Kendelse af 08-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2022

Journalnr. 20-0063611

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2017: Personlig indkomst Yderligere fortjeneste ved handel med kryptovaluta (879.565 kr. – tidligere indberetning af 373.074 kr.)	506.491 kr.	373.074 kr.	506.491 kr.
2017: Ligningsmæssigt fradrag Tab ved handel med kryptovaluta	127.710 kr.	0 kr.	127.710 kr.
2018: Personlig indkomst Yderligere fortjeneste ved handel med kryptovaluta (3.185.837 kr. – tidligere indberetning af 183.343 kr.)	3.002.494 kr.	183.343 kr.	3.002.494 kr.
2018: Ligningsmæssigt fradrag Tab ved handel med kryptovaluta	5.686.146 kr.	0 kr.	5.686.146 kr.

2018: Kildeartsbegrænsning Tab ved handel med finansielle kontrakter fremføres til senere indkomstår

221.333 kr.

0 kr.

221.333 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har anført, at klageren for indkomståret 2018 har forsøgt at indberette tab på 1.508.857 kr. i rubrik 58 vedrørende handel med kryptovaluta.

Klageren har handlet med kryptovaluta på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2], [tjeneste3], [tjeneste4], [tjeneste5], [tjeneste6], [tjeneste7] og [tjeneste8] for indkomstårene 2017 og 2018. Endvidere har klageren handlet med finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [virksomhed1] for indkomståret 2018.

Klagerens dokumentation for handlerne fremgår af bankkontoudtog, der viser klagerens overførsler af Fiat-valuta mellem hans bank, [finans1], og vekslingstjenesterne. Endvidere har klageren fremlagt skærmprint af hans brugerkonti på vekslingstjenesterne samt CSV-filer og skærmprint indeholdende samtlige udførte transaktioner. Klagerens navn fremgår af skærmdumps og bankkontoudtog.

Af klagerens redegørelse for hans handler med kryptovaluta fremgår det, at hans hensigt med denne aktivitet har været spekulation.

Klagerens handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne er udført i perioden 12. februar 2017 – 6. december 2018:

Kryptovaluta	Samlet køb	Samlet salg	Beholdning
USDT	1.819.824,59	1.706.970,41	112.854,17
BTG	0,23	0,23
BTC	416,50	335,57	80,93
NEO	1.605,10	1.355,23	249,88
XEM	252.463,96	247.648,49	4.815,47
LTC	3.066,02	2.678,82	387,20
ARK	336,02	336,02
PAY	2.174,77	2.174,77
BCC	2,38	2,38
LSK	144,18	144,18
XVG	21.189.519,26	18.888.484,28	2.301.034,98
ALT	1.547,32		1.547,32
OMG	500,00	498,60	1,40
VET	1.394.071,00	1.394.071,00
INT	371.997,27	369.961,53	2.035,74
XRP	988.441,60	539.796,60	448.645,00
NAS	8.613,68	8.598,93	14,75
ETN	474.061,00	474.061,00
ADA	191.575,50	191.548,50	27,00
AION	893,75	892,85	0,90
NANO	6.307,87	6.301,56	6,31
SUB	57.208,00	57.150,00	58,00
AE	11.370,11	11.358,73	11,38
POWR	80.657,00	80.576,00	81,00
VEN	13.245,00	10.764,00	2.481,00
ACT	393.727,85	393.051,87	675,99
DRGN	25.802,78	25.776,97	25,80
EVX	3.860,00	3.856,00	4,00
ZCO	656.618,41	568.145,55	88.472,86
MOD	2.100,24	2.098,14	2,10
BNB	4.392,87	4.387,21	5,66
RLC	945,51	945,51
THETA	53.464,00	53.464,00
ICX	6.567,41	6.564,68	2,73
WABI	6.480,00	6.480,00
STORM	74.010,00	74.010,00
ZRX	2.719,00	2.719,00
TUSD	125,00	124,87	0,13
ETH	10,84	9,62	1,22
DIG	1.344.079,91	1.322.732,86	21.347,05
ONT	1.203,81	1.202,79	1,02

Kilde: Modtagne CSV-filer og skærmprint med samtlige handelstransaktioner.

Klagerens handler med finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [virksomhed1] er udført i perioden 18. september – 31. december 2018. Fortjenester og tab ved disse handler er afregnet i bitcoins og vedrører ikke aktiebaserede finansielle kontrakter:

Underliggende aktiv	BTC-afregning
BCH	-0,97812257 BTC
BTC	-3,02682944 BTC
EOS	0,142133 BTC
ETH	-0,35061 BTC
TRX	0,000233 BTC
XRP	-0,78992 BTC

Kilde: Modtagne skærmprint af samtlige transaktioner fra [virksomhed1].

Efter Skattestyrelsens udsendelse af forslag til afgørelse har klageren haft indsigelser til Skattestyrelsens opgørelse af bitcoins og anden kryptovaluta.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens fortjenester og tab efter FIFO-princippet (First In First Out). Fortjenester og tab fordeler sig ifølge Skattestyrelsen således:

Kryptovaluta	Fortjeneste 2017	Tab 2017	Fortjeneste 2018	Tab 2018
USDT	5.965,92 kr.		547.839,00 kr.	16.213,13 kr.
BTG	583,48 kr.
BTC	555.103,06 kr.	36.836,55 kr.	917.042,35 kr.	2.172.558,61 kr.
NEO	11.211,34 kr.		127.428,60 kr.	97.219,62 kr.
XEM	176.200,59 kr.	2.460,47 kr.	17.222,85 kr.	8.629,32 kr.
LTC	80.406,58 kr.	88.075,99 kr.	172.819,14 kr.	502.448,11 kr.
ARK	11.084,76 kr.
PAY		337,78 kr.
BCC
LSK	14.491,36 kr.
XVG			1.165.080,01 kr.	1.033.346,01 kr.
ALT
OMG	24.518,82 kr.
VET			31.907,73 kr.	11.175,94 kr.
INT			534,22 kr.	145.086,91 kr.
XRP			105.139,57 kr.	669.973,99 kr.
NAS			21.654,05 kr.	107.118,77 kr.
ETN				0,01 kr.
ADA				4.662,19 kr.
AION				174,35 kr.
NANO
SUB			4.839,21 kr.	3,53 kr.
AE			1.386,30 kr.
POWR
VEN			17.439,17 kr.
ACT			8.986,71 kr.	141.677,61 kr.
DRGN				20.339,88 kr.
EVX			1.583,61 kr.
ZCO			1.581,30 kr.	95.731,87 kr.
MOD			2.739,63 kr.
BNB			39.889,58 kr.
RLC				455,38 kr.
THETA				3.202,97 kr.
ICX			724,10 kr.	10.652,20 kr.
WABI				536,12 kr.
STORM				435,99 kr.
ZRX				1.586,20 kr.
TUSD				18,88 kr.
ETH				827,53 kr.
DIG				633.874,28 kr.
ONT				8.196,85 kr.
I alt	879.565,90 kr.	127.710,80 kr.	3.185.837,14 kr.	5.686.146,25 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for retmæssig ejer af de i sagen omhandlede finansielle kontrakter og kryptovalutaer. Klagerens dokumentation for overførsler af Fiat-valuta til og fra hans bank og hans brugerkonti på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2], [tjeneste3], [tjeneste4], [tjeneste5], [tjeneste6], [tjeneste7], [tjeneste8] og [virksomhed1] er lagt til grund.

Skattestyrelsen har vurderet, at hensigten med klagerens handler af kryptovaluta har været spekulation. Skattestyrelsen har henholdt sig til, at klageren i sin redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det er endvidere lagt til grund, at bitcoins samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Hertil bemærkes, at klageren ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser i de tilfælde, hvor der handles kryptovaluta for andre kryptovalutaer. I dette tilfælde hentes kurserne for de enkelte kryptovalutaer fra coinmarketcap.com. Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største børser vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvorfor Skattestyrelsen anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Skattestyrelsen har udarbejdet opgørelsen af klagerens fortjenester og tab under hensyntagen til FIFO princippet. For kryptovalutaerne USDT, BTG, XVG og VET opstod der minusbeholdninger i forbindelse med FIFO-opgørelsen. Det betyder, at der er solgt kryptovaluta, som ikke fremgår af klagerens beholdning. For at imødegå denne ubalance har Skattestyrelsen indsat fiktive køb primo indkomståret svarende til minusbeholdningen. Anskaffelsessummen sættes til 0 kr., idet der ikke er dokumentation for disse køb.

Af klagerens redegørelse for hans handler med kryptovaluta fremgår det, at hensigten med denne aktivitet har været spekulation. Derved skal gevinster og tab ved afståelse af bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og klagerens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.

FIFO-princippet

I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovalutaer, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbar.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jf. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

Handel med finansielle kontrakter på [virksomhed1]

Efter gennemgang af dokumentationen for klagerens handler med ikke aktiebaserede finansielle kontrakter på vekslingstjenesten [virksomhed1] har Skattestyrelsen konstateret, at klagerens fortjenester og tab fordeler sig således:

Underliggende aktiv	BTC-afregning	DKK-afregning
BCH	-0,97812257	-38.025,8922
BTC	-3,02682944	-141.302,092
EOS	0,142133	3.741,944
ETH	-0,33061	-12.199,2
TRX	0,000233	-43,6493
XRP	-0,78992	-33.504,6
I alt	-5,00311	-221.333,0000

Handlen med de finansielle kontrakter henhører under kursgevinstlovens § 29, stk. 1. Tabene på

221.333 kr. vedrørende ikke aktiebaserede finansielle kontrakter vil blive indberettet i rubrik 85, og kan dermed fradrages i de følgende indkomstårs nettogevinster på finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 4.

Som nævnt under faktiske forhold så afregnes fortjenester og tab ved disse handler i bitcoins.

Det får den konsekvens, at hvis der ved en differenceafregning på afviklingstidspunktet på sådanne kontrakter opnås gevinst, bliver fortjenesten i BTC indsat på klagerens konto på [virksomhed1] og udgør således en forøgelse af klagerens BTC-beholdning. Disse indsætninger af BTC anser Skattestyrelsen for anskaffet på CFD-kontraktens afviklingstidspunkt til en anskaffelsessum svarende til gevinsten på CFD-kontrakten. Denne værdi indgår nu i klagerens respektive beholdninger efter FIFO-princippet.

Ved tab på den finansielle kontrakt vil en differenceafregning på afviklingstidspunktet hæve BTC på klagerens konto på [virksomhed1] svarende til det realiserede tab. Hævninger til betaling af tab på CFD-kontrakten anser Skattestyrelsen for afståelse af BTC med spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Efter Skattestyrelsens opfattelse svarer afståelsessummen til tabet på CFD-kontrakten, og anskaffelsessummen opgøres efter FIFO-princippet. Der henvises her til Skatterådsafgørelse SKM2018.130.SR i forhold til denne retspraksis.

I tilfælde af tab på afviklingstidspunktet ved CFD-kontrakter skal der, modsat tilfælde med fortjenester, derfor både:

•	Opgøres et skattemæssigt tab på sådanne terminskontrakter efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1, og medregne dette til kapitalindkomsten, og
•	opgøres et skattemæssigt resultat efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og medregne dette i den skattepligtige indkomst som spekulation.

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens indsigelse, herunder den indsigelse modtaget fra klagerens revisor vedrørende opgørelse af fortjenester og tab ved handel med kryptovaluta. Skattestyrelsen har ikke modtaget indsigelse vedrørende opgørelse af klagerens tab ved handler med finansielle kontrakter.

Kommentarer til klagerens egen indsigelse

Det lægges til grund, at klagerens indsigelse i forhold til opgjorte fortjenester vedrørende kryptovalutaerne XVG og USDT på baggrund af opståede minus-beholdninger i FIFO-opgørelsen ikke er nærmere specificeret. FIFO-opgørelsen har Skattestyrelsen udarbejdet ud fra de transaktionsoversigter, Skattestyrelsen har fået fra klageren, fordelt på samtlige de vekslingstjenester, som klageren har handlet kryptovaluta hos. I den forbindelse opstår der minusbeholdninger for kryptovalutaerne: XVG, USDT, BTG og VET, som formentlig skyldes, at Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for samtlige udførte handler.

Idet klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at den udarbejdede FIFO-opgørelse indeholder fejl eller mangler, kan Skattestyrelsen ikke imødekomme klagerens indsigelse.

Kommentarer til revisorens indsigelse

Vedrørende modregningsreglen:

Revisoren henviser til modregningsreglen på SKATs hjemmeside og foreslår på denne baggrund at ændre opgørelsen af fortjenester og tab for indkomstårene 2017 og 2018.

I SKM2018.104.SR tog Skatterådet for første gang stilling til, hvordan bitcoins skattemæssigt skal opgøres ved afståelse. Skatterådet fandt, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode.

Dette princip kaldes et ”aktiv-for-aktiv” princip.

Det var samtidig Skatterådets opfattelse, at statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, ikke regulerer en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt. Skatterådet fandt derfor, at når det ikke var muligt at identificere de solgte bitcoins ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skulle anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffedebitcoins indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.

Dette princip kaldes FIFO-princippet.

Det var således Skatterådets opfattelse i SKM2018.104.SR, at der som hovedregel gælder et aktivfor aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart.

Skattestyrelsen vurderer på det foreliggende grundlag, at det ikke er muligt enkeltvis at identificere de kryptovalutaer, der er handlet. På denne baggrund anvendes FIFO-princippet.

Vedrørende uoverensstemmelser mellem Skattestyrelsens registreringer og faktiske handler:

Der er to misforståelser i denne indsigelse. For det første er kryptovaluta eller digital valuta (ikke bitcoins) den generelle betegnelse for de coins, der er handlet.

Endvidere skal Skattestyrelsen henvise til følgende udsagn: ”Vi har ikke fået oplyst, at der er foretaget særskilte handler med denne Bitcoin, men har noteret os, at størstedelen af Bitcoins har BTC i deres navn. Det ser tilsyneladende ud til, at gevinster og tab, som BTC medfører i indkomstårene allerede er specificeret ved de øvrige Bitcoins, og således medtaget to gange i opgørelsen fra SKAT.”

Årsagen skal findes i de forskellige valutakryds der handles med – f.eks. NEO-BTC (Buy) eller XVGBTC (Sell). I den første købes NEO for BTC, dvs. BTC er betalingsmidlet, hvorfor man afstår BTC, og der skal opgøres fortjeneste og tab for BTC, og anskaffelsessummen for NEO skal registreres i FIFO-opgørelsen til brug ved et senere salg. I den næste sælges XVG, og der købes BTC, hvorfor der skal opgøres fortjeneste og tab for XVG, og anskaffelsessummen for BTC skal registreres i FIFO-opgørelsen til brug ved et senere salg. I alle disse typer valutakrydshandler sker der derfor en beholdningsændring for begge valutaer. Skattestyrelsens FIFO-regneark holder styr på disse beregninger. Dermed bliver BTC eller andre kryptovalutaer ikke medregnet to gange som anført.

Vedrørende avance på 20.903 kr. som ifølge revisor ikke er medregnet:

Revisor henviser til fremsendte bilag, hvoraf det fremgår, at akkumuleret avance på 20.903 kr. vedrørende valutakrydsene BTC-OMG ikke er medregnet.

Man kan ikke på denne måde opdele sin avanceopgørelse i handlede valutakryds. Dette strider imod FIFO-princippet, hvor alle transaktioner (valutakrydshandler) indsættes i FIFO-opgørelsen i kronologisk orden. Det gør man for at kunne overholde FIFO-reglen om First-In-First-Out.

Skattestyrelsen kan endvidere afvise, at nævnte valutakryds BTC-OMG ikke er medregnet i udarbejdede FIFO-opgørelse. Kryptovalutaerne BTC og OMG fremgår af begge tabeller.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne ændringer af klagerens indkomst tilbageføres til det selvangivne.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at forhøjelser vedrørende fortjenester nedsættes til et lavere beløb, og at fradrag godkendes med et højere beløb end fastsat af Skattestyrelsen.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af tab og avancer efter aktiv-for-aktiv princippet.

Klageren har foretaget en række handler med kryptovaluta – efter det oplyste på vekslingstjenesterne [tjeneste1], [tjeneste2], [tjeneste3], [tjeneste4], [tjeneste5], [tjeneste6], [tjeneste7] og [tjeneste8].

For nærmere specifikation af handlerne henvises til Skattestyrelsens sagsfremstilling og vedlagte opgørelser udarbejdet af klageren.

Det bestrides ikke, at der skatteretligt er tale om spekulation, jf. statsskattelovens § 5.

Det er derimod omtvistet, om det er muligt enkeltvis at identificere de kryptovalutaer, der er handlet. Klageren forventer at kunne fremlægge dokumentation for en sådan mulig individuel identifikation.

Gældende ret for så vidt angår beskatning af gevinst og tab ved handel med kryptovalutaer er i hovedsagen fastlagt gennem Skatterådets praksis.

Praksis kan sammenfattes derhen, at der – når der er tale om skatteretlig spekulation - som hovedregel gælder aktiv-for-aktiv princippet i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i tilfælde, hvor der sker delafståelser, som ikke er enkeltvis identificerbare. Se herved SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR, SKM2018.288.SR og SKM2019.67.SR.

Ikke desto mindre synes FIFO-princippet at være blevet den praktiske hovedregel – efter repræsentantens opfattelse med urette.

Baggrunden for den udbredte anvendelse af FIFO-princippet, og således også i nærværende sag, skal formentlig findes i, at det efter det hidtidige kendskab til bitcoinsystemet ikke har været muligt med fornøden sikkerhed at konstatere, hvilke bitcoins der sælges i forbindelse med en given transaktion. Skatterådets bemærkninger er på linje hermed. Baggrunden for anvendelse af FIFO-princippet har dermed været, at det simpelthen ikke har været muligt at skelne enkelte kryptovalutaenheder fra hinanden ved et salg.

Landsskatteretten tog i SKM2020.85.LSR udtrykkeligt ikke stilling til opgørelsesmetoden ved salg af bitcoins, jf. Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2019.67.SR. Stadfæstelsen af Skatterådets afgørelse i den daværende sag gik således udelukkende på selve spekulationsmomentet.

Repræsentanten har i nærværende sag gjort gældende, at avance- og tabsopgørelsen skal foretages pr. bitcoin/kryptovaluta hver for sig indenfor det pågældende indkomstår. Opgørelser af avancer og tab skal herved foretages efter aktiv-for-aktiv princippet.

Repræsentanten har den 2. februar 2021 supplerende anført:

”Skattestyrelsens opgørelsesmetode bestrides på flere punkter, herunder navnlig begrundet i følgende forhold:

Det gøres fortsat i første række gældende, at der skal anvendes aktiv-for-aktiv-metoden, og ikke - som af Skattestyrelsen anvendt - FIFO-metoden. Der henvises til SKM 2019.67 SR, hvoraf det fremgår at: ”Skatterådet fandt, at der som hovedregel (vores understregning) gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis (vores understregning) gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Skatterådet kunne ikke afvise, at der findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte Bitcoins og Ethereum, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke Bitcoins og Ethereum der forlader beholdningen ved delafståelse.

Vi vedhæfter skærmbilleder fra vores klient som oplyser, at relevansen af ovenstående hovedregel herved illustreres. Vores klient oplyser nærmere, at billederne vedrører nogle køb / transaktioner af USDT - både hvor han har købt, og har benyttet denne (USDT) til at handle andre coins med. De coins, som har bevæget sig mellem flere børser, hedder BTC (bitcoin) LTC - XVG – XRP. Den US dollar coin vores klient bruger til at trade med, hedder som nævnt USDT.

I anden række - såfremt FIFO-metoden på trods af, hvad der ovenfor er gjort gældende, alligevel findes at skulle anvendes - rejses hermed følgende indsigelser imod den opgørelsesmæssige side af Skattestyrelsens afgørelse.

a) Skattestyrelsen kan tilsyneladende ikke følge en ”coin” når den flyttes fra en børs til en anden børs – uden at være afstået. Det gør at opgørelsen for disse ”coins” bliver helt forkerte, og der bliver beregnet tab / overskud forkert. Endvidere bliver der beregnet skat af den samme ”valuta” flere gange.

b) Der er minusbeholdninger flere steder i Skattestyrelsens opgørelse. Dette kan der faktuelt ikke være - se vedhæftede regneark ”[tjeneste3] – FIFO”. Et eksempel kan være USDT. Denne kryptovaluta har [person1] både købt og brugt til at handle med. Der vedlægges de nævnte skærmprints af handlen med USDT kryptovalutaen.

c) Endvidere er der flere ”coins” der har bevæget sig mellem flere forskellige børser, uden hverken at være købt eller solgt. Det drejer sig om LTC - XVG - XRP og så den US dollar coin [person1] bruger til at trade med (USDT).

Der er tale om et teknisk kompliceret område.

...”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 5. februar 2021 anført følgende til repræsentantens bemærkninger:

”...

Anvendelse af opgørelsesmetode

Skatteyder har købt og solgt kryptovaluta flere tusinde gange, jf. den af Skattestyrelsen udarbejdede FIFO-opgørelse. Herunder er der anvendt ni forskellige vekslingstjenester samt overført forskellige kryptovalutaer mellem disse vekslingstjenester. Der kan for eksempel handles 145,4610727 Litecoin eller 3,12735594 bitcoin med deraf mange delafståelser til følge.

Skattestyrelsen vurderer på det foreliggende grundlag, at det ikke er muligt enkeltvis at identificere de kryptovalutaer, der er handlet.

Det var således Skatterådets opfattelse i SKM2018.104.SR, at der som hovedregel gælder et aktiv for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart.

a) Revisor udtaler følgende:

Skattestyrelsen kan tilsyneladende ikke følge en ”coin” når den flyttes fra en børs til en anden børs - uden at være afstået. Det gør at opgørelsen for disse ”coins” bliver helt forkerte, og der bliver beregnet tab I overskud forkert. Endvidere bliver der beregnet skat af den samme ”valuta” flere gange.

Det er i udgangspunktet ikke nødvendigt for Skattestyrelsen at ”følge en coin”, som er flyttet fra en vekslingstjeneste til en anden. I forbindelse med udarbejdelse af FIFO-opgørelsen er det kun de faktisk handler, som er interessante, jf. modtagne transaktionsoversigter fra de ni anvendte vekslingstjenester. Alle handelstransaktioner filtreres i kronologisk rækkefølge før de indsættes i FIFO-regnearket. Således registrerer regnearket alle køb og salg i korrekt rækkefølge i henhold til FIFO-princippet. Her tages ikke hensyn til om kryptovalutaeme er handlet på den ene eller den anden vekslingstjeneste - ej heller hvad der er flyttet frem og tilbage i mellem dem. Alle skatteyders beholdninger betragtes som en stor beholdning.

Ja, der kan beregnes fortjenester eller tab af den samme kryptovaluta flere gange. Hvis kun en delmængde er solgt heraf, vil der først blive afregnet skat af den resterende mængde, når denne bliver solgt. Men der bliver ikke beregnet skat af samme solgte mængde to gange.

B) Revisor udtaler følgende:

Der er minusbeholdninger flere steder i Skattestyrelsens opgørelse. Dette kan der faktuelt ikke være - se vedhæftede regneark ”[tjeneste3] – FIFO”. Et eksempel kan være USDT. Denne kryptovaluta har [person1] både købt og brugt til at handle med. Der vedlægges de nævnte skærmprints af handlen med USDT kryptovalutaen.

Dette fremgår af FIFO-opgørelsen:

Datatime	Amount	Cur_amount	Rate	Cur_Rate	Sub Type	Vekslingstjeneste
01-01-2017	949,08	USDT	0,000001	USD	Buy	Minusbeholdning
01-01-2017	0,23	BTG	0,000001	USD	Buy	Minusbeholdning
01-01-2018	80508,66	USDT	0,000001	USD	Buy	Minusbeholdning
01-01-2018	1344127,56	XVG	0,000001	USD	Buy	Minusbeholdning
01-01-2018	245627	VET	0,000001	USD	Buy	Minusbeholdning

Når skatteyder ikke har været i stand til at dokumentere samtlige sine udførte handler med kryptovaluta, så kan der opstå minusbeholdninger i forbindelse med udarbejdelse af FIFO-opgørelsen.

For kryptovalutaeme USDT, BTG, XVG, VET opstod der minusbeholdninger i forbindelse med FIFO-opgørelsen. Det betyder, at der er solgt kryptovaluta, som ikke fremgår af beholdningen. For at imødegå denne ubalance indsætter vi fiktive køb primo indkomståret svarende til minusbeholdningen. Anskaffelsessummen sættes 0 kr. (Rate), idet der ikke er dokumentation for disse køb.

Nej, der kan i praksis ikke opstå minusbeholdninger i forbindelse med udførte handler på vekslingstjenesterne. Her er det således et spørgsmål om, at skatteyder ikke kan dokumentere anskaffelsessummerne for de solgte kryptovalutaer. Læs her SKM2020.400.LSR:

”...Landsskatteretten har for så vidt angår den talmæssige opgørelse foretaget af Skattestyrelsen ikke grundlag for at tilsidesætte opgørelsen, idet klageren ikke har dokumenteret salg af

erhvervede ethereum, litecoin og bitcoin cash i 2017, uanset at han har bekræftet, at disse kryptovalutaer alle er solgt i indkomståret 2017. Klageren har endvidere ikke dokumenteret anskaffelsessum for bitcoins erhvervet i 2017, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at der i 2018 er solgt flere bitcoins, end klageren havde i sin beholdning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.”

c) Revisor udtaler følgende:

”Endvidere er der flere ”coins” der har bevæget sig mellem flere forskellige børser, uden hverken at være købt eller solgt. Det drejer sig om LTC- XVG- XRP og så den US dollar coin [person1] bruger til at trade med (USDT).”

Som nævnt skal flyttede kryptovalutaer mellem vekslingstjenester ikke opfattes som handler. Det er endvidere faktuelt forkert, at nævnte kryptovalutaer ikke er handlet. Dette fremgår både af oversigten i FIFO-opgørelsen samt uddrag fra afgørelsen herunder:

Indkomståret 2017 Indkomståret 2018

Kryptovaluta	Fortjenester	Tab	Fortjenester	Tab
USDT	5.965,92 kr.		547.839,00 kr.	16.213,13 kr.
LTC	80.406,58 kr.	88.075,99 kr.	172.819,14 kr.	502.448,11 kr.
XVG			1.165.080,01 kr.	1.033.346,01 kr.
XRP			105.139,57 kr.	669.973,99 kr.

...”

Retsmøde

På mødet fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand om, at avancer og tab ved køb og salg af kryptovaluta skal opgøres efter aktiv-for-aktiv-princippet. På mødet blev der yderligere nedlagt påstand om ugyldighed, idet Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialmaksimen. Repræsentanten anførte hertil, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af alt materiale, hvorfor det har været muligt at opgøre avancen efter aktiv-for-aktiv-princippet.

Skattestyrelsen anførte i overensstemmelse med de tidligere indlæg, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes. For så vidt angår repræsentantens nye påstand om ugyldighed anførte Skattestyrelsen, at det ud fra det af klageren udleverede materiale ikke har været muligt at identificere de enkelte transaktioner.

Landsskatterettens afgørelse

Kryptovaluta er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM.2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videre- salgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Kryptovaluta er en virtuel valuta, for hvilken der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette uregulerede marked foretog klageren i perioden 12. februar 2017 – 6. december 2018 mange tusinde handler. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder såvel i den periode, hvor klageren handlede med kryptovaluta, som i en forudgående periode, med deraf følgende muligheder for store fortjenester.

Landsskatteretten finder, at klagerens køb af de omhandlede kryptovalutaer skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Klagerens repræsentant har erklæret sig enig heri.

Landsskatteretten finder endvidere, hvad angår opgørelsen af klagerens fortjeneste og tab, at Skattestyrelsens opgørelse må lægges til grund, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. SKM2018.104.SR, ligesom anskaffelsessummer fastsættes til 0 kr. i de tilfælde, hvor klageren ikke har dokumenteret anskaffelsessummerne, jf. SKM2020.400.LSR.

Vedrørende de finansielle kontrakter finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse heraf, hvorfor det lidte tab ved disse kontrakter kan fremføres til senere indkomstår, jf. kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

For så vidt angår ugyldighedsindsigelsen har Skattestyrelsen forholdt sig til det af klageren udleverede materiale ved opgørelsen af avancer og tab. Klageren har ikke fremlagt en opgørelse om anskaffelsessummer, hvorfor Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat officialmaksimen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.