Kendelse af 03-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2021

Faktiske oplysninger

Klageren har anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende handler med kryptovaluta. Det fremgår af klagerens oplysninger, at han købte de første bitcoins (BTC) i juni 2012, og at de blev købt af interesse for den nye teknologi, herunder med det formål at bruge BTC som betalingsmiddel på internettet.

Det er ifølge anmodningen om genoptagelse klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af de gevinster, som han har opnået ved salg af BTC, som er købt i 2012, idet disse ikke blev købt i spekulationsøjemed, jf. SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2019.78.SR.

Klageren har selv beregnet en fortjeneste på 36.530 EUR, dvs. i alt 272.149 kr. (36.530 EUR x 7,45 kr.).

Dokumentation for handel med kryptovaluta

Klagerens repræsentant har indsendt transaktionsoversigter fra klagerens brugerkonto på vekslingstjenesten [virksomhed1], herunder klagerens beholdning af kryptovaluta pr. 7. november 2019. Derudover har Skattestyrelsen modtaget udtræk af alle udførte transaktioner på klagerens egne wallets. Dette fremgår af filerne transaktioner.zip og excelark, som er opdelt på de wallets, som klageren har oprettet uden for [virksomhed1].

Klagerens BTC er blandt andet brugt som betalingsmiddel, hvilket der er indsendt dokumentation og redegørelse på, ligesom klageren også har solgt BTC for Fiat-valuta.

Handel med kryptovaluta

Ifølge de indsendte oplysninger har klageren handlet med BTC og bitcoin cash (BCH), og klageren havde sin første transaktion den 19. juni 2012, hvor han foretog de første køb af BTC på [virksomhed1].

Den 19. juni 2012, 6. august 2012 og 6. september 2012 har klageren købt henholdsvis 30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC. Disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb. Den 21. september 2012 er der refunderet 21,95 BTC. Dette skyldes et varekøb, som ikke blev gennemført. Den 18. oktober 2012 er der ligeledes refunderet 27,21 BTC pga. ikke gennemført varekøb.

I perioden fra den 19. juni 2012 til den 31. december 2018 har klagerens handler fordelt sig som nedenfor på den enkelte valuta. Oversigten indeholder også køb/salg, hvor BTC er brugt som betalingsmiddel:

Kilde: Opgørelse på baggrund af indsendt materiale.

De 49,9467 BCH er erhvervet i forbindelse med en hard-fork af bitcoins den 1. august 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst i indkomstårene 2017 og 2018 med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr., da fortjeneste ved salg af kryptovaluta er anset for sket med spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at klageren er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede kryptovalutaer. Klagerens dokumentation for overførsler af Fiat-valuta mellem hans bank og hans brugerkonto hos [virksomhed1] lægges til grund.

Særligt om BCH

I midten af ??2017 udarbejdede en gruppe udviklere, der ønskede at øge bitcoins’ blokstørrelse, en kodeændring. Ændringen, kaldet en ”hard fork”, trådte i kraft den 1. august 2017. Som følge heraf blev bitcoins blockchain og selve kryptovalutaen delt i to. På tidspunktet for denne ”hard fork” blev alle ejere af bitcoins tildelt bitcoin cash-enheder - svarende til antallet af bitcoins i deres beholdning.

Ifølge Skattestyrelsens FIFO-opgørelse var klageren i besiddelse af 50,0407471 bitcoins på dette tidspunkt. Ifølge klagerens indsendte dokumentation Electrum wallet 6 - Modtagerwallet for BTC fra salg af BCH var klagerens beholdning på 49,94668705 BTC, hvorfor Skattestyrelsen har anvendt dette antal i beregningerne. Af klagerens modtagerwallet for BTC fra salg af BCH fremgår det, at klageren modtog 6,80124271 BTC for hans BCH.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tildelingen af 49,94668705 BTC er skattefri på tildelingstidspunktet den 1. august 2017, idet tildelingen må anses for en del af de allerede eksisterende bitcoins og dermed også anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatningen af bitcoin cash først finder sted ved klagerens veksling af disse til bitcoins. Ved tildelingen af bitcoin cash vurderes anskaffelsessummen til 0 kr., idet der ikke foreligger en modydelse. Fortjenesten opgøres derfor til salgssummen.

Salgssummen for den tildelte beholdning af bitcoin cash skal fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den skattefri tildeling ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum, jf. SKM2019.10.SR.

Praksis omkring spekulationsbeskatning

Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er i praksis administreret således, at spekulationshensigten antages at foreligge, når et formuegode er erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg.

Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen, jf. SKM2018.104.SR.

Domspraksis har lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder arten af det erhvervede gode, idet omstændighederne kan give indikationer af, hvad hensigten med anskaffelsen har

været. Bitcoins samt lignende kryptovaluta anses efter Skatterådets afgørelser at være et spekulationsobjekt.

Omstændighederne efter køb af et formuegode kan også belyse og bestyrke oplysningerne om hensigten ved købet, som f.eks. at godet sælges hurtigt efter købet, eller at der sælges med betydelig fortjeneste. Der er henvist til UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

Når Skattestyrelsen vurderer, om der er tale om spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, foretages en helhedsvurdering, hvor der ses på de forskellige omstændigheder ved klagerens køb.

Selvom klageren oplyser den teknologiske interesse og formålet med at bruge BTC som betalingsmiddel som bevæggrund for erhvervelsen af bitcoins i 2012, samt muligheden for at anvende dem som betalingsmiddel, indikerer kursudviklingen frem mod hans første køb af bitcoins den 19. juni 2012, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af bitcoins også er sket med spekulation for øje.

Af www.blockchain.com, som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de største bitcoinbørser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden introduktionen af bitcoins i 2009 og frem til 2018:

Kilde: Blockchain.com – Link til graf: https://www.blockchain.com/da/charts/market-price?timespan = all.

På www.blockchain.com indgår den første kurs til en værdi af 0,074 USD den 18. august 2010. Klagerens første køb sker den 19. juni 2012 på børsen [virksomhed1], hvor han købte 30,7390625 BTC til en kurs på 6,4 USD. I dette tidsrum er prisen på bitcoins således steget med en faktor 86.

Den omstændighed, at klagerens hensigt med købet af bitcoins, ud over at anvende dem som betalingsmiddel, blandt andet var teknologisk begrundet, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at klageren også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at klageren også havde spekulation for øje. Skattestyrelsen har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var teknologisk, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på f.eks. 5 USD, jf. SKM2018.288.SR (stadfæstet i SKM2020.85.LSR).

Bitcoins samt lignende kryptovalutaer anses efter Skatterådets afgørelser for at være spekulationsobjekter. Der er henvist til Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Som følge heraf anses hensigten med købet af BTC i 2012, ud over blandt andet at være af teknologisk interesse, også for at indeholde en spekulationshensigt.

Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

FIFO-princippet

I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende kryptovaluta anvendes FIFO-princippet.

Ved et salg af en del af beholdningen af kryptovaluta (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af kryptovaluta, kan det være vanskeligt at identificere de solgte kryptovalutaer, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbar.

Såfremt det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte kryptovalutaer. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.

Når det ikke er muligt at identificere de solgte kryptovalutaer ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede kryptovalutaer indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse. Dette princip kaldes FIFO (First In First Out), jf. SKM2019.67.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.

De BTC, som blev refunderet på grund af ikke gennemførte køb, skal efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i FIFO-opgørelsen, da de indgår i beholdningen frem til 2018.

Klagerens køb af BTC den 19. juni 2012, 6. august 2012 og 6. september 2012 på henholdsvis 30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC (undtagen refusion på 21,95 BTC), er ikke medregnet i FIFO-opgørelsen, da disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb, jf. SKM2019.10.SR. Afståelsen af disse BTC i forbindelse med internethandlen er dermed skattefri.

Klagerens handler med kryptovaluta

Efter gennemgang af dokumentationen for klagerens handler med kryptovaluta på vekslingstjenesten [virksomhed1] kan Skattestyrelsen konstatere, at klagerens fortjenester og tab fordeler sig således:

Kilde: FIFO-opgørelse udarbejdet af Skattestyrelsen ud fra modtagne transaktionsoversigter og salgsbilag.

I forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af FIFO-opgørelsen anvendes gennemsnitlige dagskurser i de tilfælde, hvor der handles kryptovaluta for andre kryptovalutaer. F.eks. når klageren sælger sine BTC for BCH. I dette tilfælde hentes kurserne for de enkelte kryptovalutaer fra coinmarketcap.com. Priserne beregnes her ved at tage gennemsnittet af priserne på de største børser vægtet efter volumen. Priserne angives i USD, hvorfor Skattestyrelsen anvender Nationalbankens gennemsnitlige dagskurser ved omregning til DKK.

Klageren har anført, at han har brugt en ikke uvæsentlig andel af de oprindelige indkøbte bitcoins fra perioden juni 2012 til november 2012 som betalingsmiddel.

Som det fremgår af SKM2018.288.SR (nu SKM2020.85.LSR) fandt Landsskatteretten det ubetænkeligt at lægge til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins i hvert fald i betydeligt omfang skete med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at købene tillige måtte have været begrundet i klagerens faglige og ideologiske interesser, fører ikke til, at der ikke skal ske spekulationsbeskatning, hvorfor hans gevinst ved salg af disse vil være skattepligtig.

Med baggrund i ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de oprindelige køb fra 2012 også er foretaget med spekulation for øjne.

Det er derudover klagerens opfattelse, at de bitcoins, som er købt i 2016 og 2017, kan udskilles og dermed identificeres i en særskilt wallet, jf. tidligere fremsendt bilag. Det må derfor efter klagerens opfattelse medføre, at gevinst og tab fra afståelse af bitcoins fra denne beholdning ikke skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. SKM2019.67.SR.

Det fremgår af SKM2019.67.SR, at det ikke er muligt konkret at se, hvilke bitcoins der sælges i en given transaktion, da bitcoins ikke er enkeltvis identificerbare. Skattestyrelsen finder derfor, at bitcoins i den særskilte wallet, jf. bilaget, ikke kan udskilles og udeholdes i den samlede FIFO-opgørelse.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at klageren for 2019 og fremefter selv skal beregne tab og fortjeneste efter FIFO-metoden og oplyse det på sin årsopgørelse i rubrikkerne 58 og 20.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr.

Repræsentanten har anført:

”SAGSFREMSTILLING

[person1] købte for første gang i juni 2012 kryptovaluta i form af bitcoins. Købet af bitcoins var foranlediget af dennes interesse for teknologien om kryptovaluta og skete med det formål at anvende bitcoins som betalingsmiddel på internettet.

I perioden juni til november 2012 købte [person1] således ca. 240 bitcoins via fem handler, der henvises i denne forbindelse til udskrift af oversigt fra [virksomhed1]-wallet, jf. Bilag 2.

[person1] har efterfølgende brugt en ikke uvæsentlig andel af de oprindeligt købte bitcoins fra perioden juni til november 2012 som betalingsmiddel til brug for vareindkøb på nettet.

Dette fremgår af fremlagte opgørelser over køb, forbrug og salg af nævnte bitcoins i forbindelse med overflytning af de pågældende bitcoins til egen wallet (nr. 1), (nr. 3-4), (nr. 5), (nr. 6) og (nr. 7-8), jf. Bilag 3, Bilag 4, Bilag 5, Bilag 6 og Bilag 7, samt [person1]s forklaring, jf. Bilag 8.

Det fremgår således, at køb af bitcoins henholdsvis den 19. juni 2012, den 6. august 2012 og den 6. september 2012 er anvendt til varekøb på nettet senest dagen efter købet. Den 21. september 2012 og den 18. oktober 2012 er der sket refundering på grund af ikke gennemført vareindkøb. Derudover er der sket salg af bitcoins i 2013 og 2014, hvor hovedparten er anvendt til varekøb.

De erhvervede bitcoins blev således ikke købt i spekulationsøjemed.

Af den årsag, og grundet praksis om, at gevinst opnået ved salg af bitcoins ikke skulle beskattes, når disse bitcoins ikke var købt i spekulationsøjemed, har [person1] ikke selvangivet sin fortjeneste ved salget af bitcoins købt i perioden juni til november 2012.

I december 2016 købte [person1] igen bitcoins, da valutaen igen begyndte at få omtale som gangbar valuta. Han brugte til at begynde med en software benævnt Multibit.

I 2017, hvor han fandt sine bitcoins købt i 2012 frem igen efter, at de havde henstået i tre år, var udviklingen af Multibit softwaren ophørt.

[person1] var derfor nødsaget til at skifte software og flytte sine bitcoins til andre wallets. Han valgte i den forbindelse programmet Electrum, som er en bitcoin wallet-software, som [person1] efterfølgende har brugt til at styre sine bitcoins.

Det er ikke en konto, som [person1] har hos nogen, men det er der- imod et program, der er installeret på [person1]s computer og telefon.

Alle [virksomhed1]-transaktioner vedrørende såvel køb som salg fremgår af CSV i transaktioner, jf. Bilag 9. Transaktioner, som [person1] har foretaget udenfor [virksomhed1], fremgår af Excel-ark opdelt på wallets, jf. Bilag 3, Bilag 4, Bilag 5, Bilag 6 og Bilag 7.

Nogle bevægelser/flytninger til andre wallets skyldes ikke, at bitcoins er brugt, købt eller solgt, men at der indimellem kommer revisioner eller sikkerhedsopdateringer af wallet-softwaren, og leverandøren derfor anbefaler, at bitcoins flyttes til en ny udgave.

Da [person1]s bitcoins begyndte at repræsentere en vis værdi, valgte han at splitte beholdningen op i tre portioner – det vil sige wallets 3, 4 og 5 – så han ikke mistede dem alle, hvis noget gik galt med en overførsel.

Ved handler i december 2016 og januar 2017 købte [person1] i alt 9,79 bitcoins, hvortil der henvises til udskrift af oversigt fra [virksomhed1]-wallet, jf. Bilag 10. Vedlagt dette indlæg er endvidere [person1]s opgørelse over køb og salg af nævnte bitcoins i forbindelse med overflytning af de pågældende bitcoins til egen wallet (nr. 2), jf. Bilag 11.

Disse bitcoins indkøbt i 2016 og 2017 kan således udskilles i en særskilt wallet, jf.Bilag 12.

Om baggrunden for de mange wallets bemærkes, at [person1] for sit eget overblik har ønsket at holde de bitcoins, som han købte i 2016 og 2017, adskilt fra dem, som han købte i 2012, og at han derfor brugte en separat wallet (wallet nr. 2) til disse.

De andre bitcoins fra 2012 er gået gennem en del forskellige wallets. Årsagen til dette er til dels teknisk og til dels sikkerhedsmæssig begrundet.

[person1] har i øvrigt fra starten fravalgt online-wallets af sikkerhedsmæssige årsager.

Dokumentation for beholdninger i wallets fremgår af skærmdump af electrum wallets, jf. Bilag 13. De wallets, der stadig har indhold, er wallet nr. 3, wallet nr. 4, wallet nr. 7, wallet nr. 8 og wallet nr. 9. De resterende er tomme.

Beholdning på [person1]s [virksomhed1] konto (0,46 Euro) kan ses af Bilag 13.

Det bemærkes, at [person1] kun har én bitcoin-relateret brugerkonto, og det er hos [virksomhed1]. Ejerskab kan ses af vedlagte Bilag 14.

Ejerskab over en wallet afgøres af, hvem der har koderne til at låse den op.

Det forhold, at [person1] kan vise indholdet af de fremlagte electrum-bitcoin-wallets, understøtter således, at han har ejerskab over de pågældende wallets. Electrum, som er den bitcoin wallet-software, som [person1] benytter, viser således alene indholdet af en wallet efter, at den er låst op med den rigtige kode.

[person1] har været – og er fortsat – af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at beskatte den gevinst, som han måtte opnå ved salg af de bitcoins, som han købte i perioden juni til november 2012.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke – i henhold til statsskattelovens § 5, litra a – er grundlag for at beskatte [person1] – af gevinster ved salg af bitcoins i indkomstårene 2017 og 2018, idet de solgte bitcoins ikke er købt i spekulationsøjemed.

... ...

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst skal henregnes – med undtagelse af særlige fastsatte begrænsninger – alt hvad den skattepligtige har af samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Til indkomsten henregnes imidlertid ikke de indtægter, der hidrører fra formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi eller de indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Har en skattepligtig således formuegenstande, som stiger i værdi, eller indtægter som hidrører fra salg af privat indbo, skal disse ikke i henhold til statsskattelovens § 4 henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Omvendt følger det videre af bestemmelsen, at hvis et aktiv er anskaffet i spekulationsøjemed, vil fortjenesten ved et videresalg blive spekulationsbeskattet i henhold til statsskattelovens § 5, litra a.

...”.

Repræsentanten har henvist til Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation og afsnit C.C.2.1.3.3.3 om opgørelsen af indkomsten. Tillige er henvist til Karnovs note 18 til statsskattelovens § 5, litra a.

Repræsentanten har videre anført:

”Det er for denne sag afgørende, hvorvidt gevinsterne – ved salget af de i sagen omhandlede bitcoins i 2017 og 2018 – er skattefrie i henhold til statsskattelovens § 5, litra a eller opnået ved spekulation.

Som det kan udledes af ovennævnte, er de momenter, som i praksis tillægges vægt ved afgørelsen af, hvorvidt et salg er omfattet af spekulationsbegrebet i statsskattelovens § 5, litra a, er eksempelvis besiddelsestidens længde og formuegodets benyttelse.

Til støtte for, at [person1] i denne sag konkret har løftet bevisbyrden for, at der er tale om skattefrie gevinster i henhold til statsskattelovens § 5, litra a, skal der henvises til flere eksempler fra rets- og administrativ praksis.

Fra retspraksis skal der eksempelvis henvises til dommene offentliggjort i TfS 1987, 161 og TfS 2010, 68.

...”.

Repræsentanten har tillige henvist til Landsskatterettens kendelser af 16. april 1974 (j.nr. 6-1139), af 28. oktober 1997 (j.nr. 641-1221-98), af 19. september 2008 (j.nr. 08-01235).

Fra nyere administrativ praksis skal der endelig henvises til et bindende svar af den 29. januar 2019 offentliggjort i SKM2019.78.SR.

Til støtte for, at klageren ikke har købt de i sagen omhandlede bitcoins i spekulationsøjemed, skal der henvises til følgende:

For det første skal det fremhæves, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger spekulation i henhold til statsskattelovens § 5, litra a, skal foretages en subjektiv vurdering af skatteyderens spekulationshensigt.

Som det fremgår af den ovennævnte beskrevne praksis, herunder Karnovs note 18 til statsskattelovens § 5, litra a, lægges der i relation til vurderingen af spekulationshensigten helt overordnet vægt på skatteyderens subjektive motiver ved erhvervelsen af det pågældende aktiv, samt hvorvidt det pågældende aktiv er erhvervet med opnåelse af fortjeneste for øje.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2020-2, at spekulationsvurderingen for kryptovalutaer er den samme som for andre spekulationsaktiver.

Afgørende for denne sag er således, hvorvidt klageren ved erhvervelsen af de i sagen omhandlede bitcoins har haft til hensigt at opnå fortjeneste ved et senere salg.

Der lægges efter den ovenfor nævnte praksis vægt på følgende kriterier:

Ingen af disse forhold støtter i denne konkrete sag, at klageren skulle have haft til hensigt at opnå fortjeneste ved et senere salg af købte bitcoins i perioden juni til november 2012.

For det andet skal det fremhæves, at klagerens erhvervelse af bitcoins var foranlediget af dennes interesse for teknologien om kryptovaluta og skete med det formål at anvende bitcoins som betalingsmiddel på internettet.

For det tredje er en meget stor delmængde af de i sagen omhandlede bitcoins blevet anvendt som betalingsmiddel for køb af varer på internettet, hvilket understøtter klagerens forklaring om, at de netop blev købt som følge af hans interesse for teknologien.

Dertil kommer, at den omstændighed, at de i sagen omhandlede bitcoins er blevet brugt som betalingsmiddel ligeledes understøtter, at formålet med erhvervelse af bitcoins ikke har været at opnå fortjeneste ved en senere realisation.

For det fjerde skal der helt overordnet henvises til, at der er tale om bitcoins, som klageren købte i 2012 og i det væsentligste først har solgt i 2017 og 2018, hvorfor besiddelsestiden er lang.

Som det fremgår af den ovenfor nævnte henvisning til Karnovs note, medfører en lang besiddelsestid en formodning om, at der ikke foreligger spekulation.

På baggrund af ovenstående, er der således ikke grundlag for at beskatte klageren af den ved salg af de i sagen omhandlede bitcoins opnåede fortjeneste i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, idet der ikke foreligger spekulationshensigt.

Supplerende bemærkninger fra repræsentanten

Repræsentanten har den 18. januar 2021 til Skatteankestyrelsen fremsendt yderligere bemærkninger, herunder et ”revideret bilag 17”, hvoraf fremgår:

”Bemærkninger vedr. skattestyrelsens skematiske opstilling i afgørelsen.

Grundlæggende er jeg enig i den talmæssige opgørelse, men der er dog et par detaljer jeg godt vil bringe op.

For det første har det forårsaget noget forvirring i hvert fald for mig selv at skemaet på side 2 i afgørelsen i rækken køb for 2012 medregner 49,16 BTC der blev refunderet i forbindelse med mislykkede handler. Dvs tallet opsummerer refusion af 49,16 BTC i forb med mislykkede handler og egentligt køb på [virksomhed1] af 240,11 BTC som så samlet kaldes køb.

Det andet punkt er at der i opgørelsen kaldet BTC (3. sidste side i skema vedlagt afgørelsen) er et enkelt tal der er floating point formateret blandt ellers kun decimal numre. Det er i kolonnen balance i linjerne 9, 11 og linje 21 nemlig tallet 8,676E-05 (Hvilket i decimalformat = 0,00008676).

Det er en ganske ubetydelig mængde BTC, og afvigelsen skyldes formentligt at der ved en fejl ikke er blevet medregnet en fee ved overførslen af BTC ud fra [virksomhed1]. I hvert fald er den mængde bitcoins jeg faktisk modtager 6.8.2012 fra [virksomhed1] som vist i det medleverede eksempel opslag BTC 17,51802824 (kvit01.pdf – dvs. sagens bilag 19) og ikke som anført i linje 8 BTC 17,518615, hvilket igen betyder at balancen i linje 9 skulle have været 0 i stedet for 8,676E-05 og at balancen er for høj med dette beløb i de senere linjer.

Når jeg nævner det, selvom 0,00008676 BTC er stort set ingen ting (den gang ca. en halv øre og efter i dags 14 jan 2021 BTC kurs er det stadig kun ca. 20 kr), er det fordi det bliver noget lettere at se hvad det overordnede forløb er, hvis man i linjerne 9,11 og 21 erstatter balancen 8,676E-05 (lig med 0,00008676) med det efter min mening retvisende tal 0. Så bliver det i skemaet BTC mere tydeligt at se at de indkommende bitcoins løbende bruges til betaling som summeret her:

2012-06-09 30,74 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0

2012-08-06 17,52 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0

2012-09-06 48,43 BTC købes og alle bruges til betaling på handelsplads samme dag. BTC saldo herefter 0

2012-09-21 21,95 BTC refunderes fra handelspladsen

2012-28-09 54,50 BTC købes

2012-10-05 21,95 + 54,50 BTC bruges til betaling på handelsplads. BTC saldo herefter 0

2012-10-18 27,21 BTC refunderes fra handelspladsen

2012-11-22 88,93 BTC Købes. Der er ikke foretaget nogen yderligere køb af BTC indtil dec 2016

Af disse resterende 116,14 BTC bruges 46,64 BTC i løbet af 2013 til betaling. 19,58 BTC sælges på [virksomhed1] i nov 2013 efter at handelspladsen Silkroad Marketplace hvor langt hovedparten af handlerne er foretaget lukkes i okt 2013. Et par forsøg på at bruge bitcoins til betaling på andre handelspladser i beg af 2014 går skidt og de nu resterende 48,58 BTC får lov til at stå indtil jeg begynder at sælge og lave betalinger med BTC i 2017.

Det er gevinst fra disse bitcoins købt 22-11-2012 opgjort efter FIFO metoden jeg i indkomstårene 2017, 2018 (og nu 2019) spekulationsbeskattes af og jeg mener faktisk at det vises af forløbet at spekulation ikke var et formål med anskaffelsen.

Når jeg ender med en rest er det ikke fordi de BTC jeg købte bare blev lagt til side i stedet for at bruge dem til betaling (tværtimod har jeg brugt for mange gange flere kr.end jeg købte) men fordi de i mellemtiden stiger voldsomt, hvilket jeg ingen anelse havde om ville ske på købstidpunktet.

Præcise detaljer som følger:

I skemaet BTC udfærdiget af Skattestyrelsen og vedlagt Skattestyrelsen afgørelse af 3 april 2020 og fremgår:

Linie 22 18-10-2012 jeg får en refusion af 27,21 BTC kr.– i kolonnen debit kan ses værdi = kr.1.893,92. Da alle tidligere købte BTC er anvendt til betaling er dette min totale beholdning på det tidspunkt (på nær de 0,00008676 BTC jeg mener bør sættes til 0)

Linie 23 foretager jeg 22-11-2012 et køb af 88,92 BTC i kolonnen debit kan ses værdi på købstidspunkt kr.6.074,21

Altså total værdi af BTC beholdning ved køb 22-11-2012 = kr.7.968,15

Linierne 24- 29 i samme ark lister herefter en række sell handlinger foretaget i løbet af 2013. Værdi i DKK fremgår af kolonnen ”sales value” og er tilsammen kr.40.220,28. På første side i skemaet ”Oversigt over transaktioner” også vedlagt Skattestyrelsens afgørelse kan ses at disse 6 transaktioner dateret fra 31-1-2013 til 22-11-2013 alle får bemærkningen ”betalingsmiddel”.

Dvs et mere end fem gange så stort beløb i DKK som der er anskaffet BTC for anvendes som betalingsmiddel i løbet af året efter købet som dokumenteret af Skattestyrelsens opgørelse. Brugen af disse BTC som betalingsmiddel i løbet af 2013 er dokumenteret i sagens bilag 23 – 26

Til yderligere belysning er i sagen som bilag 16 fremlagt en graf over bitcoins kursudvikling frem til tidspunktet for dette sidste køb af BTC i 2012 og som jeg mener bekræfter at Bitcoin på det tidspunkt på ingen måde var et oplagt spekulationsobjekt på den måde det senere er blevet. Stigningerne begynder først senere - et stykke inde i 2013, de store stigninger er på ingen måde situationen på dette tidspunkt.”

Skattestyrelsens udtalelse af 19. januar 2021

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til bl.a. repræsentantens reviderede bilag 17:

”...

Repræsentanten gør gældende, at de i 2012 erhvervede bitcoins er erhvervet med den hensigt at benytte dem som betalingsmiddel.

Jf. afgørelse af 3. april 2020 fremgår der følgende:

"De BTC, som blev refunderet på grund af ikke-gennemførte køb skal efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i FIFO-opgørelsen, da de indgår i beholdningen frem til 2018.

Dine køb af BTC den 19. juni 2012, 6. august 2012 og 6. september 2012 på henholdsvis

30,7390625 BTC, 17,5185282 BTC og 48,4275162 BTC (undtagen refusion på 21,95 BTC), er ikke medregnet i FJFO-opgørelsen, da disse køb er anvendt senest dagen efter til varekøb, jf. SKM2019.10.SR. Afståelsen af disse BTC i forbindelse med internethandlen er dermed skattefri."

Det er dermed Skattestyrelsens holdning, at erhverver man kryptovaluta med det formål at anvende disse som betalingsmiddel, så skal dette formål opfyldes straks,jf. SKM2019.I0.SR. Opfyldes formålet ikke straks, hvorved SKY ikke anvender alle sine erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, så argumenterer vi får spekulation, jf. afgørelsen.

I skatterådsafgørelse SKM2019.I0.SR er det hensigten, at veksle erhvervede Numeraire til bitcoin og ethereum med henblik på at veksle disse til Fiat-valuta. Vekslingen fra bitcoin og ethereum til Fiat-valuta opfyldes ikke straks, hvorfor skatterådet siger, at disse beholdes med henblik på spekulation. Formålet blev dermed ikke opfyldt.

I den af Skattestyrelsen udarbejdede FIFO-opgørelse tager vi hensyn de bitcoins, som rent faktisk anvendes som betalingsmiddel. Der beregnes dermed ikke eventuelle fortjenester for bitcoins der afstås i forbindelse med køb af varer og tjenesteydelser. Sådanne fortjenester ville i givet fald også være ubetydelige, set i lyset af det korte ejerskab. Bitcoins som ikke straks anvendes som betalingsmiddel er derimod medregnet i FIFO-opgørelsen. I nærværende sag lægges det yderligere til grund, at SKY sælger sine bitcoins med betydelige fortjenester. Se hertil UfR 1968.101 H, Skd. 1984.71.717 (ØLR-dom) og TfS 1986, 404 H.

...”.

Repræsentantens bemærkninger af 4. februar 2021 til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”...

Som det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse dateret den 19. januar 2021, er Skattestyrelsen enig i, at der ikke skal gennemføres en spekulationsbeskatning, såfremt de i denne sag omhandlede bitcoins er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at en sådan hensigt kun kan foreligge, såfremt de omhandlede bitcoins straks bliver anvendt som betalingsmiddel, jf. udtalelsen side 1, 2. sidste afsnit.

Heroverfor gøres det gældende, at det afgørende for en spekulationsbeskatning er den subjektive hensigt på erhvervelsestidspunktet, hvorfor der ikke er holdepunkter for Skattestyrelsens synspunkt.

Afgørende må derimod være, hvorledes de købte bitcoins de facto anvendes, da det vil vidne om, hvorvidt der er forelå en spekulationshensigt eller det modsatte.

Det forhold, at de ikke straks anvendes som betalingsmiddel, kan i sagens natur ikke tages til indtægt for, at de ikke er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel.

En vurdering af, om de i sagen omhandlende bitcoins er købt med henblik på at blive anvendt som betalingsmiddel, kan i sagens natur også have støtte i forhold, som ikke tidsmæssigt ligger i umiddelbar forlængelse af erhvervelsestidspunktet.

I den forbindelse skal det i øvrigt fremhæves, at faktum i omtalte afgørelse fra Skatterådet offentliggjort i SKM2019.10.SR adskiller sig fra det i denne sag omhandlede hændelsesforløb, og Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2019.1 0.SR er derfor ikke relevant for afgørelsen af denne sag.

Relevant er derimod, hvorvidt [person1] havde til hensigt at anvende de erhvervede bitcoins som betalingsmiddel, hvilket der er støtte for, idet der henvises til det tidligere oplyste samt dokumentationen fremlagt som bilag 18.

Der er herefter ikke grundlag for at gennemføre en spekulationsbeskatning i henhold til statsskattelovens § 5, litra a.”

Retsmøde

Klageren gav møde sammen med hans repræsentant.

Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018 skal nedsættes med henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, det påstandsdokument og den materialesamling, der blev udleveret på retsmødet.

Klageren oplyste, at han stiftede bekendtskab med en hjemmeside, der hedder [virksomhed2]. Der var en amerikansk hjemmeside med et indhold ala [...] ([...dk]). Klageren tjekkede hjemmesiden grundigt, inden han besluttede, at han ville købe varer fra hjemmesiden. Der var bl.a. kontrol med, at køberne modtog deres varer fra butikkerne på hjemmesiden, ligesom der var kontrol med, at køberen betalte for de varer, de købte med Bitcoins. Der kunne kun betales med Bitcoins på hjemmesiden.

Klageren forklarede, at han ønskede at prøve at købe varer gennem [virksomhed2]. Klageren oplyste, at han ikke kunne finde en dansk platform, hvor kan kunne købe eller udvikle Bitcoins. Klageren oplyste, at han undersøgte markedet for hjemmesider i Europa og USA for, hvor det var troværdigt og sikkert at købe Bitcoins. Klageren oplyste, at han fandt en slovensk hjemmeside/vekseltjeneste, som hedder [virksomhed1].net, hvor han kunne købe Bitcoins.

Klageren oplyste, at hans formål med at erhverve de pågældende Bitcoins udelukkende var for at kunne købe varer på internettet, som skulle betales med Bitcoins. Klageren oplyste, at det skyldes, at der kunne gøres gode handler af varer på hjemmesiden [virksomhed2].

Klageren oplyste, at de 3 første gange han købte Bitcoins via [virksomhed1].net, da blev de pågældende Bitcoins brugt samme dag til at købe varer fra [virksomhed2].

Det blev oplyst, at klageren efterfølgende fik refunderet en mængde Bitcoins fra [virksomhed2], da klageren ikke modtog de varer, som han havde købt og betalt med Bitcoins. Det var pga. den nævnte service, der var på hjemmesiden.

Klageren oplyste, at han på et tidspunkt ønskede at købe et fladskærms-TV for Bitcoins, og han købte derfor yderligere Bitcoins, udover dem han havde fået refunderet. Klageren oplyste, at der er et par dages ekspeditionstid, fra han indtaster bestilling omkring køb af Bitcoins, og til han får de pågældende Bitcoins i hænde. Klageren oplyste, at det pågældende fladskærms-TV var blevet udsolgt, da han fik rådighed over de yderligere Bitcoins, som han manglede for at kunne købe TV’et.

Klageren anførte, at det er de Bitcoins, som han ikke fik brugt på daværende tidspunkt, som er steget betydeligt over årene, og som han har solgt i 2017 og 2018.

Klageren anførte, at han erhvervede alle Bitcoins med det formål at købe varer for dem. Han oplyste også, at hjemmesiden [virksomhed2] blev lukket af de amerikanske myndigheder i 2014, og at klageren derfor mistede muligheden for at købe varer for Bitcoins fra den hjemmeside.

Repræsentanten opsummerede sagen ved at oplyse, at klageren først havde købt Bitcoins for ca. 11.000 kr., og der var købt varer for alle de Bitcoins. Det havde klageren gjort flere gange efterfølgende. Det blev oplyst, at klageren havde købt Bitcoins for i alt ca. 40.000 kr.

Af den samlede mængde Bitcoins (for ca. 40.000 kr.), da blev Bitcoins med en indkøbspris af ca. 32.000 kr. brugt til at købe varer for den samme dag, som de pågældende Bitcoins var købt.

De resterende Bitcoins, som var erhvervet for ca. 8.000 kr., dem blev der af forskellige årsager ikke købt varer for. Klageren havde set tiden an, og så var de blev solgt i 2017 og 2018.

Repræsentanten anførte herefter, at det med tydelighed fremgik af sagens oplysninger og historik, at klageren havde købt Bitcoins med henblik på at købe varer på Internettet, og betale for det med Bitcoins. Det blev oplyst, at klageren derfor ikke erhvervede de pågældende Bitcoins med henblik på, at de skulle stige i værdi og sælges med fortjeneste efterfølgende. Klageren havde derfor ikke spekulationshensigt, ifølge repræsentanten.

Skatteforvaltningen, der gav møde ved [person2] og [person3] fra Skattestyrelsen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelsen skal stadfæstes.

Retsmedlem [person4] havde herefter et spørgsmål til klageren. Der blev spurgt til, hvor det står registreret, hvilke Bitcoins klageren købte, og hvor det fremgår, for hvilke Bitcoins klageren købte varer.

Klageren forklarede, at der normalt ikke bliver registreret personlige oplysninger fra køber i forbindelse med køb af Bitcoins. Det er derfor ikke sådan, at det kan dokumenteres med skærmprints fra den hjemmeside, hvor der købes Bitcoins.

Klageren forklarede videre, at det dog er muligt at tracke de Bitcoins, der bliver produceret og solgt. Det kan f.eks. gøres på hjemmesiden WalletExplorer.com. Her kan Bitcoins søges frem ved at indtaste de 37 unikke tegn, som alle Bitcoins er registreret med.

Klageren oplyste, at en given mængde af Bitcoins, kan søges frem på den måde. Af hjemmesiden vil det så også fremgår, hvis de fremsøgte Bitcoins sidenhen bliver brugt til at købe varer for, eller hvis de bliver solgt.

Klageren forklarede, at det er en sådan fremsøgning af Bitcoins, som er vist og forklaret i materialesamlingens side 12 og 13. Det er et af klagerens køb af Bitcoins, som er søgt frem via hjemmesiden (WalletExplorer.com).

Retsmedlem [person5] spurgte herefter supplerende klageren, om han synes, det er uretfærdigt, hvis han ender med at blive beskattet af den fortjeneste, som er opnået ved handel med de nærværende Bitcoins.

Klageren svarede, at det for ham afhang af, hvad der fremgik af lovgivningen. Han oplyste, at alle de Bitcoins, han har købt, de er købt med henblik på at købe varer efterfølgende. Han har derfor ikke købt de pågældende Bitcoins med henblik på at sælge dem senere med fortjeneste. Så hvis der i lovgivningen er forskel på, om der har været en hensigt om spekulation, så var klageren af den opfattelse, at han ikke skal beskattes af den fortjeneste, han har opnået. Udover det oplyste klageren, at han ikke vil finde det urimeligt, hvis han bliver beskattet af fortjenesten.

Landsskatterettens afgørelse

Bitcoins er et formuegode, der ikke er omfattet af kursgevinstloven, jf. SKM.2014.226.SR, eller af anden særlovgivning på skatterettens område.

Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, henregnes ikke til indkomsten indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3, indebærer spekulationsbegrebet, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videre- salgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen.

Bitcoins m.v. er en virtuel valuta, for hvilke der ikke eksisterer et reguleret marked. På dette marked foretog klageren i perioden 2012 – 2018 en række handler med bitcoins m.v. Markedet har været præget af meget store værdisvingninger, herunder også i den periode, hvor klageren købte bitcoins m.v., med deraf følgende muligheder for store fortjenester.

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens køb af de omhandlede bitcoins m.v. i hvert fald i betydeligt omfang er sket med henblik på at videresælge disse med fortjeneste, og at han dermed foretog købene i spekulationsøjemed, jf. SKM2020.85.LSR. Skattestyrelsen har i opgørelsen af klagerens fortjeneste ikke medregnet bitcoins m.v., der er erhvervet og i umiddelbar tilknytning hertil er anvendt til køb af varer. Landsskatteretten finder ikke anledning til at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse, hvorfor denne lægges til grund ved beregningen af klagerens fortjeneste, der i indkomstårene 2017 og 2018 er opgjort til henholdsvis 390.095 kr. og 376.143 kr.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.