Kendelse af 02-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 27-01-2023

Journalnr. 20-0065373

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Gaveafgift i forbindelse med overdragelsen af ejendom	15 pct.	6 pct.	Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Se begrundelsen nedenfor

Faktiske oplysninger

Ved en betinget købsaftale, der er underskrevet digitalt af [person1] som sælger den 15. juli 2019 og af [person1] datter [person2] den 16. juli 2019, overdrog klageren landbrugsejendommen [adresse1], [by1], til [person2] med virkning fra 1. januar 2019 for 5.960.000 kr. Det fremgår af købsaftalen, at handlen omfatter ejendommen og den der beliggende virksomhed med skovdrift, og at landbrugsejendommen består af følgende matr.nr.

Matr.nr. [...1][by2] by, [by3] af areal	2730 kvm, heraf vej 0 kvm
Matr.nr. [...2] samme sted, af areal	200082 kvm, heraf vej 0 kvm
Matr.nr. [...3] samme sted, af areal	111849 kvm, heraf vej 0 kvm
Matr.nr. [...4] samme sted, af areal	1885, heraf vej 500 kvm
Samlet areal udgør 316546 kvm, heraf vej 500 kvm

Ifølge BBR fra www.ois.dk er der på ejendommen, der omfatter flere matrikler, følgende bygninger:

Bygning	Adresse	Matr. nr.	Benævnelse/benyttelse	Opført/ombygget	Bebygget areal/samlet boligareal
1	[adresse1]	[...3]	Stuehus, bebos af klagerens datter	1905/1988	150/210
3	[adresse1]	[...3]	Maskinhus, garage m.v.	1927	302
4	[adresse1]	[...3]	Anden bygning til landbrug m.v.	1947	129
5	[adresse1]	[...3]	Stald til fjerkræ	1949	25
6	[adresse2]	[...3]	Frit beliggende enfamiliehus i 2 etager, beboers af klageren	2011	133/222

Købesummen på 5.960.000 kr. i forbindelse med overdragelsen af landbrugsejendommen til klagerens datter er aftalt berigtiget således, jf. købsaftalens pkt. 7.1.

”A.	Kontant betales samtidigt med underskrivningen af dette skøde	kr.	1.300.000,00
B.	Realkredit gæld restgæld debitorskifte privat	kr.	415.923,00
C.	Ved gældsbrev til forældre mk. Stuehus B	kr.	414.077,00
D.	Ved gældsbrev til forældre mk. Stuehus A	kr.	1.070.000,00
F.	Ved gave fra sælger mk. Erhvervsdel	kr.	2.760.000,00
	Købesum i alt	kr.	5.960.000,00”

Af købsaftalens pkt. 8.1 fremgår, at købesummen på 5.900.000 kr. er fordelt efter et skøn mellem de to beboelser således:

”[adresse1]	Beboelse	kr.	1.070.000,00
[adresse2]	Beboelse	kr.	2.130.000,00
[adresse1]	Driftsbygninger	kr.	300.000,00
Øvrige ce. 11 ha	Skov m.m.	kr.	1.000.000,00
Matr.nr. [...2]	Fredskov	kr.	1.400.000,00
I alt	Fast ejendom	kr.	5.900.000,00
	Inventar og maskiner	Kr.	0,00
	Traktor	Kr.	60.000,00
I alt		Kr.	5.960.000,00”

Den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2017 udgjorde 6.950.000 kr., heraf grundværdi 795.000 kr.

Forud for overdragelsen af ejendommen til sin datter bad klageren [virksomhed1] om at udarbejde en vurderingsrapport. [virksomhed1] har vurderet [adresse1] som et fritidslandbrug. I rapporten fremgår følgende beskrivelse:

”Velbeliggende landejendom med 2 stuehuse og ca. 11 hektar jord

I landlige omgivelser tæt ved [by3] er denne landejendom med 2 stuehuse beliggende, det ene opført i 1905 og det andet i 2011. Ejendommene har boligarealer på hhv. 210 m2 og 222 m2. Stuehuset fra 1905 er løbende renoveret, så det fremstår i en pæn indflytningsklar stand. Husene opvarmes med jordvarme kombineret med solceller. Der er ligeledes solfanger til solvarme. Der er godt udhus med bl.a. lade, garage, stald mm. Der er ca. 11 hektar jord til ejendommen, som primært består af juletræer og skov.

Grunden ligger i et naturskønt område med flot udsigt over landskabet. Der er gåafstand til den hyggelige landsby [by3]. Det er en by i udvikling, der både byder på friskole, børnehave med integreret vuggestue og [...] med fitnessrum.”

[virksomhed1] har vurderet ejendommens værdi til 4.500.000 kr., som er fordelt således:

Udhus	300.000 kr.
Jord (pyntegrønt)	1.000.000 kr.
Stuehuse	3.200.000 kr.
	4.500.000 kr.

Klageren har desuden fået udarbejdet en vurderingsrapport på ”Skovejendom” (fredskov) ved [adresse1], [by1]. Vurderingsrapporten er udarbejdet af [virksomhed2] ApS. Værdien af fredskoven er skønnet til 1.400.00 kr. Af rapporten fremgår følgende:

”Areal på 20 ha der udstykkes som skovejendom uden bygninger.

Kun 5 kilometer nord for [by1] ved [adressen] ligger dette skov og naturareal.

Arealet udgør et stykke men med uregelmæssig skel og som et langt stykke, der vanskeliggør drivjagt. Arealerne er kuperede og delvis en tidligere grusgrav - derfor velegnet til riffeljagt.

Der er mange forskellige bevoksninger.

Lidt plantet bøg og plantet nåletræ med forskellig alder.

Her er lysåbninger og skrænter med selvgroede buske og træer.

Et fantastisk stykke natur - men uden væsentlig skovmæssig betydning og derfor ikke med særlige indtægtsmuligheder.”

Den 7. november 2019 fremsendte [virksomhed3] ApS en gaveanmeldelse i forbindelse med gave fra klageren til klagerens datter [person2] til Skattestyrelsen og indbetalte samtidigt 107.662 kr. i gaveafgift. Gaveanmeldelsen er modtaget i Skattestyrelsen den 11. november 2019.

I felt 6 i gaveanmeldelsesskemaet er følgende oplyst:

”Ejendommen blev af gavegiver anvendt til erhvervsvirksomhed og bliver efter overdragelsen af gavemodtager anvendt til erhvervsvirksomhed. Tinglysningsafgift på skødet modregnes derfor i sin helhed, jf. boafgiftslovens § 29, stk. 2 (dog undtaget den faste afgift kr. 1.660)

Gaveafgift beregnes med 6 % (takst 2019), idet gavemodtager opfylder betingelserne for succession.”

Felt 7 (gavens art og størrelse) og felt 8 (afgiftsberegning) er udfyldt således:

”Felt 7
	4a	Løsøre, inventar og maskiner	60.000
	5	Fast ejendom, matr.nr. [...1] m.fl. [by2] by, [by3] (overdragelsesaftale vedlægges)	5.900.000
		I alt	5.960.000
	7	Herfra fratrækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser (specifikation vedlægges)	-3.200.000
		(arvebeløb, overføres til afgiftsberegningen nedenfor)	2.760.000

Felt 8		(arvebeløb fra rubrik 7)	2.760.000
		Afgiftsfri bundbeløb	-65.700
		Evt. passivpost (specifikation vedlægges)	-204.924
		Afgiftsgrundlag	2.489.376
		Arveafgift heraf	149.362
		-evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift-dokumentation vedlægges)	41.700
		(arveafgiften skal betales til Skattestyrelsen samtidigt med indsendelse af denne anmeldelse	107.662”

Den 15. juli 2019 underskrev klageren som långiver og den 16. juli 2019 underskrev klagerens datter som låntager et gældsbrev på 414.077,00 kr. vedrørende lån i forbindelse med køb af ejendommen [adresse1], [by1], med overtagelse den 1. juli 2019. Lånet er rente- og afdragsfrit. Långiver og låntager underskrev samtidigt et rente- og afdragsfrit gældsbrev på 1.070.000 kr. vedrørende lån i forbindelse med køb af ejendommen [adresse1], [by1], med overtagelse den 1. juli 2019. Lånet er rente- og afdragsfrit.

”Passivposten” på 204.924 kr. består af indestående på konto for opsparet overskud i virksomheden efter virksomhedsskatteloven.

Ifølge CPR-registret havde klageren i perioden 12. oktober 1980 til 1. november 2011 bopæl på [adresse3], nu [adresse1]. Siden 1. november 2011 har klageren været anmeldt med bopæl på [adresse2]. Klagerens datter har siden 1. oktober 2011 været tilmeldt med bopæl på [adresse1], [by1].

Den seneste offentlige vurdering forud for overdragelsen af [adresse1] (og [adresse2]) udgjorde 6.950.000 kr., som er specificeret således:

Jordens handelsværdi
Grundværdi	795.300 kr.
Tillægsparcelværdi	2.272.929 kr.
Jordens handelsværdi i alt		3.068.229 kr.
Bygningsværdi for stuehuse og fritliggende beboelse
Bygningsværdi for stuehuse og fritliggende beboelse		3.595.680 kr.
Juletræer		100.000 kr.
Værdi af driftsbygninger m.m.		207.000 kr.
Ejendomsværdi i alt		6.970.000 kr.
Ejendomsværdi afrundet		6.950.000 kr.

Af årsrapport for 2018 for gårdejer [person1] og [person3] for 2018 fremgår en omsætning på 185.775 kr., resultat før renter på -137.283 kr. og efter renter på -145.572 kr. Af balancen pr. 31. december 2017 og 31. december 2018 fremgår:

Aktiver	2018	2017
Grunde og bygninger	3.777.204	4.777.204
Andre anlæg, driftsmateriel og inventar	0	2.159
Driftsmidler, blandet benyttelse	0	20.536
Forudbetalinger materielle anlægsaktiver	60.850	0
Anlægsaktiver i alt	3.838.054	4.799.899
Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser	213.586	0
Andre tilgodehavender	863.395	23.425
Tilgodehavender, i alt	1.076.981	23.425
Likvide beholdninger	184.798	882.155
Aktiver, i alt	5.099.833	5.705.479

Passiver

Egenkapital	4.195.718	4.699.130
Gældsforpligtelser
Gæld til realkreditinstitutter (vedrørende [adresse1] og [adresse2])	865.553	964.989
Leverandører af varer og tjenesteydelser	14.793	0
Anden gæld	23.769	41.360
Gældsforpligtelser, alt	904.115	1.006.349
Passiver, i alt	5.099.833	5.705.479

Af R75 opgørelse for 2018 fremgår, at klageren i 2017 og 2018 selvangav underskud fra selvstændig virksomhed med henholdsvis 198.524 kr. og 35.245 kr. I 2019 er der selvangivet et underskud på 21.090 kr. Ifølge R75 opgørelsen for 2019 udgjorde saldo for kildeartsbegrænset tab på fast ejendom 1.367.410 kr. Af R75 for 2018 fremgår, at realkreditgæld vedrørende [adresse1] og [adresse2] udgjorde henholdsvis 865.554 kr. og 415.923 kr., i alt 1.281.477 kr.

Under sagens behandling i Skattestyrelsen fremsendte klagerens repræsentant en opgørelse benævnt ”afstemning successionsbeløb” ved [person1] overdragelse til [person2]. Af afstemningen fremgår følgende:

Afstemning af successionsbeløb
Overtaget aktiver med succession, jf. årsrapport 2019 virksomhed
Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser	213.586 kr.
Andre tilgodehavender	863.395 kr.
Likvide beholdninger	184.798 kr.
Aktiver, i alt	1.261.779 kr.

Overtaget gæld med succession, jf. årsrapport 2019 virksomhed	865.553 kr.
Leverandører af varer og tjenesteydelser	14.793 kr.
Anden gæld	23.769 kr.
Passivpost overtaget opsparet overskud	272.820 kr.
Gældsbrev	84.844 kr.
	1.261.779 kr.

Egenkapital, jf. årsrapport 2019 virksomhed	4.195.718 kr.
Grunde og bygninger – skovejendom	-3.777.204 kr.
Driftsmidler	-272.820 kr.
Gældsbrev	-84.844 kr.
	0 kr.

Der er ikke fremsendt gaveanmeldelse til Skattestyrelsen i forbindelse med overdragelsen af aktiver for i alt 1.261.779 kr. Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at ”passivpost overtaget opsparet overskud” reelt er et gældsbrev, der ikke er blevet udstedt.

Den 8. april 2020 anmodede Skattestyrelsen klageren om at fremsende oplysninger til brug for behandlingen af gaveanmeldelsen. Oplysningerne blev modtaget den 17. april 2020. Forslag om ændring af gaveafgiften er fremsendt den 30. april 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet gaveafgiften med 215.069 kr., idet overdragelsen af virksomheden skal afgiftsberigtiges med 15 pct. og ikke med 6 pct. som sket.

Skattestyrelsen har beregnet gaveafgiften således:

”

	Indsendt opgø- relse	Skattestyrelsens opgø- relse
Gavens værdi
Værdi af bygninger + traktor	5.960.000	5.967.500
Reduceres med modydelser
Kontant	1.300.000	1.300.000
Kreditforeningslån	415.923	415.923
Gældsbreve	1.484.077	1.484.077
Gavebeløb	2.760.000	2.767.500
Bundfradrag 1. januar 2019	-65.000	-65.700
Passivpost = opsparet overskud	-204.924	-272.258
Afgiftsgrundlag gaveafgift	2.489.376	2.429.542
Gaveafgift	149.362	364.431
Tinglysningsafgift	-41.700	-41.700
Gaveafgift til indbetaling	107.662	322.731

Allerede indbetalt gaveafgift 107.662 kr.

Yderligere gaveafgift til indbetaling: 322.731 – 107.662 = 215.069 kr.

(...)

Begrundelse

Det er ikke Skattestyrelsens opfattelse at gaveafgiften kan beregnes med den nedsatte afgiftsprocent i denne sag.

Betingelsen for at man kan anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende: Af boafgiftsloven fremgår følgende

”§ 23 a.

Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn. Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse,

1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet, og

2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden, enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere

Det vil sige:

?	Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. 1.
?	Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt
?	At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.

Som anført ovenfor er betingelsen for anvendelsen af den nedsatte afgiftsprocent, at parterne i overdragelsen kan anvende reglerne i Kildeskattelovens §33C stk. 2 – 11 og 14. Her er det en betingelse at gavemodtageren, for at kunne indtræde i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til foretagne afskrivninger og ejendomsavancer, skal opfylde betingelsen med at mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

I denne overdragelse udgør stuehusenes andel 3.200.000/5.907.500 = 54,2 %, hvorfor reglerne i Kildeskattelovens §33C ikke kan anvendes, da den erhvervsmæssige del ”kun” udgør 45,8 %.

Iflg. praksis på området, vil gavemodtageren dog have muligheden for at overtage indestående på konto for opsparet overskud ved beregning af en passivpost. Passivposten udgør dermed en del af finansieringen/modydelsen idet gavemodtageren fremadrettet hæfter for skattebetalingen i takt med at indeståendet hæves.

I Kildeskattelovens §33 D stk. 4 anføres at ”i det omfang konto for opsparet overskud overtages efter §33 C stk. 5, beregnes der af indeståendet med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat en passivpost.”

I denne sag er passivposten imidlertid beregnet forkert. Man har taget udgangspunkt i det opsparede overskud reduceret med forskudsskatten, ved beregningen af passivposten. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at passivposten skal beregnes således:

Årstal	Opsparing	Forskudsskat	Skattepct	Opsparingspct	Successionsbeløb
2005	57.940	16.223	28 %	16,5 %	9.560

2013	894.741	223.685	25 %	18,75 %	167.764
2014	212.567	52.079	24,5 %	19,1 %	40.600
2015	273.031	64.162	23,5 %	19,9 %	54.333

I alt	1.438.279	356.150			272.258”

Skattestyrelsen har til klagen til Skatteankestyrelsen bemærket:

Der er ingen nye faktiske oplysninger i klagen.

Den overdragne ejendom består af 2 adresser: [adresse1], [by1] og [adresse2], [by1].

Den påklagede afgørelsen af 19. maj 2020 vedrører alene fastsættelsen af beregningsprocenten for gaveafgift. Er overdragelsen omfattet af reglerne om nedsat afgift jf. BAL §23a, eller skal afgiften beregnes med fuld afgift jf. BAL §23. Værdiansættelsen af de enkelte aktiver som indgår i overdragelsen er der enighed om.

Skattestyrelsen er ikke uenig i, at der ved opgørelsen af halvdelsreglen skal tages udgangspunkt i den offentlige vurdering for ejendommen.

Seneste offentlige vurdering forud for overdragelsen er sammensat på følgende måde: Samlet offentlig vurdering 6.950.000 kr.

Samlet værdi for de to stuehuse: 2.887.200 kr.+ 798.000 kr. = 3.685.200 kr. (oplyst fra Vurderingsstyrelsen).

Ved ekstern vurdering (indsendt sammen med klagen), er stuehusenes samlede værdi anført til 3.200.000 kr.

Den samlede overdragelsesværdi er aftalt fastsat til 5.960.000 kr.

Klageren har subsidiært fremført, at han, hvis halvdelsreglen ikke anses for at være opfyldt, altid vil være mulighed for at overdrage med 6 % i gaveafgift i den erhvervsmæssige del af virksomheden.

Skattestyrelsen er enig i denne betragtning, men forud for afgiftsberegningen skal der ske modregning af gælden, så afgiftsgrundlagene udgør nettoværdierne - ligesom der skal laves en fordeling af grundbeløbet som nævnes i BAL§22 stk. 1, som også anført i BAL§23 a, stk. 3.”

Skattestyrelsen har efter anmodning fra Skatteankestyrelsen bl.a. supplerende udtalt:

”Baggrunden for, at vi i høringssvaret har oplyst, at der skal beregnes 6 % i afgift af den erhvervsmæssige andel af gaven er, at vi efterfølgende er blevet opmærksomme på, at det ved anvendelsen af 50 % reglen, er den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse, som skal lægges til grund (KL§ 33C stk. 1) og ikke den aftalte handelsværdifordeling. Du har videre spurgt, hvordan vi kunne beregne et successionsbeløb for opsparet overskud, når vi oprindeligt ikke ville anerkende succession. Det er sket med henvisning til SKM2014.871.LSR. Man kan jf. KL33C stk. 5 ”handle” med et opsparet virksomhedsoverskud – og det er det der er sket i denne sag. Afgørelsen omhandler ganske vist et dødsbo – men reglerne er jo de samme på gaveområdet. Endelig vedhæfter jeg 2 beregningskopier – den ene hvor der er beregnet succession, den anden hvor succession er udeladt.”

Skattestyrelsen har efterfølgende desuden bl.a. udtalt:

Efter KSL § 33 C, stk. 1, anses udlejning ikke for at være erhvervsmæssig virksomhed, medmindre det udlejede benyttes til landbrug m.m.

Det er derfor kun udlejning af fast ejendom, der benyttes til:

•	landbrug
•	gartneri
•	planteskole
•	frugtplantage
•	skovbrug,

som anses for erhvervsmæssig i relation til KSL § 33 C, stk. 1. Betingelsen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, for at der kan succederes

Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift – dvs. 15 % afgift - af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23.

Af bemærkningerne til lovforslag L183 om lov om ændring af boafgiftsloven, er der i §1 anført følgende i punkt 10, som omhandler boafgiftslovens §23a stk. 1):

Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien... der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, ... Jf. kildeskattelovens §33C, stk. 1.

I bemærkningerne til lovforslaget er der til ovenstående anført følgende:

”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden (...)

Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen evt. kan overdrages med succession, fordi mere end 50 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Som det ses af ovenstående, er der i forarbejderne til L183 konkret anført at successionsadgangen skal vurderes aktiv for aktiv. Stuehuset på ejendommen anses ikke for at indgå i den erhvervsmæssige benyttelse på ejendommen.

Der skal laves en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3.

Der ligger en lang række klagesager gående lige præcis på fordelingen mellem 6 og 15 % afgift. I den forbindelse er der også en problematik som går på, om man kan udstede et gældsbrev, som kun dækker stuehusværdien – og dermed eliminere 15 % afgiften.

Som du kan se af ovenstående har jeg lige været en tur gennem hele sagen igen. Jeg vil i den forbindelse gerne henvise til sagsnotatet.

Efter vi havde afsagt kendelsen, kontaktede rådgiver os den 26.05.20 med oplysning om at det var den offentlige vurdering som skulle lægges til grund for halvdelsreglen – og ikke handelsværdien som vi i første omgang havde regnet ud fra.

Vi var i den forbindelse i kontakt med vurderingsstyrelsen, [person4], som ud fra registreringerne på ejendommen kunne give os vedhæftede oplysninger, som også er oplyst i det medsendte sagsnotat. Det særskilte interne notat er desværre ikke er blevet fremsendt sammen med det øvrige materiale til brug for klagesagen. Denne vedhæftes nu.

Sammensætningen af vurderingen på ejendommen blev her oplyst til: Medarbejderbolig (tidligere stuehus) [adresse1]: 798.000 kr.

Nyopført stuehus [adresse2]: 2.887.200 kr.

Jord: 3.068.000 kr.

Samlet vurdering 6.950.000 kr.

Dvs. driftsbygningernes værdi må være 6.950.000 – (798.000 + 2.887.200 + 3.068.000) = 196.800 kr. Ud fra denne vurdering er den erhvervsmæssige del stadig under 50 %: (798.000 + 2.887.200)/6.950.000 x 100 = 53,02 %. Derfor har vi fastholdt den udsendte afgørelse af 19.05.20.”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen udtalt, at Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i sagen med følgende bemærkning:

”I SKM 2021.88.LSR stadfæstede Landsskatteretten, at der skulle beregnes 15 pct. afgift af en gaveoverdragelse af et udlejet stuehus. Der forekommer en tilsvarende problemstilling i nærværende sag.

Samtidig er spørgsmålet om placering af gaven, som udgør 2.767.500 kr. i erhvervsdelen, åbent hvorvidt dette kan aftales med gyldig virkning for afgiftsberegningen.

Der skal derfor foretages en fordeling af gaven på de 2.767.500 kr. som således omfatter aktiver, der skal berigtiges med 15 pct. afgift, og erhvervsaktiver, der skal berigtiges med den reducerede midlertidige sats på 6 pct.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at gave skal afgiftsberigtiges med 6 pct. svarende til 104.073 kr. i boafgift. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at gaveafgiften skal nedsættes til 104.073 kr. eller et af Landsskatteretten fastsat lavere beløb end 322.731 kr. i og med, at der altid kan beregnes gaveafgift med 6 pct. af gaven på den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen.

Faktiske forhold

[person1] har overdraget sin virksomhed bestående i dyrkning af juletræer og pyntegrønt til salg samt frøproduktion (kogler) af juletræer, herunder ejendommene [adresse2] og [adresse1], jf. vedlagte købsaftale til hans datter (bilag 2). Overdragelsen er sket pr. 17. juli 2019.

[person1] drev i perioden 1980-1985 almindeligt landbrug på ejendommen, herunder med 110 kreaturer tilknyttet. Hertil blev der på ejendommens marker dyrket roer, korn og græs.

I 1985 blev ca. 15 hektar af jorden omlagt til dyrkning af juletræer og pyntegrønt. I tilknytning hertil kan det oplyses, at der er ca. 8.000 juletræer pr. hektar. Juletræsproduktion er kendetegnet ved, at det er nødvendigt dagligt at passe og pleje juletræerne, således at de sikres optimale vækstvilkår og det mest optimale udbytte. Der er således et større arbejde med lugning af ukrudt, gødning samt ”nipning” og klipning året rundt. Herudover bliver der skovet og klippet grønt i oktober kvartal.

Herudover er der opstartet produktion med frøproduktion fra kogler fra juletræer, kloning. Her er det ligeledes et større arbejde med lugning af ukrudt, gødning samt ”nipning” og klipning igennem hele året.

Det er vores klare opfattelse, at arbejdstidskravet langt har oversteget 50 timer månedligt dels perioden 80-85 og ligeledes efterfølgende.

[adresse1] er en landbrugsejendom, der er overdraget fra [person1] til hans datter [person2]. Handlen omfatter den samlede virksomhed, herunder ejendommene i tilknytning hertil.

Ved overdragelsen medfølger to beboelsesejendomme samt driftsmateriel.

På arealet matr.nr. [...2][by2] by, [by3] af areal 200.082 m2 er skov med pålagt bestemmelse om fredskov.

På arealet matr.nr. [...3][by2] by, [by3] af areal 111.849 m2 er der skovdrift. Skovdriften består af dyrkning af juletræer til salg samt aktivitet med frøproduktion fra kogler til juletræer.”

Begrundelse

”Anbringende – primær påstand

(...)

Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsen ikke kan anse betingelserne i KSL § 33 C for at være opfyldt, og derved beregne gaveafgiften med 6 %.

Hjemmelsgrundlaget for beregning af gaveafgift med 6 % i 2019 fremgår af boafgiftslovens bestemmelser.

Af boafgiftslovens § 23 A fremgår følgende:

(...)

Heraf kan udledes, at for gaver, der er givet i 2019, er det muligt at beregne gaveafgift med 6 %, hvis der kan ske overdragelse med succession, jf. KSL § 33 C stk. 1. Det er ikke et krav, at der sker overdragelse med succession, men det er udelukkende et krav, at der kan ske succession. I denne aktuelle sag er der ikke sket overdragelse med succession i virksomheden, men alene i det opsparede overskud i virksomhedsordningen.

Begge betingelser i boafgiftslovens § 23 A stk. 2, skal være opfyldt for gavegiver.

I denne konkrete sag skal det bemærkes, med udgangspunkt i boafgiftslovens § 23 A stk. 1 og 2, at alle betingelserne i selve boafgiftsloven anses for opfyldt, idet:

?	Overdragelsen er gennemført i 2019, jf. vedlagte overdragelsesaftale (bilag 2).
?	Gavemodtager ([person2]) er datter af [person1].
?	Gavegiver ([person1]) har ejet og drevet virksomheden siden 1980.
?	Gavegiver har i minimum 1 år i sin ejertid deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden med opdræt af kreaturer i perioden 1980-1985 og efterfølgende salg af juletræer samt produktion af frø (kogler) til juletræer.

Disse forhold er ligeledes alle ubestridt af Skattestyrelsen.

Sagen består derfor alene i, hvorvidt betingelserne i KSL § 33C er opfyldt.

Af KSL § 33 C stk. 1 fremgår det at:

(...)

Af KSL § 33 C stk. 1, kan det udledes, at der er flere betingelser, der skal være opfyldte for at bestemmelsen kan finde anvendelse på hele ejendommen, herunder - anført i kronologisk rækkefølge - at:

2)	Der skal ske overdragelse i levende live. Denne betingelse er opfyldt, da der sker overdragelse fra far til datter.
3)	Der skal ske overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Denne betingelse er opfyldt, da der er sket overdragelse af en virksomhed bestående i salg af juletræer samt produktion og salg af frø (kogler) til juletræer.
4)	Der skal ske overdragelse til barn, søskende eller lign. Denne betingelse er opfyldt, da der er sket overdragelse til datteren [person2].

I tilknytning hertil fremgår det af lovens ordlyd, at hvis mindre end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, kan der altid succederes i den del af fortjenesten, der vedrører den erhvervsmæssige del, jf. vores subsidiære påstand.

Udfordringen opstår dog omkring, hvordan følgende afsnit i KSL § 33C stk. 1 skal fortolkes:

”... Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed...”

Af lovteksten fremgår der to betingelser, som skal være opfyldt, herunder én betingelse om at ejendommen skal være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og én betingelse om, at ejendommen skal anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed.

Ejendommen har status som en landbrugsejendom, idet ejendommen anvendes i forbindelse med bl.a. juletræssalg og dyrkning af juletræer til frøproduktion og, jf. landbrugsloven, anses for en landbrugsejendom. Ejendommen var på overdragelsestidspunktet (28. oktober 2019) vurderet som en landbrugsejendom, jf. OIS.dk (udskrift vedlægges). Ejendommens status er ligeledes ubestridt af Skattestyrelsen.

Begge betingelser er opfyldt, idet ejendommen ikke er at betragte som en næringsejendom, og idet der fra ejendommen drives virksomhed med salg af juletræer m.v.

Af bestemmelsens 3. punktum fremgår, at:

”Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom.”.

Ud fra dette kan der således ske succession i avancen på hele ejendommen, hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i en erhvervsvirksomhed. Det er dette faktum, som Skattestyrelsen ikke anser for opfyldt.

Det fremgår af KSL § 33C stk. 1, 5. pkt., at:

”Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed”.

Efter lovens ordlyd fremgår det klart, at når ejendommen er en landbrugsejendom, er det uden betydning, at der fra ejendommen tillige sker udlejning af én anden bygning til beboelse.

Ejendommen er som nævnt ovenfor vurderet og anvendt som en landbrugsejendom. Endvidere må det antages, at hvis dette faktum (udlejningsmomentet) skal tillægges betydning, ville forholdet have fremgået af lovteksten eller af selve lovforarbejderne. Dette ses ikke behandlet.

Bestemmelsen i KSL § 33C stk. 1, 5. pkt. må anses for indsat for at modvirke, at der kan ske overdragelse med succession af egentlige udlejningsejendomme, der ikke er vurderet og anvendes som landbrugs- og eller skovejendom. Det faktum, at der fra landbrugsejendommen samtidig sker udlejning af én bygning til beboelse, anses ikke for at være omfattet af ideen bag værnsreglen.

Herunder fremgår det af høringssvar til lovforslag L 85 1999/2000, 1. samling, (lov nr. 958 af 20. december 1999) af kommentar fra skatteministeren, at:

”Lovforslaget indskrænker successionsmulighederne, især for udlejningsejendomme.”

Det må således kunne anses for klart ud fra lovforarbejderne til L85, at det har været hensigten at ramme egentlige udlejningsejendomme, men i og med der i denne tvist er tale om en landbrugsejendom, er denne ikke omfattet af værnsreglen, selvom der sker udlejning af en bygning til beboelse fra landbrugsejendommen.

Endeligt fremgår det af svar fra Skatteministeren i høringsskema (bilag 1) til L183 (2016/17), at:

”Det kan bekræftes, at den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen vil kunne omfattes af afgiftsnedsættelsen. Da afgiftsnedsættelsen gælder erhvervsvirksomhed og ikke formue i almindelighed, vil den private del af ejendommen ikke være omfattet af afgiftsnedsættelsen.”

Herved er det i princippet begrebsdefinitionen til EBL § 9, der finder anvendelse ved vurdering af, hvorvidt ejendommens bygninger indgår ved opgørelse af halvdelsreglen. Dette sammenfald må begrundes med, at det kun er muligt at succedere i ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. På den baggrund er det vores opfattelse, at en udlejningsbolig på en landbrugsejendom skal medregnes til den erhvervsmæssige del, og at det kun er privatboligen, der skal indgå ved opgørelsen efter halvdelsreglen.

Tvisten består derefter alene i en fortolkning af, hvordan halvdelsreglen skal måles med udgangspunkt i KSL § 33 C stk. 1.

Af KSL § 33 C stk. 1, 4. pkt., fremgår det, at der:

”Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund”.

Skattestyrelsen er nået frem til den konklusion, at kun 45,8 % (100 % - (3.200.000/5.907.500)) af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Denne fordelingsprocent beregner Skattestyrelsen med udgangspunkt i en sammenblanding af den eksterne vurdering for begge boliger og 85 % af den seneste offentlige vurdering, idet Skattestyrelsen vælger at forhøje den samlede overdragelsessum med 7.500 kr., idet Skattestyrelsen ikke finder, at der kan ske overdragelse uden for +/-15 % af den offentlige vurdering, jf. værdiansættelsescirkulæret fra 1982.

Denne fortolkning er vi uenige med Skattestyrelsen i, dog er forholdet om forhøjelsen ikke ønsket påklaget, idet Skattestyrelsen fortsat anvender den eksterne vurdering i relation til selve overdragelsessummen. Endeligt anser Skattestyrelsen begge boligejendomme under ét, hvilket vi ikke er enige i, jf. ovenstående redegørelse.

Værdiansættelsen er fordelt således (vurderingsrapporter er vedlagt som bilag):

	DKK
Skovejendom uden bygninger, ca. 20 hektar	1.400.000
Landejendom, boligejendomme (2 stk.)	3.200.000
Udhus/ladebygning	300.000
Jord og skov, ca. 11 hektar	1.000.000
Korrigeret overdragelsessum Skattestyrelsen	7.500
Værdi af ejendom, i alt	5.907.500
Traktor	60.000
Overdragelsessum	5.967.500

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen har valgt at øge værdiansættelsen med 7.500 kr., jf. ovenfor, hvilket er et forhold, som [person1] har valgt ikke skal påklages.

Af Juridisk Vejledning afsnit C.H.2.1.21 fremgår alene uddrag af teksten fra KSL § 33 C stk. 1, idet det fremgår, at:

”Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund”,

Forholdet er ikke beskrevet yderligere.

Landsskatteretten (SKM2013.511.LSR) har dog i 2013 forholdt sig til, hvordan begrebet ”den ejendomsværdimæssige fordeling” skal fortolkes, herunder i situationer, hvor der sker overdragelse med udgangspunkt i en ekstern vurdering.

Af afgørelsen (SKM2013.511.LSR) udtaler Landsskatteretten, at:

”Det er endvidere rettens opfattelse, at det i henhold til bestemmelsens ordlyd er den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse, der skal lægges til grund ved afgørelsen af, hvor stor en del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt. Idet der pr. 1. oktober 2010, som var tidspunktet for den senest kendte offentlige ejendomsvurdering på afståelsestidspunktet, var henført 2.010.000 kr. til ejerboligen ud af en samlet ejendomsværdi på 5.500.000 kr., kan den resterende del af ejendomsværdien, svarende til 3.490.000 kr. eller ca. 63,5 %, henføres til ejendommens jordtilliggende med undtagelse af den del af jorden, der er henført til stuehuset, samt til driftsbygningen på ejendommen.”.

Heraf kan udledes, at det er den offentlige vurdering, der skal anvendes som målegrundlag ved opgørelse af halvdelsreglen i KSL § 33 C stk. 1, og at det er uden betydning, at ejendommen ikke er overdraget til den offentlige vurdering, idet der i SKM2013.511.LSR skete overdragelse i henhold til ekstern vurdering – præcis som i denne aktuelle sag.

Ydermere kan henvises til høringssvar til lovforslag L 85 1999/2000, 1. samling, (lov nr. 958 af 20. december 1999), hvor det fremgår af spørgsmål fra Foreningen af Registrerede Revisorer om:

”Bemærkning fra Foreningen af Registrerede Revisorer

Det bemærkes, at "halvdelskravet" til ejendommens anvendelse i en erhvervsvirksomhed, der foreslås indført ved overdragelser i levende live, på linje med reglen i dødsboskatteloven, i højere grad burde tage udgangspunkt i den erhvervsmæssige fordeling end i vurderingsmyndighedernes ejendomsværdimæssige fordeling.

Kommentar fra Skatteministeriet

Den vurderingsmæssige fordeling er en praktisk anvendelig størrelse, der udtrykker den reelle fordeling.”

Endeligt anfører professor Malene Kerzel i en artikel fra 2013 (SR.2013.232), at:

”Landsskatteretten fastslog på den baggrund, at skatteyderen kunne succedere i hele ejendomsavancen ved købet af broderens andel af landbrugsejendommen. Afgørelsen fra Landsskatteretten er helt i overensstemmelse med ordlyden af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. punktum, ligesom resultatet i øvrigt understøttes af et høringsnotat fra Skatteministeriet i forbindelse med indsættelsen af halvdelsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 ved L 1999 958. I høringsnotatet anførte Skatteministeriet således, at “Den vurderingsmæssige fordeling er en praktisk anvendelig størrelse, der udtrykker den reelle fordeling””.

Det er således vores klare opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i den offentlige vurdering ved opgørelse af halvdelsreglen.

Endeligt anfører professor Malene Kerzel i en artikel fra 2013 (SR.2013.232), at:

Det er således vores klare opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i den offentlige vurdering ved opgørelse af halvdelsreglen.

Med støtte i den offentlige vurdering kan opgørelsen af halvdelsreglen foretages således: 100 % - (2.887.200/6.950.000) = 58,5 %, hvorefter det kan konkluderes, at mere end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Betingelsen om succession i hele ejendommen er derfor opfyldt, jf. KSL § 33 C stk. 1, hvorfor der kan ske overdragelse med 6 % i gaveafgift på hele ejendommen, da overdragelsessummen på stuehuset ikke er berigtiget med gave.

Gaveafgiften kan derfor opgøres til:

	DKK
Overdragelsessum	5.967.500
Berigtigelse
Kontant	1.300.000
Kreditforeningslån	415.923
Gældsbreve	1.484.077
Gavebeløb	2.767.500
Berigtigelse i alt	5.967.500
Gavebeløb	2.767.500

Bundfradrag	-65.700
Passiv post	-272.258
Gaveafgiftsgrundlag	2.429.542
Gaveafgift, 6 %	145.773
Tinglysningsafgift, Boafgiftslovens § 29 stk. 2	-41.700
Gaveafgift til betaling	104.073
Heraf allerede indbetalt gaveafgift	107.662
Gaveafgift tilgode	3.589

Anbringende – subsidiær påstand

I tilfælde af at Landsskatteretten måtte nå frem til, at halvdelsreglen ikke er opfyldt, kan der efter vores klare opfattelse altid ske overdragelse med 6 % i gaveafgift i den erhvervsmæssige del af virksomheden/ejendommen (skov, jord, udlejningsboligen, traktor og ladebygningen), som overdrages med gave.

Af KSL § 33 C stk. 1, 4. pkt. fremgår det, at:

Herved kan udledes modsætningsvist, at hvis mindre end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, kan der altid ske succession i den del. Denne forståelse af bestemmelsen kommenteres endvidere i Juridisk Vejledning afsnit C.H.2.1.21, hvoraf det fremgår, at:

Hvis mindre end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, kan der derfor kun succederes i den del af fortjenesten, der vedrører den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.”

Herved kan udledes, at der altid kan succederes i den erhvervsmæssige del, uanset om halvdelsreglen er opfyldt eller ej.

I relation til samhørigheden med boafgiftslovens § 23 a, fremgår det i boafgiftslovens § 23 a stk. 1, at:

” For gaver ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 ”. [vores understregning]

Heraf fremgår således intet krav om, at der skal kunne succederes i hele virksomheden, blot at der kan ske succession, jf. KSL § 33C stk. 1, hvilket der som minimum kan i den erhvervsmæssige del, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.H.2.1.21 og KSL § 33C stk. 1, 4. pkt. modsætningsvist.

Endelig fremgår det af høringsskema til L183 (2016/17) i forbindelse med spørgsmål omkring, hvorvidt der altid kan ske gaveoverdragelse med den lave afgift, at:

”Det kan bekræftes, at den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen vil kunne omfattes af afgiftsnedsættelsen”

Gavens værdi på 2.767.500 kr. er ubestridt af Skattestyrelsen.

Det bemærkes, at gaven udelukkende, jf. overdragelsesaftalens afsnit 7.1, er givet i den erhvervsmæssige del af ejendommen/virksomheden.

Det fremgår af svar til spørgsmål 11 i forbindelse med L183 (2016/17), at:

”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er er tale om to selvstændige virksomheder”.

Idet der både er tale om en landbrugsvirksomhed og en virksomhed bestående af udlejning af fast ejendom, er der i skattemæssig forstand tale om to virksomheder, som hver især opfylder grenkravet. Det kan på denne baggrund udledes med udgangspunkt i besvarelsen fra Skatteministeriet, at det er muligt at opdele vederlæggelsen, som sket i denne sag.

Gaveafgiften kan i forhold til den subsidiære påstand derfor opgøres til:

	Erhvervsdel	Beboelses/Udlejningsdel
	DKK	DKK
Overdragelsessum	2.767.500	3.200.000
Berigtigelse
Kontant	0	1.300.000
Kreditforeningslån	0	415.923
Gældsbreve	0	1.484.077
Gavebeløb	2.767.500	0
Berigtigelse i alt	2.767.500	3.200.000
Gavebeløb	2.767.500
Bundfradrag	-65.700
Passiv post	-272.258
Gaveafgiftsgrundlag	2.429.542
Gaveafgift, 6 %	145.773
Tinglysningsafgift, Boafgiftslovens § 29 stk. 2	-41.700
Gaveafgift til betaling	104.073
Heraf allerede indbetalt gaveafgift	107.662
Gaveafgift til gode	3.589”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse har repræsentanten fastholdt, at gaveafgiften retsmæssigt kan fastsættes til at udgøre 104.073 kr. Det relevante spørgsmål i sagen er, hvorvidt [person1] i forbindelse med overdragelsen af virksomheden har været berettiget til at foretage en allokering af berigtigelsen i forhold til de specifikke aktiver, som indgår i overdragelsen.

”Som både Skatteankestyrelsen anfører i deres forslag til afgørelse og Skattestyrelsen, anfører i deres korrespondance med Skatteankestyrelsen, fremgår følgende i bemærkningerne til § 1, pkt. 10 til L 183 Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love:

I forhold til gaveafgiftssatsen er det afgørende at foretage en vurdering af, hvorvidt aktivet kan anses for erhvervsmæssigt (6 pct.) eller ej (15 pct.). Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at afgiftsnedsættelsen skal vurderes aktiv for aktiv – i tilknytning til de aktiver, der overdrages.

Det afgørende spørgsmål i den konkrete sag er derfor blot, hvorvidt der også på berigtigelsessiden kan ske en opdeling af vederlæggelsen.

Skatteankestyrelsen anfører herom følgende:

”Landsskatteretten finder, at det ikke med gyldig virkning for gaveafgiftsberegningen kan aftales, at gaven på 2.767.500 kr. alene vedrører erhvervsdelen, ligesom det ikke med gyldig virkning for afgiftsberegningen, kan aftales, at det private pantebrev på 1.070.000 kr. alene skal modregnes i stuehuset, som er udlejet til klagerens datter. På tilsvarende vis kan det ikke med gyldig virkning for afgiftsberegningen aftales, at det private pante- brev på 414.077 kr. alene skal modregnes i det fritliggende enfamiliehus, som tjener som bolig for klageren.”

Vi finder, at Skatteankestyrelsens påstand mangler hjemmel, og vi finder ikke, at der er hjemmel i hverken loven, forarbejderne eller ministersvar m.v. til at underkende en civilretlig aftalt fordeling af berigtigelsen. Tværtimod er der i et svar fra skatteministeren mulighed for opdeling.

Vi tillader os at henvise til skatteministerens svar til spørgsmål 11 til L 183 Forslag til lov o ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love. Her fremgår det, at der kan ske en opdeling af vederlæggelsen (berigtigelsen), hvis der i skattemæssig forstand er tale om to virksomhed (side 3 af 8). Idet Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen kommer frem til, at udlejningsejendommen ikke er omfattet af gaveafgiften på 6 pct., må det konkluderes, at der ud fra en skattemæssig betragtning er tale om to forskellige virksomheder (udlejning af bolig samt juletræsproduktion. Hertil kan bl.a. henvises til praksis for skattefri virksomhedsomdannelser (SKM2006.255.L m.fl.).

Endvidere kan der henvises til SKM2021.88.LSR, hvor Landsskatteretten udtaler (to retsmedlemmer, herunder retsformanden):

”To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at bo-og gaveafgiftslovens § 23 a gælder for overdragelse af virksomhed, og at udlejning af stuehuset, der er vurderet særskilt, ikke i denne forbindelse kan anses for at være en del af den omhandlede landbrugsvirksomhed, idet stuehuset er udlejet til beboelse til tredjemand. Retsmedlemmerne har endvidere lagt vægt på, at udlejning af stue- huset til beboelse ikke i sig selv kan anses for en erhvervsvirksomhed, der kan gaveover- drages med nedsat afgift, jf. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, og kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.” [vores understregning]

Her fremgår det klart, at landbrugsvirksomheden og udlejningen af stuehuset skal anses for to separate virksomheder (aktiver).

I denne konkrete sag kan der, allerede fordi udlejningen ikke kan anses for en integreret del af virksomheden med skovdrift, derfor ikke være tale om én samlet virksomhed, men derimod om to virksomheder, hvorved der er mulighed for fordeling af gaven, jf. skatteministerens svar til L183.

Hertil bemærkes, at både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om to virk- somheder.

Citat fra Skattestyrelsen i sagen:

”Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift – dvs. 15 % afgift - af stuehusets nettoværdi jævnfør Boafgiftslovens §23.”

Citat fra Skatteankestyrelsen i sagen:

”Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at klageren forud for overdragelsen af ejendommen, drev en mindre produktion med grantræer og pyntegrøntvirksomhed på dele af ejendommen. Det fremgår af købsaftalen vedrørende [adresse1] og [adresse2], at overdragelsen omfatter såvel en erhvervsdel som en privat del. Landsskatteretten finder, at det ikke med gyldig virkning for gaveafgiftsberegningen kan aftales, at gaven på 2.767.500 kr. alene vedrører erhvervsdelen, ligesom det ikke med gyldig virkning for afgiftsberegningen, kan aftales, at det private pantebrev på 1.070.000 kr. alene skal modregnes i stuehuset, som er udlejet til klagerens datter. På tilsvarende vis kan det ikke med gyldig virkning for afgiftsberegningen aftales, at det private pantebrev på 414.077 kr. alene skal modregnes i det fritliggende enfamiliehus, som tjener som bolig for klageren.

Det følger af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. og 6. pkt., at i relation til ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven anses udlejning af anden fast ejendom end landbrugs- og skovejendomme ikke som erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten finder, at udlejning af stuehuset, som er bygget i 1905, til klagerens datter, ikke er erhvervsmæssig virksomhed. Den del af gaven, der kan henføres til stuehuset, skal derfor afgiftsberigtiges med 15 pct.

Det er heller ikke godtgjort, at det fritliggende enfamiliehus, som klageren opførte i 2011, og som efter overdragelsen af virksomheden, udlejes til klageren, er en del af erhvervsvirksomheden. Landsskatteretten finder derfor, at den del af gaven, der kan henføres til overdragelsen af det fritliggende enfamiliehus, skal afgiftsberigtiges med 15 pct.” [vores fremhævning]

[person1] har derfor på baggrund af ovenstående, herunder særligt henset til skatteministerens ministersvar, været fuldt berettiget til at foretage allokering af gavebeløbet (til den erhvervsmæs- sige del) i forbindelse med overdragelsen på de erhvervsmæssige aktiver.

Gaveafgiften i forbindelse med overdragelsen skal derfor opgøres således:

(...)”

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse har repræsentanten henvist til sine skriftlige indsigelser under klagebehandlingen. Repræsentanten har således med henvisning til bl.a. ministersvar til spørgsmål 11 til L 183 samt SKM2021.88.LSR fastholdt, at der i sagen er tale om overdragelse af to separate virksomheder.

Retsmøde

Klagerens repræsentanter gentog og uddybede klagerens påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Adspurgt oplyste repræsentanterne, at overdragelsen omfattede to virksomheder, dels landbrugsvirksomheden, dels virksomheden med udlejning til klagerens datter. Repræsentanterne var ikke bekendt med, hverken om der forelå en lejekontrakt eller lejens størrelse.

Skattestyrelsen indstillede på retsmødet sagen afgjort i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Landsskatterettens afgørelse

I juli 2019 overdrog klageren sin landbrugsejendom på [adressen] i [by1] til sin datter for 5.960.000 kr. Købesummen blev af parterne fordelt på ejendommens to stuehuse, [adresse1] og [adresse2], med henholdsvis 1.070.000 kr. og 2.130.000 kr., driftsbygninger med 300.000 kr., skov m.m. med 1.000.000 kr., fredskov med 1.400.000 kr. og traktor med 60.000 kr. På overdragelsestidspunktet var [adresse2] beboet af klageren, mens [adresse1] var beboet af klagerens datter.

Købesummen for landbrugsejendommen blev berigtiget ved kontant betaling af 1.300.000 kr., overtagelse af realkreditgæld på 415.923 kr., udstedelse af to gældsbreve til sælgeren på henholdsvis 1.070.000 kr. og 414.077 kr., det vil sige ved modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser med i alt 3.200.000 kr., og ved en gave fra klageren til hans datter på 2.760.000 kr. Værdien er af Skattestyrelsen forhøjet med 7.500 kr. til 2.767.500 kr.

Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klagerens datter er omfattet af den omhandlede personkreds.

I henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, betales der en nedsat afgift på 6 pct. af værdien af virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Landsskatteretten skal tage stilling til, i hvilket omfang der af den omhandlede gave på 2.767.500 kr. skal betales nedsat afgift med 6 pct. i henhold til boafgiftslovens § 23 a.

Den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1 havde følgende ordlyd:

”Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. [...] Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.”

Boafgiftslovens § 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved § 1, nr. 10 og 13 i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af bemærkningerne til § 1, nr. 10, i lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår bl.a. følgende:

(...)

Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

(...)

Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.

(...)

For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."

Ved overdragelse af personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen til 6 pct. i overensstemmelse med lovmotiverne altså vurderes aktiv for aktiv.

Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort i SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret) angik, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et stuehus, der var udlejet til tredjemand, på en landbrugsejendom, som var gaveoverdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Da stuehuset var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, fandt landsretten, at udlejningen af stuehuset ikke i relation til boafgiftsloven kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed. Stuehuset kunne derfor ikke gaveoverdrages til nedsat afgift. Landsretten tilføjede, at den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom, ikke kunne føre til et andet resultat. Afgiften af stuehuset udgjorde derfor 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Skattestyrelsen har ikke bestridt, at den virksomhed, som klageren overdrog til sin datter, var erhvervsmæssig. Landsskatteretten er enig i det, Skattestyrelsen har anført under klagebehandlingen om, at halvdelsreglen i kildeskattelovens § 33, stk. 1, ikke, som det ellers fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, er til hinder for, at der kan succederes i virksomheden i henhold til kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Herefter skal adgangen til den nedsatte afgift på 6 pct. i henhold til boafgiftslovens § 23 a, jf. successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, som anført, vurderes for hver enkelt af de aktiver, der indgik i klagerens overdragelse af virksomheden. Det afgørende for succession, og dermed nedsat afgift, er, om det enkelte aktiv blev anvendt erhvervsmæssigt ved overdragelsen.

De erhvervsmæssigt anvendte aktiver i den overdragne virksomhed var driftsbygningerne, skov, fredskov og traktoren. For så vidt angår disse aktiver, udgør afgiften 6 pct., jf. boafgiftslovens § 23 a.

Stuehuset [adresse2] anvendte klageren som bolig. Stuehuset blev således ikke benyttet i landbrugsvirksomheden, og er derfor ikke omfattet af den nedsatte afgift på 6 pct. i boafgiftslovens § 23 a, men skal afgiftsberigtiges med 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Stuehuset [adresse1] anvendte klagerens datter som bolig. Uanset om klageren udlejede stuehuset erhvervsmæssigt til datteren, blev det således ikke benyttet som en del af landbrugsvirksomheden. I relation til boafgiftslovens var stuehuset derfor under alle omstændigheder ikke en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret). Afgiften af dette stuehus kan derfor heller ikke beregnes med den nedsatte sats på 6 pct. i medfør af boafgiftslovens § 23 a, men udgør også 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.

Herefter skal Landsskatteretten tage stilling, om modydelserne, herunder overtaget realkreditgæld, hvormed virksomhedsoverdragelsen delvist blev berigtiget, i alt 3.200.000 kr., i sin helhed kan fratrækkes i værdien af de to stuehuse på 3.200.000 kr., hvoraf der skal beregnes afgift med 15 pct., således at gaven på 2.767.500 kr. herved henføres til de erhvervsmæssige aktiver, hvoraf der skal beregnes nedsat afgift med 6 pct.

I forbindelse med behandlingen af lovforslag 183 stillede Landbrug & Fødevarer og SEGES bl.a. spørgsmål til Folketingets Skatteudvalg om allokering af gavebeløb (Bilag 4, spørgsmål 11).

”Overordnet overvejelse

I forbindelse med overdragelse kan overdragelsens parter ønske, at gavebeløb henregnes til nogle af aktiverne og ikke til andre. SEGES foreslår, at det bekræftes, at dette er en mulighed.

Overdragelse:	Værdi
Fast ejendom	5.000.000
Løsøre	2.000.000
Besætning	1.000.000
I alt	8.000.000

1. Samlet berigtigelse:
Gave	3.000.000
Gæld	5.000.000
I alt	8.000.000

2. Opdelt berigtigelse
Fast ejendom:	3.000.000
Gave	2.000.000
I alt	5.000.000

Løsøre og besætning:
Gæld	3.000.000

”

Af skatteministerens kommentar fremgår følgende:

”Der kan ske opdeling af vederlæggelsen, hvis der i skattemæssig forstand er tale om to selvstændige virksomheder. Om der er tale om én eller flere virksomheder, skal afgøres efter de gældende regler herom.”

I juli 2019 overdrog klageren sin landbrugsejendom i [by1] til sin datter. I overdragelsesaftalen var det overdragne ikke opdelt i flere selvstændige virksomheder, men skete samlet, og indeholdt udover de erhvervsmæssige aktiver ejendommens to stuehuse. Klageren beboede det ene stuehus, [adresse2], der således ikke udgjorde en virksomhed. Det andet stuehus, [adresse1], var ved overdragelsen og blev efter overdragelsen fortsat beboet af datteren.

Da overdragelsen i 2019 alene omfattede én selvstændig virksomhed, kan modydelserne i form af kontant betaling, gældsbreve og overtaget realkreditgæld på i alt 3.200.000 kr. ikke forlods henføres til berigtigelsen af de to beboelsesejendomme, som skal afgiftsberigtiges med 15 pct., men skal fordeles forholdsmæssigt på alle de aktiver, der indgik i overdragelsen.

I medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 af forretningsorden for Landsskatteretten hjemviser Landsskatteretten den beløbsmæssige opgørelse af afgiften af gaven.