Kendelse af 03-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 05-01-2023

Journalnr. 20-0072630

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2019 Yderligere gaveafgift til betaling	226.458 kr.	178.780 kr.	226.458 kr.

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter klagerens far) har den 1. juli 2019 overdraget en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1], til klageren for 4.904.300 kr. Der er i den forbindelse fremlagt en overdragelsesaftale af 4. juni 2019 vedrørende landbrugsejendommen, der overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C. Købesummen på ejendommen på i alt 4.904.300 kr. består dels af en gave på 4.289.155 kr. og ved udstedelse af et anfordringsgældsbrev på 615.145 kr. Det er angivet følgende under § 5 vedrørende købesum og berigtigelse:

”Gældsbrevet er givet som betaling for stuehuset. Gaven er givet på den erhvervsmæssige del af ejendommen.”

Skattestyrelsen har den 5. december 2019 modtaget en e-mail vedrørende en gaveanmeldelse. Det fremgår bl.a. heraf, at der er medsendt udfyldt blanket vedrørende gaveafgift for en gave fra klagerens far til klageren vedrørende overdragelse af ejendommen. Der fremgår bl.a. følgende af blanketten:

Anmeldelse af gaveafgiftspligtige gaver i henhold til lov om afgift af dødsboer og gaver
(...)	(...)	(...)	(...)
5. Tidligere gaver	Er der ydet gaver mellem parterne tidligere i kalenderåret X Nej Ja
(...)	(...)	(...)	(...)
7. Gavens art og størrelse
	(...)		(...)
	4 Løsøre
	(...)		(...)
	d. 16.800		16.800
	5 Fast ejendom. Matr. Nr. (overdragelsesaftale vedlægges) [...1] m.fl. [by2], [by3]		4.887.500
	(...)		(...)
	I alt		4.904.300
	Heraf fratrækkes modydelse, herunder overtagne gældsforpligtigelser (specifikation vedlægges)		1.190.145
	Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor)		3.714.155
8. Gaveafgiftsberegning	Gavebeløb fra rubrik 7		3.714.155
	Afgiftsfrit bundbeløb		65.700
	Evt. passivpost (specifikation vedlægges)		668.784
	Afgiftsgrundlag		2.979.671
	Gaveafgift heraf kr.		178.781
	Evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift – dokumentation vedlægges)		34.500
	Gaveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidig med indsendelse af denne anmeldelse I alt		144.281

Købesummen er specificeret på følgende måde i overdragelsesaftalen:

”Fast ejendom:

1. Stuehusværdi inkl. Grundværdi kr. 615.145,00

2. Driftsbygningernes værdi:

Driftsbygnin lade kr. 171.077,00

Lade ved stuehus kr. 70.723,00

Afskrivningsberettiget driftsbygninger i alt kr. 241.800,00

3. Jordværdi kr. 4.030.555,00

Fast ejendom i alt kr. 4.887.500,00

Løsøre:

Betalingsrettigheder, handelsværdi i alt kr. 16.800,00

Løsøre i alt kr. 16.800,00

Købesum i alt kr. 4.904.300,00”

Der er fremlagt en ejendomsavanceberegning for ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Der fremgår bl.a. følgende heraf:

”Salgssum korrigeret for salgsomkostninger 4.887.500

Salgssum skattefrit stuehus og blandende

Installationer korrigeret for salgsomkost. 615.145

Reguleret salgssum 4.272.355

(...)

Avance 1.993.877

Det bedste resultat 1.993.877

Fortjeneste til beskatning

Ejendomsavance (kapitalindkomst) (tab kan ikke fratrækkes) 1.993.877

Genvundne afskrivninger 218.604

Tabsfradrag – Afskrivningsloven (personlig indkomst) 0”

Der er fremlagt en specifikation af den beregnede passivpost. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”Ejendomsavance if. Beregning af 18/11 2019 1.993.877 kr.

Genvundne afskrivninger if. Samme beregning 218.604 kr.

Fortjeneste betalingsrettigheder = salgssummen 16.800 kr.

I alt grundlag 2.229.281 kr.

Max passivpost udgør 30 % svarende til 668.784 kr.”

Der er desuden fremlagt et gældsbrev på 615.145 kr. mellem klageren som låntager og klagerens far som långiver. Gældsbrevet er underskrevet af begge parter den 4. juni 2019. Der fremgår bl.a. følgende af gældsbrevet:

Ӥ 1

Lånet er rente- og afdragsfrit.

§ 2

Långiver kan til enhver tid opsige lånet til hel eller delvis indfrielse uden varsel.

Lånet forfalder til fuld indfrielse ved långivers død.

Lånet kan fra låntagers side til enhver tid indfries helt eller delvist.

(...)

§ 4

Parterne er bekendt med, at gælden forældes på 10 år efter gældsbrevets udstedelse, men at forældelsen afbrydes, såfremt låntager forinden over for långiver udtrykkeligt eller ved handlemåde har erkendt gælden, eller såfremt långiver forinden har foretaget retlige skridt til inddrivelse af gælden.

(...)”

Det fremgår af et sagsnotat fra Skattestyrelsen, at Skattestyrelsens sagsbehandler den 7. maj 2020 har forsøgt at kontakte [person2] fra [virksomhed1] telefonisk. [person2] er vendt tilbage telefonisk til Skattestyrelsen den 11. maj 2020 og har oplyst, at den angivne modydelse på 1.190.145 kr. i gaveanmeldelsen er en fejl, og at den korrekte modydelse udgør gældsbrevets beløb på 615.145 kr., jf. den fremlagte overdragelsesaftale.

Ifølge oplysninger fra CPR bor der 5 personer på ejendommen beliggende [adresse1], [by1], herunder klageren og klagerens far.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften til 226.458 kr.

Der fremgår følgende af Skattestyrelsens afgørelse:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften skal opgøres jf. nedenstående:

Af handelsaftalen fremgår følgende fordeling af overdragelsessummen

Stuehus: 615.145 kr.

Driftsbygninger m.v.: 241.800 kr.

Jord: 4.030.555 kr.

Samlet overdragelsessum 4.887.500 kr.

Herudover er der overdraget betalingsrettigheder til en værdi af 16.800 kr. Den samlede overdragelsessum bliver således 4.904.300 kr.

Til berigtigelse af overdragelsessummen er der udstedt et gældsbrev med et pålydende på 615.145

kr. Dette beløb er i handelsaftalen anført at skulle berigtige købesummen af stuehuset.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gældsbrevets pålydende skal fordeles på både den erhvervsmæssige del af overdragelsen og den ikke erhvervsmæssige overdragelse.

Den ikke erhvervsmæssige andel kan beregnes som

615.145/4.904.300 x 615.145 = 77.157 kr.

Det betyder at delen som vedrører den erhvervsmæssige andel bliver

615.145 – 77.157 = 537.988 kr.

Gaveafgiften er, som det fremgår af vedlagte skema, beregnet til 226.458 kr.

Der er indbetalt gaveafgift på 147.026 kr.

Det betyder, at der mangler at blive indbetalt yderligere gaveafgift på i alt (226.458 – 147.026) = 79.432 kr.”

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Ved gaveafgiftsberegningen for ejendomsoverdragelsen er der på den indsendte gaveanmeldelse

brugt en beregningsprocent på 6 %. ved beregningen af gaveafgiften. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal betales 15 % i gaveafgift af stuehusværdien på ejendommen.

Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:

Af boafgiftsloven fremgår følgende

”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse,

1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden påoverdragelsestidspunktet,

og

2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk.1, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af§ 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. For gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.

Det vil sige:

•	Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
•	Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt
•	At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.

Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15 % afgift af stuehusets værdi jævnfør Boafgiftslovens §23.

Ved overdragelsen af ejendommen har I aftalt, at ejendommens driftsbygninger skal overdrages som en gave, mens overdragelsessum for stuehuset skulle berigtiges ved udstedelse af et gældsbrev (underskrevet 04.06.19) på 615.147 kr., hvilket svarer til den aftalte overdragelsesværdi af stuehuset.

Iflg. Boafgiftslovens §23a, stk. 4, udgør gaveafgiften 6 % af nettoværdien for den del af virksomheden som kan overdrages med succession. På den "ikke erhvervsmæssige del'', dvs. delen som ikke kan overdrages med succession, udgør gaveafgiften 15 % af nettoværdien, hvis parterne er omfattet af boafgiftslovens regler.

Ved overdragelsen mellem [person1] og [person3] er der udstedt et gældsbrev, med et pålydende på 615.145 kr. Nettoværdien i rådgivers opgørelse, som danner grundlag for gaveafgiftsberegningen for stuehuset, bliver dermed 0 kr. og afgiften for stuehusdelen dermed også 0 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel i boafgiftslovens § 23 a, til at et gældsbrev, som må anses for at være en del af berigtigelsen for hele ejendommen, udelukkende skal dække en særskilt del af ejendommen. Da der er er tale om modydelse (berigtigelsesbeløbet), skal modydelsen fordeles forholdsmæssigt ud på de overdragne aktiver - altså på både stuehus og den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Vi har herved lagt vægt på, at der ikke er realkreditgæld i stuehuset, som kunne betragtes som passiv ved beregning af nettoværdien. Modydelsen beror på aftalen mellem parterne, der alene har til formål at spare i skat. Når der overdrages både erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige aktiver er det vores opfattelse, at modydelsen skal fordeles forholdsmæssigt, og man kan således ikke vælge kun at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinære afgift eller indkomstskat gennem aftale mellem partere, der ikke har modsatrettede interesser.

Dette kan udledes af boafgiftslovens § 23 a, stk. 3 og § 27 a. samt bemærkninger til § 1, nr. 6. i lovforslaget L 183.

Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3. Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan gaveafgiften er beregnet.”

Skattestyrelsens afgørelse indeholder bl.a. følgende skema til beregning af gaveafgiften:

Beregning af gaveafgift	Erhverv	Privat	I alt
Nettoværdi	3.751.167	537.988	4.289.155
-Afgiftsfrit beløb	57.459	8.241	65.700
Nettoværdi – bundfradrag	3.693.708	529.747	4.223.455
-Passivpost	668.784		668.784
Beregningsgrundlag gaveafgift	3.024.924	529.747	3.554.671
Afgiftssats	6 %	15 %
Gaveafgift til indbetaling	181.495	79.462	260.958
Tinglysningsafgift			34.500
Gaveafgift til indbetaling			226.458

Skattestyrelsen har efterfølgende indsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke fremgår af det udsendte forslag.

Denne klagesag omhandler muligheden for, om gavegiver og gavemodtager i forbindelse med handelsaftalen kan aftale hvilke specifikke bygninger på en landbrugsejendom et udstedt gældsbrev skal dække.

Et udstedt gældsbrev er i denne handelsaftale aftalt til specifikt at skulle dække overdragelsesværdien for stuehuset på landbrugsejendommen. Da gaveafgiften jf. BAL§23a beregnes ud fra nettoværdien af henholdsvis den private og den erhvervsmæssige del af gaven, er det Skattestyrelsens opfattelse at gældsbrevets pålydende skal fordeles forholdsmæssigt på de overdragne aktiver – altså på både stuehus og driftsbygninger/jord.

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at man kan vælge kun at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinære afgift, når aftalen er indgået mellem parter, som ikke har modsatrettede interesser.

Det er ligeledes ikke Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteministeriets svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget er sammenligneligt med denne sag.

Af kommentarerne fremgår det, at der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der i dette tilfælde kan være tale om to selvstændige virksomheder. Stuehuset på en ejendom vil ikke kunne anses for en selvstændig virksomhed.

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at der ved overdragelse af en landbrugsejendom som denne, er tale om overdragelse af et samlet bygningskompleks, hvor man eksempelvis ikke ved belåning hos banker/realkreditinstitutter kun giver pant i f.eks. stuehuset. Her vil man fra udlånerens side have pant i hele ejendommen. Der er heller ikke mulighed for, at man ved indfrielse af et evt. lån kan aftale, at indfrielsen kun skal gælde for en enkelt bygning.

Skattestyrelsen ønsker således i det hele at fastholde den fremsendte afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 178.780 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Det fremgår af boafgiftslovens § 23 a, at det er muligt at overdrage en virksomhed med nedsat gaveafgift under visse betingelser. Der er enighed om, at overdragelsen af landbrugsejendommen [adresse1], [by1], udgør sådan en virksomhedsoverdragelse, som er omfattet af reglerne om nedsat gaveafgift.

Boafgiftslovens § 23 a har følgende ordlyd:

”Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6 eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.”

Hvis der som led i en landbrugsejendom indgår et stuehus, som er anvendt af ejeren privat, vil værdien af dette stuehus ikke være omfattet af reglen, da stuehuset er privat og ikke en del af virksomheden.

Ifølge reglerne er det forudsat, at der kan være lavet en overdragelse som samtidig omfatter såvel en erhvervsvirksomhed som private aktiver. Således fremgår det af boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, at det afgiftsfrie grundbeløb fordeles forholdsmæssigt mellem de to afgiftsgrundlag.

I bemærkningerne til § 23, stk. 3 beskrives reglen således:

”Ifølge boafgiftslovens § 22, stk. 1, kan en person afgiftsfrit give en gave, hvis den samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 61.500 kr. (2016-niveau). Hvis der er ydet flere gaver, hvoraf der af nogle skal betales almindelig gaveafgift på 15 pct. og andre, hvoraf der skal betales nedsat afgift, skal der foretages en fordeling af grundbeløbet, hvis summen af gaverne overstiger grundbeløbet. Det forstås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, at grundbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem gaverne.” (Min understregning)

Det er således forudsat, at der kan være én gave vedrørende den erhvervsmæssige virksomhed og én gave vedrørende de private aktiver, som samtidig overdrages.

[virksomhed2] spurgte i forbindelse med lovens behandling om det kunne bekræftes at et gavebeløb kunne henføres til nogle bestemte aktiver i en overdragelse af en virksomhed (Bilag 4 L183 2016/17). Skatteministeriet svarede på dette i svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget således:

”Allokering af gavebeløb

[virksomhed3] og [virksomhed2] anfører, at det i forbindelse med overdragelse kan være et ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre, jf. det i henvendelsen anførte eksempel. Det anmodes bekræftet, at dette er en mulighed.

Overdragelse: Værdi

Fast ejendom 5.000.000

Løsøre 2.000.000

Besætning 1.000.000

I alt 8.000.000

1. Samlet berigtigelse:

Gave 3.000.000

Gæld 5.000.000

I alt 8.000.000

2. Opdelt berigtigelse:

Fast ejendom:

Gave 3.000.000

Gæld 2.000.000

I alt 5.000.000

Løsøre og besætning:

Gæld 3.000.000

Kommentar

Der kan ske opdeling af verderlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”

Det kan dermed ikke bekræftes, at en gave kan allokeres til specifikke virksomhedsaktiver. Det fremgår dog klart af svaret, at der kan gives forskellige gaver, når der foreligger flere virksomheder. Dette kan alene forstås således, at gaven anses for at knytte sig til selve overdragelse af virksomheden. Er der flere virksomheder kan der gives en gave for hver virksomhed, eller der kan gives en gave for en af virksomhederne, uden at der dermed er krav om, at der også gives en gave vedrørende de andre virksomheder, som indgår i handlen. Tilsvarende er der ikke et krav om, at der gives en gave vedrørende eventuelle private aktiver, som indgår i handlen.

Ud fra bemærkningerne til § 23 a, stk. 3 og svaret på spørgsmål 11 ved behandling af lovforslaget kan der udledes følgende:

•	At det er muligt at give flere gaver samtidig
•	At en gave anses for at vedrøre den enkelte virksomhed
•	At en gave vedrørende én virksomhed ikke afskærer gavegiver fra samtidigt at overdrage andre virksomheder eller private aktiver mod fuldt vederlag
•	At gaven vedrørende virksomheden, angår denne som sådan og fordeles forholdsmæssigt på de aktiver, som indgår i virksomheden

Det er således en konkret fortolkning af den indgåede aftale, om en gave som er givet i forbindelse med samtidig overdragelse af en virksomhed og et eller flere private aktiver udelukkende vedrører erhvervsvirksomheden eller gaven også vedrører det eller disse private aktiv(er) som samtidig er overdraget.

Det fremgår udtrykkeligt af overdragelsesaftalens § 5, at gaven vedrører virksomheden og kun denne, da stuehuset er berigtiget med udstedelses af gældsbrevet.

Gaven som vedrører virksomheden er derfor i sit hele omfattet af den nedsatte gaveafgift efter boafgiftslovens § 23a. Inden beregning af afgift med 6 pct. nedsættes gaven med det gaveafgiftsfrie beløb og passivpost beregnes på baggrund af de overtagne avancer.

Bemærkninger til Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen beregning hviler på, at det udstedte gældsbrev skal fordeles forholdsmæssigt på de overdragne aktiver. Som begrundelse herfor angiver Skattestyrelsen følgende:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel i boafgiftslovens § 23 a, til at et gældsbrev, som må anses for at være en del af berigtigelsen for hele ejendommen, udelukkende skal dække en særskilt del af ejendommen. Da der er tale om en modydelse (berigtigelsesbeløbet) skal modydelsen fordeles forholdsmæssigt ud på de overdragne aktiver – altså på både stuehus og den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Vi har herved lagt vægt på, at der ikke er realkreditgæld i stuehuset som kunne betragtes som en passiv ved beregningen af nettoværdien. Modydelsen beror på aftale mellem parterne, der alene har til formål at spare i skat.”

Som anført ovenfor er det vores opfattelse, at det er forudsat i reglerne, at det er muligt at opdele berigtigelsen ved overdragelse af virksomhed samtidig med overdragelse af andre aktiver, herunder private aktiver og andre virksomheder. Det er vores opfattelse, at spørgsmålet om, hvad der er givet i gave, må bero på en konkret fortolkning af overdragelsesaftalen og at det ikke uden hjemmel er muligt at se bort fra en konkret aftale herom. Der er dermed ikke hjemmel i boafgiftslovens § 23 a, til at overføre en gave vedrørende en virksomhed, til at omfatte andre aktiver som overdrages samtidig.

Det forhold at aftalen giver en mindre afgiftsbelastning af gaven medfører ikke i sig selv, at aftalen må tilsidesættes. Således strider aftalen ikke mod formålet med reglerne om nedsat afgift, der netop havde til formål at lempe afgiften ved overdragelse af erhvervsvirksomheder. Det er således helt i tråd med formålet med loven, at gaven gives på virksomheden.

Skattestyrelsen har desuden henvist til boafgiftslovens § 23 a, stk. 3 og § 27 a samt bemærkningerne til § 1, nr. 6 i lovforslaget L183.

Om § 23, stk. 3, henvises til det ovenfor anførte.

Om bemærkningerne til § 1, nr. 6 i lovforslaget L183, angår det boafgiftslovens § 13, stk. 1:

”6. I § 13, stk. 1, indsættes som 5. pkt.:

Boafgifter fordeles forholdsmæssigt mellem arvebeholdninger omfattet af henholdsvis § 1, stk. 1, og § 1 a, stk. 1, medmindre en boudgift direkte er knyttet til et bestemt aktiv eller gældspost m.v.”

Bemærkningerne hertil er således:

” Til nr. 6

Boudgifter kan som hidtil fratrækkes ved opgørelsen af arvebeholdningen, jf. boafgiftslovens § 13, stk. 1. Som konsekvens af forslaget skal boudgifterne fordeles mellem afgiftsgrundlagene omfattet af henholdsvis boafgiftslovens § 1, stk. 1, og 1 § a, stk. 1. Det foreslås, jf. forslaget om ændring af boafgiftslovens § 13, stk. 1, 4. pkt., at de samlede boudgifter fordeles forholdsmæssigt mellem de to arvebeholdninger, medmindre en boudgift efter en konkret vurdering må anses for direkte knyttet til et bestemt aktiv eller gældspost m.v.”

Boafgiftslovens § 13, stk. 1, 5, pkt. har efter vores opfattelse ingen betydning for nærværende sag. Bestemmelsen angår fordeling af udgifter til behandling af et dødsbo, og hvorledes disse udgifter skal fordeles på to afgiftsgrundlag, for det tilfælde at der udloddes en virksomhed med nedsat gaveafgift. Denne bestemmelse vedrører de udgifter, som efter det forudgående punktum kan fradrages i afgiftsgrundlaget for boafgift:

Boafgiftslovens § 13, stk. 1, 4. pkt.:

”Ved opgørelsen kan endvidere fratrækkes de boudgifter, som har været afholdt ved boets behandling, herunder udgifter til begravelse og indkomstskat, der pålignes boet.”

Boafgiftslovens § 13, stk. 1, 5 pkt. siger dermed intet om hvorledes det opgøres, hvad af arven der vedrører en virksomhed, men derimod hvad der kan fradrages i det afgiftsgrundlag, som vedrører virksomheden. Hverken bestemmelsen eller bemærkningerne hertil giver holdepunkter for, at en modydelse ved et arveudlæg skal fordeles forholdsmæssigt.

Såfremt man skal udlede noget generelt af bemærkningerne til boafgiftslovens § 13, stk.1, 5 pkt. er det, at udgifterne alene som udgangspunkt skal fordeles forholdsmæssigt, og at dette må vige, hvis der er konkrete holdepunkter for, at udgiften er knyttet til et bestemt aktiv eller gældspost. Dette støtter således også, at der foretages en konkret vurdering af aftalen.

Ud fra ovenstående beskrevne forhold er det dermed vores vurdering, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at fordele gaven forholdsmæssigt, og dermed bør gaveafgiften beregnes således som sket ved opgørelsens af påstandsbeløbet.”

Der fremgår desuden følgende opgørelse i klagen:

	Erhverv	Privat	I alt
Købesum	4.289.155	615.145	4.904.300
Gældsbrev		-615.145	-615.145
Gave	4.289.155	0	4.289.155
Afgiftsfrit beløb	-65.700		-65.700
Passivpost	-668.784		-668.784
Afgiftspligtig gave	3.554.471	0	3.554.471
Gaveafgift	213.280		213.280
Tinglysningsafgift	-34.500		-34.500
Afgift til betaling	178.780		178.780

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”På (...) bemærker Skattestyrelsen overfor vores henvisning til Skatteministeriets svar på spørgsmål 11 til Skatteudvalget, at der ikke er tale om overdragelse af to virksomheder i den konkrete sag. Deri er vi helt enige. Der er tale om overdragelse af dels én virksomhed, dels en privat bolig. Det er vores opfattelse, at svaret på spørgsmålet er relevant også for denne sag, idet svaret viser, at det er muligt at tage stilling til, om der skal gives en gave i forhold til én virksomhed, og at det er muligt at give en forskellig gave til forskellige virksomheder, hvilket også omfatter at undlade at give en gave vedrørende andre virksomheder, som måtte indgå i overdragelsen.

Når det er muligt at give en gave i forhold til én virksomhed, uden at der dermed samtidig er givet en tilsvarende gave i forhold til en anden virksomhed, som indgår i overdragelsen, så er det vores opfattelse, at det også indebærer mulighed for at beslutte, at der alene skal gives en gave vedrørende én virksomhed, som indgår i overdragelsen, uden at der dermed er givet en gave vedrørende andet, som indgår i overdragelsen – i dette tilfælde stuehuset som er privat.

I (...) har Skattestyrelsen anført, at det er deres opfattelse, at da der er tale om et samlet bygningskompleks, vil belåningen og pantsætningen ske i hele ejendommen. Selvom ejendommen formueretlig er ét aktiv, og pantsætningen tingsretlig sker i hele ejendommen, er dette ikke nødvendigvis ensbetydende med, at der ikke i skattemæssig henseende kan ske en sondring.

Således er det skattemæssigt helt uproblematisk, at der i virksomhedsordningen sker en opdeling af ejendommen i en erhvervsmæssig del og en privat del. Regnskabsmæssigt betyder det, at den gæld, der henføres til stuehuset – og som oftest er tinglyst på ejendommen – er opført under den private formue. Dette viser, at det skattemæssigt er muligt at sondre mellem virksomhedsdelen og privatdelen af en fast ejendom. Ved afgørelsen af hvad der i forhold til reglerne om nedsat afgift anses for at vedrører erhverv, henholdsvis privat, er det netop i forarbejderne henvist til, at der kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber (bemærkningerne til §1, nr. 5, og nr. 10.) Den opdeling, som er i virksomhedsordningen, har således også betydning for netop fordelingen mellem, hvad der er henholdsvis erhverv og privat.

Som anført i klagen, er det forudsat ved udformningen af reglerne, at der kan gives én gave vedrørende den overdragne virksomhed og én gave vedrørende privat aktiver, som overdrages samtidig. Dette er også i overensstemmelse med formålet bag reglerne, der er at sikre familieejede virksomheder gode rammevilkår i forhold til overdragelse til næste generation. ”De familieejede virksomheder bidrager til vækst og skaber kontinuitet i en foranderligverden. Det er derfor afgørende at sikre bedre vilkår, når virksomhederne skal igennemet generationsskifte, i stedet for at trække likviditet ud af virksomhederne.” (Bemærkningerne tilL183 (FT 2016-17) 1. Indledning.)

Skattestyrelsen har tillige anført (...), at det er deres opfattelse, at man ikke kan vælge kun at betale den nedsatte afgift og eliminere den ordinære afgift, når der er tale om overdragelse mellem parter med ikke modsatrettede interesser. At parterne ikke har modsatrettede interesser, er i denne relation uden betydning, allerede fordi der er tale om regler, som alene finder anvendelse indenfor et gavemiljø, som netop er kendetegnet ved, at parterne er i et interessefællesskab. Desuden kan også parter uden interessemodsætninger indrette deres aftale med henblik på at opnå mindst mulig skattebelastning, hvilket jo netop er formålet med reglerne.”

Der er udarbejdet mødereferat efter møde mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og klagerens repræsentant (angivet som [person4] i referatet). Der fremgår bl.a. heraf:

”(...)

Ved overdragelsen foretog klageren et køb af stuehuset, som blev effektueret ved et gældsbrev, og den resterende/erhvervsmæssige del af ejendommen blev overdraget ved gave.

Skattestyrelsen sammenligner reglerne for overdragelse med regler, som finder anvendelse ved dødsboer. Dette er efter [person4]s opfattelse ikke sammenligneligt.

[person4] lagde vægt på, at man skal anse overdragelsen som en gave i forhold til virksomheden – ikke i forhold til stuehuset. Konstruktionen med gældsbrevet er nemlig, at der ikke var en gave i forbindelse med stuehuset, men at klageren købte stuehuset som den private del af ejendommen.

Vi drøftede om det ville føre til et andet resultat, såfremt klageren havde erlagt en kontant betaling for stuehuset, samt hvorvidt den private aftale der er sket, går forud for de skatteretlige regler på området.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til mødereferatet fra Skatteankestyrelsen:

”(...)

I referatets 3. afsnit fremgår: ”Skattestyrelsen sammenligner reglerne for overdragelsen med regler, som finder anvendelse ved dødsboer. Dette er efter [person4]s opfattelse ikke sammenligneligt.”

I forhold til referatet vil jeg gerne præcisere, at Skattestyrelsen som begrundelse for, at en modydelse skal fordeles forholdsmæssigt, blandt andet henviser til bemærkningerne til § 1, nr. 6 i lovforslag L183. Denne bestemmelse vedrører adgangen til at fradrage boudgifter. Det er denne sammenligning jeg ikke er enig i, da der er tale om et helt andet forhold, nemlig fordeling af generelle udgifter til behandling af et dødsbo – ikke fordeling af modydelser.

På mødet anførte jeg desuden, at Skattestyrelsen i deres begrundelse har henvist til at det ved pantsætning ikke er muligt alene at give pant i en del af ejendommen. Jeg anførte heroverfor, at det er korrekt, at der er tale om én ejendom tingsretligt. Dog er det i skattemæssig henseende muligt at sondre mellem stuehuset og den erhvervsmæssig anvendte del af ejendommen. I relation til virksomhedsordningen ligger et privat anvendt stuehus således uden for virksomhedsordningen, ligesom det er muligt at dele gælden for ejendommen op, således at den del af prioritetsgældenden, som vedrører stuehuset anses for privat. Men det er ikke noget krav. Da der i den konkrete sag ikke er nogen gæld i ejendommen, står det parterne frit at aftale, hvorledes berigtigelsen skal fordeles mellem den private del og den erhvervsmæssige del.

Jeg kan derudover tilslutte mig det i referatet anførte”

Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:

”Sagens problemstilling

Sagen drejer sig om, hvorvidt parterne med skattemæssige virkning kan aftale at en gave ydet i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendommen [adresse1], [by1], skal henføres til virksomheden, således at den gave der er ydet, fuldt ud er omfattet af reglerne om nedsat gaveafgift.

Der er ikke spørgsmål om status for stuehuset. Stuehuset er privat anvendt, og en gave på stuehuset vil være omfattet af den almindelige gaveafgift. Stuehuset er af såvel sælger som køber privat anvendt. Det er således ikke en problemstilling, om der er overdraget 2 virksomheder. Det har aldrig været på tale, da faktum er, at stuehuset er privat.

For fuldstændighedens skyld skal bemærkes, at det er korrekt, at der bor 5 på adressen. Foruden

[person3] med hans hustru og 2 børn, bor [person1], [person3]s far, på adressen.

Forholdet er omfattet af ligningslovens § 12a, således at [person3] svarer almindelig ejendomsværdiskat, og at [person1] ikke betaler leje for at bo hos [person3]. Der er således ikke tale om udlejning, men et bofællesskab i familieforhold, hvorfor stuehuset også anses for at være privat anvendt af [person3].

Hvorfor SKM2021.88.LSR ikke er relevant for sagen

I sagen SKM2021.88.LSR, som er indbragt for domstolene, er der derimod tale om at stuehuset var udlejet til tredjemand og således erhvervsmæssigt anvendt. Spørgsmålet i den sag er, om der trods denne erhvervsmæssige anvendelse alligevel ikke er adgang til nedsat afgift. Afgørende for om der er nedsat afgift, er om der er adgang til at succedere i avancen, som kan henføres til stuehuset, herunder som en del af landbrugsejendommen.

Disse problemstillinger har ingen betydning i nærværende sag, da stuehuset på [adresse1] netop er privat og ikke erhvervsmæssigt anvendt.

Den eneste fællesnævner for de to sager er, at der er tale om overdragelse af en landbrugsejendom med et stuehus.

Skulle Østre Landsret være enig med flertallet i SKM2021.88.LSR og finder, at udlejning af et stuehus på et landbrug udgør en selvstændig virksomhed, der ikke giver adgang til nedsat afgift, vil det ikke have betydning for nærvendende sag. Netop fordi stuehuset i denne sag ikke er udlejet, men privat anvendt. Får klager medhold i, at udlejning af et stuehus på et landbrug giver adgang til succession som en del af landbrugsejendommen, og som følge heraf er omfattet af nedsat afgift, har det heller ingen betydning for nærværende sag. Da stuehuset i nærværende sag er privat anvendt, vil en gave vedrørende stuehuset være omfattet af den almindelige afgift.

Konkrete bemærkninger til forslagets enkelte dele

Der er i forslaget til afgørelse refereret en lang række lovregler, samt gengivet uddrag fra forarbejderne til boafgiftslovens § 23a. Det er dog ikke angivet konkret hvilken betydning de enkelte fremhævede bestemmelser har for sagen. Det bliver således uklart, hvad der konkret udledes af den enkelte bestemmelse i forhold til sagen.

Henvisningerne til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 og 2 er konkret ikke relevante i forhold til den omhandlende problemstilling. Adgangen til succession er en betingelse for nedsat afgift, men det er ikke spørgsmålet i sagen.

Til gengæld mangler en gengivelse af spørgsmål 11 med svar fra L 183 2016/17, som vi har henvist til. Cirka midten side 15 bliver det kort angivet ”Det er ikke godtgjort, at overdragelsensomfatter 2 virksomheder.” Dette må forstås således at dette argument afvises. Men med en begrundelse som ikke forholder sig til vores argumentation. Vi har på intet tidspunkt anført, at der skulle være tale om to virksomheder. Der er således ikke forholdt til vores argumentation, at det kan udledes af Skatteministeriets svar, at der kan gives en gave udelukkende vedrørende virksomheden.

Dette er den helt centrale problemstilling i sagen, der reelt ikke forholdes til.

Dernæst er gengivet Landsskatterettens afgørelse i SKM2021.88.LSR, der som tidligere nævnt ikke har betydning for denne sags udfald. I afsnittet lige under står ”Det af repræsentanten anførte vedrørende virksomhedsordningen, kan ikke fører til et andet resultat.” Det fremgår ikke om detteudsagn vedrører referatet af SKM2021.88.LSR. Og hvis det ikke gør, giver sætningen ingenmening. Hvad er det for et andet resultat?

Herefter kommer en passus om, at ”Der er enighed mellem parterne om, at stuehuset er privat...”

Det er helt korrekt. Og først herefter kommer afgørelsen ind på sagens kerne. Hvorledes skal gaven fordeles mellem de aktiver, som indgår i overdragelsen.

Herefter savner forslaget til afgørelse en reel begrundelse. Det konstateres, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet i boafgiftslovens § 23a. Herefter konkluderes uden nærmere begrundelse:

”Landsretten finder, at det ikke med gyldig virkning for gaveafgiftsberegningen kan aftale at modydelsen i form af gældsbrevet på 615.145 kr., alene vedrører stuehuset, som skal afgiftsberigtiges med 15 pct.” Der er ingen begrundelse for dette. Ingen henvisning til lovreglerprincipper eller andet.

Det er vores opfattelse, at forslaget til afgørelse bør omskrives, således at der forholdes til den egentlige problemstilling i sagen, og således at det klart fremgår, hvilket grunde som forslaget til afgørelse støtter sin konklusion på.

Først derefter vil det være muligt for [person3] at forholde sig til forslaget til afgørelse.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling:

”Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling (...)

Sagen udspringer af, at [person1] ved aftale af 4. juni 2019 overdrog sin landbrugsejendom, beliggende [adresse1], [by1], til sin søn [person3]. Overdragelsessummen berigtiges dels ved gave og dels ved udstedelse af et gældsbrev.

Gaven er anmeldt den 5. december 2019. Ved Skattestyrelsens afgørelse 3. juni 2020 ændres den beregnede gaveafgift.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling behandler spørgsmålet om, hvorvidt den ydede gave kan henføres fuldt ud til den erhvervsmæssige andel af ejendommen og det udstedte gældsbrev kan henføres til stuehuset, der har været privat anvendt. Spørgsmålet har betydning for beregningen af gaveafgiften.

Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at der skal foretages en fordeling af gave og gældsbrev på henholdsvis den erhvervsmæssige og den private del af ejendommen.

Skattestyrelsen er enig i dette resultat.

Skattestyrelsen er dog i nogen grad uenig i Skatteankestyrelsens begrundelse.

Skattestyrelsens bemærkninger fremgår i det nedenstående.

Skattestyrelsens bemærkninger

Grundlaget for nedsat gaveafgift skal omfatte de aktiver og passiver, der vedrører virksomheden.

Efter boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales gaveafgift på 15 pct. af gaver til personer, som nævnt i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne overstiger grundbeløbet i boafgiftslovens § 22, stk. 1.

Ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 blev § 23 a indsat i boafgiftsloven. Bestemmelsen, der indfører en nedsat gaveafgift for visse typer af aktiver, har følgende ordlyd:

”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

1) Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet.

2) Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

(...)

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.” (Vores understregning)

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 1589 af 27. december 2019. På tidspunktet for overdragelsen af landbrugsejendommen var boafgiftslovens § 23 a således affattet som anført ovenfor.

På tidspunktet for overdragelsen kunne gaveoverdragelse af virksomheder, der opfyldte betingelserne for succession, således gaveoverdrages med en gaveafgift på 6 pct., såfremt betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, var opfyldte.

Der er mellem Skattestyrelsen og repræsentanten enighed om, at stuehuset på den overdragne landbrugsejendom er et privat aktiv, der ikke er omfattet af den dagældende boafgiftslovs § 23 a om nedsat gaveafgift. Der er ligeledes mellem Skattestyrelsen og repræsentanten enighed om, at den resterende landbrugsejendom i form af jord, driftsbygninger og betalingsrettigheder er omfattet af den dagældende boafgiftslovs § 23 a.

[person1]s overdragelse af landbrugsejendommen blev berigtiget dels ved et gældsbrev, der svarer til værdien af stuehuset og dels ved en gave, der svarer til værdien af jord, driftsbygninger og betalingsrettigheder.

Ved overdragelsen indgik således både aktiver, der var omfattet af den dagældende boafgiftslovs § 23 a og aktiver, der ikke var omfattet af den dagældende boafgiftslovs § 23 a.

Af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a (L183 af 29. marts 2017) fremgår det, at ved overdragelse af personligt ejede virksomheder skal det konkret vurderes aktiv for aktiv, om betingelserne for nedsat gaveafgift er opfyldte samt at gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, skal indgå ved opgørelse af grundlaget for den nedsatte gaveafgift:

”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.” (Vores understregning)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der er i forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a, der alene omhandler nedsat gaveafgift, omtales opgørelse af arvebeholdning og lav boafgift, menes der opgørelse af gaveafgiftsgrundlag og lav (nedsat) gaveafgift.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a forstås således, at det fra lovgivers side har været intentionen, at ved opgørelse af grundlaget for den nedsatte gaveafgift skulle det ikke være muligt at flytte aktiver, der ikke opfylder betingelserne for nedsat gaveafgift, til grundlaget for den lave gaveafgift, og det skulle ligeledes heller ikke være muligt at modregne passiver, der vedrører aktiver omfattet af den lave gaveafgift, i grundlaget for den normale gaveafgift.

En gave, der omfatter aktiver omfattet af hver sin afgiftssats, skal fordeles på begge typer af aktiver.

Efter boafgiftslovens § 22, stk. 1, kan en person afgiftsfrit give gaver, hvis den samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb.

I forbindelse med indførslen af nedsat gaveafgift med lov nr. 683 af 8. juni 2017 blev der samtidig indsat en bestemmelse om, hvordan grundbeløbet skulle fordeles, hvis der er givet gaver omfattet af hver sin afgiftssats. Bestemmelsen blev indsat i boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, og havde følgende ordlyd:

”Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1.”

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at 2. punktum ikke var indsat i det oprindelige lovforslag, men først blev indsat ved ændringsforslag i Skatteudvalgets betænkning af 24. maj 2017.

Af forarbejderne til det oprindelige lovforslag (L183 af 29. marts 2017) fremgik følgende om fordeling af grundbeløbet:

”Ifølge boafgiftslovens § 22, stk. 1, kan en person afgiftsfrit give en gave, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 61.500 kr. (2016-niveau). Hvis der er ydet flere gaver, hvoraf der af nogle skal betales almindelig gaveafgift på 15 pct. og andre, hvoraf der skal betales nedsat afgift, skal der foretages en fordeling af grundbeløbet, hvis summen af gaverne overstiger grundbeløbet. Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, at grundbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem gaverne.”

I forbindelse med ændringsforslaget i Skatteudvalgets betænkning af 24. maj 2017 fremgik følgende af bemærkningerne:

”Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over det afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til SKAT. I forslaget til boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, er det foreslået, at ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af den lave afgiftssats (erhvervsvirksomhed) og gaver omfattet af den høje afgiftssats (anden formue) fordeles grundbeløbet forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales den lave gaveafgift, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales den høje afgift. Det foreslås, at den forholdsmæssige fordeling af grundbeløb kun skal gælde for gaver, der modtages samtidig, og når der af en gave skal beregnes afgift efter begge afgiftssatser. Herved undgås, at afgiftsberegningen skal genoptages for gaver, der er modtaget tidligere i det pågældende kalenderår”

På baggrund af bemærkningerne til lovforslaget og ændringsforslaget er det Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med bestemmelsen har været at regulere, hvordan grundbeløbet skulle fordeles, når der enten gives to gaver samtidig og hvor gaverne er omfattet af hver sin afgiftssats, eksempelvis en kontantgave og en virksomhedsoverdragelse, eller hvor der gives én gave bestående af aktiver omfattet af hver sin afgiftssats.

I nærværende sag har [person1] overdraget den samlede landbrugsejendom til sin søn, [person3]. Overdragelsen, der er berigtiget ved et gældsbrev og en gave, omfatter både aktiver, der er omfattet af grundlaget for den lave gaveafgift og aktiver, der er omfattet af den normale gaveafgift. Overdragelsen er således en delvis gave, der omfatter aktiver omfattet af hver sin afgiftssats, hvor der skal ske en fordeling af det afgiftsfrie grundbeløb.

En gave kan ikke henføres til et bestemt aktiv

Under Folketingets behandling af L183 af 29. marts 2017 spurgte [virksomhed2], om det kunne bekræftes, at et gavebeløb kan henføres til bestemte aktiver i en overdragelse af en virksomhed (bilag 4 til L183 2016/17). Skatteministeren besvarede spørgsmålet i sin besvarelse af spørgsmål 11 til Folketingets skatteudvalg.

Af svaret fremgår følgende:

”[virksomhed3] og [virksomhed2] anfører, at det i forbindelse med overdragelse kan være et ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre, jf. det i henvendelsen anførte eksempel. Det anmodes bekræftet, at dette er en mulighed.

Overdragelse: Værdi

Fast ejendom 5.000.000

Løsøre 2.000.000

Besætning 1.000.000

I alt 8.000.000

1. Samlet berigtigelse:

Gave 3.000.000

Gæld 5.000.000

I alt 8.000.000

2. Opdelt berigtigelse

Fast ejendom:

Gave 3.000.000

Gæld 2.000.000

I alt 5.000.000

Løsøre og besætning:

Gæld 3.000.000

Kommentar

Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.” (Vores understregning)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteministerens svar skal forstås således, at opdeling af vederlæggelsen, herunder opdeling af et gavebeløb, alene kan ske, hvis der er tale om to selvstændige virksomheder, og i sådanne tilfælde vil opdeling af vederlæggelsen alene kunne ske mellem virksomhederne og ikke mellem de overdragne aktiver.”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens erklæring:

”Bemærkninger til foreløbig vurdering:

Skatteankestyrelsen har foretaget mindre ændringer i begrundelse, men fastholder stadfæstelse.

Ændringerne går primært på beskrivelse af fakta i forhold til den gave, der er givet. I indstillingen er tilføjet følgende:

”Af gaveanmeldelsen fremgår, at der ved overdragelsen af den faste ejendom matr.nr. [...1].m.fl. [by2], [by3] er ydet én gave. Skatteankestyrelsen lægger til grund, at der er ved overdragelsen af landbrugsejendommen, er ydet én gave på 3.714.155 kr. Der er ikke grundlag for, som anført af repræsentanten, at der er ydet to gaver ved én og samme overdragelse.”

I gaveanmeldelsen giver blanketten til anmeldelse af gavebeløbet ikke mulighed for at specificere hvad gavebeløbet vedrører. Det afgørende er efter vores opfattelse, hvad der konkret er aftalt mellem parterne. Ikke hvorledes blanketten til gaveanmeldelsen er udfyldt, når denne alene giver mulighed for at anføre samlede tal. Der henvises i øvrigt til, at der som specifikation til gaveanmeldelsen er indsendt den underskrevne overdragelsesaftale, jf. bilag 6. Det fremgår således at det som er fremsendt med gaveanmeldelsen, at gaven vedrører den erhvervsmæssige del af overdragelsen.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at jeg (repræsentanten) ikke har anført, at der er ydet 2 gaver. Der er ydet én gave vedrørende virksomheden. Derimod er der ikke ydet nogen gave vedrørende stuehuset. Jeg har anført i argumentationen i klagen, at det følger af forarbejderne, at det er forudsat at der kan være en gave vedrørende erhvervsdelen og en gave vedrørende de private aktiver. Konkret er der alene en gave vedrørende erhvervsdelen.

Skatteankestyrelsen lægger til grund, at der er ydet én gave på 3.1714.155 kr. Dette er det beløb som fremgår af gaveanmeldelsen. Der er dog en fejl i gaveanmeldelsen i forhold til den faktiske berigtigelse, hvorfor gaven konkret er på 4.289.155 kr. Dette beløb er der enighed om er gavens størrelse. Der kan henvises til Skattestyrelsens bilag til afgørelsen, hvor den samlede gave er opgjort til 4.289.155 kr. Uenigheden drejer sig alene om, hvorvidt denne skal fordeles på erhverv og privat, eller alene vedrører erhvervsdelen.

Skatteankestyrelsens konklusionen er uændret. Det står dermed stadig som uvist med hvilken begrundelse Skatteankestyrelsen finder, at der ikke med gyldig virkning for gaveafgiftsberegningen kan aftales, at modydelsen vedrører stuehuset. Der henvises til vores indlæg af 3. juni 2022.

Bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar

Skattestyrelsen henviser i deres begrundelse for, at gavebeløbet skal fordeles, til forarbejderne til boafgiftslovens § 23a, stk. 3. I øvrigt samme bemærkning, som vi har henvist til i vores argumentation i klagen. Dernæst henvises til bemærkningerne i forbindelse med ændringsforslag i betænkning af 24. maj 2017, hvorved der i stk. 3 blev indsat som 2. pkt:

”1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver , der er modtaget samtidig, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1”

Der skal fremhæves at dette også gælder de tilfælde, hvor der modtages flere gaver samtidig. Det er således vores opfattelse at denne ændring også forudsætter, som stk. 3 i øvrigt, at der kan ydes en gave til erhverv og en gave, som er privat ved samme overdragelse.

Som tidligere anført er der konkret ikke ydet en gave i forhold til den private del, man alene i forhold til erhvervsdelen.

Skattestyrelsen har i under overskriften ”En gave kan ikke henføres til et bestemt aktiv” henvist til Skatteministeriets svar på et spørgsmål stillet at [virksomhed3] og [virksomhed2] under behandling af lovforslaget.

Også dette svar har vi henvist til i vores argumentation i klagen. Skattestyrelsen er af den opfattelse at svaret må forstås således, at et gavebeløb alene kan opdeles, hvis overdragelsen omfatter 2 selvstændige virksomheder.

Det er modsat vores opfattelse at svaret må forstås således, at et gavebeløb ved overdragelse af en virksomhed ikke kan henføres til et kun en del af de med virksomheden overdragne aktiver. Det følger af svaret, at gaven skal henføres til virksomheden som sådan. Dermed ligger det implicit i svaret, at der kan gives en gave i forhold til virksomheden, mens der ikke ydes en gave til øvrige aktiver, som samtid er overdraget. Den gave, der er givet i til [person3], vedrører netop den overdragne virksomhed. Det skal understreges at gaven ikke er henført til et bestemt aktiv, men til virksomheden som sådan.”

Retsmøde

Klagerens repræsentanter gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skattestyrelsens erklæringssvar i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt parterne med virkning for betaling af afgift af gaven ved overdragelsen af landbrugsejendommen kan aftale, at gældsbrevet udelukkende blev givet som betaling for stuehuset.

Den 1. juli 2019 overdrog klagerens far sin landbrugsejendom på [adresse1], [by1], til klageren for 4.904.300 kr. Købesummen blev af parterne fordelt på ejendommens stuehus med 615.145 kr., driftsbygninger med 241.800 kr., jordtilliggende med 4.030.555 kr. og betalingsrettigheder med 16.800 kr. På overdragelsestidspunktet var stuehuset beboet af klagerens far, klageren og klagerens hustru og to børn.

Købesummen for landbrugsejendommen blev berigtiget ved udstedelse af et gældsbrev til klagerens far på 615.145 kr. og ved en gave fra klagerens far til klageren på 4.289.155 kr.

I overdragelsesaftalen var det bestemt, at gældsbrevet blev givet som betaling for stuehuset, og at gaven var givet på den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 % i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klageren er omfattet af den omhandlede personkreds.

I henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, betales der en nedsat afgift på 6 % af værdien af virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1.”

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om modydelsen i form af det udstedte gældsbrev, hvormed virksomhedsoverdragelsen delvist blev berigtiget med 615.145 kr., i sin helhed kan fratrækkes i værdien af stuehuset på 615.145 kr., hvoraf der skal beregnes afgift med 15 %, således at gaven på 4.289.155 kr. herved henføres til de erhvervsmæssige aktiver, hvoraf der skal beregnes nedsat afgift med 6 %.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 stillede Landbrug & Fødevarer og [virksomhed2] bl.a. spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om allokering af gavebeløb (Bilag 4, spørgsmål 11).

”Overordnet overvejelse

I forbindelse med overdragelse kan overdragelsens parter ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre. [virksomhed2] foreslår, at det bekræftes, at dette er en mulighed.

Overdragelse:	Værdi
Fast ejendom	5.000.000
Løsøre	2.000.000
Besætning	1.000.000
I alt	8.000.000
1. Samlet berigtigelse:
Gave	3.000.000
Gæld	5.000.000
I alt	8.000.000
2. Opdelt berigtigelse
Fast ejendom:	3.000.000
Gave	2.000.000
I alt	5.000.000
Løsøre og besætning:
Gæld	3.000.000

”

Af skatteministerens kommentar fremgår følgende:

”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”

I juli 2019 overdrog klagerens far sin landbrugsejendom på [by1] til klageren. I overdragelsesaftalen var det overdragne ikke opdelt i flere selvstændige virksomheder, men skete samlet, og indeholdt udover de erhvervsmæssige aktiver et stuehus. Klagerens far, klageren og klagerens hustru og børn beboede stuehuset, der således ikke udgjorde en virksomhed.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at overdragelsen i 2019 omfattede én selvstændig virksomhed, hvorfor den del af overdragelsessummen, der blev berigtiget med en modydelse i form af det udstedte gældsbrev på 615.145 kr., ikke ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget for gaven på 4.289.155 kr. alene kan henføres til stuehuset, men skal fordeles forholdsmæssigt på alle de aktiver, der indgik i overdragelsen.

Det forhold, at parterne i overdragelsesaftalen har bestemt, at gældsbrevet blev givet som betaling for stuehuset, og at gaven var givet på den erhvervsmæssige del af ejendommen, kan ikke føre til et andet resultat.

Boafgiftslovens § 23 a, stk. 3, om forholdsmæssig fordeling af grundbeløbet i de tilfælde, hvor der samtidigt er givet flere gaver, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten tiltræder herefter Skattestyrelsens forholdsmæssige fordeling af gældsbrevet på 615.145 kr. og stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.