|
|
Kendelse af 08-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023
Journalnr. 20-0055299
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2016 | |||
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta | 28.575 kr. | 29.288,29 kr. | 28.575 kr. |
Ligningsmæssigt fradrag Tab ved handel med krypto- valuta | -88 kr. | -90,53 kr. | -88 kr. |
Indkomståret 2017 | |||
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta | 3.582.487 kr. | 3.305.956,98 kr. | 3.582.487 kr. |
Ligningsmæssigt fradrag Tab ved handel med krypto- valuta | -96.351 kr. | -137.719,17 kr. | -96.351 kr. |
Indkomståret 2018 | |||
Personlig indkomst Fortjeneste ved handel med kryptovaluta | 438.512 kr. | 424.629,28 kr. | 438.512 kr. |
Ligningsmæssigt fradrag Tab ved handel med krypto- Valuta | -161.871 kr. | -52.906,62 kr. | -161.871 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren oplyste ved henvendelse af 23. november 2018 til Skattestyrelsen, at han havde handlet med kryptovaluta i indkomstårene 2016 - 2018. Det var klagerens vurdering, at det var handler, hvor spekulationshensigten ikke har været uvæsentlig.
Klageren fremsendte dokumentation til Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at han har handlet med 23 forskellige kryptovalutaer på vekslingstjenesterne Binance, Bitcoin Nordic, Bitfinex, Bitgrail, Bitstamp, Bittrex, Coinify, Circle, Poloniex og Shapeshift.
Dokumentationen består af transaktionsoversigter, bankkontoudtog samt købs- og salgsbilag. Der var to børser, hvor det ikke var muligt at lave et dataudtræk. Klageren rekonstruerede derfor handlerne. Det fremgår, at han handlede følgende kryptovalutaer i perioden 3. januar 2014 – 15. maj 2018:
Kryptovaluta | Køb | Salg | Beholdning pr. 15. maj 2018 |
Bitcoin | 157,5307515 BTC | 156,7561463 BTC | 0,77460528 BTC |
Ethereum | 1293,149233 ETH | 934,9237695 ETH | 358,2254631 ETH |
DASH | 164,6611545 DASH | 164,6611353 DASH | 0 DASH |
Golem | 90222,80151 GNT | 90092,09462 GNT | 130,7068903 GNT |
Lunyr | 2200 LUN | 2200 LUN | 0 LUN |
Ethereum Classic | 361,4377698 ETC | 361,4377698 ETC | 0 ETC |
Augur | 468,2840094 REP | 468,0840094 REP | 0,2 REP |
Litecoin | 1494,80926 LTC | 1494,653715 LTC | 0,15554453 LTC |
Aragon | 3658,809167 ANT | 3658,799167 ANT | 0,01 ANT |
Monero | 738,4972058 XMR | 314 XMR | 424,4972058 XMR |
STEEM | 4159,00304 STEEM | 4159,00304 STEEM | 0 STEEM |
IOTA | 90740,88441 IOTA | 50661,80275 IOTA | 40079,08166 IOTA |
Status | 378957,366 SNT | 378957,356 SNT | 0,01 SNT |
Bitcoin Cash | 81,73698468 BCH | 81,73698468 BCH | 0 BCH |
Obyte | 38,22839218 GBYTE | 38,22839218 GBYTE | 0 GBYTE |
NEO | 307,2145122 NEO | 307,2145122 NEO | 0 NEO |
Factum | 442,0320386 FCT | 442,0320386 FCT | 0 FCT |
PIVX | 2066,773253 PIVX | 2066,773253 PIVX | 0 PIVX |
OmiseGo | 1196,3OMG | 1196,3 OMG | 0 OMG |
ARK | 13624,42022 ARK | 14243,52694 ARK | -619,1067185 ARK |
Bitcoin Gold | 0,32 BTG | 0,32 BTG | 0 BTG |
NANO | 9693,05 NANO | 0 NANO | 9693,05 NANO |
Enjin coin | 57971 ENJ | 0 ENJ | 57971 ENJ |
Kilde: Skattestyrelsens transaktionsoversigt – der kan forekomme differencer mellem klagerens egen og ovenstående beholdningsoversigt. Dette skyldes fees og afrundinger.
I opgørelsen indgår modtagelse af kryptovaluta i forbindelse med Hard Fork og Airdrop samt Staking.
Hard forks og Airdrop
En hard fork er, når en eksisterende kryptovalutas blockchain deles i to og fortsætter som to separate kryptovalutaer.
Airdrops er en anden måde at få tildelt kryptovalutaer på. Når nye kryptovalutaer opstår, vil folkene bag disse gerne gøre købere opmærksomme på den nye valuta og tildeler derfor vederlagsfrit disse på grundlag af, om man i forvejen er ejer af en bestemt kryptovaluta og på grundlag af mængden af denne.
Klageren har i perioden 24. juli 2016 – 25. oktober 2017 fået tildelt følgende valutaer ved Hard forks og Airdrops:
Kryptovaluta | Dato | Tildelt mængde | Årsag |
Ethereum Classic (ETC) | 24.07.2016 | 361,43776979 | Hard fork |
Bitcoin Cash (BCH) | 01.08.2017 | ? | Hard fork |
OmiseGo (OMG) | 07.07.2017 | 42,597910111664368332 | Airdrop |
Bitcoin Gold (BTG) | 25.10.2017 | 0,32 | Hard fork |
Kilde: Transaktionsoversigter
ETC er en hard fork af ethereum (ETH) og trådte i kraft den 23. juli 2016. Ejere af ETH på enten Poloniex eller Kraken blev på denne dato tildelt en tilsvarende mængde af ETC. Klageren blev således tildelt 361,43776979 ETC, svarende til hans beholdning af ETH den 24. juli 2016. Klageren købte ikke yderligere ETC, og den 21. maj 2017 solgte han hele sin beholdning af ETC.
BCH er en hard fork af bitcoins, som trådte i kraft den 1. august 2017. På tidspunktet for denne hard fork blev alle ejere af bitcoins tildelt en tilsvarende mængde af bitcoin cash. Der var i starten lidt forvirring om forkortelsen af kryptovalutaen, hvorfor den på nogle transaktionsoversigter fremgår som BCC. Forkortelsen var dog allerede i brug på daværende tidspunkt, og man ændrede derfor forkortelsen til BCH. Klageren har ikke oplyst, hvor mange BCH han fik tildelt. Det kan dog ses i oversigten fremsendt til Skattestyrelsen, at beholdningen af BCH bliver negativ med 0,01222135 BCH, da klageren sælger mere, end han køber. Skattestyrelsen har derfor lagt til grund, at klageren som minimum fik tildelt denne mængde bitcoin cash.
BTG er ligeledes en hard fork af bitcoins, som trådte i kraft den 25. oktober 2017. Da det ikke var alle vekslingstjenester, der ville understøtte bitcoin gold, var det klagerens beholdning af bitcoins på Bittrex på denne dato, som klageren fik tildelt BTG ud fra.
OMG er et airdrop, der fandt sted den 13. september 2017. Inden tildelingen af OMG ved airdrop havde klageren i forvejen en beholdning på 1153,717 OMG, der var købt den 26. august 2017. For at kunne få tildelt OMG, var det et krav, at man skulle være i besiddelse af mindst 0,1 ethereum i en gyldig ethereum wallet. Derefter blev OMG tildelt forholdsmæssigt ud fra, hvor mange ethereum man var ejer af.
Staking
Klageren har i forbindelse med ARK staking optjent 619,106718451 ARK. Staking er en anden metode til at bestemme, hvem der vinder retten til at validere transaktioner og derved nye blokke i en blockchain, også kaldet proof-of-stake. Udvælgelsen sker på baggrund af forskellige kriterier alt efter, hvilken kryptovaluta det drejer sig om. Dette står i modsætning til mining af f.eks. bitcoins, hvor det kræver en enorm computerkraft, at skulle løse en matematisk algoritme for at vinde retten til at validere nye blokke i blockchain.
Det er ikke oplyst, hvornår klageren opnår gevinsten ved staking, eller om den er vundet ad flere omgange. Ifølge klagerens egen medsendte beholdningsoversigt, tilgår de hans beholdning den 1. januar 2018.
Klagerens opgørelse af gevinst og tab
Klageren har i forbindelse med henvendelsen til Skattestyrelsen i november 2018 indsendt hans egen opgørelse af fortjeneste og tab, hvori disse er opgjort til:
Indkomstår | Fortjeneste | Tab |
2016 | 0 kr. | 0 kr. |
2017 | 988.533 kr. | -33.406,70 kr. |
2018 | 277.492,30 kr. | -6.371,00 kr. |
I opgørelsen har klageren brugt FIFO-princippet - dog ikke vedrørende de handler, hvor han mener, at der ikke foreligger nogen identifikationsproblemer. Det mener klageren er tilfældet, hvis transaktionerne er foretaget den samme dag.
Opgørelsen er endvidere udarbejdet ud fra klagerens opfattelse af, at 44 handler foretaget før den 31. marts 2017 ikke skal medregnes, da de ikke er foretaget med spekulation for øje, men ud fra en akademisk og erhvervsmæssig interesse. Klageren er it-uddannet og arbejdede i de påklagede indkomstår hos Coinify, der er en handelsplatform inden for kryptovaluta. Han har oplyst, at han for egne penge har foretaget en række testkøb af bitcoins på Coinifys handelsplatform i perioden fra 3. januar 2014 – 31. marts 2017, og han efterfølgende har beholdt de bitcoins, han erhvervede i denne forbindelse. Der er i alt købt 12,60047 bitcoins fordelt på 20 handler, men klageren har ikke redegjort for, hvor mange af disse køb, der er testkøb. Der er 14 transaktioner, hvor anskaffelsessummen ligger mellem 50 kr. og 155 kr. De sidste 6 køb har hver en anskaffelsessum på 500 kr. - 10.277 kr.
Skattestyrelsens opgørelse af fortjeneste og tab
Skattestyrelsen har i afgørelse af 17. april 2020 opgjort klagerens samlede fortjeneste og tab i indkomstårene 2016 – 2018 til:
2016 | 2017 | 2018 | ||||
Fortjeneste | Tab | Fortjeneste | Tab | Fortjeneste | Tab | |
Handel med krypto- valuta | 28.575,20 kr. | 88,78 kr. | 3.367.901,07 kr. | 96.351,51 kr. | 103.806,87 kr. | 161.871,92 kr. |
Airdrop | 76.441,74 kr. | |||||
Hard forks | 138.145,04 kr. | 198.969,29 kr. | ||||
Ark | 108.387,05 kr. | |||||
Staking | 27.349,53 kr. | |||||
Sum | 28.575,20 kr. | 88,78 kr. | 3.582.487,85 kr. | 96.351,51 kr. | 438.512,74 kr. | 161.871,92 kr. |
Klageren har erhvervet de første bitcoins 2. januar 2014, men der er ingen handler i 2014 og 2015, idet hans første salg foretages den 15. februar 2016.
Ny opgørelse fra klageren af fortjeneste og tab
Skatteankestyrelsen har den 16. februar 2021 anmodet klagerens repræsentant om at fremsende den opgørelse over klagerens fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta, som ønskes lagt til grund ved beregningen heraf i klagesagen, ligesom han er anmodet om at dokumentere, hvilken bankkonto der er anvendt til køb af de omhandlede 2,75428981 bitcoins, som klageren efter det oplyste, har erhvervet på vegne af hans ægtefælle.
Repræsentanten har i brev af 3. marts 2021 fremsendt en ny opgørelse over klagerens fortjenester og tab i årene 2016 – 2018, samt meddelt, at klagepunktet vedrørende klagerens erhvervelse af bitcoins på vegne af hans ægtefælle er frafaldet. Brevet indeholder desuden supplerende bemærkninger til de i klagen af 8. juli 2020, fremførte anbringender vedrørende opgørelsesmetoden, samt nye anbringender vedrørende fradrag for handelsomkostninger og frafald af de renter og ratetillæg klageren er blevet pålagt som følge af Skattestyrelsens sagsbehandlingstid fra klagerens henvendelse i november 2018 og indtil Skattestyrelsen afgørelse den 17. april 2020.
Ifølge den nye opgørelse udgør klagerens fortjeneste og tab ved handel med kryptovaluta:
Fortjeneste | Tab | |
2016 | 29.288,29 kr. | 90,53 kr. |
2017 | 3.305.956,98 kr. | 137.719,17 kr. |
2018 | 424.629,28 kr. | 52.906,62 kr. |
Total | 3.759.874,55 kr. | 190.716,32 kr. |
Det er fortsat klagerens opfattelse, at den angivne fortjeneste og tab for perioden før 31. marts 2017 ikke skal indgå i den skattepligtige indkomst, da de bitcoins, der er erhvervet i denne periode, er erhvervet som led i hans arbejde hos Coinify og ikke med spekulationshensigt.
Opgørelsen er udarbejdet på grundlag af et af klageren udarbejdet excel regneark, hvori der er indsat data for handler og Hard Forks m.v. i perioden fra 2. januar 2014 – 31. marts 2017.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Klagerens dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem hans bank og hans brugerkonti på vekslingstjenesterne Coinify, Circle og Bitstamp lægges til grund herfor.
Skattestyrelsen har vurderet, at hensigten med klagerens handler af kryptovaluta efter den 31. marts 2017 har været spekulation. Skattestyrelsen har henholdt sig til, at klageren i sin redegørelse har givet udtryk for denne hensigt. Det lægges endvidere til grund, at bitcoins samt lignende kryptovalutaer efter Skatterådets afgørelser anses for at være spekulationsobjekter, jf. eksempelvis SKM2018.104.SR. Hertil bemærkes, at klageren for denne periode ikke har erhvervet kryptovaluta til andre formål end spekulation.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagerens handler foretaget før den 31. marts 2017 ligeledes er foretaget med spekulation for øje. Derved skal alle klagerens handler indgå i FIFO-opgørelsen.
Det lægges til grund, at klageren ved sine testkøb i perioden 15. oktober 2015 – 10. marts 2017 på Coinify har anvendt egne penge. Såfremt Coinify har haft behov for at gennemføre en række testkøb af bitcoins, må det formodes, at Coinifys egne midler skulle være anvendt til dette formål. Endvidere lægges det til grund, at klageren vælger, at beholde de erhvervede bitcoins fra testkøbene. Idet klageren ikke har tilbagevekslet disse bitcoins til Fiat-valuta i forlængelse af testkøbene, har Skattestyrelsen vurderet, at disse bitcoins også er erhvervet med en ikke uvæsentlig spekulationshensigt, jf. SKM2019.10.SR.
Skattestyrelsen har tillige vurderet, at hensigten med klagerens øvrige handler af kryptovaluta før den 31. marts 2017 på vekslingstjenesterne Bitcoin Nordic, Circle, Shapeshift og Poloniex også har været spekulation. Det er lagt til grund, at disse handler, jf. klagerens redegørelse, ikke ses at vedrøre testkøb, og at det endvidere ikke er nærmere begrundet, at disse handler skulle være foretaget ud fra en akademisk og erhvervsmæssig interesse.
Handel med kryptovaluta
Efter gennemgang af dokumentationen for klagerens handler med kryptovaluta på vekslingstjenesterne Binance, Bitcoin Nordic, Bitfinex, Bitgrail, Bitstamp, Bittrex, Coinify, Circle, Poloniex og Shapeshift har Skattestyrelsen konstateret, at klagerens fortjenester og tab fordeler sig således:
Indkomståret 2016 | Indkomståret 2017 | Indkomståret 2018 | ||||
Kryptovaluta | Gevinster | Tab | Gevinster | Tab | Gevinster | Tab |
BTC | 21.213,41 kr. | - 88,78 kr. | 255.159,15 kr. | - 20.707,21 kr. | 0,00 kr. | -145.657,40 kr. |
ETH | kr. | - kr. | 1.926.740,19 kr. | - kr. | 103.806,87 kr. | - kr. |
DASH | 7.361,80 kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
GNT | - kr. | - kr. | 203.531,72 kr. | - 3.460,19 kr. | - kr. | - kr. |
LUN | - kr. | - kr. | 806,97 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
REP | - kr. | - kr. | 37.890,23 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
LTC | - kr. | - kr. | 9.113,34 kr. | - 35.132,27 kr. | - kr. | - 16.214,52 kr. |
ANT | - kr. | - kr. | 7.856,76 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
XMR | - kr. | - kr. | 448.391,94 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
STEEM | - kr. | - kr. | - kr. | - 6.482,73 kr. | - kr. | - kr. |
IOTA | - kr. | - kr. | 342.164,31 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
SNT | - kr. | - kr. | - kr. | - 26.314,42 kr. | - kr. | - kr. |
GBYTE | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
NEO | - kr. | - kr. | - kr. | - 4.254,68 kr. | - kr. | - kr. |
FCT | - kr. | - kr. | 1.176,07 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
PIVX | - kr. | - kr. | 135.070,39 kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
NANO | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
ENJ | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. | - kr. |
Sum | 28.575,20 kr. | - 88,78 kr. | 3.367.901,07 kr. | - 96.351,51 kr. | 103.806,87 kr. | - 161.871,92 kr. |
Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse udarbejdet på baggrund af indsendte transaktionsoplysninger
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at alle klagerens handler er foretaget med henblik på spekulation.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse kryptovalutaer indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjenesterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og klagerens tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1.
Hard forks og airdrop
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tildeling og salg af ethereum classic, bitcoin gold og OMG, der er modtaget via hard forks og airdrops, er skattefri på tildelingstidspunktet, idet tildelingen må anses for en del af de allerede eksisterende bitcoins og ethereums og dermed anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatningen af ETC og BTG først finder sted ved veksling til anden valuta, såfremt der foreligger spekulation, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. SKM2018.104.SR.
Salgssummen for den tildelte beholdning af BTG og ETC skal fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den skattefrie tildeling ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum.
Da OMG er tildelt ud fra klagerens eksisterende beholdning af ethereum, vil den blive beskattet ud fra samme regler som ved hard forks.
Fortjenesten ved salg af ETC, BTG og OMG kan derfor opgøres således:
Indkomståret 2017 | Indkomståret 2018 | |
Kryptovaluta | Fortjeneste | Fortjeneste |
ETC | 17.956,50 kr. | |
OMG | 76.441,74 kr. | |
BCH | 119.472,97 kr. | 198.969,29 kr. |
BTG | 715,57 kr. | |
Sum | 214.586,78 kr. | 198.969,29 kr. |
Staking
Klageren har tjent 619,106718451 ARK i forbindelse med staking. Ved staking af ARK stemmer klageren på, hvem der skal være blandt de 51 personer, der skal have retten til at validere nye blokke i en blockchain. Stemmer klageren på én, der ender blandt de 51, får klageren også en andel af det fee, der tildeles den, som klageren har stemt på. Dette kan sammenlignes med kombinationsspil, der er kendetegnet ved at være aktiviteter, hvor en deltager har en chance for at vinde en gevinst, og hvor gevinsten beror på en kombination af færdighed og tilfældighed. De 619,106718451 ARK skal derfor beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, jf. SKM2019.10.SR.
Der er ikke oplyst en dato for, hvornår klageren modtager gevinsten ved ARK staking, eller om den er vundet ad flere omgange. Det fremgår af klagerens beholdningsoversigt, at de indgår i hans beholdning fra den 1. januar 2018. Derfor er det prisen på denne dag, som klageren beskattes ud fra.
Antal ARK modtaget ved staking | Kurs | Samlet værdi pr. 1. januar |
619,106718451 ARK | 44,17579 kr. | 27.349,53 kr. |
Den efterfølgende ændring i værdi er ikke skattepligtig, og de kan derfor afstås skattefrit, jf. SKM2019.10.SR. Det betyder også, at klageren ikke kan få fradrag for kursfald.
Klageren sælger alle sine ARK, både dem han har købt, og dem han har vundet den 1. marts 2018. Herefter går klagerens beholdning af ARK i nul.
Fortjeneste og tab på de resterende ARK kan opgøres således:
Dato | Type | Antal | Kurs | Anskaffelsessum | Salgssum | Fortjeneste |
31.08.2017 | Køb | 1.348,91284404 | 14,34211 | 19.346,26 kr. | ||
31.08.2017 | Køb | 12.275,50738007 | 14,34211 | 17.6056,7 kr. | ||
01.03.2018 | Salg | 13.624,42022 | 22,29746331 | 303.790 kr. | 108.387,04 kr. |
Samlet opgørelse
Ovenstående gennemgang giver anledning til følgende opgørelse over fortjenester og tab fordelt på indkomstår:
2016 | 2017 | 2018 | ||||
Fortjeneste | Tab | Fortjeneste | Tab | Fortjeneste | Tab | |
Kryptovaluta | 28.575,20 kr. | 88,78 kr. | 3.367.901,07 kr. | 96.351,51 kr. | 103.806,87 kr. | 161.871,92 kr. |
Airdrop | 76.441,74 kr. | |||||
Hard forks | 138.145,04 kr. | 198.969,29 kr. | ||||
Ark | 108.387,05 kr. | |||||
Staking | 27.349,53 kr. | |||||
Sum | 28.575,20 kr. | 88,78 kr. | 3.582.487,85 kr. | 96.351,51 kr. | 438.512,74 kr. | 161.871,92 kr. |
Rubrik | 20 | 58 | 20 | 58 | 20 | 58 |
Handlen med kryptovaluta med spekulationshensigt henhører under statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Fortjenester indberettes i rubrik 20 Anden indkomst og beskattes efter personskattelovens § 3, stk. 1. Det gælder også fortjenester vedrørende airdrops og hard forks. Tab ved handel med kryptovaluta indberettes i rubrik 58 Lønmodtagerudgifter og giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Klagerens indkomst i forbindelse med staking beskattes i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, og indberettes også i rubrik 20 Anden indkomst.
Praksis omkring spekulationsbeskatning
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.
Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har været. Bitcoins samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.
Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste, jf. UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.
Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages en helhedsvurdering, hvor der ses på de forskellige omstændigheder ved dine køb.
FIFO-princippet
I ovenstående opgørelse af fortjenester og tab vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.
Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvis identificerbar.
Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jf. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.
At det i 2016 var besværligt at sende bitcoins, ændrer ikke ved Skattestyrelsens opfattelse af, at bitcoins erhvervet i forbindelse med klagerens testkøb også skal indgå i opgørelsen af klagerens fortjenester og tab, jf. SKM2019.10.SR. Skatterådet fandt i denne afgørelse, at såfremt Spørger ikke straks efter vekslingen fra kryptovalutaen numeraire til henholdsvis bitcoins og ethereum vekslede disse til penge, skulle vekslingen til/anskaffelsen af henholdsvis bitcoins og ethereum anses for erhvervet i spekulationshensigt.
Det er klagerens opfattelse, at der i nogle tilfælde ikke er identifikationsproblemer, hvorfor aktiv-for- aktiv princippet bør anvendes. Klageren har henvist til skatterådsafgørelsen SKM2019.67.SR, hvori Skatterådet fastslår, at hvis der foreligger konkrete beviser, der understøtter, at de afståede bitcoins er identificerbare, finder aktiv-for-aktiv princippet anvendelse. Klageren har påpeget, at mange af hans handler er foretaget på adskilte wallets og foretaget i direkte forlængelse af hinanden. I disse situationer mener klageren ikke, at der er identifikationsproblemer, jf. SKM2018.104.SR.
Da klageren har overført kryptovaluta mellem hans konti, vil efterfølgende delafståelser gøre det umuligt at opgøre anskaffelsessummen på de afståede bitcoins. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at FIFO-princippet skal anvendes på alle klagerens handler på tværs af alle konti, da der ikke foreligger konkret dokumentation for, at hans bitcoins kan identificeres. Handler udført i direkte forlængelse af hinanden gør dem heller ikke identificerbare, da der bl.a. kan være en beholdning i forvejen, hvorved de bliver uidentificerbare.
I forbindelse med opgørelsen af fortjeneste og tab har Skattestyrelsen anvendt kurser fremsendt af klageren. Afståelsessummer og anskaffelsessummer er derfor beregnet ud fra disse kurser.
(...)
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har i klage af 8. juli 2020 og suppleret ved indlæg af 3. marts 2021 nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at ændre grundlaget for klagerens skat for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, således at det anerkendes, at klagerens gevinster og tab udgør følgende:
”
Fortjeneste | Tab | |
2016 | 29.288,29 kr. | 90,53 kr. |
2017 | 3.305.956,98 kr. | 137.719,17 kr. |
2018 | 424.629,28 kr. | 52.906,62 kr. |
Total | 3.759.874,55 kr. | 190.716,32 kr. |
(...)
1.3.1 Forældelse
Min klient har handlet med kryptovalutaer siden 2014. Der henvises i den forbindelse til den opgørelse over handler med kryptovalutaer, der var vedlagt Skattestyrelsens opgørelse.
Det gøres på den baggrund gældende, at de realiseringer, der er sket forud for 1. august 2017 – svarende til 3 år forud for Skattestyrelsens afgørelse – er forældede, jf. § 3, stk. 1, i forældelsesloven, subsidiært § 26 i skatteforvaltningsloven, og at de dermed ikke skal medtages her.
1.3.2 Spekulationshensigt
Som det er nævnt i den foreløbige sagsfremstilling, var min klients handler forud for den 31. marts 2017 ikke foretaget ud fra en spekulationshensigt. Dette standpunkt fastholdes. Der henvises i det hele til vores bemærkninger herom i sagsfremstillingen, idet det overordnet gøres gældende, at flertallet af min klients erhvervelser af kryptovaluta forud for 31. marts 2017 blev foretaget som testkøb på vegne af Coinify, som er en dansk virksomhed, der tilbyder services med kryptovalutaer, og hvor min klient arbejdede (og stadig arbejder) som udvikler. Som led heri har min klient en teknisk interesse i teknologien bag kryptovalutaer, og det var (også) som led heri, at min klient erhvervede kryptovalutaer forud for 31. marts 2017.
Det gøres dermed gældende, at realiserede værdistigninger på kryptovaluta opnået på beholdninger erhvervet forud for den 31. marts 2017 ikke skal avancebeskattes, ligesom at tab på samme ikke er fradragsberettiget.
1.3.3 Beregning af kurs på kryptovalutaer
Realiserede gevinster og tab på kryptovalutaer skal i henhold til statsskatteloven beskattes med udgangspunkt i realisationsprincippet. Det vil sige, at beskatningen skal ske med udgangspunkt i differencen på værdien på erhvervelsestidspunktet og værdien på realiseringstidspunktet.
Den opgørelse, Skattestyrelsen har udarbejdet og lagt til grund i sin afgørelse, er vedlagt afgørelsen. Opgørelsen indeholder de kurser på kryptovaluta, som Skattestyrelsen har anvendt til beregning af min klients skattekrav. Som det ses, har Skattestyrelsen anvendt en bestemt kurs for den pågældende kryptovaluta, som der er solgt. Denne kurs er konstant for den pågældende dag, hvor kryptovalutaen enten er købt eller solgt.
Som det er Skatteankestyrelsen bekendt, er kursen på kryptovalutaer særdeles volatile. Nogle kryptovalutaer kan svinge 60-80 % én enkelt dag. Det kan derfor potentielt have enorme Klage over Skattestyrelsens afgørelse Side 3/4 konsekvenser (både i op- og nedadgående retning), såfremt myndighederne anvender én bestemt kurs for den pågældende dag frem for den nøjagtige kurs, som der er handlet til, og som dermed er den reelle kurs. I modsat fald – altså, hvis man anvender én fast kurs per dag – kan resultatet (og dermed enten den realiserede værdi eller tab) fravige de estimerede 60- 80 %.
De data vedrørende min klients handler, som Skattestyrelsen har indhentet og baseret sin afgørelse på, indeholder nøjagtige handelstidspunkter. Hertil kommer, at det er muligt at indhente de nøjagtige kurser for handelstidspunkterne. Min klient og jeg har allerede indhentet de nøjagtige kurser på handelstidspunktet, og vi er på Skatteankestyrelsens anfordring villige til at bistå Skatteankestyrelsen hermed.
Det gøres dermed gældende, at de kurser, som Skattestyrelsen har anvendt i sin opgørelse, ikke er baseret på handelstidspunktet og dermed i strid med realisationsprincippet og dermed ikke afspejler den reelle værdi eller det reelle tab, som min klient har haft på sin handel med kryptovalutaer.
1.3.4 Opgørelsesmetode
Der er to principper, man kan anvende i forbindelse med opgørelsen af handler på kryptovaluta. Det ene er aktiv-for-aktiv princippet og det andet er FIFO-princippet. FIFOprincippet skal alene anvendes, såfremt flere aktiver af samme type, her kryptovalutaer, ikke kan identificeres.
Der henvises i den forbindelse til sagsfremstillingen, hvor der redegøres for de to opgørelsesprincipper, deres indbyrdes rangorden, og hvordan de skal anvendes i nærværende sag.
Som det ses på side 10 i afgørelsen på bilag 1, har Skattestyrelsen set bort fra min klients bemærkninger herom i sin afgørelse og dermed ikke inddraget spørgsmålet om opgørelsesmetode i afgørelsen. Skattestyrelsen har med andre ord slet ikke gået ind i en diskussion omkring anvendelsen af aktiv-for-aktiv princippet på trods af, at det af min klient blev gjort gældende under sagen.
Det gøres dermed gældende, at de specifikke kryptovalutaer, der sælges, kan identificeres, og hvis opgørelse dermed skal underlægges aktiv-for-aktiv princippet og ikke FIFOprincippet.
Min klient og jeg er indstillet på at deltage i et møde med Skatteankestyrelsen med henblik på et uddybe dette, såfremt Skatteankestyrelsen ønsker dette.
1.3.5 Min klients kones erhvervelser af kryptovaluta
Med henvisning til sagsfremstillingen har min klient erhvervet 2,75428981 bitcoin på vegne af sin kone 3. august 2016. Min klients kone ønskede at være erhverve bitcoins. Idet bitcoin Klage over Skattestyrelsens afgørelse Side 4/4 markedet ikke var let tilgængeligt i 2016, og idet min klient havde en stærk interesse for kryptovaluta og dermed også havde mulighed for at erhverve kryptovaluta, erhvervede min klient ovennævnte 2,75428981 bitcoin på vegne af sin kone.
Min klient har dermed blot fungeret som mellemmand i en transaktion af praktiske årsager.
Det gøres dermed gældende, at de 2,75428981 bitcoin afgrænses fra nærværende sag, idet min klient ikke er retmæssig ejer af disse kryptovalutaer.”
Repræsentanten har supplerende den 3. marts 2021 oplyst følgende:
”(...)
1.1 Aktiv-for-aktiv og identifikation af afståede kryptovalutaer
Den skattemæssige opgørelse af afståelser på kryptovalutaer kan enten ske i henhold til aktiv-for aktiv princippet eller FIFO-princippet. Nedenfor redegøres for de to opgørelsesmetoder.
1.1.1 SKM2018.104.SR
SKM2018.104.SR var den første sag, hvor Skatterådet tog stilling til den skattemæssige opgørelse ved afståelse af kryptovalutaer.
I sagen fandt Skatterådet med henvisning til statsskattelovens § 5, litra a, at tab og gevinster skulle opgøres særskilt med udgangspunkt i hver afståelse og på baggrund af differencen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen for den pågældende virtuelle valuta.
Dette princip kaldes ”aktiv-for-aktiv”-princippet.
I forhold til delafståelser (dvs. afståelser, hvor det ikke er hele beholdningen af virtuelle valutaer, der afstås på én gang) præciserede Skatterådet med udgangspunkt i ovenstående, at statsskattelovens § 5, litra a, ikke regulerer ”en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder erhvervet med spekulationshensigt”.
På den baggrund fandt Skatterådet, at når det ikke var muligt at identificere de afhændede virtuelle valuta ved delafståelser, og anskaffelsessummen som følge heraf heller ikke kunne opgøres, skulle anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede bitcoins indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.
Dette princip kaldes FIFO (First In First Out).
Afgørende for om FIFO-princippet anvendes er således, om de afhændede kryptovalutaer kan identificeres, herunder om den præcise anskaffelsessum på de afhændede kryptovalutaer kan identificeres. Såfremt dette spørgsmål kan besvares bekræftende, skal aktiv-for-aktiv-princippet anvendes, mens FIFO-princippet skal anvendes i modsat fald.
Vedrørende denne problemstilling fremgår følgende af afgørelsen:
”FIFO-princippet bør efter SKATs opfattelse derfor omfatte en sammenlægning af samtlige den skattepligtiges beholdninger af bitcoins, når disse befinder sig på flere konti eller wallets.
I andre tilfælde, hvor et identifikationsproblem ikke foreligger, f.eks. hvor samtlige bitcoins afstås samtidigt, uanset om disse er fordelt på flere konti eller wallets, vil opgørelsen af gevinst eller tab finde sted på grundlag af forskellen mellem salgssummen og den faktiske anskaffelsessum for de solgte bitcoins." (vores understregning)
Det var således Skatterådets opfattelse, at der i medfør af statsskattelovens § 5, litra a, som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip. Undtagelsen hertil er de tilfælde, hvor der sker delafståelser af en beholdning af virtuelle valuta, som ikke er enkeltvist identificerbare, hvorefter FIFO-princippet gælder. Dette blev bekræftet i SKM.2018.130.SR.
SKM2019.67.SR
I SKM2019.67.SR præciserede Skatterådet opgørelsesprincipperne i SKM.2018.104.SR og uddybede under hvilke omstændigheder, de to opgørelsesprincipper finder anvendelse.
Skatterådet fremførte følgende i relation til denne problemstilling:
”Skattestyrelsen kan ikke afvise, at der i dag eller i fremtiden findes metoder, der gør det muligt at identificere de enkelte bitcoins, hvorved det er muligt at fastslå, hvilke bitcoins der forlader beholdningen ved delafståelse. Dette må bero på en konkret bevisbedømmelse af den fremlagte dokumentation, om der sker sikker identifikation. Denne dokumentation er ikke fremlagt i nærværende sag, og Skattestyrelsen kan derfor ikke forholde sig konkret til Spørgers dispositioner. Såfremt Spørger kan påvise en sådan metode, finder FIFO-princippet efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendelse. I dette tilfælde vil hovedreglen om et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, finde anvendelse.”
Det ses således, at Skatterådet med ovenstående uddrag bekræfter retstilstanden, som den er udlagt i SKM2018.104.SR ovenfor.
Det er i mange tilfælde muligt at direkte identificere hvilke dele af kryptovalutaer der forlader beholdningen ved delafståelse. Helt konkret har min klient anvendt to forskellige identifikationsmetoder, navnlig a) delbeholdning på vekselbørs og b) analyse af bitcoin-transaktioner.
Hvor a) er en generel metode der kan anvendes på enhver kryptovaluta, beror b) sig på at det i bitcoin-netværket er muligt at følge delmængder af bitcoins mens de bliver flyttet rundt mellem forskellige wallets.
1.1.2 Delbeholdning på vekselbørs
Når man handler med kryptovalutaer på vekselbørser, er det ikke altid muligt at handle direkte mellem to bestemte valutaer, og det er derfor normal praksis først at veksle til en populær valuta for dernæst at veksle de netop indkøbte bitcoins videre til den ønskede slutvaluta. I praksis anvendes især bitcoin (BTC), ether (ETH) samt tether (USDT) som mellemvaluta.
Det er i disse tilfælde trivielt at identificere de bitcoins der først købes for derefter at blive solgt igen umiddelbart efter. I de tilfælde hvor den handlende også har en anden beholdning af bitcoins andetsteds (eksempelvis i sin private wallet eller på en helt anden vekselbørs), er denne anden beholdning givetvis uvedkommende for den nærstående handel.
Ligeledes er det, mere generelt sagt, muligt at anse enhver beholdning af kryptovalutaer på en given vekselbørs som værende isoleret fra resten af en eventuelt større beholdning af samme kryptovaluta, og denne delbeholdning må rimeligvis være den der afstås ved handler på den givne vekselbørs
1.1.3 Analyse af bitcoin-transaktioner
En bitcoin-wallet er, trods navnet, ikke at sammenligne med en tegnebog, hvori man tilføjer eller fjerner penge fra en samlet pulje. Derimod er en bitcoin-wallet teknisk set en samling af indgående transaktioner til ejeren, som ejeren endnu ikke har forbrugt. Dette betyder, at enhver af disse indgående transaktioner med rette kan ses som en identificerbar delbeholdning, og samtidig kan spores tilbage til den foregående transaktion.
Der findes offentligt tilgængelige værktøjer til at følge bitcoins fra transaktion til transaktion, og som et eksempel kan nævnes blockchain.com.
Når en handlende køber bitcoins på en vekselbørs for derefter at sende dem videre til en anden vekselbørs, er det muligt at identificere de sendte bitcoins med 100 % præcision.
I tilfælde hvor den handlende midlertidigt sender de købte bitcoins fra købsbørsen gennem sin private wallet for dernæst at sende dem til den anden vekselbørs, er det i mange tilfælde muligt at identificere de sendte bitcoins, igen med 100 % præcision. Dette gælder også selvom den private wallet indeholder andre bitcoins, da denne “samlede” beholdning i praksis er en samling af isolerede delbeholdninger.
Dette muliggør præcis identifikation af afståede bitcoins ved en handel i mange tilfælde.
Det er værd at bemærke at selvom mange bitcoin-lignende kryptovalutaer anvender denne form for transaktioner (såkaldte UTXO-baserede transaktioner), er der andre kryptovalutaer der anvender såkaldte konto-baserede transaktioner, hvori en lignende identifikation ikke er mulig. Ethereum (ETH) er et eksempel på en blockchain, der anvender konto-baserede transaktioner.
1.2 Opgørelse af værdi
Set i forhold til andre former for aktiver, kan kryptovalutaer være særdeles svingende i deres egentlige værdi i forhold til fiat-valutaer som den danske krone. Det er således ikke usædvanligt at kursen for en given kryptovaluta kan svinge med 10 % eller mere på en enkelt dag.
Med dette i mente, er det i forbindelse med værdisætning af en given beholdning kryptovaluta på et givent tidspunkt, vigtigt at anvende en vekselkurs der afspejler værdien så tæt på værdisætningstidspunktet som muligt.
Til at bestemme værdien af samtlige handler i vedlagte opgørelse, er der brugt følgende opskrift for at finde en præcis kurs:
- Bestem først kursen fra kryptovalutaen til amerikanske dollar (USD). Til dette benyttes tjenesten CoinMarketCap.com, der tilbyder en detaljeret oversigt over historiske kurser fra samtlige kendte kryptovalutaer. Tjenesten har ikke historiske kurser for hvert sekund, men har vist sig at altid kunne tilbyde en kurs der er maksimalt én time fra et givent handelstidspunkt.
- Med en kurs fra kryptovalutaen til USD, benyttes Den Europæiske Centralbanks (ECBs) kurser fra USD til danske kroner for enhver given dato.
Langt den største handelsvolumen for kryptovalutaer traditionelt set har foregået mod amerikanske dollars (USD), må USD-kurserne mest præcist afspejle den nuværende markedsværdi for en kryptovaluer, hvilket er årsagen til valget af USD-kurser som basis.
I handler hvor der er købt eller solgt kryptovalutaer direkte fra eller til fiat-valutaer (DKK eller EUR), er fiat-værdien anvendt til at værdisætter den afståede eller anskaffede kryptovaluta.
Ved Skattestyrelsens skattemæssige opgørelse har styrelsen foretaget beregningen af afståede og realiserede kryptovaluta separat. Det er behæftet med fejl i de transaktioner, hvor der ikke er vekslet til en fiat-valuta, hvilket er gældende for langt de fleste transaktioners vedkommende.
Som eksempel herpå kan følgende forklares - eksemplet er pædagogisk og forsimplet for at give det mest retmæssige billede:
| - | 1. januar: 1 BTC erhverves for 1.000 kr. |
| - | 2. januar 1 BTC (samme som ovenfor) veksles nu til 10 ETH. |
Skattestyrelsens opgørelse af ovennævnte transaktion foregår således, at afståelsessummen beregnes med udgangspunkt i BTC/USD kursen på CoinMarketCap. Det kan eksempelvis være, at kursen for 1 BTC 2. januar udgør 2.000 kr., og personen i ovennævnte eksempel vil dermed være skattepligtig af en gevinst på 1.000 kr.
Når anskaffelsesbeløbet af de 10 ETH skal opgøres, opgør Skattestyrelsen ligeledes denne med udgangspunkt i ETH/USD kursen på CoinMarketCap. Det kan eksempelvis være, at kursen for 1 ETH 2. januar udgør 195 kr. I det tilfælde vil anskaffelsessummen for de ovennævnte 10 ETH udgøre 1.950 kr.
Det er kun teoretisk, at der afståelsessummen er identisk med anskaffelsessummen, hvis man anvender den skattemæssige opgørelse, som Skattestyrelsen i ovennævnte har benyttet.
I de tilfælde, hvor anskaffelsessummen opgøres til lavere end afståelsessummen - som i ovennævnte eksempel - vil man ende med at betale mere i skat, end man de facto har “tjent”.
Der opfordres dermed til, at man ikke foretager en separat beregning af anskaffelsessummen, men i stedet gør denne identisk med afståelsessummen.
1.3 Realisering af gebyrer
Vi har gennemgået Skattestyrelsens opgørelse af klagers fortjeneste og tab, og vi kan se, at Skattestyrelsen ikke har behandlet de realiserede gebyrer korrekt. Det har den konsekvens, at klagers beholdning løbende opgøres på et fejlagtigt grundlag, således at klagers beholdning af kryptovaluta opgøres som større, end den reelt er. Det har selvsagt den juridiske implikation, at klagers beskatningsgrundlag som grundlag herfor er fejlagtig og resulterende i, at klagers skyldige skat dermed også er højere, end hvad korrekt er.
Det er min opfattelse at gebyrer i forbindelse med vekslinger skal realiseres på vekslingstidspunktet på præcis samme måde, som hvis gebyrbeløbet eksempelvis var blevet brugt til at betale en regning.
Ligeledes tager Skattestyrelsen heller ikke højde for transaktionsgebyrer – det vil sige den betaling de fleste kryptovalutasystemer tager for at gennemføre en almindelig overførsel – igen med samme resultat, at beholdninger opgøres større, end de i virkeligheden er.
1.4 Renter og ratetillæg
Min klient kontaktede Skattestyrelsen første gang den 23. november 2018 og oplyste i god tro om, at han havde handlet med kryptovaluta. Efter et meget langt forløb vender Skattestyrelsen endelig tilbage med en afgørelse den 17. april 2020, hvor de har ændret grundlaget for min klients skat i årene 2016, 2017 og 2018. Ved gennemgang af de reviderede årsopgørelser for de angivne år, ses det at Skattestyrelsen har valgt at tildele renter for perioder på op til 29 måneder – til trods for at Skattestyrelsen selv har brugt 17 måneder på behandlingen af sagen.
Yderligere bliver min klient påbudt at betale et procenttillæg for opdeling af det skyldige beløb i rater, hvilket han ikke har bedt om. Han spørger tilmed direkte Skattestyrelsen den 2. maj 2020, om det er muligt at annullere disse tillæg ved at betale hele udestående i én omgang, men bliver fortalt at det er ikke en mulighed.
Renterne er tillagt uden at redegøre for hjemmelsgrundlaget herfor, og renternes beløbsmæssige størrelse hviler primært på Skattestyrelsens egen sagsbehandlingstid. Skatteankestyrelsen bedes ligeledes forholde sig til dette i forbindelse med behandlingen af klagen. Skatteankestyrelsen bør endeligt inddrage, at det ikke er praksis i sager vedrørende beskatning af realiserede kryptovalutaer, at der hverken tillægges renter eller ratetillæg, og såfremt Skatteankestyrelsen vælger at fastholde disse, bedes Skatteankestyrelsen redegøre for, hvordan denne sag adskiller sig fra andre sager, hvor hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen pålægger renter eller ratetillæg.
Min klient har fuld forståelse for, at det er yderst komplicerede skatteberegninger og det derfor kan tage mange måneder for Skattestyrelsen at lave disse, men det bør jo ikke betyde, at Skattestyrelsens sagsbehandlingstid bliver betragtet som en manglende betalingsvilje fra min klients side og dermed konverteret til renter og ratetillæg.
Herunder ses en oversigt over de konkrete pålagte renter og ratetillæg som fremgår af min klients reviderede årsopgørelser for årene 2016, 2017 samt 2018.
(...)
Der indstilles på baggrund af ovenstående, at kravet om renter og ratetillæg frafaldes.”
Efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, har klagerens repræsentant den 15. maj 2021 yderligere bemærket følgende:
”Vi har ved brev af 3. marts 2021 og 7. juli 2021 (”Bemærkninger”) indsendt vores bemærkninger til sagen. Det ses, at Bemærkningerne, herunder Bemærkningernes tema, enten ikke er nævnt i Forslaget, eller kun er nævnt i meget kort og overordnet grad.
Med henvisning til Bemærkningerne gøres det således fortsat gældende:
| - | at min klient ikke har erhvervet sine kryptovalutaer forud for 31. marts 2017 med en spekulationshensigt, |
| - | at den anvendte salgskurs til brug for beregningen af min klients skattemæssige opgørelse er forkert, idet der anvendes én kurs per kryptovaluta for hele dagen til trods for, at kryptovalutaer ændrer pris markant i løbet af en dag, og vi allerede har sendt de nøjagtige salgskurser, |
| - | at der ikke foretages nogen vurdering af anvendelsen af FIFO- og aktiv-for-aktiv-princippet i overensstemmelse med vores bemærkninger herom, |
| - | at gebyrer/handelsomkostninger ikke er behandlet i henhold til gældende praksis, samt |
| - | at der er tillagt renter og ratetillæg til trods for, at Skattestyrelsen har brugt 17 måneder på behandlingen af sagen. |
For uddybende bemærkninger til ovenstående henvises der til Bemærkningerne.
Jeg skal således opfordre til, at Skatteankestyrelsen reviderer Forslaget og inddrager ovenstående emner og forholder sig til disses materie.
Der henvises til Bemærkningerne, hvoraf det fremgår, at vi ønsker et møde med Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig hertil, men det bemærkes, at såfremt Forslaget fastholdes i sin nuværende form, vil det medføre et direkte ukorrekt udfald.”
I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen i udtalelse af 8. juli 2020 udtalt følgende:
”Hvad angår påstanden i afsnit ”1.3.1 Forældelse” om, at der foreligger forældelses afvises med henvisning til lex specialis ctr. Lex generalis, da der af forældelsesloven jf. lbk. Nr. 1238 af 9. november 2015 med evt. senere ændringer om forældelse af fordringer, fremgår af § 1, at forældelsesloven alene gælder, såfremt andet ikke følger af særlige bestemmelser om forældelse i anden lov.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, jf. lbk. Nr. 635 af 13. maj 2020 med evt. senere ændringer, at Told- og skatteforvaltningen kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, hvorfor der er tale om en særlig bestemmelse om forældelse af skattekrav.”
Skattestyrelsen har til repræsentantens supplerende bemærkninger af 3. marts 2021 udtalt:
”Den fremsendte opgørelse er lavet ud fra den overbevisning, at de enkelte kryptovalutaer er identificerbare så længe handlerne foregår på samme vekslingstjeneste, hvorfor delbeholdninger på en given børs skal ses som værende isoleret fra andre delbeholdninger.
I SKM2018.104.SR fremgår følgende:
”I tilfælde hvor den skattepligtiges beholdning af bitcoins er fordelt på flere konti hos vekslingstjenester/børser eller i wallets, og hvor der sker delafståelse fra en enkelt konto eller wallet, eller fra flere samtidigt, skal FIFO-princippet efter SKAT’s opfattelse anvendes på samtlige beholdninger af bitcoins, som den skattepligtige ejer, og som konkret anses for erhvervet med spekulationshensigt.
Umiddelbart ville det være hensigtsmæssigt, atFIFO-princippet alene blev anvendt til opgørelse af anskaffelsessummen af den enkelte konto eller wallet, hvorfra der sker afståelse.
Imidlertid er det overfor SKAT oplyst, at der kan ske overdragelse af bitcoins mellem konti eller wallets tilhørende samme person, hvilket ikke anses for afståelse efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men som efter det for SKAT oplyste vil besværliggøre eller umuliggøre opgørelsen af anskaffelsessummen for både den skattepligtige og SKAT, da der ikke dannes kontoudtog som hos et almindeligt pengeinstitut.
Således kan beholdningen af bitcoins på en konto eller wallet helt eller delvist blive overført til en anden konto eller wallet, hvorved anskaffelsessummen for de afståede bitcoins påvirkes.
FIFO-princippet bør efter SKAT's opfattelse derfor omfatte en sammenlægning af samtlige den skattepligtiges beholdninger af bitcoins, når disse befinder sig på flere konti eller wallets.”
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at der ud fra samme begrundelse ikke kan anvendes et aktiv-for-aktiv-princip i denne sag, selvom der er flere delbeholdninger fordelt på flere vekslingstjenester. Skattestyrelsen fastholder derfor den oprindelig opgørelse efter FIFO-princippet.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler, hvorvidt klagerens fortjeneste og tab samt opgørelsen heraf ved handel med kryptovaluta er skattepligtig spekulation i indkomstårene 2016 – 2018.
Sagens realitet
Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven eller af anden særlovgivning på skatterettens område. Det fremgår bl.a. Højesterets dom af 30. marts 2023, og Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020, offentliggjort som SKM2020.400.LSR.
Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.
Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videre- salgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.
Det er ikke en betingelse for beskatning, at spekulation var hovedsigtet bag erhvervelsen af formuegodet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig på købstidspunktet, jf. Højesterets dom af 30. marts 2023 og skatterådsafgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.104.SR.
Kryptovaluta er en virtuel valuta, for hvilke der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked købte klageren i indkomstårene 2016 – 2018 en række bitcoins, ligesom klageren modtog kryptovalutaer ved hard forks, airdrops og staking. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også såvel i den periode, hvor klageren købte bitcoins, som i en forudgående periode med deraf følgende muligheder for store fortjenester.
Landsskatteretten finder, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins m.v. i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Spekulation i prisudviklingen på bitcoins m.v. anses således at have spillet en væsentlig rolle ved erhvervelsen af de omhandlede bitcoins m.v. Der kan tillige henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.85.LSR. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens interesse i den bagvedliggende teknologi, fører ikke til, at der ikkeskal ske spekulationsbeskatning, hvorfor gevinst og tab ved salg af disse indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det tillægges således heller ikke afgørende betydning, at klageren har anført, at købene af bitcoins forud for den 31. marts 2017 var testkøb foretaget for hans arbejdsgiver.
Landsskatteretten finder endvidere, hvad angår opgørelsen af fortjeneste og tab, at Skattestyrelsens opgørelse må lægges til grund, idet FIFO-princippet finder anvendelse ved delafståelser af kryptovaluta, jf. skatterådsafgørelse af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.104.SR.
De af Skattestyrelsen anvendte kurser ved beregningen af resultatet af handel med kryptovaluta lægges til grund, idet der ikke ses at være grundlag for at anvende andre kurser. Det bemærkes, at Skattestyrelsen har anvendt kurser, der er oplyst af klageren. Endvidere er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at der i opgørelsen er indrømmet fradrag for dokumenterede gebyrer til vekslingstjenester/børser.
Landsskatteretten finder ligeledes, at renter og procenttillæg er opgjort korrekt efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, jf. § 61, stk. 2, og opkrævningslovens § 7.
Sagens formalitet
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
For så vidt angår det af repræsentanten anførte om, at de realiseringer, der er sket forud for 1. august 2017 – svarende til 3 år forud for Skattestyrelsens afgørelse – er forældede, jf. § 3, stk. 1, i forældelsesloven, subsidiært § 26 i skatteforvaltningsloven, finder Landsskatteretten, at afgørelsen ikke er forældet. Skattestyrelsens afgørelse er foretaget indenfor de i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, givne frister, idet forslag til afgørelse er sendt den 7. januar 2020 og afgørelse den 17. april 2020.
Endelig skal Landsskatteretten bemærke, at Gældsstyrelsen er rette myndighed til at behandle anmodning om eftergivelse af renter m.v. som første instans.
Landsskatteretten stadfæster således i det hele Skattestyrelsens afgørelse.