)		(374.690)
2. Egne omkostninger (revisor, deltagelse i generalforsamling, investormøde m.v)			0
3. Sammentælling (1-2)			(374.690)
Der overføres til rubrik 460 med fortegn (selvangivelse for udenlandsk virksomhedsindkomst)

Opgørelse af nettorenter
4. Finansielle omkostninger (netto)	1.469.114	734.560
(...)		(...)
7. Fremført underskud fra tidligere år, grundet fradragskontoen		997.490
8. Sammentælling (4-6)		1.732.000
(...)
9. Skattemæssigt nettoresultat (sammentælling 3+8)		(2.106.740)”

Skatteregnskab 2017:

”	Kommandit- selskabet	(...)	Egne anparter, Antal stk. 10
Opgørelse af skattemæssigt resultat Overskud/underskud af virksomhed	DKK		DKK
1. Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster	(184.214)		(92.107)
2. Tilbageførte regnskabsmæssige afskrivninger	1.189		595
3. Skattemæssige afskrivninger	(2.331)		(1.166)
4. Egne omkostninger (revisor, deltagelse i generalforsamling, investormøde m.v)			0
5. Sammentælling (1-4)			(92.911)
Der overføres til rubrikken virksomhedsindkomst (underskud)

Opgørelse af nettorenter
6. Finansielle omkostninger (netto)				(1.002.063)
(...)
9. Fremført underskud fra tidligere år, grundet fradragskontoen				0
10. Sammentælling (6-8)				(1.002.063)
(...)
11. Skattemæssigt nettoresultat (sammentælling 5+10)				(1.094.975)”

Skatteregnskab 2018:

”	Kommandit- selskabet		(...)	Egne anparter, Antal stk. 10
Opgørelse af skattemæssigt resultat Overskud/underskud af virksomhed	DKK			DKK
1. Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster	(155.890)			(77.945)
2. Tilbageførte regnskabsmæssige afskrivninger		1.189		595
3. Skattemæssige afskrivninger	(2.331)			(1.166)
4. Egne omkostninger (revisor, deltagelse i generalforsamling, investormøde m.v)				0
5. Sammentælling (1-4)				(78.516)
Der overføres til rubrikken virksomhedsindkomst (underskud)

Opgørelse af nettorenter
6. Finansielle omkostninger (netto)	(2.015.673)	(1.007.840)
(...)		(...)
9. Fremført underskud fra tidligere år, grundet fradragskontoen		0
10. Sammentælling (6-8)		(1.007.840)

Der overføres til rubrikken renteudgifter virksomhedsindkomst
11. Skattemæssigt nettoresultat (sammentælling 5+10)		(1.086.356)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet klageren fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] på 723.650 kr. i 2016, 490.030 kr. i 2017 og 995.840 kr. i 2018.

Skattestyrelsen har begrundet dette med følgende:

”2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter statsskattelovens § 6, litra e kan renter af prioriteter og anden gæld for hvilke man hæfter fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Renten fradrages i det indkomstår, hvor renten forfalder til betaling efter ligningslovens § 5, stk. 1, dog med undtagelser som nævnt i stk. 2, 5, 6, 7 og 8.

Såfremt renteudgifter vedrørende tidligere år endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, det fremgår af ligningslovens § 5, stk. 8.

Fradragsretten følger som udgangspunkt hæftelsen på lånet hvilket betyder, at fradraget skal beregnes ud fra den hæftelse du har for lånet uanset hvem der foretager betalingen på det.

I mail af 6. marts 2020 har [person7], [virksomhed11] ApS bedt om ændringer til indkomstårene 2016 og 2017 vedrørende renteudgifter, da der er konstateret uoverensstemmelser mellem renteudgifter medregnet i årsopgørelsen sammenholdt med tilskrevne renter jævnfør kontoudtog. For indkomståret 2016 ønskes renteudgifter forhøjet med 80.504,26 kr. fra 1.469.114,21 til 1.549.618,47 kr. For indkomståret 2017 ønskes renteudgifter nedsat med 175.292,92 kr. fra 2.004.119,83 kr. til 1.828.826,91 kr. Din andel heraf er 10 /20.

Det er oplyst af [person2], [finans1] A/S, at lånene er i restance i alle år.

Vi kan ikke imødekomme din ansøgning om ændring af renteudgifter for 2016 og 2017. Du har ikke dokumenteret, at kommanditselskabet i årene 2016 – 2018 har betalt forfaldne renter ligesom du ikke har dokumenteret, at lånene ikke er i restance. Vi godkender derfor ikke fradrag for selvangivne renteudgifter og forhøjer din indkomst med 734.560 kr. i 2016 og forhøjer din indkomst for 2017 med 1.002.063 kr. og forhøjer din indkomst for 2018 med 1.007.840 kr.

Vi skal bemærke, at fradragsretten til renter tilskrevet i tidligere år og som ikke er betalte, følger hæftelsen på daværende tidspunkt. Det betyder, at du alene vil få fradrag ud fra den hæftelse, som du havde på det tidspunkt, hvor renterne blev tilskrevet. Da vi ikke har modtaget en opgørelse af kommanditselskabets ikke betalte renteudgifter, har vi ikke mulighed for at vurdere i hvilket omfang du eventuelt er berettiget til fradrag for betalte renter. Det bemærkes, at et eventuelt fradrag ikke vil kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst, da underskud fra virksomheden er begrænset for 2016 ved at fradragskontoen er negativ og fra og med 2017 omfattet af kildeartsbegrænsning. Der henvises til punkterne 3 og 5.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse til dine sendte bemærkninger

I finder ikke, at det omhandlede lån er i restance og henviser til, at kreditten på kontoen fremstår som forhøjet i overensstemmelse med tilskrevne renter med fradrag af indbetalinger. I mener derfor, at tilskrevne renter skal anses for betalte.

Efter behandling af jeres bemærkninger ændrer vi afgørelsen sådan, at vi godkender fradrag for betalte renter i årene 2016 – 2018. Da fradragskontoen er opbrugt medfører det ikke en ændring af din indkomst for 2016. For årene 2017 og 2018 omfattes virksomheden af fradragsbegrænsning jævnfør personskattelovens § 13, stk. 7, hvorfor fradraget for disse år ikke medfører en ændring af indkomsten.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på, at kommanditselskabet overfor [finans1] A/S i alle år er i restance med betalingerne på lånet. Dette er dokumenteret ved indberetningerne fra [finans1] A/S til Skattestyrelsen for indkomstårene 2015 og 2016 ligesom det er oplyst telefonisk af banken at lånet er misligholdt og i hele perioden er i restance. Herudover fremgår det af det sendte kontoudtog, at banken nedskriver saldoen i årene 2014 - 2017 som følge af at der i perioden forældes tidligere tilskrevne renter. Endvidere tilskrives der i årene flere renter end der er betalt i de enkelte indkomstår, hvilket betyder at lånet er i restance. Det er uden betydning for vurderingen af restance, om der er tale om et misligholdt lån eller en misligholdt kassekredit.

Ifølge jeres oplysninger er der de samlede betalinger på lånet 500.000 kr. i 2016, 1.000.066,33 kr. i 2017 og 1.106.453 kr. i 2018. I de samlede betalinger indgår beløb, som der er indgået aftale med tidligere kommanditist om betaling af.

Vi godkender fradrag for betalte renter jævnfør indsendt dokumentation. Din andel heraf udgør 10/20.

Jævnfør indsendt kontoudtog er der i 2016 betalt 22.000 kr. Der er tale om 11 månedlige betalinger a 2.000 kr. fra tidligere kommanditist i K/S [virksomhed1] [person8]. I 2017 er der betalt 1.024.066 kr. Betalingerne er foretaget af [person8] med 12 månedlige betalinger a 2.000 kr. svarende til 24.000 kr. og en indbetaling fra tidligere kommanditist [person9] på 1.000.066 kr. Der er samlet indbetalt 1.024.066 kr. i 2017. I 2018 er der betalt 24.000 kr. Beløbet er indbetalt af [person8] med 12 månedlige betalinger a 2.000 kr.

Vi godkender fradrag jævnfør indsendt dokumentation. Din andel heraf udgør 10/20.

Det er en betingelse for fradrag, når lånet er i restance ved udgangen af det seneste indkomstår, at renterne er betalte. Vi kan derfor ikke godkende fradrag i forhold til indgåede aftaler om indbetalinger på lånet.

Fradraget vil som nævnt ovenfor ikke indgå i indkomstopgørelsen fordi fradragskontoen er opbrugt jævnfør punkt 3 og fordi virksomheden fra og med indkomståret 2017 omfattes af underskudsbegrænsning, se afgørelsens punkt 5.

Vi skal bemærke, at virksomhedsskattelovens § 6, fastsætter, at der skal ske en periodisering af årets forfaldne og uforfaldne renter. Bestemmelsen medfører, at erhvervsdrivende i virksomhedsordningen skal anvende princippet om beregnede renter og ikke forfaldsprincippet. Der vil alene være forskel i opgørelsen i de tilfælde, hvor man har en fordring som har forfald der ikke er sammenfaldende med regnskabsårets udløb. Ifølge det indsendte kontoudtog tilskrives der renter kvartalsvist. Da indkomståret udløber ved udgangen af et kvartal, vil der i opgørelsen ikke være uforfaldne renter i opgørelsen af årets renter.

Bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 8 om at rentefradrag for gæld i restance begrænses til de i året betalte renter gælder uanset hvilket princip for opgørelse af renter der anvendes.”

I forbindelse med klagesagen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

”Renteudgifter

[virksomhed11] ApS anfører i forhold til de modtagne oplysninger fra [finans1] A/S, at der er modtaget forskellige forklaringer i forhold til forskellige saldi på kontoudtog vedrørende samme periode og samme konto. Vi er ikke bekendt med hvilken forklaring [finans1] A/S har givet til kommanditisterne.

Efter modtagelsen af kontoudtog og forklaringer har Skattestyrelsen ændret forslaget sådan, at der godkendes¹fradrag for betalte renter i de enkelte indkomstår.

Mellemværender med [finans1] A/S anses at være i restance. Dette er ikke alene fastsat på baggrund af [finans1] A/S's mundtlige forklaring, men også i forhold til jævnfør modtagne kontoudtog, at de årlige rentetilskrivninger overstiger de betalinger, som er foretaget på kontiene. Herudover har banken indberettet oplysninger til Skattestyrelsen for 2015 og 2016 om at lånet er i restance. Endvidere nedskriver banken saldoen på lånet med forældede renter - dvs. renter i restance som forældes på grund af bestemmelser i forældelsesloven.

Indbetalingerne foretaget den 15. februar 2014 og 12. marts 2015, af de nuværende kommanditister ændrer ikke på dette, fordi lånene fortsat er i restance ved udgangen af 2015, som er afgørende for om der i 2016 vil kunne godkendes skattemæssigt¹ fradrag for renterne.

Det forhold, at [finans1] A/S har været bekendt med at kommanditselskabet har anvendt kontoudtog til opgørelse af årsrapporter og skattemæssige opgørelser og ikke positivt oplyst at mellemværendet er i restance ændrer ikke på at fradragstidspunktet ændres fra forfaldstidspunktet til betalingstidspunktet jævnfør ligningslovens § 5, stk. 8.

Ad¹ Fradragskontoen er i 2016 opbrugt, hvorfor betalte renter ikke kan fradrages på årsopgørelsen. Fra og med 2017 er kommanditselskabet omfattet af underskudsbegrænsning jævnfør personskattelovens § 13, stk. 7. Et fradrag for betalte renter fra og med 2017 vil derfor være betinget af en tilsvarende positiv indkomst.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i indkomståret 2016

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren ikke er omfattet af reglerne om fradragskonto, eftersom Skattestyrelsen ikke finder, at K/S [virksomhed1] har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2016.

Formålet med reglerne om fradragskontoen er, at kommanditisten ikke kan få skattemæssige fradrag for afskrivninger, driftsudgifter m.v., der overstiger det beløb, som kommanditisten kan komme til at tabe ved sin deltagelse i kommanditselskabet. Renteudgifter er en del af kommanditselskabets driftsudgifter.

Saldoen på fradragskontoen var 0 primo 2016. Eftersom Skattestyrelen finder, at kapitalforhøjelsen i 2016 ikke udgjorde en reel risiko for klageren i indkomståret 2016, finder vi at fradragskontoen også var 0 kr. primo 2016. Det er derfor ikke muligt at få fradrag for renteudgifter i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling for dette klagepunkt.

Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i indkomstårene 2017 og 2018

Skattestyrelsen finder som følge af, at klagerens deltagelse i K/S [virksomhed1] er omfattet af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, at klageren ikke havde ret til fradrag for renteudgifter fra K/S [virksomhed1].

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling for dette klagepunkt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at renteudgifterne i K/S [virksomhed1] på 734.560 kr. i 2016, på 1.002.063 kr. i 2017 og på 1.007.840 kr. i 2018 er fradragsberettigede. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der er fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] på samlet 500.000 kr. i 2016, 1.000.066 kr. i 2017 og 1.106.453 kr. i 2018. Klagerens andel udgør 50 % heraf. Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at renteudgifterne som opgjort under den principale eller subsidiære påstand kan fradrages i klagerens kapitalindkomst. Mest subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, enten at Landsskatteretten venter med at træffe afgørelse om fradrag for renteudgifter til, at repræsentanten har indhentet yderligere oplysninger fra [finans1], eller at sagerne hjemvises til Skattestyrelsen for opgørelse af rentefradrag.

Klagerens tidligere repræsentant har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:

”2. Fradrag for renteudgifter

Skattestyrelsen godkender ikke fradrag for renteudgifter vedrørende K/S [virksomhed1] da mellemværendet med [finans1] efter Skattestyrelsens opfattelse er i restance og da der mangler dokumentation for betaling af renter.

Principal påstand

Indledningsvis skal det slås fast, at K/S [virksomhed1] og [person3] og [person4] på ingen måde kan være ansvarlig for de indberetninger omkring lånet, som [finans1] har foretaget til Skattestyrelsen ligesom de på intet tidspunkt har været bekendt med de pågældende indberetninger.

K/S [virksomhed1] har hvert år modtaget kontoudtog fra [finans1] til brug for udarbejdelse af årsrapport og skatteregnskab. Kommanditisterne i K/S [virksomhed1] har på intet tidspunkt taget fradrag for renteudgifter der overstiger de af [finans1] oplyste renter på de hvert år modtagne kontoudtog. Disse kontoudtog er tillige tidligere fremsendt til Skattestyrelsen. Heraf fremgår det på intet tidspunkt, at lånene er i restance. [finans1] har været bekendt med, at kontoudtogene ville blive anvendt i forbindelse medudarbejdelse af årsrapporter og skattemæssige regnskaber.

K/S [virksomhed1] har således været i god tro ved modtagelse af kontoudtogene.

Vi har i tidligere korrespondance i denne sag fremsendt dokumentation fra [finans1], hvori de i tilfælde et oplyser, at lånet ikke er i restance og i tilfælde to oplyser, at der ikke er sket gældseftergivelse.

Skattestyrelsen oplyser, at man har været i telefonisk kontakt med [person2], [finans1] A/S. Ifølge Skattestyrelsen oplyser [person2], at uoverensstemmelse mellem de af os fremsendte kontoudtog og indberetninger ”hovedsagelig” skyldes, forældede renter mm.

Ved en gennemgang af alle modtagne kontoudtog fra [finans1] må vi imidlertid konstatere, at dette ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold. Som udgangspunkt kan der ikke konstateres nogen sammenhæng mellem kontoudtogene. Ej heller forklaringen om baggrunden for forskel i saldoen ultimo 2016 og 2017. Den telefoniske forklaring fra [finans1], kan således ikke gøres gældende, da der ikke kan påvises sammenhæng og legitimitet i det forklarede.

Da kreditten på kontoudtogene fremstår som forhøjet i overensstemmelse med tilskrevne renter med fradrag af indbetalinger betragtes renterne jf. praksis som betalte.

Der må derfor lægges til grund, at de modtagne kontoudtog sammen med de af os fremsendte bekræftelser fra [finans1] dokumenterer [person3]s og [person4]s krav på fradrag for de tilskrevne renter, i det lånene ikke fremstår som i restance eller i overtræk ligesom [finans1] også har bekræftet, at der på intet tidspunkt er sket gældseftergivelse.

Vi har ligeledes i forbindelse med gennemgang af sagen, konstateret uoverensstemmelser i de af [finans1] fremsendte kontoudtog. Vi har derfor i brev af 6. marts 2020 i mangel af bedre foreslået en tilretning af fradraget for renteudgifter i 2016 og 2017. Accepterer Skattestyrelsen ikke fradrag for de fratrukne renter, accepteres ændringer som angivet i vort brev af 6. marts 2020.

Endelig har vi fra [finans1] modtaget kopi af bankens fremsendelse af materiale til Skattestyrelsen. Vi kan her konstatere, at der ingen forklaring er til sammenhængen mellem indberetninger til Skattestyrelsen, de af K/S [virksomhed1] forskelligt modtagne kontoudtog og den besked Skattestyrelsen oplyser mundtlig at have fået fra [finans1]. Der foreligger således ingen dokumentation for det af Skattestyrelsen anførte. Og [finans1] har ikke givet den samme mundtlige forklaring overfor undertegnede.

Yderligere skal det bemærkes, at låneaftalen med [finans1] indeholder en retslig bindende forpligtelse til at betale gælden og forrente gælden.

Opgørelsen af det skattemæssige resultat af K/S [virksomhed1] omfattes af principperne i Virksomhedsskatteloven. Således fremgår det af VSL § 6, at der skal ske periodisering af renter. Det afvises således, at Skattestyrelsen kan anvende reglerne om betalte forfaldne renter, men at Skattestyrelsen skal anerkende periodiseringsprincippet i henhold til Virksomhedsskatteloven, da der – som [finans1] har bekræftet – ikke er sket gældseftergivelse eller lignende.

Subsidiær påstand

I det omfang skatteyderne ikke får medhold i den principale påstand, gøres det subsidiært gældende, at de i årerne frembragte og underskrevne aftaler med tidligere kommanditister, betragtes som en indbetaling på K/S [virksomhed1]´ lån i [finans1], hvorfor nedbringelserne betragtes som indbetalinger og dermed som betaling af renter. Ved de indgåede aftaler har enkelte tidligere kommanditister påtaget sig en selvstændig personlig gældsforpligtelseog derved indbetalt det opnåede lån til K/S [virksomhed1].

Indgåede aftaler og indbetalinger i øvrigt herudover giver følgende samlede betalinger:

2016 DKK 500.000

2017 DKK 1.000.066

2018 DKK 1.106.453

Subsidiært begæres der fradrag for betalte rente i henhold til ovenstående opgørelse og princip, i det K/S [virksomhed1] anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Yderligere bemærkes til den subsidiære påstand, at der vedhæftes oversigt over korrigeret kontoudtog fra [finans1], hvor betalinger mm. modregnes korrekt i ikke forældede renter, bilag 5.

Det bemærkes yderligere, at der ikke kan være tale om forældede renter. Indbetaling fra [person4] DKK 992.444 er indbetalt den 15. februar 2014. Indbetaling fra [person3] DKK 966.644 er indbetalt den 12. marts 2015. Disse fremgår ikke af vedhæftede kontoudtog for hele perioden for K/S [virksomhed1]. Imidlertid fremgår indbetalingen fra [person3] af kontoudtog fra [finans1] benævnt kassekredit for perioden 15. juli 2014 – 4. januar 2016. På sidstnævnte er der ikke forældede renter i perioden, hvor i mod dette fremgår af kontoudtog for hele perioden.

Det kan på ovenstående baggrund således konstateres, at der på intet tidspunkt kan være tale om forældede renter når der tages hensyn til de to indbetalinger, og at det samlede kontoudtog fra [finans1] ikke er i overensstemmelse med fakta.

Endelig fremgår det af kontoudtog fra 15. juli 2014 – 4. januar 2016, at der er tale om en kassekredit. Det fremgår ikke af dette eller af det samlede kontoudtog fra [finans1], at kontoen på noget tidspunkt har været i overtræk.

De af Skattestyrelsen refererede mundtlige og udokumenterede oplysninger fra [finans1] er således påvist ikke at være korrekte.

Alle renter må således også herefter efter praksis betragtes som betalte.

Påstand i fald principal og subsidiær påstand ikke følges

I det omfang Skattestyrelsen ikke anerkender den principale påstand eller den subsidiære påstand pålægges Skattestyrelsen at anerkende, at skatteyderne som følge af manglende anerkendelse af at drive erhvervsvirksomhed a) opnår fradrag for betalte renter i henhold til de modtagne kontoudtog som kapitalindkomst b) alternativt opnår fradrag for betalte renter jf. den subsidiære påstand som kapitalindkomst.

I det omfang Skattestyrelsen ikke anerkender, at selskabet driver erhvervsmæssig virksomhed, bortfalder argumentationen om manglende fradrag som følge af den manglende anerkendelse af forhøjelsen af fradragskontoen. Fradragskontoen er i så fald ikke relevant.”

Klagerens tidligere repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger:

”Renteudgifter

Som tidligere anført, er [finans1]s nedskrivning af saldoen på lånet som følge af forældede renter ikke korrekt. Der er tidligere fremsendt kopi af regneark der påviser dette.”

Klagerens tidligere repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 29. november 2022:

”Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i 2016-2018

Primært

Det er jf. afsnittet ”Fradragskonto for indkomståret 2016” påpeget, at fradragskontoen må anerkendes med de gennemførte kapitalforhøjelser og jf. afsnittet ”Erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2016-2018” at virksomheden drev erhvervsmæssig virksomhed.

Fradragsretten for renteudgifter bør derfor anerkendes som en del af virksomhedens resultat.

Subsidiært

I det omfang Landsskatteretten ikke anerkender foranstående, er det klagers opfattelse, at der kan opnås fradrag for renteudgifterne i kapitalindkomsten.

Både personskattelovens § 13, stk. 7 og Skattestyrelsens cirkulære om fradragskontoen som gengivet i Juridisk vejledning taler om virksomhed.

Såfremt Landsskatteretten når frem til, at der ikke drives virksomhed, er hverken reglerne om fradragskonto og reglerne i personskattelovens § 13, stk. 7 gældende. Disse omhandler alene virksomhed.

Der henvises til SKM2003.521.LSR, hvor der forelå driftsunderskud og renteudgifter. Klageren blev ikke anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed, men kunne få fradrag for renteudgifterne som kapitalindkomst.

Det bør derfor subsidiært anerkendes, at klager kan få fradrag for renteudgifterne som kapitalindkomst.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...)

Renteudgifter 2016-2018

Det gøres principalt gældende, at der jf. ovenstående vedrørende fortsat opretholdt erhvervsmæssig virksomhed er et almindeligt fradrag for de påløbne og betalte renteudgifter for de pågældende år.

Jeg henviser til det tidligere anførte herom, som jeg kan tiltræde.

Subsidiært gøres det gældendende, at mine klienter i hvert fald har fradrag for de betalte renteudgifter efter de almindelige regler i personskatteloven som kapitalindkomst – med begrænset fradragsværdi.

Jeg henviser indledningsvist til at Skattestyrelsen har anerkendt dette synspunkt for 2017 og 2018.

Det bemærkes, at [finans1] har accepteret, at efter indbetaling af restancer og indgåelse af afdragsordninger med de tidligere udtrådte kommanditister – inddrevet af mine klienter, at der sker sædvanlig tilskrivning af renter, som er fradragsberettiget efter de sædvanlige regler for mine klienter (ikke de udtrådte kommanditister).

Der fremgår intet i sagsfremstillingen og de fremlagte dokumenter om, at der skulle være ubetalte restancer på mellemværenderne og [finans1] har da også indberettet renteudgifterne som sædvanlige fradragsberettigede renteudgifter.

Skatteankestyrelsen ses ikke da heller ikke at have udarbejdet et forslag til Landsskatteretten vedrørende dette forhold.

Den subsidiære påstand vedrørende fradragsret efter de almindelige regler som kapitalindkomst opretholdes således.”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”Tilsvarende er klagerne berettigede til fradrag for renteudgifter for 2016, hvor fradragskontoen var forhøjet med de anførte 8 mio. kr., samt for 2017 og 2018, idet de ikke er omfattede af overgangsreglerne om underskudsbegrænsning. Jeg henviser endvidere til mine bemærkninger i mit brev af 3. februar 2023.

Jeg fastholder endvidere, at klagerne i det mindste – subsidiært – har ret til fradrag for de tilskrevne og betalte renteudgifter, som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 3. Jeg henviser således – som Skatteankestyrelsen – til SKM2003.521.LSR, som indledningsvist finder, at på grund af ophør af virksomhed var der ikke adgang til fradrag for renteudgifter i virksomhedsindkomsten, men bekræfter imidlertid, at klageren havde den almindelige fradragsret for renteudgifter i kapitalindkomsten.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant anførte, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hjemler fradrag for renteudgifter. Så hvis der ikke gives medhold i de andre påstande, må klageren kunne få fradrag for renteudgifterne i kapitalindkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det kan udledes af den nyere højesteretsdom i SKM2023.146.HR, som omhandlede kommanditisters kursgevinst efter kursgevinstloven, at statsskatteloven ”overruler” og berettiger til fradrag.

Skattestyrelsen fastholdt med henvisning til sin tidligere udtalelse, at klageren ikke kan fratrække renteudgifter for K/S [virksomhed1], for indkomståret 2016 fordi saldoen på fradragskontoen var 0 kr. ultimo 2016, og for indkomstårene 2017 og 2018 fordi personskattelovens § 13, stk. 7, begrænser fradragsretten.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter til renter på gæld kan fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Renter på gæld kan som udgangspunkt fradrages i det indkomstår, hvori renterne forfalder til betaling, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.

Udgangspunktet er, at renteudgifter, der kan henføres til driften af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, kan fratrækkes i kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Udover ligningslovens § 5 er kommanditisters adgang til fradrag for kommanditselskabets renter reguleret af reglerne om fradragskonto for kommanditselskaber udviklet i praksis og reglen om underskudsbegrænsning for transparente selskaber i personskattelovens § 13, stk. 7.

Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i indkomståret 2016

Repræsentanten har gjort gældende, at da Skattestyrelsen anser K/S [virksomhed1] for ikke at drive erhvervsmæssig virksomhed frem til 2017, så bortfalder fradragskontoen, hvorved klageren har adgang til at fratrække renteudgifterne i kapitalindkomsten uden hensyntagen til fradragskontoens saldo.

Hvis klageren får fradrag for renteudgifter, selvom saldoen på fradragskontoen er 0 kr., vil det være i strid med formålet med reglerne om fradragskontoen. At K/S [virksomhed1], som begrundet ovenfor, ikke drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2016, kan således ikke føre til, at der skal ses bort fra reglerne om fradragskonto. Hvis saldoen på fradragskontoen ikke berettiger til fradrag for kommanditselskabets renteudgifter, kan en kommanditist således hverken fratrække sin andel af renteudgifterne i sin personlige indkomst eller i sin kapitalindkomst.

Fradragskontoen for klageren for K/S [virksomhed1] primo 2016 var 0 kr. Landsskatteretten har i det tidligere afsnit ”Fradragskonto 2016-2018” fundet, at forøgelsen af stamkapitalen på 8 mio. kr. i indkomståret 2016 ikke kan tilgå fradragskontoen 2016. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at fradragssaldoen for klageren for K/S [virksomhed1] ultimo 2016 er 0 kr.

Der er følgelig ikke adgang til fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] for klageren i indkomståret 2016. Da der ikke er fradrag for renteudgifterne som følge af reglerne om fradragskonto, er det ikke relevant at foretage en vurdering af, om kommanditselskabet var i restance med rentebetalingen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.

Fradrag for renteudgifter i K/S [virksomhed1] i indkomstårene 2017 og 2018

Landsskatteretten har i det tidligere afsnit ”Underskudsbegrænsning som følge af personskattelovens § 13, stk. 7, i indkomstårene 2017 og 2018” fundet, at klageren omfattes af denne begrænsning for deltagelsen i K/S [virksomhed1].

Da klageren omfattes af underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, fra og med indkomståret 2017, og da K/S [virksomhed1] har underskud i indkomstårene 2017 og 2018, så er der ikke adgang til fradrag for renteudgifter i klagerens øvrige indkomst i indkomstårene 2017 og 2018, heller ikke i kapitalindkomsten. Som følge heraf er det ikke relevant at foretage en vurdering af, om kommanditselskabet var i restance med rentebetalingen, og der er heller ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen på dette punkt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt.