|
|
Kendelse af 29-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2023
Journalnr. 20-0074908
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2015 Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte | 801.196 kr. | 0 kr. | Nedsættes til 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], (herefter selskabet). Virksomhedens formål er at drive landbrugsvirksomhed, herunder minkproduktion og udlejning af fast ejendom samt anden efter direktionens skøn hermed beslægtet virksomhed.
Inden selskabet blev stiftet, blev aktiviteterne drevet af klageren som en personligt ejet virksomhed frem til juni 2015. Virksomheden blev herefter overdraget til selskabet som en skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabet blev stiftet den 25. juni 2015 med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2015. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne var opgjort til 5.089.838 kr. for en nominel anpartskapital på 50.000 kr.
Selskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december. Selskabets første regnskabsår var den 1. januar 2015 til 31. december 2015.
Følgende fremgår af stiftelsesdokumentet:
”STIFTELSESDOKUMENT
Undertegnede
[person1]
[adresse1], [by1]
Har dags dato besluttet at stifte et kapitalselskabet under navnet
[virksomhed1] ApS
(...)
Selskabskapitalen indbetales ved apportindskud.
Tegningskursen for ejerandelene er 56.558.
(...)
Overtagelsen sker pr. 1. januar 2015 og efter reglerne i Lov om Skattefri virksomhedsomdannelse.
Åbningsstatus pr. 1. januar 2015 forsynet med revisionspåtegning uden forbehold vedhæftes nærværende dokument som en bestanddel af dette, og stifteren [person1] har godkendt indholdet.
Der overtages aktiver for kr. 54.024.913,00 fordelt således:
| A) | Ejendomme kr. 33.450.000,00 |
| B) | Produktionsanlæg og maskiner kr. 6.602.452,00 |
| C) | Bil bl. Benyttelse kr. 486.767,00 |
| D) | Besætninger: |
Sohold (stambesætning) kr. 1.482.200,00
Grise (handelsbesætning) kr. 2.277.390,00
Mink kr. 6.831.000,00 kr. 10.590.590,00
| E) | Kornbeholdning og indkøbte beholdninger kr. 999.610,00 |
| F) | Jordbeholdninger kr. 315.350,00 |
| G) | Tilgodehavende stifter kr. 801.196,00 |
| H) | Tilgodehavende kr. 778.639,00 |
| I) | Likvide beholdninger kr. 309,00 |
Aktiver i alt kr. 54.024.913,00
(...)
Stiftelsen skal have regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2015.
(...)
[by2], den 25. juni 2015
Som stifter:
-----------------------------------------
[person1]”
Af selskabets åbningsbalance per den 1. januar 2015 fremgår følgende tilgodehavender:
”Tilgodehavender
Tilgodehavender fra salg og tjenesteyderlser 742.239
Andre tilgodehavender 36.400
Tilgode hos stifter 801.196
Tilgodehavender i alt 1.579.835”
Af bilaget vedrørende opgørelsen af anparternes anskaffelsessum i forbindelse med virksomhedsomdannelsen fremgår følgende:
”Andel prioritetslån i PS 2.129.063
Indskud bl. Biler fra PS -486.767
Stuehus -841.100
Indbetales til selskab inden stiftelse 801.196”
Revisoren har i vurderingsberetningen konkluderet følgende:
”Konklusion
Det er min opfattelse, at den ansatte økonomiske værdi af den indskudte virksomhed mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de anparter, der skal udstedes, med tillæg af overkurs.”
Der er fremlagt udskrift af detaljer for en postering dateret den 24. juni 2015 fra [finans1] / [finans2]. Der fremgår følgende heraf:
”Betaling fra konto [person1]: [...82], Privat kassekredit
Beløb -1.287.963,00 DKK
Tekst til egen konto Overført til [...79]
Bogføringsdato 24.06.2015
Valør 24.06.2015”
Der er fremsendt uddrag af kontospecifikationerne for bogføringen fra selskabet, hvor følgende fremgår:
”2189 01 Tilgodehavende hos selskabsdeltagere
Primo R 801.196,00 L
Primo R -801.196,00 T
Beregnet Ultimo 801.196,00 FI L
Beregnet Ultimo -801.196,00FI T
Saldo 0,00
(...)
2189 51 Mellemregning [person1]
Primo R 801.196,00 T
Volvo XC70 01.01.15 R -419.580,00 L
Renter restskat 2013 [person2] 09.02.15 R 00109 -1.044,95 L
Ovf. [...54] 13.04.15 R 50.000,00 L
[virksomhed2] I/S bogf. konto 7000 30.04.15 R 00701 209,09 L
Overført [person3] og [person1] 31.07.15 R -50.000,00 L
[person4] 31.07.15 R -4.600,00 L
Indbetalt af [person1] 31.07.15 R 1.287.963,00 L
Konto [...]00 i 5009 31.07.15 R -1.528,75 L
Konto [...]15 i 5009 31.07.15 R -531,00 L
Konto [...]16 i 5009 31.07.15 R -14.995,73 L
Konto [...60] pension 31.07.15 R 17.695,00 L
Konto [...63] ATP 31.07.15 R 531,00 L”
Klagerens revisor har oplyst følgende i e-mail af 3. marts 2023:
”Årsagen til at posteringerne er tastet ind med virkning pr. 31/7-2015 er det tidspunkt, hvor man laver åbningsbalancen i regnskabssystemet og derfor kommer de løbende posteringer fra den 1/1-2015 og frem til denne dato ind med denne dato, da selskabet jo er stiftet med tilbagevirkende kraft.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med 801.196 kr. for indkomståret 2015.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”Du har i åbningsbalancen opført et aktionær tilgodehavende på 801.196 kr., som er den nettoværdi, der blev indskrevet i åbningsbalancen for at indskyde blandede benyttede biler, dit stuehus beliggende [adresse1] og den tilhørende private prioritetsgæld vedrørende stuehuset. I henhold til ligningslovens § 16E og § 16A skal denne værdi beskattes som et hovedaktionærlån og forøger derfor din personlige indkomst med 801.196 kr.
(...)
Selskabet er skatteretligt og regnskabsretligt stiftet med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2015, hvor også tilgodehavendet indgår som et tilgodehavende på stifter i åbningsbalancen. At selskabet først selskabsretligt stiftes i juni måned samme år ved gyldig registrering hos Erhvervsstyrelsen, ændrer ikke på det forhold at selskabets aktiviteter anses for påbegyndt på det tidspunkt, hvor en erhvervsmæssig aktivitet skal henregnes til virksomheden, jf. årsregnskabslovens § 19, stk. 1. Det betyder, at du anses for at have lånt 801.196 kr. af selskabet med virkning fra den 1. januar 2015. Der findes ikke regler i virksomhedsomdannelsesloven for denne mulighed for at holde en indskudt gæld uden for omdannelsen ved at indbetale det inden stiftelsen. Det er positivt nævnt i virksomhedsomdannelsesloven, at man kan udligne sin negative indskudskonto inden stiftelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, men denne regel kan ikke anvendes analogt på dette netto indskud, som er indskud af private andele (biler, stuehus og gæld). Vi fastholder derfor, at selskabets tilgodehavende i åbningsbalancen anses som et ulovligt aktionærlån til dig, jf. reglerne i ligningslovens § 16E og § 16A.
Havde din rådgiver iagttaget reglen i virksomhedsskattelovens § 16c og overført et til den private gæld svarende beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, havde din rådgiver ikke opført et tilgodehavende i åbningsbalancen, idet der jo ikke ville være sådan et pr. 1. januar i omdannelsesåret. Men det er opført i åbningsbalancen og denne er ledsaget af en vurderingsberetning som beskriver hvert indskud, angiver vederlaget, udtrykker en erklæring om den ansatte økonomiske værdi m.v. og underskrives uden forbehold af en godkendt revisor, jf. selskabslovens § 36. Det fremgår af selskabets vurderingsberetning, at de enkelte aktiver og forpligtelser fremgår af åbningsbalancen for selskabet. Der er ved vurderingen taget stilling til de af stifteren anvendte værdiansættelsesmetoder, der er vurderet rimelighed af forudsætninger og testet de data, stifteren har anvendt ved værdiansættelserne. Det fremgår derfor at det er revisors opfattelse, at den ansatte økonomiske værdi af den indskudte virksomhed mindst svarer til det aftalte vederlag, herunder den pålydende værdi af de anparter, der skal udstedes, med tillæg af overkurs.
På dette grundlag fastholder vi, at selskabets tilgodehavende i åbningsbalancen anses som et ulovligt aktionærlån til dig, jf. reglerne i ligningslovens § 16E og § 16A.
Vi har ikke behandlet forholdet efter virksomhedsskattelovens § 16c, da vi behandler forholdet som et ulovligt aktionærlån efter reglerne i ligningslovens § 16E, idet tilgodehavendet til selskabet står opført i åbningsbalancen pr. 1. januar 2015.”
Skattestyrelsen har den 16. september 2020 udtalt følgende til klagen:
”Ulovligt aktionærlån
Vi fastholder, at da selskabet i henhold til selskabslovens § 40, stk. 6 tillægges regnskabsmæssig virkning fra første dag i indeværende år, jf. også årsregnskabslovens § 19, stk. 1, er aktionærtilgodehavendet bogført i åbningsbalancen og værdiansat i vurderingsberetningen med virkning fra den1. januar 2015. Selskabet stiftes den 25. juni 2015 ved en gyldig registrering hos Erhvervsstyrelsen og er således kommet til eksistens. Selskabet vælger i henhold til stiftelsesdokumentet og vedtægterne at ville omfattes af selskabslovens § 40, stk. 6. Selskabet omfattes også af reglerne om udarbejdelse af en åbningsbalance, jf. selskabslovens § 36, stk. 3. Det er derfor ikke muligt for skattestyrelsen at bortse fra de selskabsretlige dokumenter som f.eks. den underskrevne vurderingsberetning og åbningsbalancen som skal være udarbejdet i overensstemmelse med selskabslovens regler. Skatteretligt stiftes selskabet med tilbagevirkende kraft, sådan at det skatteretligt består med virkning fra den 1. januar 2015 i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 3, som henviser til åbningsbalancen. Vi understreger derfor, at vi opfylder legalitetsprincippet og således beskatter [person1] af et ulovligt aktionærlån, jf. reglerne i ligningslovens § 16A og § 16E, idet dette tilgodehavende regnskabsmæssigt fremgår af selskabets primo balance 2015, jf. åbningsbalancen.
Det vil være i strid med officialprincippet, hvis skattestyrelsen ikke kan lægge selskabets primo balance og vurderingsberetning til grund af den grund, at selskabet først stiftes knap 6 måneder senere. Åbningsbalancen skal udarbejdes i overensstemmelse med det regelsæt, som selskabet udarbejder årsrapport efter og skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, herunder opfylde kvalitetskravene og der skal ske udarbejdelse efter de grundlæggende forudsætninger m.v. I åbningsbalancen findes de aktiver og passiver, som indskydes i selskabet og vurderingsberetningen oplyser os om deres værdiansættelse. Vurderingsberetningen er underskrevet af en godkendt revisor. Vi henviser for yderligere til vores begrundelse i afgørelsen af 19. juni 2020.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med 801.196 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
”Ulovligt aktionærlån
Faktum i sagen
[person1] har omdannet sin personlig ejede virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Den skattefrie virksomhedsomdannelse er foretaget den 25.06.2015 med virkning pr. 01.01.2015. I forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse er der erhvervet en nominel kapital på 50.000 kr. i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].
Der er i forbindelse med den skattefrie virksomhedsomdannelse opført et aktionærtilgodehavende på 801.196 kr. i åbningsbalancen, således selskabet har beløbet tilgode hos aktionæren. Beløbet på de 801.196 kr. svarer til nettoværdien af indskuddet af blandede benyttede biler, stuehus beliggende [adresse1] og den tilhørende private prioritetsgæld vedrørende stuehuset.
Tilgodehavendet er indfriet, inden selskabet er stiftet (omdannelsen er gennemført).
Skattestyrelsens afgørelse
I afgørelsen kommer Skattestyrelsen frem til, at aktionærtilgodehavendet på 801.196 skal beskattes som et ulovligt aktionærlån, hvilket dermed medfører, at [person1]s personlige indkomst skal forøges med 801.196 kr.
Skattestyrelsen begrunder deres svar med følgende:
"Selskabet er skatteretligt og regnskabsretligt stiftet med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2015, hvor også tilgodehavendet indgår som et tilgodehavende på stifter i åbningsbalancen. At selskabet først selskabsretligt stiftes i juni måned samme år ved gyldig registrering hos Erhvervsstyrelsen, ændrer ikke på det forhold at selskabets aktiviteter anses for påbegyndt på det tidspunkt, hvor en erhvervsmæssig aktivitet skal henregnes til virksomheden jf. årsregnskabslovens § 19, stk. 1. Det betyder, at du anses for at have lånt 801.196 kr. af selskabet med virkning fra den 1. januar 2015. Der findes ikke regler i virksomhedsomdannelsesloven for denne mulighed for at holde en indskudt gæld uden for omdannelsen ved at indbetale det inden stiftelsen. Det er positivt nævnt i virksomhedsomdannelsesloven, at man kan udligne sin negative indskudskonto inden stiftelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, men denne regel kan ikke anvendes analogt på dette netto indskud, som er indskud af private andele (biler, stuehus og gæld). Vi fastholder derfor, at selskabets tilgodehavende i åbningsbalancen anses som et ulovligt aktionærlån til dig, jf. reglerne i ligningslovens § 16E og§ 16A."
Vores vurdering
Det er vores vurdering, at aktionærtilgodehavendet i åbningsbalancen på 801.196 kr. ikke kan anses for et ulovligt aktionærlån, da der selskabsretligt ikke kan etableres et ulovligt aktionærlån inden selskabet er stiftet. Det bør være uden betydning, at stiftelsen regnskabsmæssigt og skatteretligt har retsvirkning tilbage til indkomstårets start.
I dansk skatteret er det et helt grundlæggende princip, at civilretten er styrende for den skatteretlige bedømmelse af et forhold og ikke omvendt. I Lærebog om indkomstskat Aage Michelsen m.fl., 12. udgave, side 138 er forholdet mellem civilret og skatteret grundigt behandlet af Nikolaj Vinther i Civilrettens styring af skatteretten. Som det fremgår af artiklen, er Nikolaj Vinther af den opfattelse, at civilretten styrer skatteretten.
Skatteretlige begreber må således ikke vilkårligt fastlægges uafhængigt af de underliggende selskabsretlige definitioner. Skatteretten skal som udgangspunkt lægge de selskabsretlige begreber til grund, medmindre der kan påvises grundlag for en afvigelse, enten i form af afvigende ordvalg i lovreglerne eller -motiverne eller i form af påviselig omgåelse- eller misbrugshensigt. Dette princip har i sagens natur en nær sammenhæng med legalitetsprincippet.
I TfS 1998, 137 vedrørende legalitetskravet har Departementet indskærpet overfor de lignende myndigheder, at der skal være klar lovhjemmel til beskatning. Der står bl.a. følgende:
"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."
Ud fra legalitetsprincippet skal der være hjemmel til beskatning i lovgivningen. Vi har efterspurgt Skattestyrelsen, hvor de har fundet hjemmel til beskatningen, som ikke er fremkommet med en direkte henvisning til en lovhjemmel.
I TfS 1999, 237 har Erik Werlauff skrevet en artikel om skattemyndighederne, som søger at få medhold i udsagnet "Lad os lade, som om". Erik Werlauff skriver følgende:
"Det påvises, at de afgørende sager, som skattemyndighederne har tabt, netop er tabt, fordi det er skattemyndighederne, der har ønsket medhold i en fra civilretten afvigende bedømmelse. Her er det skattemyndighederne, der søger, at få medhold i udsagnet "Lad os lade som om". Ofte lykkes dette ikke, og normalt bør det heller ikke lykkes."
"Skattemyndighederne sagde: "Lad os lade, som om en aktie eller en anpart i et konkursramt selskab er solgt, allerede når selskabet helt klart har tabt sin egenkapital, uanset at selskabet og dermed aktiebesidde/sen faktisk består". Også her måtte Højesteret sætte sagen på plads, nemlig ved at bringe den tilbage til udgangspunktet: Det enkle civilretlige forhold, at aktien faktisk ikke er afstået, før selskabet ophører med at eksistere, eller aktien forinden faktisk er afhændet. Der var ikke hjemmel til at "lade som om" den var afstået på et vilkårligt tidligere tidspunkt jf. TfS 1998, 397 H Man måtte således vende tilbage til det civilretlige udgangspunkt: Aktien er ikke afstået, så længe selskabet fortsat eksisterer, og aktionæren ikke har solgt."
Udsagnet "Lad os lade, som om" gør sig også gældende her. Skattestyrelsen lader som om, at der skal ske beskatning af et ulovligt aktionærlån, selvom selskabet ikke bar eksisteret på det tidspunkt, hvor der har været et aktionærtilgodehavende. Det bør ikke være muligt for Skattestyrelsen, at lade som om, at et selskab har eksisteret, nu hvor det civilretligt ikke har eksisteret. Derfor kan der efter vores opfattelse ikke skatteretligt være etableret et ulovligt aktionærlån, når der civil-/selskabsretligt ikke kan være etableret et aktionærlån.
I TfS 2000, 945 skriver Nikolaj Vinther følgende:
"Som det fremgår af ovenstående, følger skatteretten som udgangspunkt den underliggende civilret/obligationsret, hvilket må betegnes som et gode, eftersom beskatning bør være en afledt virkning af en civilretlig disposition, der igen er afledt af en afvejning/kontraktbalance mellem to parter. Et stadigt tilbagevendende spørgsmål er imidlertid, hvornår skatteretten bør løsrive sig.fra civilretten, og hvornår den bør følge denne. Udgangspunktet er, at skatteretten er afledt af civilretten, også i begrebsmæssig henseende, og dette udgangspunkt bør kun fraviges, hvis der er sikker hjemmel hertil. Således tilsidesatte Højesteret i TfS 1998, 397 H en langvarig forvaltningspraksis om afståelsestidspunktet for en aktiepost i forbindelse med det udstedende selskabs konkurs. Skattemyndighederne fandt, at aktieposten var afstået ved konkursens indtræden, men Højesteret fandt denne "hjemmestrikkede" regel ulovhjemlet og fastslog, at afståelsestidspunktet må være tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør."
I Festskrift til Ole Bjørn, side 217 er der anført følgende:
"Ifølge Jan Pedersen består der en principiel og nøje forbindelse mellem den almindelige civilret og skatteretten. Jan Pedersen anfører, at skatterettens beregningsgrundlag som udgangspunkt benytter den civilretlige kvalifikation af de underliggende retsskabende omstændigheder, således at disse ved hjælp af civilretten kvalificeres som retsstiftende kendsgerninger, og Jan Pedersen anser de civilretlige begreber som værende præmisser for beskatningen, idet skatteevnen herigennem søges afdækket. Jan Pedersen anser skatteretten for at være en retsdisciplin, der er afhængig af civilretten, og således ude af stand til at tage vare på sig selv".
Af Skatteret & civilret, et bidrag om skatte- og civilrettens interdisciplinære relationer til videreudvikling af skatterettens almindelige del, skrevet af Jakob Bundgaard fremgår der følgende på side 68:
"Fra tid til anden fremkommer præmisser, der tilsyneladende er udtryk for, at civilretligt gyldige dispositioner generelt tillige må tillægges skatteretlig virkning. Et eksempel herpå findes i UfR 1999, 863 H Henning Ahrendt Lauridsen, om annulation af en anpartshavers anparter i et kommanditselskab grundet misligholdelse. Højesteret lagde Vestre Landsrets bemærkninger til grund, hvorfor det blev antaget, at annuleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere, og ikke civilretligt var anfægtet af skatteyderen. Annuleringsprisen fandtes herefter, efter Landsrettens og Højesterets vurdering at måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som sagsøgerens afståelsessum. Der kan dog ikke udledes generelle retningslinjer af dommen. Tilsvarende betragtninger lader til at fremgå af TfS 2000, 485 H Arne Bach Pedersen, TfS 1998, 750 Ø Erik Kastberg Olsen og ikke offentliggjort Vestre Landsretsdom af 2. november 1999, B-2641-97, hvor det selskabsretlige tidspunkt for omdannelse af et aktieselskab til et anpartsselskab, nemlig registrering og bekendtgørelse i Statstidende, blev lagt til grund, jf. AL § 134 1, stk. 2.
Det er blevet anført, at den endelige tilsidesættelse af den skatteretlige substitutionsgrundsætning med dommen i TfS 1998, 485 Aage Haugland, er udtryk for en generel civilretlig styring af skatteretten formentlig i den forstand, at civilretten har forrang for skatteretten.
...
Dommens udfald medfører i vidt omfang en civilretskonform retstilstand, idet selskabsretligt gyldige selskabsstiftelser anerkendes i skatteretlig henseende."
Ovenstående uddrag viser, at det er civilretten som er styrende fremfor skatteretten. Dette bør også gøre sig gældende i nærværende sag, således det er på stiftelsestidspunktet for selskabet, der er afgørende for, om der kan foreligge et ulovligt aktionærlån.
I brev den 27.05.2020 har vi desuden bl.a. skrevet følgende indsigelser til Skattestyrelsen inden afgørelsen blev truffet:
"Det er vores vurdering, at forholdet ikke er behandlet korrekt i forbindelse med omdannelsen i 2015.
Der burde i henhold til virksomhedsskattelovens § 16 c være gennemført en hævning af nettogælden på 801.196 kr. året inden omdannelsen gennemføres, altså i indkomståret 2014.
Da [person1] har indestående på konto for opsparet overskud ultimo året inden omdannelsen på 5.113.317 kr., ville hævningen umiddelbart have medført en forøget beskatning i 2014.
Man har i stedet anført et nettotilgodehavende hos selskabet i forbindelse med omdannelsen, som [person1] så har indfriet, dagen inden omdannelsen er gennemført, altså dagen inden selskabet er stiftet.
Der kan umiddelbart ikke gennemføres en ændring af indkomståret 2014, da det er forældet, men det gør efter vores vurdering, ikke, at man kan omdøbe en forkert disponering i forbindelse med omdannelsen til et ulovligt aktionærlån."
Sammenfattende er det vores opfattelse, ud fra ovenstående, at aktionærtilgodehavendet i åbningsbalancen på 801.196 kr. ikke kan anses for et ulovligt aktionærlån, da der selskabsretligt ikke kan etableres et aktionærlån inden selskabet er stiftet, uanset forholdet ikke er behandlet korrekt i forbindelse med selve omdannelsen.”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skattestyrelsen er som følge af ovenstående enig med Skatteankestyrelsen, at der ikke skal ske beskatning hos klager af lånet, jf. ligningslovens § 16 E”
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Vi har ingen bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og ønsker ikke retsmøde.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klagerens aktieindkomst skal forhøjes med 801.196 kr., som er anført på selskabets åbningsbalance som et tilgodehavende hos klageren i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse.
Retsgrundlaget
Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1.
1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2.
1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved selskabet ved den enkelte postering får et tilgodehavende på klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Landsskatterettens bemærkninger
Selskabet er stiftet den 25. juni 2015 med regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar 2015.
I selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2015 er der blandt andet anført et tilgodehavende for selskabet hos klageren på 801.196 kr.
Lånet anses herefter at være optaget forud for selskabets oprettelse den 25. juni 2015.
På tidspunktet for lånets optagelse var der således ikke en forbindelse mellem klageren og selskabet omfattet af ligningslovens § 2, da selskabet ikke eksisterede på det pågældende tidspunkt, og da klageren som følge heraf ikke var indehaver af anparter i selskabet.
Beskatning efter ligningslovens § 16 E sker på det tidspunkt, hvor lånet opstår. En beskatning efter ligningslovens § 16 E på et tidspunkt, hvor selskabet ikke eksisterede, kræver en klar lovhjemmel, og en sådan findes hverken i ligningsloven, selskabsskatteloven eller virksomhedsomdannelsesloven, jf. også Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2021, offentliggjort som SKM2021.666.LSR.
Som følge heraf finder Landsskatteretten, at der ikke kan ske beskatning hos klageren af lånet, jf. ligningslovens § 16 E, på 801.196 kr., der er optaget før underskrivelsen af stiftelsesdokumentet den 25. juni 2015.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter klagerens aktieindkomst med 801.196 kr. for indkomståret 2015.